Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE

ELEANOR SHARPSTON,

predstavljeni 5. marca 2015(1)

Zadeva C-9/14

Staatssecretaris van Financiën

proti

D. G. Kieback

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe Hoge Raad der Nederlanden (Nizozemska))

„Prosto gibanje delavcev – Enako obravnavanje rezidentov in nerezidentov – Dohodnina – Delavec, ki na letni ravni ni prejel vseh ali skoraj vseh obdavčljivih dohodkov v državi članici, v kateri je bil zaposlen, a v njej ni prebival – Osebni in družinski položaj zadevnega delavca – Odbitek hipotekarnih obresti za lastniško stanovanje v delu davčnega leta, v katerem delavec prejme vse ali skoraj vse obdavčljive dohodke v državi članici zaposlitve – Delavec, ki se med tem letom preseli v tretjo državo“





1.        Ta predlog za predhodno odločanje se nanaša na obseg, do katerega se v zvezi z dohodnino s pravilom o prepovedi diskriminacije, ki je bistvo pravice do prostega gibanja delavcev (člen 39 ES, zdaj člen 45 PDEU),(2) od držav članic zahteva, naj priznajo davčnim zavezancem nerezidentom enake davčne ugodnosti glede na njihov osebni in družinski položaj, kot so tiste, ki so priznane davčnim zavezancem rezidentom.

2.        Sodišče je v zadevi Schumacker(3) in poznejši sodni praksi(4) v bistvu razsodilo, da glede dohodnine položaj rezidentov praviloma ni primerljiv s položajem nerezidentov, saj lahko država prebivališča bolje oceni univerzalno davčno sposobnost. S pravico do prostega gibanja delavcev se zato načeloma ne zahteva, da država zaposlitve pri izračunu davčne obveznosti upošteva osebni in družinski položaj davčnih zavezancev nerezidentov. Vendar velja nasprotno, če davčni zavezanec nerezident v državi prebivališča ne prejme dovolj obdavčljivih dohodkov, da bi bilo mogoče upoštevati njegov osebni in družinski položaj.

3.        V tem predlogu za predhodno odločanje želi Hoge Raad der Nederlanden (nizozemsko vrhovno sodišče, v nadaljevanju: predložitveno sodišče) pridobiti napotke o uporabi razlikovalnih davčnih pravil za rezidente in nerezidente. Ali je v primeru, da davčni zavezanec, ki je zaposlen v državi članici A (Nizozemska), a je rezident države članice B (Nemčija) in v delu davčnega leta od države članice A prejme vse ali skoraj vse obdavčljive dohodke, nato pa v državi članici A prenehati delati in se preseli v tretjo državo (Združene države Amerike), v kateri prejme večino obdavčljivih dohodkov za to leto, država članica A dolžna dovoliti, da od obdavčljivih dohodkov odšteje hipotekarne obresti za lastniško stanovanje v državi članici B, enako kot bi dovolila davčnemu zavezancu rezidentu? Predložitveno sodišče tudi sprašuje, ali na odgovor na to vprašanje kakor koli vpliva dejstvo, da se davčni zavezanec nerezident preseli v tretjo državo – in ne v državo članico – in se tam zaposli.

 Pravni okvir

 Pravo Evropske unije

4.        Člen 39(1) ES je določal, da je treba v Skupnosti zagotoviti prosto gibanje delavcev. Člen 39(2) ES je dalje določal, da prosto gibanje vključuje odpravo vsakršne diskriminacije na podlagi državljanstva delavcev držav članic v zvezi z zaposlitvijo, plačilom ter drugimi delovnimi in zaposlitvenimi pogoji.

 Nizozemsko pravo(5)

5.        Davčno obravnavanje rezidentov in nerezidentov je na Nizozemskem urejeno z Wet op de Inkomstenbelastingen 2001 (zakon o dohodnini iz leta 2001, v nadaljevanju: WIB 2001).

6.        V skladu s členom 2.3 WIB 2001 se dohodnina med drugim obračuna od dohodkov od zaposlitve in dohodkov od stanovanja. V skladu s členom 3.112 se ugodnosti, ki jih ima davčni zavezanec, ker živi v lastniškem stanovanju, izračunajo glede na odstotek vrednosti stanovanja. Člen 3.120 omogoča, da se hipotekarne obresti za lastniško stanovanje odštejejo od davčne osnove.

