Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

DOMSTOLENS DOM (Tredje Afdeling)

17. september 2015 (*)

»Præjudiciel forelæggelse – direkte beskatning – artikel 63 TEUF og 65 TEUF – frie kapitalbevægelser – beskatning af udbytte fra aktieporteføljer – kildeskat – restriktion – endelig skattebyrde – elementer med henblik på sammenligning af hjemmehørende skattepligtiges og ikke-hjemmehørende skattepligtiges skattebyrder – sammenlignelighed – medregning af indkomstskatten eller selskabsskatten – overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning– neutralisering af en restriktion ved hjælp af en overenskomst«

I de forenede sager C-10/14, C-14/14 og C-17/14,

angående anmodninger om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Hoge Raad der Nederlanden (Nederlandene) ved afgørelser af 20. december 2013, indgået til Domstolen henholdsvis den 13. januar 2014, den 15. januar 2014 og den 16. januar 2014, i sagerne

J.B.G.T. Miljoen (sag C-10/14),

X (sag C-14/14),

Société Générale SA (sag C-17/14)

mod

Staatssecretaris van Financiën,

har

DOMSTOLEN (Tredje Afdeling)

sammensat af A. Ó Caoimh (refererende dommer), som fungerende formand for Tredje Afdeling, Domstolens vicepræsident, K. Lenaerts, som fungerende dommer i Tredje Afdeling, og dommerne C. Toader, E. Jarašiūnas og C.G. Fernlund,

generaladvokat: N. Jääskinen

justitssekretær: ekspeditionssekretær M. Ferreira,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 18. marts 2015,

efter at der er afgivet indlæg af:

–        Miljoen ved E. Nijkeuter

–        X ved advocaten N. de Haan, G. Meussen og S. Baum-Sillé

–        Société Générale SA ved advocaten M. Sanders og A.C. Breuer

–        den nederlandske regering ved M. Bulterman, M. Gijzen og M. de Ree, som befuldmægtigede, bistået af I. Siemonsma og H. Guiljam

–        den tyske regering ved T. Henze og K. Petersen, som befuldmægtigede

–        den svenske regering ved A. Falk, C. Meyer-Seitz, U. Persson, N. Otte Widgren, K. Sparrman, L. Swedenborg, E. Karlsson og F. Sjövall, som befuldmægtigede

–        Det Forenede Kongerige ved J. Beeko, som befuldmægtiget, bistået af barrister S. Ford

–        Europa-Kommissionen ved W. Roels og A. Cordewener, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 25. juni 2015,

afsagt følgende

Dom

1        Anmodningerne om præjudiciel afgørelse angår fortolkningen af artikel 63 TEUF.

2        Anmodningerne er blevet indgivet i forbindelse med sager anlagt af Miljoen, X og Société Générale SA (herefter »Société Générale«) mod Staatssecretaris van Financiën (statssekretæren for finansspørgsmål) vedrørende af denne myndighed indeholdt kildeskat af udbytte fra Nederlandene, som er blevet udloddet til sagsøgerne i hovedsagen.

 Retsforskrifter

 Nederlandsk ret

 Lov om udbyttebeskatning

3        Artikel 1 i den nederlandske lov om udbyttebeskatning (Wet op de dividendbelasting) i den affattelse, der var gældende for tvisterne i hovedsagen, har følgende ordlyd:

»1.      Under betegnelsen »udbytteskat« opkræves en direkte skat hos enhver, der umiddelbart eller gennem certifikater er berettiget til afkastet af andele i, udbyttebeviser fra og lån som omhandlet i artikel 10, stk. 1, litra d), i lov om selskabsskat af 1969 (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, herefter »lov om selskabsbeskatning«) til i Nederlandene hjemmehørende aktieselskaber, anpartsselskaber, kommanditselskaber og andre selskaber, hvis kapital helt eller delvist er opdelt i andele.«

2.      Ved anvendelse af denne lov sidestilles værdipapirer, der repræsenterer investeringsforeninger som omhandlet i artikel 2, stk. 3, i [lov om selskabsbeskatning], med andele i selskaber, hvis kapital helt eller delvist er opdelt i andele, og fonde sidestilles med selskaber.

[…]«

4        I henhold til artikel 5 i lov om udbyttebeskatning beskattes udbyttet med 15%.

5        Samme lovs artikel 10, stk. 1, bestemmer følgende:

»Juridiske personer, der har hjemsted i Nederlandene og ikke skal svare selskabsskat, kan anmode kontrolmyndigheden om at træffe en afgørelse, som kan gøres til genstand for en klage med påstand om at få tilbagebetalt den kildeskat på afkast, der er indeholdt i løbet af et kalenderår […]«

 Lov om indkomstskat af 2001

6        Lov om indkomstskat af 2001 (Wet Inkomstenbelasting 2001, herefter »indkomstskatteloven af 2001«) i den affattelse, der var gældende for tvisterne i hovedsagen definerer ordningen for beskatning af fysiske personers indkomst.

7        Lovens artikel 2.13 fastsætter skattesatsen til 30% for skat af indtægter, der hidrører fra opsparing og investeringer, hvilke indtægter henhører under kategorien af skattepligtige indtægter, der kvalificeres under »afsnit 3« eller under »rubrik 3«.

8        Lovens artikel 5.1 bestemmer, at skattepligtig indtægt, der hidrører fra opsparing og investeringer, udgøres af »afkastet af opsparing og investering nedsat med personfradraget«.

9        I henhold til samme lovs artikel 5.2 fastsættes afkast, der hidrører fra opsparing og investeringer, til en fast forrentning på 4% af gennemsnittet af afkastgrundlaget i begyndelsen af kalenderåret og afkastgrundlaget i slutningen af kalenderåret, for så vidt som dette gennemsnit er højere end det skattefrie formuebeløb.

10      Artikel 5.3, stk. 1, i indkomstskatteloven af 2001 bestemmer, at afkastgrundlaget er »værdien af aktiver fratrukket værdien af gæld«. I artikel 5.3, stk. 2, i indkomstskatteloven af 2001 defineres aktiverne som følgende:

»a.      fast ejendom

b.      rettigheder, der direkte eller indirekte hviler på fast ejendom

c.      løsøre, der ikke er anvendt eller forbrugt til personligt brug af skatteyderen eller af personer, der er en del af dennes husstand, og løsøre, der er anvendt eller forbrugt til personligt brug, men som dog hovedsagligt bruges til investering

d.      rettigheder til løsøre

e.      ikke-tinglige rettigheder, såsom penge

f.      andre formuerettigheder, der har en markedsværdi.

11      Det fremgår af artikel 5.3, stk. 3, i indkomstskatteloven af 2001, at »gæld udgør forpligtelser af markedsværdi«.

12      Artikel 5.5 i indkomstskatteloven af 2001 med titlen »Skattefrit formuebeløb« bestemmer i stk. 1, at det skattefrie formuebeløb udgør 20 014 EUR«. Artiklens stk. 2-4 tilpasser denne bestemmelse i det særlige tilfælde, hvor en skattepligtig har en partner.

13      Artikel 5.19, stk. 1, i indkomstskatteloven af 2001 om vurdering af aktiver og gæld bestemmer, at disse skal ansættes til deres markedsværdi.

