Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

NIILO JÄÄSKINEN

föredraget den 25 juni 2015(1)

Förenade målen C-10/14, C-14/14 och C-17/14

J.B.G.T. Miljoen (C-10/14),

X (C-14/14),

Société Générale S.A. (C-17/14)

mot

Staatssecretaris van Financiën

(begäran om förhandsavgörande av Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna))

”Direkt beskattning – Artikel 63 FEUF – Fri rörlighet för kapital – Inskränkning genom en medlemsstats lagstiftning – Uttag av källskatt på utdelning av ett bolag med hemvist i denna medlemsstat – Skillnad i behandling mellan skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer utan hemvist i landet – Jämförelsekriterier – Beaktande vid jämförelsen av inkomstskatt eller bolagsskatt i förhållande till vilken skatt på utdelning som systematiskt tas ut enbart av skattskyldiga personer med hemvist i landet – Omständigheter att beakta vid bedömningen av den verkliga skattebörda som vilar på dessa båda kategorier av skattebetalare – Möjlighet att neutralisera inskränkningen genom ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts med en annan medlemsstat”





I –    Inledning

1.        Begäran om förhandsavgörande som Hoge Raad der Nederlanden (Nederländerna)(2) har ingett i dessa tre mål gäller tolkningen av artikel 63 FEUF vad beträffar uppdelningen mellan principen om fri rörlighet för kapital mellan medlemsstaterna som stadgas i denna artikel och innebörden av bestämmelser om direktbeskattning som en medlemsstat har antagit. De hinder av beskattningskaraktär som kan förekomma för denna frihet har redan behandlats i en omfattande praxis av domstolen, men dessa mål har som särdrag att de avser en lagstiftning med stöd av vilken utländska utdelningar är föremål för skatt i källstaten, inte bara om de utbetalas till aktieägare med hemvist i landet utan också till aktieägare med hemvist i en annan medlemsstat.

2.        Begäran om förhandsavgörande i dessa fall har ingetts inom ramen för tvister mellan den nederländska skattemyndigheten och tre skattskyldiga personer med hemvist i en annan medlemsstat, nämligen två fysiska personer som är nederländska medborgare med hemvist i Belgien respektive ett bolag bildat enligt fransk rätt med säte i Frankrike.

3.        De berörda parterna har samtliga klandrat denna skattemyndighet för att ha vägrat att återbetala källskatten på den portföljutdelning som nederländska bolag har betalat till dem. De har gjort gällande att enligt nederländsk rätt har skattskyldiga personer med hemvist i Nederländerna under alla omständigheter en möjlighet att göra avdrag för nämnda källskatt från den inkomstskatt eller bolagsskatt som de ska betala, medan skattskyldiga personer utan hemvist inte har någon sådan förmån. Parterna anser att denna nationella lagstiftning innebär en skillnad i skattebehandling som utgör ett hinder för den fria rörligheten av kapital.

4.        Den nederländska skattemyndigheten har som svar invänt att intäkterna av utdelningen beskattas i Nederländerna på samma sätt, oberoende av den plats där den fysiska person eller det bolag som uppbär utdelningen har hemvist och att de förmåner som endast ges skattskyldiga med hemvist i en annan egenskap inte ska beaktas. Skattemyndigheten har tillagt att för det fall ett hinder dock skulle anses möjligt, kan de negativa konsekvenserna av detta neutraliseras genom tillämpning av en konvention som ingåtts med den medlemsstat där den missgynnade personen har sin hemvist, vilken tillåter en kompensation beträffande den skatt som, i förevarande fall, ska betalas i Belgien respektive i Frankrike.

5.        För att kunna fastställa huruvida den aktuella lagstiftningen medför en inskränkning som är förbjuden i den mening som avses i artikel 63 FEUF, önskar den hänskjutande domstolen att domstolen, för det första, preciserar vilka omständigheter som är relevanta för jämförelsen mellan den skattemässiga situationen för personer utan hemvist i landet och personer med hemvist i landet när det föreligger sådana nationella bestämmelser som de aktuella, under förutsättning att dessa situationer faktiskt är objektivt jämförbara. Den hänskjutande domstolen önskar i synnerhet få klarhet i huruvida den ska beakta möjligheten, som är reserverad för skattskyldiga personer med hemvist i landet, att systematiskt kunna göra avdrag för skatten på utdelningen, vilken har skapats som en förskottsskatt, för att minska beloppet av en annan skatt, inkomstskatt eller bolagsskatt. Detta kan även innebära återbetalning av denna skatt i den mån den skattskyldige inte är skyldig att betala den andra skatten.

6.        För det fall denna möjlighet skulle anses avgörande av domstolen, ombeds denna således att, i andra hand, fastställa det sätt på vilket det ska bedömas huruvida den faktiska skattebörda som åligger skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet, antingen fysiska personer eller bolag, är högre än den som åligger skattskyldiga personer med hemvist i landet och särskilt huruvida uppgifter därvid bör beaktas, såsom den del av skattefrielsen som skattskyldiga personer med hemvist i landet åtnjuter eller olika kostnader knutna till de aktier som utdelningen hänför sig till.

7.        För det tredje har domstolen fått en fråga beträffande de villkor på vilka ett avtal som syftar till att undvika dubbelbeskattning, såsom de avtal som har ingåtts mellan Konungariket Nederländerna och Konungariket Belgien respektive Republiken Frankrike, skulle kunna medföra en korrigerande effekt som neutraliserar följderna av en särbehandling till nackdel för skattskyldiga personer utan hemvist i landet.