7.        Oseba, ki na Nizozemskem prebiva vse davčno leto, nima nobene možnosti izbire glede svojega davčnega položaja. Ta oseba se na Nizozemskem obdavči kot davčni zavezanec rezident, kar pomeni, da se tam obdavči po svetovnem dohodku in lahko odšteje hipotekarne obresti za lastniško stanovanje.

8.        Oseba, ki ne prebiva na Nizozemskem, vendar tam prejema obdavčljive dohodke (torej tudi nerezident, ki v tej državi članici v prvih treh mesecih davčnega leta prejme vse ali skoraj vse svoje dohodke), ima dve možnosti (člen 2.5(1) WIB 2001). Prvič, lahko izbere položaj davčnega zavezanca rezidenta za celotno davčno leto, posledice tega pa so navedene v točki 7 zgoraj (prva možnost). Lahko pa izbere, da se za celotno davčno leto šteje za davčnega zavezanca nerezidenta (druga možnost). V tem primeru je dohodnina na Nizozemskem dolgovana od dohodkov, prejetih samo v tej državi članici, davčni zavezanec pa od davčne osnove ne more odšteti hipotekarnih obresti za lastniško stanovanje.

9.        Tako kot davčni zavezanec nerezident lahko oseba, ki v prvi polovici davčnega leta prebiva na Nizozemskem in se nato preseli v drugo državo (torej tudi oseba, ki prebiva na Nizozemskem v prvih treh mesecih davčnega leta, prejme v tem obdobju v tej državi vse ali skoraj vse dohodke ter se nato preseli v drugo državo in se tam na novo zaposli), na podlagi člena 2.5(1) WIB 2001 izbere položaj davčnega zavezanca rezidenta za celotno davčno leto.(6)

10.      Na podlagi pojasnil predložitvenega sodišča in Komisije se zdi, da se lahko taka oseba prav tako odloči, da zanjo v zadevnem davčnem letu zaporedoma veljata sistema, ki se uporabljata za davčne zavezance rezidente in nerezidente (tretja možnost). To pomeni, da se to davčno delo razdeli na dva dela. Za del leta, v katerem ta oseba prebiva na Nizozemskem, zanjo velja sistem, ki se uporablja za davčne zavezance rezidente, kar pomeni, da je obdavčena po svetovnem dohodku in lahko od te davčne osnove odšteje hipotekarne obresti za lastniško stanovanje. Za preostali del leta (v katerem prebiva v drugi državi) pa je na Nizozemskem obdavčena le po dohodkih, ki jih tam prejme (če jih), in ne more odšteti hipotekarnih obresti za lastniško stanovanje.

 Dejansko stanje, postopek in vprašanji za predhodno odločanje      

11.      V davčnem letu 2005 (1. januar 2005 do 31. december 2005) je D. G. Kieback, nemški državljan, med 1. januarjem in 31. marcem prebival v Aachnu (Nemčija), vse ali skoraj vse svoje dohodke za te tri mesece (to je 261.642 EUR) pa je prejel od zaposlitve v bolnišnici v Maastrichtu (Nizozemska). Prebival je v lastniškem stanovanju, za katero je plačeval hipotekarne obresti.

12.      D. G. Kieback se je 1. aprila 2005 preselil v Združene države, kjer se je zaposlil pri Baylor College of Medicine. Za preostalih devet mesecev leta 2005 je iz te zaposlitve prejel dohodke v znesku 375.793 EUR. Hišo v Aachnu je prodal 20. junija 2005 (in predvidoma zato poplačal hipoteko).

13.      Čeprav je D. G. Kieback v preteklih letih izbral sistem, ki na podlagi člena 2.5(1) WIB 2001 na Nizozemskem velja za davčne zavezance rezidente, se je za davčno leto 2005 odločil za sistem, ki se je uporabljal za nerezidente. Zato so ga nizozemski davčni organi obdavčili le po dohodkih, prejetih v tej državi članici. Prav tako mu niso dovolili odšteti od davčne osnove hipotekarnih obresti, ki so se za obdobje od 1. januarja do 31. marca 2005 nanašale na njegovo stanovanje v Nemčiji.(7)

14.      D. G. Kieback je to odločbo uspešno izpodbijal pred Rechtbank Breda (okrožno sodišče v Bredi). Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (pritožbeno sodišče v ’s-Hertogenboschu) je po pritožbi to sodbo potrdilo.