14      Artikel 7.1 i indkomstskatteloven af 2001 fastsætter:

»For en udenlandsk skattepligtig opkræves indkomstskatten af:

[…]

b)      skattepligtig indkomst fra en væsentlig kapitalandel i et selskab med hjemsted i Nederlandene, og

[…]

som han har opnået i løbet af et kalenderår.«

15      Artikel 9.2, stk. 1, i indkomstskatteloven af 2001 om fradragsberettiget forskudsskat fastsætter, at for hjemmehørende skattepligtige er skat på udbytte forskudsskat. Artiklens stk. 8 bestemmer, at for udenlandske skattepligtige »anses opkrævet udbytteskat, der vedrører elementer af den samlede indtægt, for forskudsskat«.

 Selskabsskatteloven

16      I henhold til artikel 17, stk. 3, litra a), i lov om selskabsskat i den affattelse, der var gældende for omstændighederne i hovedsagen, er nederlandsk indtægt det samlede beløb af skattepligtigt overskud fra en nederlandsk virksomhed, dvs. de samlede fordele, som fås fra en virksomhed eller fra en del af en virksomhed, som drives via et fast forretningssted i Nederlandene, eller som drives af en permanent repræsentant i Nederlandene (nederlandsk virksomhed).

17      Artikel 25 i denne lov har følgende ordlyd:

»1.      Ved forskudsskat forstås skat opkrævet på udbytte, med undtagelse af skat opkrævet i henhold til artikel 12, stk. 1, i [lov om udbyttebeskatning] og skat opkrævet på priserne på hasardspil, for så vidt som disse skatter er opkrævet på de afkast eller priser, som ikke udgør en del af årets skattepligtige overskud eller nederlandske indkomst.

2.      Uanset bestemmelsen i stk. 1 medregnes udbytteskat ikke som forskudsskat, såfremt den skattepligtige, der har fået indeholdt udbytteskat, ikke også er den retmæssige ejer af det afkast, der er blevet indeholdt udbytteskat af. Personer anses ikke for at være retmæssige ejere, når de i forbindelse med et afkast, de har opnået, har erlagt en modværdi i forbindelse med et sæt transaktioner, hvor det kan forventes, at:

a.      indtægterne helt eller delvist, direkte eller indirekte har været indbringende for en fysisk eller juridisk person, der er mindre berettiget til at drage fordel af en nedsættelse, tilbagebetaling eller kompensation for udbytteskatten, end den person, der har erlagt en modværdi, og at

b.      denne fysiske eller juridiske person direkte eller indirekte bevarer eller opnår en besiddelse af andele, udbyttebeviser eller lån som omhandlet i artikel 10, stk. 1, litra d), i [lov om selskabsskat], der er sammenlignelig med den besiddelse, som personen havde til disse andele, udbyttebeviser eller lån inden påbegyndelsen af sættet af transaktioner.

3.      Ved anvendelsen af stk. 2 gælder følgende:

a.      Der kan ligeledes være tale om et sæt transaktioner, når transaktionerne gennemføres på et reguleret marked som omhandlet i artikel 1, stk. 1, i lov om finansielt tilsyn eller på en reguleret fondsbørs, der er beliggende eller aktiv i en stat, der ikke er medlem af Den Europæiske Union.

b.      En transaktion, der vedrører alene én erhvervelse af en eller flere udbyttekuponer eller stiftelsen af en kortfristet ret til udbytte af aktier, sidestilles med et sæt transaktioner.

4.      Udbytteskat, der i henhold til artikel 9.2, stk. 4, i [indkomstskatteloven af 2001] ikke medregnes som forskudsskat, anses for at være forskudsskat for kreditinstitutter som nævnt i artikel 19g, stk. 3, i lønbeskatningsloven af 1964, såfremt dette kreditinstitut overfører et beløb, der svarer til denne udbytteskat, til en spærret konto, der tilhører den person, for hvem denne udbytteskat ikke er medregnet som forskudsskat. Den udbytteskat, der i henhold til artikel 9.2, stk. 4, i indkomstskatteloven af 2001 ikke medregnes som forskudsskat, anses for at være forskudsskat for forvaltere af investeringsforeninger som nævnt i artikel 19g, stk. 3, i lønbeskatningsloven af 1964, såfremt forvalteren anvender et beløb, der svarer til udbytteskatten ved erhvervelsen af en eller flere rettigheder til andele, der er blokeret i investeringsfonden til fordel for den person, for hvem udbytteskatten ikke er medregnet som forskudsskat.«

 Lov om skatter og afgifter til staten

18      Artikel 15 i Algemene wet inzake rijksbelastingen (lov om skatter og afgifter til staten) i den affattelse, der var gældende for omstændighederne i hovedsagen, bestemmer, at kildeskatten kan modregnes i skatten på den samlede indkomst. Såfremt den samlede indkomst ikke er tilstrækkelig til at kompensere den udbytteskat, der er pålagt i form af kildeskat, bliver udbytteskatten tilbagebetalt den skattepligtige.

 Den belgisk-nederlandske overenskomst

19      Overenskomsten mellem Kongeriget Belgien og Kongeriget Nederlandene om undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår skatter på indkomst og formue, undertegnet i Luxembourg den 5. juni 2001 (herefter »den belgisk-nederlandske overenskomst«), bestemmer i sin artikel 10:

»1.      »Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.«

2.      »Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men hvis modtageren af udbyttet er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den skat, der pålignes, ikke overstige:

[…]

b)      15% af bruttobeløbet af udbyttet […]«

20      Overenskomstens artikel 23 med titlen »Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning« fastsætter følgende i stk. 1, litra b):

»Med forbehold af bestemmelserne i den belgiske lovgivning om fradrag i belgisk skat af skatter, der er betalt i udlandet, skal Belgien i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Belgien, oppebærer dele af sin samlede belgisk skattepligtige indkomst, bestående af udbytte, som ikke er fritaget for belgisk skat i overensstemmelse med litra c) nedenfor, rente eller af royalties som omhandlet i artikel 12, stk. 5, tillade som et fradrag i belgisk skat, der vedrører denne indkomst, for den skat, der er pålignet i Nedelandene af denne indkomst.«

 Den fransk-nederlandske overenskomst

21      Overenskomsten mellem Den Franske Republiks regering og Kongeriget Nederlandenes regering til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelser for så vidt angår skatter på indkomst og formue, undertegnet i Paris den 16. marts 1973 (herefter »den fransk-nederlandske overenskomst«), bestemmer i sin artikel 10:

»1.      Udbytte, som betales af et selskab, der er hjemmehørende i en af staterne, til en person, der er hjemmehørende i den anden stat, kan beskattes i denne anden stat.

2.      Sådant udbytte kan imidlertid beskattes i den stat, hvori det selskab, som udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men den skat, der pålægges, må ikke overstige:

[…]

b)      15% af bruttobeløbet af udbyttet […]«

22      Overenskomstens artikel 24 har overskriften »Bestemmelser om ophævelse af dobbeltbeskatning«. Artikel 24, punkt B, litra b), bestemmer:

»For så vidt angår de [i artikel] 10 […] nævnte indtægter, der er blevet pålagt nederlandsk skat i overensstemmelse med bestemmelserne i [den pågældende artikel], indrømmer Frankrig de personer, der er hjemmehørende i Frankrig, og som oppebærer sådanne indtægter, en skattegodtgørelse på et beløb, der svarer til den nederlandske skat.«

»Denne skattegodtgørelse, der ikke kan overstige beløbet for den skat, der opkræves i Frankrig på de pågældende indtægter, modregnes de skatter, der nævnes i artikel 2, stk. 3, afsnit b), i hvis skattegrundlag de nævnte indtægter er indregnet.«

 Tvisterne i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

 Sag C-10/14

23      J.B.G.T. Miljoen er en nederlandsk statsborger med bopæl i Belgien, som har aktier i tre børsnoterede selskaber i Nederlandene.

