Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

SHARPSTON

föredraget den 5 mars 2015(1)

Mål C-9/14

Staatssecretaris van Financiën

mot

D.G. Kieback

(begäran om förhandsavgörande från Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))

”Fri rörlighet för arbetstagare – Likabehandling av personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet – Inkomstskatt – Arbetstagare som på årsbasis inte uppbar hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst i den medlemsstat där han hade anställning men inte var bosatt – Den berörda arbetstagarens personliga förhållanden och familjesituation – Avdrag för hypoteksränta för en privatbostad för den del av beskattningsåret under vilken arbetstagaren uppbar hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst i anställningsmedlemsstaten – Arbetstagare som under beskattningsåret flyttade till en icke-medlemsstat”






1.        Begäran om förhandsavgörande avser i vilken utsträckning det enligt regeln om icke-diskriminering, vilken utgör själva kärnan i den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 39 EG, nu artikel 45 FEUF),(2) krävs att medlemsstaterna med avseende på inkomstskatt ska bevilja en skattskyldig utan hemvist i landet samma skattefördelar med beaktande av de personliga förhållandena och familjesituationen som de som beviljas en skattskyldig med hemvist i landet.

2.        I domen i målet Schumacker(3) och efterföljande rättspraxis(4) har domstolen i huvudsak ansett att med avseende på inkomstskatt befinner sig personer som har respektive inte har hemvist i ett land generellt sett inte i jämförbara situationer, eftersom en persons totala skatteförmåga vanligen enklast bedöms i hemviststaten. Den fria rörligheten för arbetstagare kräver därför i princip inte att anställningsstaten ska beakta de personliga förhållandena och familjesituationen vid bedömningen av vilken inkomstskatt skattskyldiga utan hemvist i landet ska betala. Det motsatta gäller emellertid om en skattskyldig utan hemvist i landet inte har en tillräcklig skattepliktig inkomst i hemviststaten för att hans personliga förhållanden och familjesituation ska kunna beaktas där.

3.        Genom begäran om förhandsavgörande vill Hoge Raad der Nederlanden (nedan kallad den hänskjutande domstolen) få klarhet i tillämpningen av särskiljande skatteregler för personer med respektive utan hemvist i landet. När en skattskyldig person som har anställning i medlemsstat A (Nederländerna) men är bosatt i medlemsstat B (Tyskland) uppbär hela (eller nästan hela) sin skattepliktiga inkomst i medlemsstat A under en del av ett beskattningsår, men sedan slutar sin anställning i medlemsstat A och flyttar till en icke-medlemsstat (Förenta staterna), där han erhåller den största delen av sin skattepliktiga inkomst för det året, måste då medlemsstat A låta honom dra av hypoteksränta för en privatbostad i medlemsstat B från den skattepliktiga inkomsten på samma sätt som en skattskyldig med hemvist i landet? Den hänskjutande domstolen vill också få klarhet i huruvida svaret på frågan påverkas av den omständigheten att den skattskyldige utan hemvist i landet flyttar till och börjar en anställning i en icke-medlemsstat i stället för till en medlemsstat.

 Tillämpliga bestämmelser

 Unionsrätt

4.        I artikel 39.1 EG föreskrivs att fri rörlighet för arbetstagare ska säkerställas inom gemenskapen. I artikel 39.2 EG anges vidare att denna fria rörlighet ska innebära att all diskriminering av arbetstagare från medlemsstaterna på grund av nationalitet ska avskaffas vad gäller anställning, lön och övriga arbets- och anställningsvillkor.

 Nederländsk rätt(5)

5.        Den skattemässiga behandlingen av personer med respektive utan hemvist i Nederländerna regleras genom 2001 års lag om inkomstskatt (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001) (nedan kallad WIB 2001).

6.        Enligt artikel 2.3 WIB 2001 ska inkomstskatt tas ut på bland annat inkomst från tjänst och inkomst från bostad. Enligt artikel 3.112 beräknas den fördel som den skattskyldige har av att bo i egen bostad som en procentandel av bostadens värde. Enligt artikel 3.120 får hypoteksränta för en privatbostad dras av från beskattningsunderlaget.