15.      Staatssecretaris van Financiën (državni sekretar za finance) v kasacijski pritožbi pred predložitvenim sodiščem trdi, da mora država zaposlitve priznati davčnemu zavezancu nerezidentu enake davčne ugodnosti v zvezi z njegovim osebnim in družinskim položajem, kot so tiste, ki jih odobri davčnim zavezancem rezidentom – vključno z odbitkom hipotekarnih obresti za lastniško stanovanje – samo v primeru, če ta oseba vse ali skoraj vse skupne dohodke prek celotnega davčnega leta prejme v tej državi. V postopku v glavni stvari prav gotovo ne gre za tak primer.

16.      V teh okoliščinah je predložitveno sodišče Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:

„1.      Ali je treba člen 39 ES razlagati tako, da mora država članica, v kateri je zaposlen davčni zavezanec, pri odmeri dohodnine upoštevati njegov osebni in družinski položaj, če: (i) je bil ta davčni zavezanec samo del davčnega leta zaposlen v tej državi članici, prebival pa je v drugi državi članici, (ii) je vse ali skoraj vse dohodke v tem obdobju prejel v državi zaposlitve, (iii) je bil v tem letu zaposlen in je prebival tudi v drugi državi in (iv) vseh ali skoraj vseh dohodkov glede na celotno davčno leto ni prejel v prvi državi zaposlitve?

2.      Ali je treba na prvo vprašanje odgovoriti drugače, če država, v kateri je delavec v času davčnega leta prebival in bil v njej zaposlen, ni članica Evropske unije?“

17.      Pisna stališča so predložili D. G. Kieback, nemška, nizozemska, portugalska in švedska vlada ter Evropska komisija. Čeprav je D. G. Kieback predlagal, naj se opravi obravnava, je Sodišče štelo, da ima na podlagi pisnih stališč, predloženih v pisnem delu postopka, na voljo dovolj informacij za odločitev, in je zato v skladu s členom 76(2) Poslovnika Sodišča odločilo, da se obravnava ne opravi.

 Analiza

 Uvodne ugotovitve

18.      V skladu z ustaljeno sodno prakso vsi državljani Skupnosti, ne glede na njihovo prebivališče in državljanstvo, ki delajo v drugi državi, kot je tista, v kateri je njihovo prebivališče, spadajo na področje uporabe člena 39 ES.(8) Zagotovo je bil to položaj D. G. Kiebacka, saj je v prvih treh mesecih leta 2005 prebival v Nemčiji, zaposlen pa je bil na Nizozemskem.

19.      Za obravnavanje tega predloga za predhodno odločanje je treba na začetku ugotoviti, v kolikšni meri je bil (ali ni bil) D. G. Kieback glede upoštevanja njegovega osebnega in družinskega položaja obravnavan drugače kot druge kategorije davčnih zavezancev na Nizozemskem.

20.      Iz gradiva, predloženega Sodišču, se zdi, da so bili na podlagi nizozemske zakonodaje, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja v postopku v glavni stvari, samo davčni zavezanci, ki so v delu davčnega leta prebivali na Nizozemskem, upravičeni do tega, da zanje v enem samem davčnem letu zaporedoma veljata sistema, ki se v tej državi članici uporabljata za davčne zavezance rezidente in nerezidente.(9) Ta možnost – ki sem jo opisala kot tretjo možnost – je povsem jasno pomenila davčno ugodnost. Z njo je bilo davčnemu zavezancu omogočeno, da se del leta na Nizozemskem obravnava kot rezident (in da torej odšteje hipotekarne obresti za lastniško stanovanje), za preostali del leta pa se obdavči le po dohodkih, ki jih prejme na Nizozemskem. V letu 2005 davčni zavezanec nerezident, kakršen je bil D. G. Kieback, te prednosti ni mogel izkoristiti, tudi če bi v delu tega davčnega leta prejel vse ali skoraj vse dohodke na Nizozemskem.(10)

21.      Bistveno vprašanje diskriminacije, ki se poraja v tem predlogu za predhodno odločanje, se torej nanaša na razliko v obravnavanju med, po eni strani, osebo v položaju D. G. Kiebacka in, po drugi strani, davčnim zavezancem, ki je v prvi polovici davčnega leta prebival in delal na Nizozemskem ter se nato tako kot D. G. Kieback za preostanek tega davčnega leta preselil v drugo državo zaradi nove zaposlitve.