24      I løbet af 2007 fik J.B.G.T. Miljoen udbetalt udbytte af disse aktier med et beløb på 4 852 EUR. Denne sum blev beskattet som udbytteskat i Nederlandene med en sats på 15% på et beløb på 729 EUR.

25      I sin selvangivelse for indkomstskat i Nederlandene for 2007 havde J.B.G.T. Miljoen angivet en samlet indkomst på nul og havde ikke angivet noget beløb for udbytteskat, der skulle modregnes i indkomstskatten.

26      Under henvisning til denne selvangivelse fastsatte de nederlandske skattemyndigheder en skatteansættelse på indtægten. J.B.G.T. Miljoen klagede over denne skatteansættelse til myndighederne og ansøgte om tilbagebetaling af udbytteskat af et beløb svarende til 438 EUR med den begrundelse, at han som ikke-hjemmehørende skattepligtig var blevet udsat for forskelsbehandling, der er forbudt ifølge artikel 63 TEUF. Som følge af denne klage vedtog myndighederne en afgørelse, hvorefter afgørelsen om skatteansættelsen blev stadfæstet.

27      J.B.G.T. Miljoen anlagde ved Rechtbank te Breda til prøvelse af denne afgørelse en sag, der bl.a. vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt den forskellige skattemæssige behandling af hjemmehørende og ikke-hjemmehørende, som J.B.G.T. Miljoen har gjort gældende, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF. Da Rechtbank te Breda i den sag, der var blevet anlagt ved den, havde fastslået, at der ikke forelå nogen restriktion, iværksatte Miljoen en kassationsappel ved Hoge Raad der Nederlanden.

 Sag C-14/14

28      X er nederlandsk statsborger med bopæl i Belgien og indehaver af to ud af 95 aktier, der udgør aktiekapitalen i A Holding BV, et selskab med hjemsted i Nederlandene, og som svarer til 2,1% af denne aktiekapital. I 2007 blev der udloddet udbytte til X som aktionær for et samlet beløb på 107 372 EUR. Af dette beløb blev der indeholdt 16 105,80 EUR i udbytteskat.

29      Som hjemmehørende i Belgien blev X i Belgien efter indkomstbeskatningen for fysiske personer beskattet af udbyttet med en sats på 25% og med et nettobeløb på 22 816 EUR. I forbindelse med denne beskatning kunne hun imidlertid opnå delvist fradrag for udbytteskat erlagt i Nederlandene. Det fremgår af sagsakterne, at hun i overensstemmelse hermed fik tilbagebetalt et beløb på 4 026 EUR.

30      X klagede til de nederlandske skattemyndigheder over indeholdelsen af udbytteskat med den begrundelse, at hun som ikke-hjemmehørende skattepligtig var blevet udsat for forskelsbehandling. Skattemyndighederne afviste denne klage ved afgørelse af 29. marts 2010.

31      X anlagde sager ved Rechtbank te Breda til prøvelse af denne afgørelse. Rechtbank te Breda fandt, at sagerne var delvist begrundede. X og statssekretæren for finansspørgsmål iværksatte appel til prøvelse af den af Rechtbank te Breda afsagte dom ved Gerechtshof te ’s Hertogenbosch, som delvist stadfæstede denne dom. X og statssekretæren for finansspørgsmål har iværksat kassationsappel for den forelæggende ret.

 Sag C-17/14

32      Société Générale er et selskab, der er hjemmehørende i Frankrig. Det sad via sine investeringsfonde, der ligeledes er hjemmehørende i Frankrig, fra 2000 til 2008 inde med aktiepakker på under 5% i nederlandske børsnoterede selskaber. I løbet af disse år blev der udbetalt udbytte til Société Générale, efter at de nederlandske skattemyndigheder havde indeholdt kildeskat på 15% som udbytteskat.

33      I perioden fra 2000 til 2007 kunne Société Générale trække hele den udbytteskat, der var erlagt i Nederlandene, fra i den franske selskabsskat.

34      På grund af de tab, som Société Générale havde haft i 2008, blev den udbytteskat, der var erlagt i Nederlandene i dette år, ikke modregnet i den franske selskabsskat. Société Générale er af den opfattelse, at selskabet skal have hele beløbet af den udbytteskat, der er erlagt i Nederlandene, tilbagebetalt, eftersom selskaber, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, er berettigede til at trække denne skat fra selskabsskatten, hvilket ikke er muligt for ikke-hjemmehørende aktionærer. Société Générale gør derfor gældende, at det som ikke-hjemmehørende skattepligtig har været udsat for forskelsbehandling.

35      Hvad angår påstanden om modregning eller tilbagebetaling af den udbytteskat, der er erlagt i løbet af 2007 og 2008, afviste Rechtbank te Haarlem det søgsmål, som var anlagt af sagsøgeren i hovedsagen, med den begrundelse, med hensyn til 2007, at de franske skattemyndigheder havde modregnet hele beløbet af den nederlandske skat på udbytte i den nederlandske selskabsskat, og, med hensyn til 2008, at Société Générale ikke havde godtgjort, at den nederlandske skattebyrde for så vidt angår udbytte var højere, end den ville have været i en national situation. Gerechtshof te Amsterdam fandt ligeledes, at sammenligningen mellem den skattemæssige situation for en hjemmehørende skattepligtig og situationen for en ikke-hjemmehørende skattepligtig skulle begrænses til udbytteskatten, og at det ikke var blevet godtgjort, at Société Générale skulle erlægge udbytteskat på anden vis end som hjemmehørende skattepligtig. Société Générale iværksatte kassationsappel ved den forelæggende ret til prøvelse af dommen afsagt af Gerechtshof te Amsterdam.

 De præjudicielle spørgsmål

36      I de tre foreliggende hovedsager ønsker den foreliggende ret oplyst, om der i henhold til den nationale lovgivning sker en skattemæssig forskelsbehandling mellem ikke-hjemmehørende aktionærer, både fysiske personer og selskaber, til hvem der udloddes udbytte, som er genstand for kildeskat, og sådanne hjemmehørende aktionærer, hvis opnåede udbytte ligeledes er genstand for denne kildeskat, men som kan modregne denne i deres indkomstskat eller selskabsskat, og om denne lovgivning udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser.

37      Den forelæggende ret har forklaret, at udbytteskatten finder anvendelse på hjemmehørende aktionærer og ikke-hjemmehørende aktionærer efter samme faste sats. For så vidt angår ikke-hjemmehørende aktionærer er der tale om en endelig beskatning, mens de hjemmehørende aktionærers udbytteskat modregnes i indkomstskatten eller selskabsskatten. Den forelæggende ret bemærker, at spørgsmålet om, hvorvidt denne modregning skal tages i betragtning, er af afgørende betydning med henblik på at bedømme sammenligneligheden mellem de hjemmehørendes og de ikke-hjemmehørendes situation.

38      Den forelæggende ret er ligeledes i tvivl om måden, hvorpå beskatningsgrundlaget for indkomstskatten skal fastsættes i tilfælde, hvor denne modregning skal foretages.