7.        En person som är bosatt i Nederländerna under hela beskattningsåret har inga valmöjligheter vad gäller skattemässig status. En sådan person beskattas i Nederländerna som en skattskyldig med hemvist i landet, vilket innebär att han beskattas för hela sin inkomst från hela världen där och kan dra av hypoteksränta för en privatbostad.

8.        En person som inte är bosatt i Nederländerna men uppbär skattepliktig inkomst där (således inbegripet en person som inte har hemvist i Nederländerna men uppbär hela eller nästan hela sin inkomst under de första tre månaderna av ett beskattningsår i denna medlemsstat) har två valmöjligheter (artikel 2.5 första stycket WIB 2001). Han kan för hela beskattningsåret välja status som en skattskyldig med hemvist i landet, med de följder som anges ovan i punkt 7 (alternativ 1). Alternativt kan han välja att under hela beskattningsåret jämställas med en skattskyldig utan hemvist i landet (alternativ 2). I det fallet tas inkomstskatt ut i Nederländerna endast på den inkomst som uppbärs i denna medlemsstat och den skattskyldige får inte dra av hypoteksränta för en privatbostad från beskattningsunderlaget.

9.        En person som är bosatt i Nederländerna under den första delen av ett beskattningsår och sedan flyttar till en annan stat (således inbegripet en person som är bosatt i Nederländerna under de första tre månaderna av ett beskattningsår och tjänar hela eller nästan hela sin inkomst i den medlemsstaten under den perioden men sedan flyttar till en annan stat där han börjar en ny anställning) kan, liksom en skattskyldig utan hemvist i landet, välja att under hela beskattningsåret jämställas med en skattskyldig med hemvist i landet, i enlighet med artikel 2.5 första stycket WIB 2001.(6)

10.      Enligt de förklaringar som har lämnats av den hänskjutande domstolen och kommissionen kan en sådan person också välja att under beskattningsåret i fråga omfattas först av de regler som är tillämpliga på skattskyldiga med hemvist i landet och därefter av de regler som är tillämpliga på skattskyldiga utan hemvist i landet (alternativ 3). Detta innebär att beskattningsåret delas upp i två delar. Avseende den del av året som personen i fråga är bosatt i Nederländerna omfattas han av de regler som är tillämpliga på skattskyldiga med hemvist i landet, vilket innebär att han beskattas för sin inkomst från hela världen och från beskattningsunderlaget får dra av hypoteksränta för en privatbostad. Avseende den resterande delen av året (under vilken han är bosatt i en annan stat) beskattas han i Nederländerna endast för den inkomst han uppbär där (om han uppbär någon) och får inte dra av hypoteksränta för en privatbostad.

 Bakgrund, förfarandet och tolkningsfrågorna

11.      Under beskattningsåret 2005 (den 1 januari 2005 till den 31 december 2005) var D.G. Kieback, som är tysk medborgare, bosatt i Aachen (Tyskland) mellan den 1 januari och den 31 mars, men uppbar hela eller nästan hela sin inkomst för dessa tre månader (det vill säga 261 642 euro) från sin anställning vid ett sjukhus i Maastricht (Nederländerna). Han bodde i sin privata bostad, för vilken han betalade hypoteksränta.

12.      Den 1 april 2005 flyttade D.G. Kieback till Förenta staterna, där han började arbeta vid Baylor College of Medicine. Hans inkomst från denna anställning för de resterande nio månaderna av år 2005 uppgick till 375 793 euro. Han sålde sitt hus i Aachen (och löste därför förmodligen hypotekslånet) den 20 juni 2005.

13.      Även om D.G. Kieback under tidigare beskattningsår hade valt att på grundval av artikel 2.5 första stycket WIB 2001 omfattas av de regler som är tillämpliga på skattskyldiga med hemvist i Nederländerna, valde han att för beskattningsåret 2005 omfattas av de regler som är tillämpliga på personer utan hemvist i Nederländerna. De nederländska skattemyndigheterna beskattade därför D.G. Kieback endast för den inkomst som han uppburit i den medlemsstaten. De nekade honom avdrag från beskattningsunderlaget för hypoteksräntan för bostaden i Tyskland för perioden mellan den 1 januari och den 31 mars 2005.(7)

14.      D.G. Kieback överklagade detta beslut vid Rechtbank Breda, som biföll överklagandet. Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch fastställde senare domen.