22.      Predložitvena odločba in številna pisna stališča se prav tako dotikajo vprašanja, ali sta položaja D. G. Kiebacka in osebe, ki je prebivala na Nizozemskem v celotnem letu 2005, primerljiva. To vprašanje se pojavlja, ker je bil – drugače kot D. G. Kieback – tak davčni zavezanec rezident upravičen do odbitka hipotekarnih obresti za lastniško stanovanje za celotno davčno leto. Ali bi moralo pri primerjavi teh davčnih zavezancev ob upoštevanju zadeve Schumacker(11) kot navezna točka služiti davčno leto kot celota ali pa le tisti del davčnega leta, v katerem je davčni zavezanec nerezident na Nizozemskem prejel vse ali skoraj vse svoje prihodke?

23.      Nazadnje ugotavljam, da bi D. G. Kieback kot davčni zavezanec nerezident na Nizozemskem lahko izbral sistem, ki se uporablja za rezidente, tako da bi se uporabljal zanj za celotno leto 2005 (prva možnost). V tem primeru bi bil za celotno davčno leto upravičen do odbitka hipotekarnih obresti za svoje stanovanje,(12) vendar bi bil potem tudi davčno zavezan na Nizozemskem po svetovnem dohodku.(13) Kot je Sodišče pojasnilo v zadevi Gielen, pa zgolj dejstvo, da lahko na podlagi davčnega prava države članice davčni zavezanec nerezident izbere obravnavo kot davčni zavezanec rezident, ne more izključiti diskriminatornih učinkov davčnega pravila, ki se uporablja posebej za nerezidente, ki te možnosti niso uporabili.(14) Ker je D. G. Kieback imel možnost te izbire, a se je odločil, da se bo zanj v letu 2005 uporabljal sistem, ki se uporablja za davčne zavezance nerezidente, vprašanje, ali je to, da se mu ne priznava sporni dobitek, diskriminatorno v smislu člena 39(2) ES, ni hipotetično.

 Ali je s členom 39 ES prepovedana zakonodaja, kot je ta v postopku v glavni stvari (prvo vprašanje)

24.      V skladu z ustaljeno sodno prakso morajo države članice pristojnost na področju neposredne obdavčitve izvrševati v skladu s pravom Skupnosti in se zato vzdržati ne le očitne diskriminacije na podlagi državljanstva, ampak tudi prikritih oblik diskriminacije, ki z uporabo drugih razlikovalnih meril dejansko povzročijo enak rezultat.(15)

25.      Nacionalna pravila, v skladu s katerimi razlikovanje temelji na prebivališču, tako da se nerezidentom odrečejo nekatere ugodnosti, ki so nasprotno priznane osebam, ki prebivajo na nacionalnem ozemlju, škodujejo predvsem državljanom drugih držav članic, saj so nerezidenti največkrat tujci.(16) Davčne olajšave, priznane samo rezidentom države članice, lahko tako pomenijo posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva in zato spadajo v obseg prepovedi iz člena 39(2) ES.(17)

26.      Vendar lahko do take diskriminacije pride samo pri uporabi različnih pravil za primerljive položaje ali pri uporabi enakega pravila za različne položaje. Za odgovor na prvo vprašanje je zato treba preučiti, ali je bil D. G. Kieback v položaju, primerljivem s položajem davčnega zavezanca, ki je v prvih treh mesecih leta 2005 prebival in delal na Nizozemskem in ki se je nato tako kot D. G. Kieback preselil v drugo državo zaradi nove zaposlitve, ali davčnega zavezanca, ki je v celotnem letu 2005 prebival (in delal) na Nizozemskem.(18)

27.      Sodišče je večkrat razsodilo, da na področju neposrednih davkov rezidenti praviloma niso primerljivi z nerezidenti, ker (i) je dohodek, ki ga nerezident prejme v svoji državi zaposlitve, najpogosteje le del njegovih skupnih dohodkov, katerih središče je v kraju njegovega prebivališča, in ker (ii) je osebno davčno sposobnost nerezidenta, ki izhaja iz upoštevanja vseh njegovih dohodkov ter njegovega osebnega in družinskega položaja, najlažje presoditi v kraju, v katerem je središče njegovih osebnih in premoženjskih interesov, kar po navadi ustreza kraju njegovega običajnega prebivališča.(19) Ta ugotovitev je podprta z mednarodnim davčnim pravom, zlasti z vzorčno konvencijo Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) o davku na dohodek in kapital, s katero je določeno, da mora načeloma država prebivališča v celoti obdavčiti davčne zavezance ob upoštevanju njihovega osebnega in družinskega položaja.(20)