39      Såfremt Domstolen fastslår, at hjemmehørende aktionærers situation er sammenlignelig med ikke-hjemmehørende aktionærers situation med hensyn til indkomstskat, ønsker den forelæggende ret oplyst, for det første, hvilken referenceperiode der skal anvendes i forbindelse med denne sammenligning. En nederlandsk hjemmehørende beskattes efter en fast sats af udbytteskatten, herunder i de år, hvor den hjemmehørende ikke modtager udbytte. Den forelæggende ret ønsker således oplyst, om den nederlandske skattebyrde skal tages i betragtning i forbindelse med den skat, der pålægges det samlede udbytte fra nederlandske andele, som udbetales til en ikke-hjemmehørende under en referenceperiode på et år eller mere, eller, for så vidt angår enhver nederlandsk virksomhed, der udlodder udbytte, i forbindelse med de skatter, der pålægges disse udbytter, der udbetales i løbet af denne referenceperiode. For det andet ønsker den forelæggende ret med hensyn til sag C-14/14 oplyst, om der ved denne sammenligning skal tages hensyn til det skattefrie formuebeløb, som hjemmehørende skattepligtige har ret til i henhold til artikel 5.5 i indkomstskatteloven af 2001. For det tredje ønsker den forelæggende ret med hensyn til sag C-17/14 oplyst, om der ved samme sammenligning skal tages hensyn til alle de omkostninger, der i økonomisk forstand har sammenhæng med de andele, der har afkastet udbyttet, eller, såfremt dette ikke er tilfældet, til en eventuel afskrivning af medkøbt udbytte og en eventuel finansieringsbyrde, der følger af besiddelsen af disse andele.

40      Den forelæggende ret ønsker endvidere med hensyn til sagerne C-14/14 og C-17/14 oplyst, om kildeskattens diskriminerende karakter retsgyldigt kan neutraliseres ved en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning som dem, der er omhandlet i hovedsagen, der foreskriver enten en skattenedsættelse i den medlemsstat, hvor personen er hjemmehørende, gennem modregning af kildeskatten i denne skat, eller at den skat, som den ikke-hjemmehørende skattepligtige skal erlægge, ikke længere er højere end den, som den hjemmehørende skattepligtige erlægger.

41      Under disse omstændigheder har Hoge Raad der Nederlanden besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

–        I sag C-10/14:

»1)      Skal sammenligningen mellem en ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende i et tilfælde som det foreliggende, hvori kildestaten har indeholdt udbytteskat af en udbytteudbetaling, med henblik på anvendelsen af artikel 63 TEUF også omfatte den indkomstskat, der lægges på udbytteindkomst, og som hjemmehørende kan modregne udbytteskatten i?

2)      Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal der da ved bedømmelsen af, om det effektive skattetryk er højere på en ikke-hjemmehørende end på en hjemmehørende, laves en sammenligning af den nederlandske udbytteskat, der er indeholdt hos en ikke-hjemmehørende, med den nederlandske indkomstskat, som en hjemmehørende skal betale, og som er beregnet af et fast indkomstbeløb, der i det år, hvor udbyttet blev udbetalt, kan henføres til den samlede besiddelse af investeringsandele i nederlandske selskaber, eller kræver EU-retten, at der skal lægges en anden målestok til grund ved sammenligningen?«

–        I sag C-14/14:

»1)      Skal sammenligningen mellem en ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende i et tilfælde som det foreliggende, hvori kildestaten har indeholdt udbytteskat af en udbytteudbetaling, med henblik på anvendelsen af artikel 63 TEUF også omfatte den indkomstskat, der lægges på udbytteindkomst, og som hjemmehørende kan modregne udbytteskatten i?

2)      Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal der da ved bedømmelsen af, om det effektive skattetryk er højere på en ikke-hjemmehørende end på en hjemmehørende, laves en sammenligning af den nederlandske udbytteskat, der er indeholdt hos en ikke-hjemmehørende, med den nederlandske indkomstskat, som en hjemmehørende skal betale, og som er beregnet af et fast indkomstbeløb, der i det år, hvor udbyttet blev udbetalt, kan henføres til den samlede besiddelse af investeringsandele i nederlandske selskaber, eller kræver EU-retten, at der skal lægges en anden målestok til grund ved sammenligningen? Skal også den skattefrie formue, som gælder for hjemmehørende, tages i betragtning ved denne sammenligning, og i bekræftende fald i hvilket omfang (dom Welte, C-181/12, [EU:C:2013:662])?

3)      Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, er det da ved bedømmelsen af, om en eventuel diskriminerende kildeskat retsgyldigt neutraliseres ved en af kildestaten indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, tilstrækkeligt, at i) den pågældende dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver en skattenedsættelse i bopælsstaten ved fradrag af kildeskatten, og at, selv om denne mulighed ikke er ubetinget, ii) den skattenedsættelse, som bopælsstaten yder, i det konkrete tilfælde medfører en fuldstændig kompensation for den diskriminerende del af kildeskatten derved, at det kun er det netto modtagne udbyttebeløb, der beskattes?«

–        I sag C-17/14:

»1)      Skal sammenligningen mellem en ikke-hjemmehørende og en hjemmehørende i et tilfælde som det foreliggende, hvori kildestaten har indeholdt udbytteskat af en udbytteudbetaling, med henblik på anvendelsen af artikel 63 TEUF også omfatte den indkomstskat, der lægges på udbytteindkomst, og som hjemmehørende personer kan modregne udbytteskatten i?

2) a)          Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal der da ved sammenligningen tages hensyn til alle omkostninger, der i økonomisk forstand har sammenhæng med de andele, der har afkastet udbyttet?

2) b)          Såfremt det foregående spørgsmål besvares benægtende, skal der da også tages hensyn til en eventuel afskrivning af medkøbt udbytte og en eventuel finansieringsbyrde, der følger af besiddelsen af disse andele?

3)      Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, er det da ved bedømmelsen af, om en eventuel diskriminerende kildeskat retsgyldigt neutraliseres ved en af kildestaten indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, tilstrækkeligt, at i) en dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver en skattenedsættelse i bopælsstaten ved modregning med kildeskatten, og at, selv om denne mulighed ikke er ubetinget, ii) den i det konkrete tilfælde fører til, at det nederlandske skattetryk på en ikke-hjemmehørende ikke er højere end på en hjemmehørende? Såfremt der sker en utilstrækkelig kompensation i det år, hvor udbyttet udloddes, er det da ved bedømmelsen af neutraliseringsaspektet relevant, at det er muligt at fremføre det ikke modregnede beløb og foretage modregningen i følgende år?«

42      Ved kendelse afsagt af præsidenten for Domstolen den 2. april 2014 er sagerne C-10/14, C-14/14 og C-17/14 blevet forenet med henblik på den skriftlige og den mundtlige forhandling samt dommen.

 Om de præjudicielle spørgsmål

43      Med de forelagte spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der er udbetalt af et hjemmehørende selskab såvel til hjemmehørende skattepligtige som til ikke-hjemmehørende skattepligtige, med fastsættelse af en mekanisme for modregning eller tilbagebetaling af denne kildeskat, der alene gælder for hjemmehørende skattepligtige, således at kildeskatten er endelig for fysiske personer og selskaber, der er ikke-hjemmehørende skattepligtige.

 Hvorvidt der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63, stk. 1, TEUF

44      Det følger af Domstolens faste praksis, at foranstaltninger, der er forbudt ifølge artikel 63, stk. 1, TEUF i deres egenskab af restriktioner for kapitalbevægelserne, omfatter sådanne foranstaltninger, som kan afholde ikke-hjemmehørende personer fra at foretage investeringer i en medlemsstat, eller sådanne, der kan afholde personer, der er hjemmehørende i denne medlemsstat, fra at foretage investeringer i andre stater (domme Santander Asset Management SGIIC m.fl., C-338/11 – C-347/11, EU:C:2012:286, præmis 15 og den deri nævnte retspraksis).