15.      I sitt överklagande av domen till den hänskjutande domstolen hävdade Staatssecretaris van Financiën att anställningsstaten endast är skyldig att bevilja en skattskyldig utan hemvist i landet samma skattefördelar med beaktande av de personliga förhållandena och familjesituationen som de som beviljas skattskyldiga med hemvist i landet – inbegripet avdrag för hypoteksränta för en privatbostad – om personen i fråga uppbär hela eller nästan hela sin inkomst för hela beskattningsåret i anställningsstaten. Det är uppenbart att detta inte är fallet i det nationella målet.

16.      Mot bakgrund av det ovanstående har den hänskjutande domstolen begärt ett förhandsavgörande avseende följande frågor:

”1)      Ska artikel 39 EG tolkas så, att den medlemsstat i vilken den skattskyldiga personen är anställd är skyldig att vid inkomstbeskattningen beakta vederbörandes personliga förhållanden och familjesituation i ett fall där i) den skattskyldiga personen endast arbetade i den medlemsstaten under en del av beskattningsåret och samtidigt var bosatt i en annan medlemsstat, ii) det var i den anställningsstaten som han eller hon uppbar hela eller nästan hela sin inkomst under den aktuella perioden, iii) den skattskyldiga personen under det året bosatte sig och började arbeta i en annan stat, och iv) han eller hon inte uppbar hela eller nästan hela sin inkomst i den förstnämnda anställningsstaten om man ser till hela beskattningsåret?

2)      Är det av betydelse för svaret på den första frågan huruvida den stat där arbetstagaren under det aktuella beskattningsåret bosatte sig och började arbeta ingår i Europeiska unionen?”

17.      D.G. Kieback, den tyska, den nederländska, den portugisiska och den svenska regeringen samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. D.G. Kieback begärde muntlig förhandling, men domstolen ansåg att den mot bakgrund av de yttranden som getts in under den skriftliga delen av förfarandet hade tillräckligt underlag för att avgöra målet och beslutade därför i enlighet med artikel 76.2 i rättegångsreglerna att inte hålla någon muntlig förhandling.

 Bedömning

 Inledande synpunkter

18.      Enligt fast rättspraxis omfattas alla gemenskapsmedborgare som förvärvsarbetar i en annan medlemsstat än den där de har hemvist av tillämpningsområdet för artikel 39 EG, oavsett bosättningsort och nationalitet.(8) Detta var helt klart D.G. Kiebacks situation, eftersom han var bosatt i Tyskland och var anställd i Nederländerna under de första tre månaderna 2005.

19.      För att behandla begäran om förhandsavgörande krävs att det först fastställs i vilken utsträckning D.G. Kieback har (eller inte har) behandlats annorlunda än andra kategorier av skattskyldiga i Nederländerna när det gällde att beakta hans personliga förhållanden och familjesituation.

20.      Av de handlingar som har getts in till domstolen framgår att enligt den nederländska lagstiftning som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet hade endast skattskyldiga som under en del av beskattningsåret var bosatta i Nederländerna rätt att under ett och samma beskattningsår omfattas först av de regler som var tillämpliga på skattskyldiga med hemvist i denna medlemsstat och därefter av de regler som var tillämpliga på skattskyldiga utan hemvist där.(9) Denna möjlighet, som jag ovan har benämnt alternativ 3, utgjorde helt klart en skattemässig fördel. Den innebar att en skattskyldig person kunde jämställas med skattskyldiga med hemvist i Nederländerna (och således dra av hypoteksränta för en privatbostad) under en del av året, och under den resterande delen av året beskattas endast för den inkomst han uppbar i Nederländerna. År 2005 hade en skattskyldig som D.G. Kieback som saknade hemvist i landet inte rätt till denna fördel, trots att han under en del av beskattningsåret uppbar hela eller nästan hela sin inkomst i Nederländerna.(10)

21.      Huruvida diskriminering föreligger i förevarande fall beror därför huvudsakligen på om det gjorts skillnad i behandlingen mellan, å ena sidan, en person i D.G. Kiebacks situation och, å andra sidan, en skattskyldig person som var bosatt och arbetade i Nederländerna under den första delen av beskattningsåret och därefter, liksom D.G. Kieback, flyttade till en annan stat för ett nytt arbete under den resterande delen av beskattningsåret.