28.      Če osebni in družinski položaj nerezidenta za namen dohodnine ni primerljiv s položajem rezidenta, ni pomembno, da je nerezident obdavčen bolj v državi članici, kjer ne prebiva, kot če bi tam prebival, ker tej državi ni treba upoštevati njegovega osebnega in družinskega položaja.(21) Dejstvo, da država članica nerezidentu ne prizna nekaterih davčnih ugodnosti, ki jih prizna rezidentu, praviloma ni diskriminatorno.(22)

29.      Vendar je položaj drugačen, če davčni zavezanec nerezident ne prejema znatnih dohodkov v državi prebivališča, ampak večji del svojih obdavčljivih dohodkov pridobi iz dejavnosti v državi zaposlitve, kar povzroči, da mu država prebivališča ne more priznati ugodnosti, ki izhajajo iz upoštevanja njegovega osebnega in družinskega položaja. Ker v državi zaposlitve ni objektivne razlike med položajema takega davčnega zavezanca nerezidenta in davčnega zavezanca rezidenta, ki opravlja podobno delo, je treba obe kategoriji davčnih zavezancev obravnavati enako, kar zadeva upoštevanje njihovega osebnega in družinskega položaja.(23) V zadevi Renneberg je Sodišče izrecno uporabilo to razmišljanje v zvezi z odbitkom na Nizozemskem obresti od posojila, najetega za financiranje lastniškega stanovanja, s čimer je potrdilo, da je tako posojilo treba šteti za del osebnega in družinskega položaja, pomembnega za oceno univerzalne davčne sposobnosti davčnega zavezanca.(24)

30.      Diskriminacija med davčnim zavezancem rezidentom in davčnim zavezancem nerezidentom v zvezi z dohodnino pa vendarle ni omejena na položaje, ko davčni zavezanec nerezident ne prejme znatnih prihodkov v državi prebivališča, ampak prejme vse ali skoraj vse obdavčljive dohodke iz dejavnosti, ki jo opravlja v državi/državah zaposlitve.(25) Splošneje, to, da se nerezidentom ne prizna davčna ugodnost, ki je priznana rezidentom, pomeni prikrito diskriminacijo na podlagi državljanstva, če ne obstaja nikakršna objektivna razlika med tema kategorijama davčnih zavezancev, ki bi upravičila različno obravnavanje.(26) Glede tega se strinjam z generalnim pravobranilcem P. Légerjem, da „mora biti davčni položaj nerezidenta upravičen do enakega obravnavanja kot položaj rezidenta, če prejema dohodke pod popolnoma enakimi pogoji kot rezident“.(27)

31.      Kot pravilno navaja Komisija, je bil D. G. Kieback objektivno v položaju, ki je primerljiv s položajem davčnega zavezanca rezidenta, ki je vse ali skoraj vse dohodke v prvih treh mesecih leta 2005 prejel na Nizozemskem, potem pa se je preselil v drugo državo, kjer se je na novo zaposlil. D. G. Kieback je tako na Nizozemskem v letu 2005 prejemal dohodke v popolnoma enakih pogojih kot tak davčni zavezanec rezident.

32.      Iz tega je razvidno, da sta člen 39 ES in, natančneje, pravilo o prepovedi diskriminacije iz odstavka 2 te določbe načeloma nasprotovala temu, da Nizozemska D. G. Kiebacku ne prizna možnosti, ki jo je priznala davčnim zavezancem, ki so prebivali in delali v tej državi članici v prvih treh mesecih leta 2005 in se nato preselili drugam, namreč možnosti, da izberejo, da zanje v enem samem davčnem letu zaporedoma veljata sistema, ki se uporabljata za davčne zavezance rezidente in nerezidente (tretja možnost). To nepriznanje je omejilo pravico do prostega gibanja D. G. Kiebacka, saj bi ga lahko odvrnilo od prebivanja v državi članici, ki ni Nizozemska, v obdobju, v katerem je prejel vse ali skoraj vse svoje dohodke v tej drugi državi članici.(28)