45      Hvad angår spørgsmålet, om en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagerne omhandlede udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser, bemærkes, at der for udbytte, som udloddes til såvel ikke-hjemmehørende skattepligtige som til hjemmehørende skattepligtige, indeholdes kildeskat på 15%. Hvad angår ikke-hjemmehørende skattepligtige, til hvem der udloddes udbytte, er kildeskatten imidlertid endelig, mens der for den hjemmehørende skattepligtige, til hvem der udloddes udbytte, hvad enten vedkommende er en fysisk person eller et selskab, er tale om henholdsvis forskudsskat på indkomstskatten eller forskudsskat på selskabsskatten.

46      Hvad dels angår udbytte, der udloddes til en fysisk person, der er hjemmehørende i Nederlandene, fremgår det af de sagsakter, som Domstolen er i besiddelse af, at kildeskatten udgør forskudsskat på indkomst nævnt i »rubrik 3«, hvor satsen er på 30%, og beskatningsgrundlaget svarer til et afkast, der er fastsat med en standardsats på 4% af gennemsnittet af andelenes værdi, fratrukket værdien af den gæld, der er beregnet i begyndelsen og slutningen af det pågældende kalenderår. Det følger ligeledes af disse forhold, at en hjemmehørende kan opnå restitution af denne kildeskat enten ved at modregne forskudsskatten i indkomstskatten eller ved at få kildeskatten tilbagebetalt, når beløbet for den indkomstskat, som den hjemmehørende skal erlægge, er mindre end kildeskatten.

47      Hvad dernæst angår udbytte, der udloddes til et selskab, som er hjemmehørende i Nederlandene, fremgår det af de nævnte forhold, at selskabet beskattes af sit udbytte efter fradrag for omkostninger efter en sats på 25,5% ved højeste beskatningstrin. I dette tilfælde kan selskabet i henhold til artikel 25 i lov om selskabsskat modregne den udbytteskat, der er indeholdt som forskudsskat, i den selskabsskat, som det skal erlægge i Nederlandene. Når sidstnævnte beløb er utilstrækkeligt til at kompensere for udbytteskattebeløbet, kan selskabet få denne skat tilbagebetalt. Omvendt er den udbytteskat, der er indeholdt som forskudsskat, endelig, når det selskab, der ejer selskabsandele eller aktier, ikke er hjemmehørende.

48      Med henblik på at vurdere, om en medlemsstats lovgivning som den i hovedsagen omhandlede er forenelig med artikel 63 TEUF, påhviler det den forelæggende ret, som er den eneste, der kan opnå kendskab til de omstændigheder, som den er blevet forelagt, at efterprøve, om en i forhold til sagsøgerne i hovedsagen anvendt kildeskat på 15%, der er fastsat i henhold til den nationale lovgivning, hvad angår det omhandlede udbytte bevirker, at der påhviler sagsøgerne en endelig skattebyrde i Nederlandene, der er tungere end den, der påhviler hjemmehørende for det samme udbytte.

49      I denne henseende er den forelæggende ret i tvivl om, hvilke elementer den skal tage i betragtning med henblik på at sammenligne de skattebyrder, der påhviler henholdsvis hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i den medlemsstat, hvorfra udbyttet hidrører, og den sonder i denne forbindelse mellem skattebyrder, der påhviler skattepligtige fysiske personer (sagerne C-10/14 og C-14/14), og skattebyrder, der påhviler selskaber (sag C-17/14).

 Om de elementer, der skal tages i betragtning med henblik på at sammenligne skattebyrden for skattepligtige fysiske personer, der er hjemmehørende, og skattebyrden for skattepligtige fysiske personer, der ikke er hjemmehørende

50      I sagerne C-10/14 og C-14/14 ønsker den forelæggende ret med henblik på at sammenligne hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtiges endelige skattebyrder for det første at få afklaret, om referenceperioden har en varighed på et år eller mere. Dernæst ønsker den oplyst, om udbytte modtaget i løbet af denne periode skal tages i betragtning enten samlet, omfattende alle de andele, som den skattepligtige har i nederlandske selskaber, eller ved at sondre mellem dem i henhold til, hvilket selskab de udloddes fra. Endelig ønsker den forelæggende ret i forbindelse med sag C-14/14 oplyst, om det skattefrie formuebeløb skal tages i betragtning.

51      Hvad for det første angår varigheden af referenceperioden med henblik på sammenligning af de endelige skattebyrder, der påhviler henholdsvis hjemmehørende skattepligtige og ikke-hjemmehørende skattepligtige, som er fysiske personer, skal det bemærkes, at vedrørende førstnævnte er den periode, der skal tages i betragtning ved beskatning, i henhold til artikel 5.2 i indkomstskatteloven af 2001, kalenderåret. Det er således denne periode, der skal lægges til grund med henblik på sammenligningen.

52      Hvad for det andet angår spørgsmålet om, hvorvidt det udbytte, der er udloddet i denne periode, skal tages i betragtning samlet set eller i separate dele med henblik på at sammenligne de endelige skattebyrder, der påhviler hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattepligtige, fremgår det af de for Domstolen forelagte sagsakter, at beskatningen af hjemmehørende fysiske personer foretages på grundlag af en fast forrentning af afkastet af samtlige de andele, der haves i et nederlandsk selskab. Med henblik på at sammenligne skattebyrderne skal andelene følgelig tages samlet i betragtning.

53      Hvad for det tredje angår spørgsmålet om, hvorvidt det skattefrie formuebeløb i denne forbindelse skal tages i betragtning, bestemmer den nationale lovgivning, der finder anvendelse i sag C-14/14, at afkastet, der i henhold til artikel 5.2 i indkomstskatteloven af 2001 er fastsat med en fast sats, kun tages i betragtning, hvis det er større end det skattefrie formuebeløb på 20 014 EUR. I denne henseende bemærkes, at en fritagelse som den i hovedsagen omhandlede ikke udgør en individuel fordel, der er knyttet til den skattepligtiges personlige situation, idet alle hjemmehørende skattepligtige tildeles denne fordel uafhængigt af deres personlige situation. Som generaladvokaten har anført i punkt 83 i forslaget til afgørelse, skal der med henblik på at sammenligne skattepligtige hjemmehørende og ikke-skattepligtige hjemmehørendes endelige skattetryk tages hensyn til fritagelsen, for så vidt som en sådan fritagelse ændrer beskatningsgrundlaget for hjemmehørendes indtægt.

54      Det følger af det ovenstående, at den skattebyrde, som påhviler fysiske personer, der er hjemmehørende, og fysiske personer, der ikke er hjemmehørende, hvad angår beskatning af indtægter fra andele i nederlandske selskaber under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder skal fastsættes ved at tage det samlende udbytte i et kalenderår i betragtning, herunder medregnet det skattefrie formuebeløb, der er fastsat i henhold til den nationale lovgivning.

 Om de elementer, der skal tages i betragtning med henblik på at sammenligne hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskabers skattebyrde

55      Med henblik på at sammenligne den skattebyrde, der påhviler hjemmehørende selskaber og ikke-hjemmehørende selskaber i sag C-17/14, ønsker den forelæggende ret oplyst, om alle de omkostninger, der i økonomisk forstand har sammenhæng med de andele, der har afkastet udbyttet, skal tages i betragtning, eller, såfremt dette ikke er tilfældet, om den skattepligtige indkomst skal fradrages enten medkøbt udbytte eller i en eventuel finansieringsbyrde, der følger af besiddelsen af disse andele.

56      Société Générale gør gældende, at hvis der er foretaget afdækning af finansiel risiko (hedging), er det ikke alene de omkostninger, der direkte kan henføres til udbyttet, der må tages i betragtning, men også negative kurs- og transaktionsresultater for andre kapitaldeltagelser og beholdninger end dem, hvorfra udbyttet hidrører, men som hænger sammen hermed.