22.      I begäran om förhandsavgörande och i ett antal av de skriftliga yttrandena berörs också frågan huruvida situationerna för D.G. Kieback respektive en person som var bosatt i Nederländerna under hela år 2005 var jämförbara. Denna fråga uppkommer eftersom en skattskyldig med hemvist i landet hade rätt att, till skillnad från D.G. Kieback, dra av hypoteksränta för en privatbostad under hela beskattningsåret. Är det, vid en jämförelse mellan dessa skattskyldiga personer mot bakgrund av domen i det ovannämnda målet Schumacker,(11) beskattningsåret som helhet som bör användas som referenspunkt eller endast den del av beskattningsåret under vilken den skattskyldige utan hemvist i Nederländerna uppbar hela eller nästan hela sin inkomst där?

23.      Det ska slutligen påpekas att D.G. Kieback, i egenskap av skattskyldig utan hemvist i Nederländerna, kunde ha valt att under hela år 2005 omfattas av de regler som var tillämpliga på personer med hemvist i landet (alternativ 1). Han skulle då haft rätt till avdrag för hypoteksräntan på sin bostad för hela beskattningsåret,(12) men skulle också ha varit skyldig att betala skatt i Nederländerna för sin inkomst från hela världen.(13) Som domstolen klargjorde i domen i målet Gielen kan emellertid enbart den omständigheten att en skattskyldig som saknar hemvist i landet har möjlighet att enligt en medlemsstats skattelagstiftning välja att jämställas med en skattskyldig med hemvist i landet inte undanröja de diskriminerande effekterna av en skattebestämmelse som tillämpas specifikt på personer som saknar hemvist i landet och inte gör detta val.(14) Den omständigheten att D.G. Kieback hade denna möjlighet, men valde att omfattas av de bestämmelser som år 2005 var tillämpliga på skattskyldiga utan hemvist i landet, betyder därför inte att frågan huruvida den omständigheten att han nekades avdraget i fråga innebar diskriminering i den mening som avses i artikel 39.2 EG saknar betydelse.

 Utgör artikel 39 EG hinder för lagstiftning av det slag som avses i det nationella målet (den första frågan)?

24.      Enligt fast rättspraxis ska medlemsstaterna utöva sin behörighet avseende direkt beskattning i överensstämmelse med gemenskapsrätten och ska därför avhålla sig inte endast från öppen diskriminering på grund av nationalitet utan också från varje form av dold diskriminering som, genom tillämpning av andra distinktionskriterier, i själva verket leder till samma resultat.(15)

25.      Nationella regler enligt vilka åtskillnad görs på grundval av bosättning, så att personer som saknar hemvist i landet nekas vissa fördelar som däremot beviljas personer som är bosatta inom landets territorium, riskerar att missgynna främst medborgare från andra medlemsstater, eftersom de personer som inte har hemvist i landet till största delen är utlänningar.(16) Skattefördelar som endast beviljas personer bosatta i en medlemsstat kan således utgöra indirekt diskriminering på grund av nationalitet och omfattas av förbudet i artikel 39.2 EG.(17)

26.      Sådan diskriminering uppkommer emellertid endast om olika regler tillämpas på jämförbara situationer eller om samma regel tillämpas på olika situationer. För att besvara den första frågan måste det därför utredas huruvida D.G. Kiebacks situation var jämförbar antingen med situationen för en skattskyldig som var bosatt och arbetade i Nederländerna under de första tre månaderna 2005 och därefter, liksom D.G. Kieback, flyttade till en annan stat för att börja en ny anställning, eller med situationen för en skattskyldig som var bosatt (och arbetade) i Nederländerna under hela år 2005.(18)

27.      När det gäller direkta skatter har domstolen konsekvent ansett att personer med respektive utan hemvist i ett land i princip inte kan jämföras med varandra, eftersom i) den inkomst som uppbärs i anställningsstaten av en person som inte har hemvist där oftast bara utgör en del av dennes totala inkomst, vilken koncentreras till orten där han är bosatt, och ii) skatteförmågan hos en person som inte har hemvist i landet, vilken ska fastställas med beaktande av dennes samlade inkomster samt personliga förhållanden och familjesituation, enklast kan bedömas på den ort där han har större delen av sina personliga och ekonomiska intressen, vilket vanligtvis är den ort där personen har sin stadigvarande bosättning.(19) Detta konstaterande stöds av internationell skatterätt, särskilt OECD:s (Organisation för ekonomiskt samarbete och utveckling) modellavtal gällande skatter på inkomst och kapital, där det medges att det i princip åligger hemviststaten att i sin helhet beskatta den skattskyldige, med beaktande av dennes personliga förhållanden och familjesituation.(20)