33.      Nato je treba preučiti, ali je to razliko v obravnavanju mogoče opravičiti. V skladu s sodno prakso Sodišča je ukrep, s katerim se omejijo s Pogodbama zagotovljene temeljne svoboščine, dovoljen, če se z njim sledi legitimnemu cilju, skladnemu s Pogodbama, in če bi bil upravičen z višjimi razlogi v javnem interesu. Ukrep mora biti primeren za zagotovitev uresničitve zadevnega cilja in ne sme preseči tega, kar je potrebno, da se ta cilj doseže.(29)

34.      Nizozemska vlada v bistvu navaja, da bi to, da se davčnemu zavezancu v položaju D. G. Kiebacka omogoči, da odšteje od davčne osnove hipotekarne obresti, ki se za del davčnega leta, v katerem je prejel vse ali skoraj vse dohodke na Nizozemskem, nanašajo na stanovanje v drugi državi članici, povzročilo precejšnje praktične težave. Potrebnih bi bilo precej informacij za ugotovitev, ali in v kolikšni meri je morala država zaposlitve upoštevati osebni in družinski položaj tega davčnega zavezanca. Davčni organi v tej državi članici običajno teh informacij nimajo.

35.      Menim, da ta trditev ne more veljavno upravičiti zgoraj opisane razlike v obravnavanju.

36.      Prvič, država članica se lahko sklicuje na Direktivo Sveta z dne 19. decembra 1977 o medsebojni pomoči pristojnih organov držav članic na področju neposredne obdavčitve in obdavčitve zavarovalnih premij (77/799/EGS),(30) da bi pridobila od pristojnih organov druge države članice vse informacije, ki bi ji omogočile, da pravilno ugotovi znesek dohodnine, ali vse informacije, za katere meni, da so potrebne za oceno natančnega zneska dohodnine, ki ga je zavezanec dolžan plačati na podlagi zakonodaje, ki se uporablja.(31) Drugič, davčnemu zavezancu mora biti omogočeno, da predloži ustrezne dokaze, na podlagi katerih bi davčni organi države članice obdavčitve lahko jasno in natančno preverili, da davčni zavezanec izpolnjuje pogoje za upravičenje do zadevne davčne ugodnosti.(32)

37.      Nič bolj prepričljive se mi ne zdijo trditve nemške vlade o načelu teritorialnosti v davčnih zadevah in porazdelitvi davčnih pristojnosti.

38.      V zvezi z navedbo, da se od nobene države članice ne bi smelo zahtevati, da prizna odbitke, povezane z dejavnostjo, ki se ne obdavči na njenem ozemlju, zadostuje ugotovitev, da to, da se D. G. Kiebacku omogoči, da zanj na Nizozemskem zaporedoma veljata sistema, ki se uporabljata za davčne zavezance rezidente in nerezidente, ne bi imelo take posledice. Edina posledica bi bila, da bi bilo D. G. Kiebacku omogočeno, da od davčnih prihodkov na Nizozemskem v prvih treh mesecih leta 2005 odbije običajne odbitke, vključno z odbitkom hipotekarnih obresti, ki se za to obdobje nanašajo na njegovo stanovanje v Nemčiji. Odbitek bi se tako nanašal izključno na dohodek, ki je bil obdavčljiv na Nizozemskem.

39.       Prav tako se ne strinjam s stališčem nemške vlade, da je zgoraj opisana razlika v obravnavi potrebna, da se prepreči možnost, da bo osebni in družinski položaj upoštevan v več kot eni državi. Tudi če predpostavljamo, da se ugotovi tako tveganje, bi zagotovo obstajalo tudi glede oseb, ki so prebivale in delale na Nizozemskem od 1. januarja 2005 do 31. marca 2005 in se nato preselile v drugo državo, v kateri so se na novo zaposlile. Vendar take osebe lahko uporabijo tretjo možnost.

40.      Zato menim, da je zgoraj opisana razlika v obravnavanju diskriminatorna v smislu člena 39(2) ES.

41.      Nasprotno pa je jasno, da položaj D. G. Kiebacka in osebe, ki je prebivala (in delala) na Nizozemskem v celotnem letu 2005, ni primerljiv. Čeprav je D. G. Kieback med 1. januarjem do 31. marcem 2005 prejel vse ali skoraj vse dohodke v tej državi članici, je prejel večji del svojih obdavčljivih dohodkov za to leto v Združenih državah, kjer je prebival od 1. aprila 2005. V tej državi je obstajala zadostna davčna osnova, da se je lahko upošteval osebni in družinski položaj D. G. Kiebacka. Ob upoštevanju sodne prakse, ki sem jo navedla zgoraj,(33) je bilo torej od Nizozemske zahtevano, da na tej podlagi D. G. Kiebacku prizna enake davčne ugodnosti v zvezi z njegovim osebnim in družinskim položajem, kot so tiste, ki so priznane davčnim zavezancem rezidentom, ki so v tej državi članici prebivali v celotnem letu 2005.(34)