57      I denne forbindelse har Domstolen i sin faste praksis for så vidt angår udgifter såsom erhvervsmæssige omkostninger, der er direkte forbundet med en virksomhed, som giver anledning til indkomst, der er skattepligtig i en medlemsstat, fundet, at hjemmehørende og ikke-hjemmehørende i denne stat befinder sig i en sammenlignelig situation, og at en lovgivning i denne stat, der nægter ikke-hjemmehørende skattefradrag for sådanne udgifter, men derimod indrømmer hjemmehørende et sådant skattefradrag, derfor risikerer hovedsageligt at være til skade for statsborgere fra andre medlemsstater og således indebærer indirekte forskelsbehandling på grundlag af nationalitet (dom Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis).

58      Hvad navnlig angår indkomst i form af udbytte består der kun en sådan forbindelse, hvis disse omkostninger, der i givet fald kan være direkte forbundet med et beløb, der er udbetalt i anledning af en værdipapirtransaktion, er direkte forbundet med opkrævningen af denne indkomst (jf. i denne retning dom Kommissionen mod Tyskland, C-600/10, EU:C:2012:737, præmis 20).

59      Det følger heraf, at alene omkostninger, der er direkte forbundet med opkrævning af udbytte, skal medregnes med henblik på at sammenligne den skattebyrde, der påhviler selskaberne.

60      De omkostninger, som den forelæggende ret har anført i forbindelse med forelæggelsen af det præjudicielle spørgsmål i sag C-17/14, har ikke en sådan forbindelse. Hvad for det første angår afskrivning af medkøbt udbytte fremgår det af de for Domstolen forelagte sagsakter, at denne afskrivning tager sigte på at fastsætte den faktiske pris for erhvervelsen af andele. Denne afskrivning kan således ikke henføres til omkostninger, der er direkte forbundet med opkrævningen af udbytte, der stammer fra disse andele. For andet kan de finansieringsomkostninger, som den forelæggende ret ligeledes har nævnt, henføres til besiddelsen af andele som sådan, og de er derfor heller ikke direkte forbundet med opkrævningen af udbytte fra disse andele.

61      Såfremt den forelæggende ret når frem til den konklusion, at den i hovedsagen anvendte kildeskat på 15% på udbytte, der udloddes til ikke-hjemmehørende skattepligtige, fører til, at disse skattepligtige er pålagt en endelig skattebyrde i Nederlandene, der er tungere end den, som hjemmehørende er pålagt for samme udbytte, må det konkluderes, at en sådan skattemæssig forskellig behandling af skattepligtige på baggrund af, hvor de er hjemmehørende, kan afholde ikke-hjemmehørende skattepligtige fra at investere i selskaber, der har hjemsted i Nederlandene, og dermed udgøre en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt i henhold til artikel 63 TEUF.

 Hvorvidt restriktionen for kapitalens frie bevægelighed kan begrundes i henhold til artikel 65 TEUF

62      Artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF fastsætter således: »Bestemmelserne i artikel 63 griber ikke ind i medlemsstaternes ret til […] at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, der sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret.«

63      Denne bestemmelse skal som en undtagelse til det grundlæggende princip om de frie kapitalbevægelser fortolkes strengt. Derfor kan denne bestemmelse ikke fortolkes således, at enhver skattelovgivning, som sondrer mellem de afgiftspligtige personer afhængigt af det sted, hvor de er bosiddende, eller den medlemsstat, i hvilken de investerer deres kapital, uden videre er forenelig med EUF-traktaten. Den undtagelse, der er fastsat i artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, er nemlig begrænset af samme artikels stk. 3, som fastsætter, at de nationale bestemmelser, der er omhandlet i nævnte stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger som defineret i artikel 63 [TEUF]« (jf. i denne retning dom Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, præmis 42 og 43 og den deri nævnte retspraksis).

64      Der skal derfor sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt ifølge artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF, og forskelsbehandling, der er forbudt i henhold til artikel 65, stk. 3, TEUF. Det fremgår af Domstolens praksis, at det er en betingelse for at anse en national skattelovgivning som den, der er omtvistet i hovedsagen, for at være forenelig med traktatens bestemmelser om frie kapitalbevægelser, at den omhandlede forskellige behandling, som lovgivningen foreskriver, vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller at den er berettiget på grund af et tvingende alment hensyn (jf. dom Santander Asset Management SGIIC m.fl., C-338/11 – C-347/11, EU:C:2012:286, præmis 23 og den deri nævnte retspraksis).

 Om sammenligneligheden af de omhandlede forhold

65      Den forelæggende ret ønsker oplyst, om alene udbytteskat indeholdt som kildeskat eller ligeledes den indkomstskat eller selskabsskat, hvori hjemmehørende skattepligtige kan fradrage deres udbytteskat, skal tages i betragtning med henblik på at vurdere situationernes sammenlignelighed.

66      Den nederlandske, den svenske og Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, at hvad angår indkomstskat og selskabsskat adskiller udbyttebeskatning af en ikke-hjemmehørende sig objektivt fra udbyttebeskatning af hjemmehørende, for så vidt som den hjemmehørende skattepligtige beskattes af samtlige sine indtægter, mens en ikke-hjemmehørende i den medlemsstat, hvorfra udbyttet hidrører, alene beskattes af indtægter fra udbytte, der er udloddet i denne medlemsstat.

67      I denne forbindelse skal det understreges, at ifølge Domstolens praksis nærmer de ikke-hjemmehørende selskabers situation sig de hjemmehørende selskabers situation fra det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster ikke blot gør de hjemmehørende selskaber, men også de ikke-hjemmehørende selskaber indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab (jf. i denne retning domme Denkavit Internationaal og Denkavit France, C-170/05, EU:C:2006:783, præmis 35, Kommissionen mod Italien, C-540/07, EU:C:2009:717, præmis 52, Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 51, og Kommissionen mod Tyskland, C-284/09, EU:C:2011:670, præmis 56, samt kendelse Tate & Lyle Investments, C-384/11, EU:C:2012:463, præmis 31).

68      Det er denne stats udøvelse af sin beskatningskompetence, der uafhængigt af enhver beskatning i en anden medlemsstat i sig selv skaber risiko for kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning. I sådanne tilfælde skal den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, sikre, at de ikke-hjemmehørende skattepligtige får en behandling, der svarer til de hjemmehørende skattepligtiges, således at de ikke-hjemmehørende skattepligtige, der modtager udbytte, ikke står over for en restriktion for de frie kapitalbevægelser, som i princippet er forbudt ved artikel 63 TEUF (jf. i denne retning kendelse Tate & Lyle Investments, C-384/11, EU:C:2012:463, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

69      I de foreliggende hovedsager konstateres således, at Kongeriget Nederlandene har valgt at udøve sin beskatningskompetence på udbytte, der udloddes af hjemmehørende selskaber til skattepligtige, der er hjemmehørende i andre medlemsstater. Ikke-hjemmehørende, der modtager dette udbytte, befinder sig derfor i en situation, der er sammenlignelig med situationen for hjemmehørende skattepligtige for så vidt angår risikoen for kædebeskatning af udbytte udloddet af hjemmehørende selskaber (jf. analogt domme Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 53, og Kommissionen mod Tyskland, C-284/09, EU:C:2011:670, præmis 58, samt kendelse Tate & Lyle Investments, C-384/11, EU:C:2012:463, præmis 33).