28.      I den mån situationerna för en person som inte har hemvist i landet och en person som har hemvist i landet inte är jämförbara med avseende på inkomstskatt, är det ovidkommande att den person som inte har hemvist i landet beskattas hårdare än vad som hade varit fallet om han hade varit bosatt där, eftersom staten i fråga inte måste beakta hans personliga förhållanden och familjesituation.(21) Den omständigheten att en medlemsstat nekar en person utan hemvist i landet vissa skattefördelar som beviljas en person med hemvist där är generellt sett inte diskriminerande.(22)

29.      Situationen är dock en annan när en skattskyldig utan hemvist i landet inte uppbär någon betydande inkomst i sin hemviststat och erhåller huvuddelen av sina skattepliktiga inkomster från en verksamhet som utövas i anställningsstaten, varför hemviststaten inte kan ge honom de fördelar som följer av att beakta hans personliga förhållanden och familjesituation. Eftersom det i anställningsstaten inte finns någon objektiv skillnad mellan situationen för nämnda skattskyldiga person utan hemvist i landet och situationen för en skattskyldig med hemvist i landet som har jämförbar anställning, måste dessa båda kategorier av skattskyldiga behandlas lika när det gäller att beakta deras personliga förhållanden och familjesituation.(23) I domen i målet Renneberg tillämpade domstolen specifikt detta resonemang avseende avdrag i Nederländerna för ränta på ett lån som tagits för att finansiera köpet av en privatbostad, och bekräftade att ett sådant lån ska betraktas som en del av de personliga förhållanden och den familjesituation som ska beaktas vid bedömningen av en skattskyldig persons totala skatteförmåga.(24)

30.      Med avseende på skatten på inkomster är diskrimineringen mellan skattskyldiga personer med respektive utan hemvist i landet dock inte begränsad till situationer där en skattskyldig person utan hemvist i landet inte uppbär någon betydande inkomst i sin hemviststat och erhåller hela eller nästan hela sin skattepliktiga inkomst från en verksamhet som utövas i anställningsstaten/anställningsstaterna.(25) Mer allmänt sett utgör det dold diskriminering på grund av nationalitet om en person utan hemvist i landet nekas en skattefördel som beviljas personer med hemvist i landet, när det inte föreligger någon objektiv skillnad mellan dessa båda kategorier av skattskyldiga personer som kan motivera en skillnad i behandling.(26) Jag instämmer här med generaladvokaten Léger i att ”den utomlands bosattes skattemässiga ställning [måste] kunna likställas med den inom landet bosattes när han uppbär sina inkomster under exakt samma omständigheter som den sistnämnde”.(27)

31.      Som kommissionen helt korrekt har påpekat var situationen för D.G. Kieback objektivt sett jämförbar med situationen för en skattskyldig person med hemvist i landet vars hela eller nästan hela inkomst koncentrerades till Nederländerna under de första tre månaderna 2005 och som därefter flyttade till en annan stat där han började en ny anställning. D.G. Kieback uppbar således sin inkomst i Nederländerna år 2005 under exakt samma förhållanden som nämnda skattskyldiga person med hemvist i landet.

32.      Av detta följer att artikel 39 EG och särskilt bestämmelsen om icke-diskriminering i punkt 2 i samma artikel i princip hindrade att Nederländerna nekade D.G. Kieback den möjlighet som medgavs för skattskyldiga personer som var bosatta och arbetade i den medlemsstaten under de första tre månaderna år 2005 och därefter flyttade någon annanstans, det vill säga att välja att under samma beskattningsår först omfattas av de bestämmelser som tillämpades på personer med hemvist i landet och därefter av de bestämmelser som tillämpades på personer utan hemvist där (alternativ 3). Att D.G. Kieback nekades denna möjlighet begränsade hans fria rörlighet, eftersom det kunde avhålla honom från att bosätta sig i en annan medlemsstat än Nederländerna under den period då han uppbar hela eller nästan hela sin inkomst i sistnämnda medlemsstat.(28)