42.      D. G. Kieback v zvezi s tem trdi, da hipotekarnih obresti iz obdobja med 1. januarjem in 31. marcem 2005, ki se nanašajo na njegovo lastniško stanovanje, ni bilo mogoče odšteti v Nemčiji (kjer za to ni bilo zadostne davčne osnove) ali v Združenih državah (ker v teh treh mesecih ni tam prebival). Pod predpostavko, da to drži, bi te posledice izhajale zgolj iz vzporednega izvrševanja davčnih pristojnosti različnih držav. Zato torej ne morejo vplivati na razmišljanje iz prejšnje točke.(35) Iz istega razloga ne bi bil rezultat nič drugačen, če Združene države ne bi dovoljevale odbitka hipotekarnih obresti za lastniško stanovanje, ali če bi tak odbitek tam povzročil manjšo davčno ugodnost kot na Nizozemskem.

 Ali je pri odgovoru na prvo vprašanje pomembno, da se davčni zavezanec nerezident preseli in na novo zaposli v tretji državi, in ne drugi državi članici (drugo vprašanje)

43.      Strinjam se z vsemi strankami, ki so predložile pisna stališča, da je odgovor na drugo vprašanje nikalen.

44.      Načela Unije o prostem pretoku oziroma gibanju se uporabljajo za dejansko stanje v postopku v glavni stvari, saj je D. G. Kieback od 1. januarja do 31. marca 2005 prebival v eni državi članici in bil zaposlen v drugi.(36) V tem smislu je člen 39 ES nasprotoval temu, da Nizozemska za D. G. Kiebacka pri presoji njegove davčne obveznosti za plačilo dohodnine uporabi pravila, ki diskriminirajo na podlagi državljanstva. Dejstvo, da se je D. G. Kieback v tem letu preselil v tretjo državo, in ne v drugo državo članico, na to prepoved ne vpliva.

 Predlog

45.      Zaradi vseh navedenih razlogov Sodišču predlagam, naj na vprašanji za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Hoge Raad der Nederlanden, odgovori:

1.      Člen 39 ES (zdaj člen 45 PDEU) nasprotuje nacionalni zakonodaji, kot je ta v postopku v glavni stvari, v skladu s katero davčni zavezanec nerezident, ki v prvih treh mesecih davčnega leta prejme vse ali skoraj vse dohodke v državi članici, nato pa se preseli v drugo državo, v kateri se na novo zaposli, ne more izbrati, da bi zanj v tem letu zaporedoma veljala sistema, ki se uporabljata za davčne zavezance rezidente in nerezidente, in zato ne more odšteti hipotekarnih obresti, ki se za te prve tri mesece nanašajo na lastniško stanovanje, če je ta možnost na voljo davčnemu zavezancu, ki v prvih treh mesecih davčnega leta prebiva in dela v tej državi članici, nato pa se za preostanek davčnega leta zaradi nove zaposlitve preseli v drugo državo.

2.      Okoliščina, da se davčni zavezanec nerezident v davčnem letu preseli v tretjo državo – in ne v drugo državo članico – in tam dela, na odgovor na prvo vprašanje ne vpliva.

1 –      Jezik izvirnika: angleščina.

2 –      V nadaljevanju se bom sklicevala na člen 39 ES, saj je bil v času dejanskega stanja iz postopka v glavni stvari to veljavni člen Pogodbe.

3 –      Sodba Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točke od 31 do 37.

4 –      Glej med drugim sodbi Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, točka 22, in Komisija/Estonija, C-39/10, EU:C:2012:282, točka 49.

5 –      V predložitveni odločbi niso bile navedene natančne informacije o določbah nizozemskega prava, upoštevnega v postopku v glavni stvari. Ta del, v katerem je prikazano veljavno nacionalno pravo v času dejanskega stanja, tako temelji zlasti na informacijah, ki jih je v pisnih stališčih posredovala Komisija.

6 –      Na podlagi gradiva, ki ga ima na voljo Sodišče, ni jasno, ali bi bilo taki osebi dovoljeno, da izbere položaj nerezidenta za celotno davčno leto.