70      Det argument, som er fremsat af de regeringer, der har indgivet indlæg til Domstolen, og som er udledt af dom Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), hvorefter den forskellige behandling af hjemmehørende skattepligtige og ikke-hjemmehørende skattepligtige afspejlede forskellen på de situationer, hvori de skattepligtige befandt sig, hvor hjemmehørende skattepligtige kan modregne udbytteskat i en anden skat, mens denne udbytteskat pålægges som en endelig byrde for ikke-hjemmehørende skattepligtige, afvises. Under de sagsforhold, der gav anledning til denne dom, anerkendte Domstolen ganske vist, at der for så vidt angik modtagere af kapitalindkomst kunne anvendes beskatningsteknikker, der var forskellige alt efter, om modtagerne var hjemmehørende eller ikke-hjemmehørende, og at denne forskellige behandling vedrørte situationer, der ikke var objektivt sammenlignelige (jf. i denne retning dom Truck Center, C-282/07, EU:C:2008:762, præmis 41). Eftersom den nævnte forskellige behandling ikke nødvendigvis gav hjemmehørende modtagere en fordel, fandt Domstolen, at den ikke udgjorde en restriktion for etableringsfriheden (jf. i denne retning dom Truck Center, C-282/07, EU:C:2008:762, præmis 49 og 50).

71      Det skal dog for det første fastslås, at den i hovedsagerne påberåbte restriktion ikke følger af, at der anvendes forskellige beskatningsteknikker for hjemmehørende skattepligtige og ikke-hjemmehørende skattepligtige, men af, at hjemmehørende skattepligtige gives fordele, som ikke udstrækkes til ikke-hjemmehørende skattepligtige.

72      I den sag, der gav anledning til dom Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), var den pågældende forskudsskat for det andet alene opkrævet af renter udbetalt til ikke-hjemmehørende selskaber. I hovedsagerne underlægges imidlertid såvel hjemmehørende skattepligtige som ikke-hjemmehørende skattepligtige reglen om opkrævning af udbytteskat, dvs. kildeskat, i henhold til den anvendte lovgivning.

73      Under de i hovedsagen omhandlede omstændigheder kan den forskellige behandling af hjemmehørende skattepligtige, der pålægges indkomstskat eller selskabsskat, og ikke-hjemmehørende skattepligtige, der pålægges kildeskat af udbytte, ikke begrundes i en forskel mellem situationer, der er relevant med henblik på anvendelsen af artikel 65, stk. 1, litra a), TEUF. I forbindelse med anvendelsen af denne bestemmelse er det således ikke tilstrækkeligt alene at tage udbytteskatten som sådan i betragtning, idet analysen skal omfatte den samlede beskatning, der vedrører fysiske personers indtægter eller selskabers overskud, der hidrører fra besiddelsen af andele i selskaber, der har hjemsted i Nederlandene.

74      Heraf følger, at når udbytteskat af en medlemsstat opkræves som kildeskat på udbytte, der er udloddet af selskaber, der har hjemsted i denne medlemsstat, skal sammenligningen mellem den skattemæssige behandling af en ikke-hjemmehørende skattepligtig og en hjemmehørende skattepligtig foretages i lyset af dels den udbytteskat, som den ikke-hjemmehørende skattepligtige skal erlægge, dels den indkomstskat eller selskabsskat, som skal erlægges af den hjemmehørende skattepligtige, og hvis beregningsgrundlag omfatter de indtægter, der hidrører fra de andele, som udbyttet stammer fra.

 Om begrundelsen vedrørende anvendelsen af en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning

75      Med sine tredje spørgsmål i sagerne C-14/14 og C-17/14 ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en eventuel restriktion for de frie kapitalbevægelser kan begrundes med henvisning til en neutralisering ved en bestemmelse i den medlemsstat, hvor den skattepligtige er hjemmehørende, eller en bilateral overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået mellem denne medlemsstat og den medlemsstat, hvor udbyttet stammer fra. I sag C-17/14 anmoder den forelæggende ret desuden om med henblik på at vurdere, om virkningerne af en sådan restriktion neutraliseres ved en sådan overenskomst, at få opklaret, hvorvidt det i tilfælde af, at der ikke kan kompenseres for den ikke-hjemmehørendes ulempe i det år, hvori udbyttet er modtaget, er muligt at give en sådan kompensation i løbet af de efterfølgende år.

76      Det bemærkes, at når der på EU-plan ikke er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er medlemsstaterne fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten gennem overenskomst eller ensidigt, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning, og at opretholdelsen af denne fordeling er et lovligt mål, der er anerkendt af Domstolen (jf. bl.a. dom Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

77      Domstolen har allerede fastslået, at en medlemsstat derfor ikke kan påberåbe sig, at der foreligger en fordel, som en anden medlemsstat ensidigt har indrømmet, med henblik på at undgå de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten (dom Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 78).

78      Derimod kan det ikke udelukkes, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til traktaten, ved at indgå en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en anden medlemsstat (domme Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 71, Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, præmis 79, og Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 58).

79      Med henblik herpå er det nødvendigt, at anvendelsen af en sådan overenskomst gør det muligt at udjævne virkningerne af den forskellige behandling, som den nationale lovgivning medfører. Domstolen har således fastslået, at den forskellige behandling af udbytte udloddet til selskaber, der er etableret i andre medlemsstater, og udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber kun forsvinder i tilfælde af, at den kildeskat, der anvendes i henhold til den nationale lovgivning, kan fradrages i den skat, som skal betales i den anden medlemsstat, med et beløb af en størrelse, der svarer til den forskellige behandling, der hidrører fra den nationale lovgivning (jf. dom Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).

80      I denne henseende bemærkes, at Domstolen allerede har fastslået, at fradragsmetoden for at nå målet om neutralisering skal gøre det muligt at fradrage den udbytteskat, som kildestaten opkræver, fuldt ud i den skat, der skal betales i den stat, hvor den udbyttemodtagende skattepligtige er hjemmehørende, således at såfremt den endelige beskatning af dette udbytte er mere byrdefuld end beskatningen af det udbytte, der udbetales til skattepligtige, der er hjemmehørende i kildemedlemsstaten, kan denne større skattebyrde ikke længere tilskrives kildestaten, men den stat, hvor den udbyttemodtagende skattepligtige er hjemmehørende, der har udøvet sin beskatningskompetence (jf. i denne retning dom Kommissionen mod Spanien, C-487/08, EU:C:2010:310, præmis 60).

81      For så vidt angår den omhandlende situation i sag C-14/14, der er opstået som følge af anvendelsen af den belgisk-nederlandske overenskomst, er det uomtvistet, at fradrag af skat, der erlagt i Nederlandene i henhold til overenskomstens artikel 23, stk. 1, tilkommer de belgiske myndigheder og foretages i henhold til belgisk ret.

82      Eftersom fradraget indrømmes ensidigt af Kongeriget Belgien, kan Kongeriget Nederlandene ikke, ifølge den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 77, påberåbe sig samme overenskomst og gøre gældende, at det har neutraliseret den pågældende restriktion.

83      Desuden fremgår det af de sagsakter, som Domstolen er i besiddelse af, at selv om en skat, der er erlagt i udlandet, i henhold til den belgiske lovgivning kan fradrages som en omkostning i indkomstbeskatningsgrundlaget, inden der anvendes en beskatningssats på 25% på nettobeløbet af det udbytte, som en skattepligtig, der er hjemmehørende i Belgien, har modtaget, kompenserer et sådant fradrag ikke fuldt ud for virkningerne af en eventuel restriktion for de frie kapitalbevægelser i den medlemsstat, hvorfra udbyttet udloddes. I denne henseende har X i sag C-14/14 under retsmødet for Domstolen gjort gældende, at hun har fået en kompensation, hvor beløbet svarer til ca. en fjerdedel af den udbytteskat, som hun har erlagt i Nederlandene.