33.      Det ska nu undersökas huruvida skillnaden i behandling kan ha varit motiverad. Enligt domstolens praxis kan en bestämmelse som inskränker de grundläggande friheter som garanteras i fördragen godtas endast om den eftersträvar ett legitimt mål som är förenligt med fördragen och om den grundas på tvingande skäl av allmänintresse. Bestämmelsen måste vara ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och får inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.(29)

34.      Den nederländska regeringen har i huvudsak hävdat att det skulle medföra betydande praktiska svårigheter, om en skattskyldig person i D.G. Kiebacks situation gavs möjlighet att från beskattningsunderlaget dra av hypoteksränta för en bostad i en annan medlemsstat för den del av beskattningsåret då han uppbar hela eller nästan hela sin inkomst i Nederländerna. Det skulle behövas mycket information för att avgöra huruvida och i vilken utsträckning anställningsmedlemsstaten måste beakta den skattskyldiges personliga förhållanden och familjesituation. Skattemyndigheterna i anställningsmedlemsstaten innehar i regel inte sådan information.

35.      Enligt min åsikt utgör detta argument inte en giltig motivering av den skillnad i behandling som fastställts ovan.

36.      För det första kan en medlemsstat åberopa rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning och skatter på försäkringspremier(30) för att från de behöriga myndigheterna i en annan medlemsstat erhålla alla uppgifter som gör det möjligt för den att fastställa den korrekta inkomstskatten eller alla de uppgifter som den anser vara nödvändiga för att kunna fastställa det exakta inkomstskattebelopp som den skattskyldige ska betala med hänsyn till den lagstiftning som medlemsstaten tillämpar.(31) För det andra kanske den skattskyldige själv förmår tillhandahålla relevant bevisning som gör det möjligt för skattemyndigheterna i den medlemsstat där beskattningen sker att på ett klart och precist sätt kontrollera att den skattskyldige uppfyller kraven för att åtnjuta den aktuella skattefördelen.(32)

37.      Inte heller den tyska regeringens argument rörande territorialitetsprincipen i skattefrågor och fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är övertygande.

38.      När det gäller det första påståendet att det inte bör krävas att en medlemsstat ska bevilja avdrag avseende verksamhet som inte beskattas inom dess eget territorium, räcker det att påpeka att detta inte skulle bli följden av att ge D.G. Kieback möjlighet att omfattas först av det system som var tillämpligt på skattskyldiga med hemvist i Nederländerna och därefter av det system som var tillämpligt på skattskyldiga utan hemvist i landet. Det skulle endast resultera i att D.G. Kieback fick göra normala avdrag från sin skattepliktiga inkomst i Nederländerna under de första tre månaderna år 2005, inbegripet avdrag för den hypoteksränta för bostaden i Tyskland som kan tillskrivas den perioden. Avdraget skulle således uteslutande avse inkomst som var skattepliktig i Nederländerna.

39.      Inte heller instämmer jag i den tyska regeringens åsikt att den ovan fastställda skillnaden i behandling är nödvändig för att undvika möjligheten att de personliga förhållandena och familjesituationen beaktas i fler än en stat. Även om en sådan risk skulle konstateras, förelåg med säkerhet samma risk vad gäller personer som var bosatta och arbetade i Nederländerna från den 1 januari 2005 till den 31 mars 2005 och därefter flyttade till en annan stat där de började en ny anställning. Dessa personer kan emellertid utnyttja alternativ 3.

40.      Jag anser därför att den ovan fastställda skillnaden i behandling är diskriminerande i den mening som avses i artikel 39.2 EG.

41.      När det däremot gäller D.G. Kiebacks situation och situationen för personer som var bosatta (och arbetade) i Nederländerna under hela år 2005 är det klart att dessa inte är jämförbara. Även om D.G. Kieback mellan den 1 januari och den 31 mars 2005 uppbar hela eller nästan hela sin inkomst i den medlemsstaten, erhöll han den största delen av sin skattepliktiga inkomst för det året i Förenta staterna, där han var bosatt från och med den 1 april 2005. Beskattningsunderlaget i sistnämnda stat var således tillräckligt för att D.G. Kiebacks personliga förhållanden och familjesituation skulle kunna beaktas där. Mot bakgrund av den rättspraxis som jag har angett ovan(33) måste Nederländerna således inte på denna grundval bevilja D.G. Kieback samma skattefördelar med beaktande av hans personliga förhållanden och familjesituation som de som beviljades skattskyldiga personer som var bosatta i den medlemsstaten under hela år 2005.(34)