7 –      Glede na predložitveno odločbo bi ta odbitek (torej ugodnost, priznana D. G. Kiebacku, ker živi v lastnem stanovanju, zmanjšana za hipotekarne obresti, ki jih plačuje za to stanovanje), če bi bil na Nizozemskem upoštevan, znašal 10.779 EUR.

8 –      Glej med drugim sodbo Ritter-Coulais, C-152/03, EU:C:2006:123, točka 31.

9 –      Glej točke od 8 do 10.

10 –      D. G. Kieback navaja, da je od 1. januarja 2015 tretja možnost na voljo davčnim zavezancem nerezidentom, ki izpolnjujejo določene pogoje.

11 –      Sodba Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31.

12 –      Do datuma (20. junija 2005), ko je prodal hišo v Nemčiji (in predvidoma zato poplačal hipoteko): glej točko 12 zgoraj.

13 –      Torej vključno z dohodki, ki jih je prejel v Združenih državah, za katere velja konvencija med Združenimi državami in Nizozemsko, podpisana 18. decembra 1992, o preprečevanju dvojnega obdavčevanja in davčnih utaj na področju davkov od dohodka.

14 – C-440/08, EU:C:2010:148, točka 54.

15 –      Glej med drugim sodbi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točki 21 in 26, in Meindl, C-329/05, EU:C:2007:57, točka 21 in navedena sodna praksa.

16 –      Sodba Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točka 28.

17 –      Sodba Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točka 29.

18 –      Glej točke od 19 do 22 zgoraj.

19 –      Glej med drugim sodbi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točka 32, in Meindl, C-329/05, EU:C:2007:57, točka 23.

20 –      Odbor OECD za fiskalne zadeve, 1977 (različica konvencije z dne 22. julija 2010). Glej sodbi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točka 32, in Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, točka 24. V zvezi z obdavčitvijo dohodkov iz zaposlitve glej natančneje člen 15 vzorčne davčne konvencije.

21 –      Sodba D., C-376/03, EU:C:2005:424, točka 41.

22 –      Sodbe Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točki 31 in 34; Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, točka 22, in Komisija/Estonija, C-39/10, EU:C:2012:282, točka 49.

23 –      Glej med drugim sodbi Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, točki 36 in 37, in Lakebrink in Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, točka 30.

24 –      C-527/06, EU:C:2008:566, točke od 65 do 68 in 71.

25 –      Glej v ta namen sodbo Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, točka 61, v kateri je Sodišče pojasnilo, da lahko do diskriminacije pride „še posebej“ (ne pa torej izključno) v takih položajih.

26 –      Glej med drugim sodbe Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, točke od 45 do 49; Talotta, C-383/05, EU:C:2007:181, točka 19 in navedena sodna praksa, in Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, točka 44. V zadevi Asscher, ki se je nanašala na svobodo ustanavljanja (člen 49 PDEU), je Sodišče razsodilo, da sta davčni zavezanec rezident in davčni zavezanec nerezident na Nizozemskem v primerljivemu položaju glede pravila o progresivnosti davčne stopnje in da zato uporaba višje davčne stopnje na dohodke nerezidentov, ki so na Nizozemskem prejeli manj kot 90 % svojega svetovnega dohodka (in zato zanje ne velja načelo izjeme iz zadeve Schumacker), pomeni posredno diskriminacijo na podlagi državljanstva.

27 –      Sklepni predlogi generalnega pravobranilca P. Légerja v zadevi Schumacker, C-279/93, EU:C:1994:391, točka 83.

28 – Seveda se v obravnavani zadevi D. G. Kieback ni preselil v drugo državo članico, ampak v tretjo državo (Združene države). Ta vidik bom obravnavala pozneje (glej točki 43 in 44 spodaj).

29 –      Glej med drugim sodbe Turpeinen, C-520/04, EU:C:2006:703, točka 32; Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, točka 81, ter Imfeld in Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, točka 64.

30 –      UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 63.

31 –      Glej sodbi Wielockx, C-80/94, EU:C:1995:271, točka 26, in Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, točka 78 in navedena sodna praksa.

32 –      Glej, nazadnje, sodbo Petersen in Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, točka 52 in navedena sodna praksa.

33 –      Glej točke od 27 do 29.

34 –      To seveda ne vpliva na moj sklep iz točke 40.

35 –      Glej v zvezi s tem sodbo D., C-376/03, EU:C:2005:424, točka 41.

36 –      Glej točko 18 zgoraj.