84      Det skal følgelig fastslås, at den påståede restriktion for de frie kapitalbevægelser under de i sag C-14/14 omhandlede omstændigheder ikke kan anses for at være begrundet i virkningerne af den belgisk-nederlandske overenskomst.

85      For så vidt angår den i sag C-17/14 omhandlede situation, der er opstået som følge af anvendelsen af den fransk-nederlandske overenskomst, fremgår det af de for Domstolen forelagte sagsakter, at den påståede restriktion neutraliseres fuldt ud ved en fuldstændig modregning i udbytteskat, der er foretaget i Frankrig for skatteårene 2000 til og med 2007. Det må derfor antages, at de af den forelæggende ret forelagte spørgsmål alene vedrører den skattemæssige behandling af udbytteskat erlagt i Nederlandene af Société Générale i 2008.

86      I denne henseende fremgår det af artikel 24, punkt B, litra b), første afsnit, i denne overenskomst, at for så vidt angår det udbytte, der er blevet pålagt nederlandsk skat, indrømmer Den Franske Republik de personer, der er hjemmehørende i Frankrig, og som oppebærer sådanne indtægter, en skattegodtgørelse på et beløb, der svarer til den nederlandske skat. Da bestemmelsens andet afsnit fastsætter, at denne skattegodtgørelse ikke kan overstige beløbet for den skat, der opkræves i Frankrig på de pågældende indtægter, er det muligt, at den samlede udbytteskat, der er erlagt i Nederlandene, ikke neutraliseres, hvilket ikke opfylder de krav, der er opstillet i Domstolens praksis, som er nævnt i denne doms præmis 79. Det tilkommer imidlertid den nationale domstol at efterprøve, om dette er tilfældet i hovedsagen.

87      Det skal følgelig fastslås, at den påståede restriktion for de frie kapitalbevægelser under de i sag C-17/14 omhandlede omstændigheder og med forbehold af den prøvelse, det tilkommer den forelæggende ret at foretage, ikke kan anses for at være begrundet i virkningerne af den fransk-nederlandske overenskomst.

88      Hvad endelig angår spørgsmålet om, hvorvidt – såfremt modregning af udbytteskat, der er indeholdt i den medlemsstat, hvorfra udbyttet er udloddet, ikke kan foretages fuldt ud i den medlemsstat, hvor den skattepligtige er hjemmehørende, i løbet af det år, hvor udbyttet er udloddet – muligheden for at foretage en sådan modregning i løbet af de efterfølgende år kan neutralisere virkningerne af en restriktion, skal det bemærkes, at den forelæggende ret i forbindelse med forelæggelsen af det præjudicielle spørgsmål har anført, at det ikke er blevet undersøgt ved de foregående nationale retsinstanser, om en sådan ret til modregning var blevet indrømmet Société Générale i Frankrig hvad angår den nederlandske skat, der var erlagt i 2008, og om denne kan påberåbes. Under disse omstændigheder anses spørgsmålet for at være af hypotetisk karakter, hvorfor det ikke kan antages til realitetsbehandling (dom Pohotovosť, C-470/12, EU:C:2014:101, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

89      Det bemærkes desuden, at når en overenskomst om dobbeltbeskatning ikke kan neutralisere virkningerne af den omhandlede restriktion for de frie kapitalbevægelser, kan denne stadig efter omstændighederne begrundes i tvingende almene hensyn (jf. bl.a. kendelse Tate & Lyle Investments, C-384/11, EU:C:2012:463, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis). Det skal imidlertid bemærkes, at hverken den forelæggende ret eller den nederlandske regering har gjort sådanne hensyn gældende i hovedsagen.

90      På denne baggrund skal de forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udbetales af et hjemmehørende selskab såvel til hjemmehørende skattepligtige som til ikke-hjemmehørende skattepligtige, med fastsættelse af en mekanisme for modregning eller tilbagebetaling af denne kildeskat, der alene gælder for hjemmehørende skattepligtige, hvorimod kildeskatten er endelig for fysiske personer og selskaber, der er ikke-hjemmehørende skattepligtige, for så vidt som den endelige skattebyrde på udbytte, der pålægges ikke-hjemmehørende i denne stat, er større end den, der påhviler hjemmehørende, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve i hovedsagerne. Med henblik på at fastslå disse skattebyrder skal den forelæggende ret i sagerne C-10/14 og C-14/14 medregne beskatning af hjemmehørende vedrørende samtlige andele, der ejes i nederlandske selskaber i løbet af et kalenderår, og det formuebeløb, der er friaget for skat i henhold til den nationale lovgivning, og i sag C-17/14 medtage de omkostninger, der er direkte forbundet med modtagelsen af udbytte.

Såfremt det fastslås, at der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser, kan denne begrundes med virkningerne af en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået mellem den medlemsstat, hvori den fysiske person eller selskabet er hjemmehørende, og den medlemsstat, hvor udbyttet stammer fra, under forudsætning af at den forskellige behandling af skattepligtige, der er hjemmehørende i sidstnævnte stat, og skattepligtige, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, med hensyn til udbyttebeskatning forsvinder. Under de i sagerne C-14/14 og C-17/14 omhandlede omstændigheder og med forbehold for den efterprøvelse, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage, kan restriktionen for de frie kapitalbevægelser, såfremt det fastslås, at en sådan foreligger, ikke anses for begrundet.

 Sagsomkostningerne

91      Da sagernes behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

Artikel 63 TEUF og 65 TEUF skal fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter der indeholdes kildeskat af udbytte, der udbetales af et hjemmehørende selskab såvel til hjemmehørende skattepligtige som til ikke-hjemmehørende skattepligtige, med fastsættelse af en mekanisme for modregning eller tilbagebetaling af denne kildeskat, der alene gælder for hjemmehørende skattepligtige, hvorimod kildeskatten er endelig for fysiske personer og selskaber, der er ikke-hjemmehørende skattepligtige, for så vidt som den endelige skattebyrde på udbytte, der pålægges ikke-hjemmehørende i denne stat, er større end den, der påhviler hjemmehørende, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve i hovedsagerne. Med henblik på at fastslå disse skattebyrder skal den forelæggende ret i sagerne C-10/14 og C-14/14 medregne beskatning af hjemmehørende vedrørende samtlige de andele, der ejes i nederlandske selskaber i løbet af et kalenderår, og det formuebeløb, der er friaget for skat i henhold til den nationale lovgivning, og i sag C-17/14 medregne de omkostninger, der er direkte forbundet med modtagelsen af udbytte.

Såfremt der foreligger en restriktion for de frie kapitalbevægelser, kan denne begrundes med virkningerne af en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, der er indgået mellem den medlemsstat, hvori den fysiske person eller selskabet er hjemmehørende, og den medlemsstat, hvor udbyttet stammer fra, under forudsætning af at den forskellige behandling af skattepligtige, der er hjemmehørende i sidstnævnte stat, og skattepligtige, der er hjemmehørende i andre medlemsstater, med hensyn til udbyttebeskatning forsvinder. Under de i sagerne C-14/14 og C-17/14 omhandlede omstændigheder og med forbehold for den efterprøvelse, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage, kan restriktionen for de frie kapitalbevægelser, såfremt det fastslås, at en sådan foreligger, ikke anses for begrundet.

Underskrifter

* Processprog: nederlandsk.