42.      D.G. Kieback har i detta sammanhang framfört argumentet att hypoteksräntan för hans privatbostad för perioden mellan den 1 januari och den 31 mars 2005 inte kunde ge rätt till avdrag i Tyskland (där beskattningsunderlaget inte var tillräckligt) eller i Förenta staterna (eftersom han inte bodde där under dessa tre månader). Om detta är riktigt, är det endast ett resultat av olika staters parallella utövande av sin beskattningsrätt. Det kan således inte påverka resonemanget i föregående punkt.(35) Av samma skäl skulle resultatet inte bli ett annat för det fallet att Förenta staterna inte tillät avdrag för hypoteksräntan för en privatbostad eller ett sådant avdrag gav en mindre skattefördel i Förenta staterna än i Nederländerna.

 Spelar det någon roll för svaret på den första frågan att den skattskyldige utan hemvist i landet flyttade till, och började en anställning i, en icke-medlemsstat i stället för till en annan medlemsstat (den andra frågan)?

43.      Jag instämmer med samtliga parter som har inkommit med yttranden i att den andra frågan bör besvaras nekande.

44.      Unionens principer om fri rörlighet är tillämpliga på omständigheterna i det nationella målet, eftersom D.G. Kieback var bosatt i en medlemsstat och anställd i en annan medlemsstat från och med den 1 januari till och med den 31 mars 2005.(36) Artikel 39 EG utgjorde hinder för att Nederländerna med avseende på D.G. Kieback tillämpade regler som ledde till diskriminering på grund av nationalitet vid bedömningen av den inkomstskatt han skulle betala. Detta påverkas inte av den omständigheten att D.G. Kieback under det året flyttade till en icke-medlemsstat i stället för till en medlemsstat.

 Förslag till avgörande

45.      Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att domstolen besvarar frågorna från Hoge Raad der Nederlanden på följande sätt:

1)      Artikel 39 EG (nu artikel 45 FEUF) utgör hinder för nationell lagstiftning av det slag som avses i det nationella målet, enligt vilken en skattskyldig person som saknar hemvist i en medlemsstat, men uppbär hela eller nästan hela sin inkomst där under de första tre månaderna av beskattningsåret och därefter flyttar till en annan stat där han börjar en ny anställning, inte kan välja att under det året omfattas först av de bestämmelser som är tillämpliga på personer med hemvist i landet och därefter av de bestämmelser som är tillämpliga på personer utan hemvist i landet, och därigenom dra av hypoteksränta för en privatbostad som kan tillskrivas de första tre månaderna, om denna möjlighet erbjuds skattskyldiga som är bosatta och arbetar i den medlemsstaten under de första tre månaderna av beskattningsåret och därefter flyttar till en annan stat för ett nytt arbete under den resterande delen av beskattningsåret.

2)      Den omständigheten att den skattskyldige utan hemvist i landet flyttar till en icke-medlemsstat under beskattningsåret för att bo och arbeta där, i stället för till en medlemsstat, påverkar inte svaret på den första frågan.

1 – Originalspråk: engelska.

2 – Jag kommer nedan att hänvisa till artikel 39 EG, eftersom detta var den fördragsartikel som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i det nationella målet.

3 – Dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkterna 31–37.

4 – Se, bland annat, dom Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, punkt 22, och dom kommissionen/Estland, C-39/10, EU:C:2012:282, punkt 49.

5 – Begäran om förhandsavgörande innehåller inga närmare uppgifter om de bestämmelser i nederländsk rätt som är av betydelse i det nationella målet. Detta avsnitt, i vilket jag redogör för den lagstiftning som var tillämplig vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna, är således till stor del baserat på uppgifter som kommissionen har lämnat i sina skriftliga yttranden.

6 – Av handlingarna i målet framgår inte huruvida en sådan person för hela beskattningsåret får välja status som en person utan hemvist i landet.

7 – Enligt begäran om förhandsavgörande skulle avdraget, om det hade beaktats i Nederländerna, ha uppgått till 10 779 euro (det vill säga den fördel D.G. Kieback hade av att bo i sin egen bostad minus den hypoteksränta han betalade för bostaden).

8 – Se, bland annat, dom Ritter-Coulais, C-152/03, EU:C:2006:123, punkt 31.

9 – Se ovan punkterna 8–10.

10 – D.G. Kieback har hävdat att sedan den 1 januari 2015 kan skattskyldiga utan hemvist i landet använda sig av alternativ 3, förutsatt att de uppfyller vissa villkor.

11 – Dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31,

12 – Fram till den dag (den 20 juni 2005) då han sålde sitt hus i Tyskland (och förmodligen därför löste hypotekslånet), se ovan punkt 12.

13 – Således inklusive för den inkomst han uppbar i Förenta staterna, vilken omfattades av det avtal som Förenta staterna och Nederländerna ingått för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande inkomstskatt, vilket undertecknades den 18 december 1992.

14 –       C-440/08, EU:C:2010:148, punkt 54.

15 – Se, bland annat, dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkterna 21 och 26, och dom Meindl, C-329/05, EU:C:2007:57, punkt 21 och där angiven rättspraxis.

16 – Dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 28.

17 – Dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 29.

18 – Se ovan punkterna 19–22.

19 – Se, bland annat, dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 32, och dom Meindl, C-329/05, EU:C:2007:57, punkt 23.

20 – OECD:s kommitté för skattefrågor, 1977 (avtalet i dess lydelse av den 22 juli 2010). Se dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 32, och dom Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, punkt 24. När det gäller skatter på inkomst från tjänst, se särskilt artikel 15 i OECD:s modellavtal.

21 – Dom D., C-376/03, EU:C:2005:424, punkt 41.

22 – Dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkterna 31 och 34, dom Gschwind, C-391/97, EU:C:1999:409, punkt 22, och dom kommissionen/Estland, C-39/10, EU:C:2012:282, punkt 49.

23 – Se, bland annat, dom Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, punkterna 36 och 37, och dom Lakebrink och Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, punkt 30.

24 –      C-527/06, EU:C:2008:566, punkterna 65–68 och 71.

25 – Se, för ett liknande resonemang, dom Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 61, där domstolen klargjorde att diskriminering kan uppkomma ”bland annat” (men således inte uteslutande) i sådana situationer.

26 – Se, bland annat, dom Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, punkterna 45–49, dom Talotta, C-383/05, EU:C:2007:181, punkt 19 och där angiven rättspraxis, och dom Gielen, C-440/08, EU:C:2010:148, punkt 44. I domen i målet Asscher, som avsåg etableringsfrihet (artikel 49 FEUF), ansåg domstolen att skattskyldiga med respektive utan hemvist i Nederländerna befann sig i jämförbara situationer med avseende på regeln om progressiva skattesatser och att det därför utgjorde indirekt diskriminering på grund av nationalitet att tillämpa en högre skattesats på inkomster för personer som inte hade hemvist i Nederländerna och som förvärvade mindre än 90 procent av sin totala inkomst där (och således i princip inte omfattades av undantaget i målet Schumacker).

27 – Generaladvokaten Légers förslag till avgörande i målet Schumacker, C-279/93, EU:C:1994:391, punkt 83.

28 – Vad gäller omständigheterna i förevarande mål flyttade D.G. Kieback visserligen inte till en annan medlemsstat, utan till ett tredjeland (Förenta staterna). Jag ska återkomma till detta längre fram (se nedan punkterna 43 och 44).

29 – Se, bland annat, dom Turpeinen, C-520/04, EU:C:2006:703, punkt 32, dom Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 81, och dom Imfeld och Garcet, C-303/12, EU:C:2013:822, punkt 64.

30 – EGT L 336, s. 15; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 64.

31 – Se dom Wielockx, C-80/94, EU:C:1995:271, punkt 26, och dom Renneberg, C-527/06, EU:C:2008:566, punkt 78 och där angiven rättspraxis.

32 – Se, senast, dom Petersen och Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, punkt 52 och där angiven rättspraxis.

33 – Se ovan punkterna 27–29.

34 – Detta påverkar naturligtvis inte min slutsats ovan i punkt 40.

35 – Se, för ett liknande resonemang, dom D., C-376/03, EU:C:2005:424, punkt 41.

36 – Se ovan punkt 18.