8.        Det ska vidare påpekas att varken den hänskjutande domstolen eller den nederländska regeringen har anfört något tvingande skäl av allmänintresse som, i förekommande fall, skulle kunna motivera den restriktion av den fria rörligheten för kapital vars negativa verkan inte korrigeras av sådana bilaterala avtal i enlighet med kraven i rättspraxis.(3)

II – Den nederländska lagstiftningen

A –    Relevanta nationella bestämmelser

1.      Lagen om skatt på aktieutdelningar

9.        I artikel 1.1 i den nederländska lagen av år 1965 om skatt på aktieutdelningar(4) i den version som är tillämplig på målen vid den hänskjutande domstolen (nedan kallat lagen om skatt på aktieutdelningar) föreskrivs att ”en direkt skatt” kallad ”skatt på utdelning” tas ut av ”dem som – direkt eller genom certifikat – uppbär intäkter av aktier som utfärdats av … aktiebolag, handelsbolag, kommanditbolag och andra bolag med säte i Nederländerna vars kapital är helt eller delvis uppdelat i aktier”.

10.      I artikel 3.1 a i denna lag definieras underlaget för skatten på utdelningen, vilket bland annat omfattar all ”direkt eller indirekt vinstutdelning, oberoende av benämning och form …”. Enligt artikel 5 i denna lag ska skattesatsen avseende denna skatt uppgå till 15 procent av nämnda aktieintäkter.

2.      Lagen om inkomstskatt

11.      I lagen av år 2001 om inkomstskatt(5) i den version som är tillämplig på tvisterna vid den hänskjutande domstolen i målen C-10/14 och C-14/14 (nedan kallad lagen om inkomstskatt) definieras systemet för skatt som tas ut på fysiska personers inkomst.

12.      I artikel 2.13 i nämnda lag fastställs den skattesats som är tillämplig på inkomst av sparande och investeringar till 30 procent. Denna inkomst omfattas av kategorin beskattningsbar inkomst som normalt betecknas som ”ruta 3” eller ”rubrik 3”.

13.      I artikel 5.1 anges att ”inkomst av sparande och investeringar” utgörs av ”den förmån som erhålls av sparande och investeringar med avdrag för personliga kostnader”.

14.      Enligt artikel 5.2 fastställs ”den förmån som erhålls av sparande och investeringar” schablonmässigt till fyra procent av genomsnittet beräknat på ”grunden för avkastningen vid kalenderårets början (ingångsdatum)” och ”grunden för avkastningen vid utgången av kalenderåret (utgångsdatum)”, ”under förutsättning att detta genomsnitt är högre än den del av tillgångarna som är skattebefriad”.

15.      I artikel 5.3 första stycket definieras ”grunden för avkastning” som ”värdet av tillgångar minus skulder”. I dess andra stycke anges att ”tillgångar”, bland annat, omfattar rättigheter till fastigheter eller lösöre och rättigheter som inte avser verkliga tillgångar, såsom ett finansiellt belopp. I dess tredje stycke anges att ”skulder” är skyldigheter med ett ekonomiskt värde som beaktas på de villkor som där anges.

16.      I artikel 5.5 första stycket anges att ”[d]et skattebefriade kapitalet uppgår till 20 014 euro”. I andra och fjärde styckena i nämnda artikel anpassas denna bestämmelse till det specifika fallet då en skattskyldig person har en ”partner”.

17.      I artikel 9.2 första stycket b anges att uttag av skatt på erhållen utdelning benämns ”förskottsskatt”, det vill säga en förhandsbetalning som, genom avräkning, kan minska den inkomstskatt som ska betalas i Nederländerna.

3.      Lagen om bolagsskatt

18.      Artikel 3 a i lagen av år 1969 om bolagsskatt(6) i den version som är tillämplig på tvisten vid den hänskjutande domstolen i mål C-17/14 (nedan kallad ”lagen om bolagsskatt”) föreskrivs att juridiska personer som inte har säte i Nederländerna vilka uppbär nederländska intäkter ska betala skatt på dessa såsom utländska skattskyldiga personer.

19.      Före ändringen genom lag av den 23 december 2009,(7) föreskrevs i artikel 25.1 i denna lag att benämningen ”förskottsskatt” bland annat omfattade uttag av skatt på utdelning som omfattades av den beskattningsbara vinsten eller av den nederländska intäkten av det berörda räkenskapsåret. Det följer av artikel 25 bis att om beräkningen av skatten inte ger ett positivt belopp, upprättas inte något taxeringsbeslut eller så fastställs det till noll, och det sker ingen överföring av förskottsskatt.

4.      Lagen om beskattning

20.      I artikel 15 i lagen om beskattning(8) föreskrivs att ”den … förskottsskatt som nämns i lagen om beskattning anges i taxeringsbeslutet eller, vid behov, genom ett beslut av skatteinspektören vilket kan överklagas”. Om det belopp avseende inkomstskatt eller bolagsskatt som en skattskyldig person ska betala inte är tillräckligt för att kompensera den skatt på utdelning som tagits ut av denna person, ska den sistnämnda skatten återbetalas.

B –    Relevanta internationella bestämmelser

21.      De båda bilaterala avtal som ingåtts av Konungariket Nederländerna vilka är tillämpliga i målen C-14/14 och C-17/14 har upprättats enligt en modell för skatteavtal som utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OCDE).(9)

1.      Det belgisk-nederländska avtalet

22.      Mål C-14/14 rör det avtal som ingåtts mellan Konungariket Belgien och Konungariket Nederländerna om undvikande av dubbelbeskattning och förebyggande av skatteflykt beträffande inkomstskatt och förmögenhetsskatt, undertecknat i Luxemburg den 5 juni 2001 (nedan kallat det belgisk-nederländska avtalet).

23.      I dess artikel 10 föreskrivs ett system för fördelning av skatt på utdelning mellan dessa båda avtalsslutande stater. I punkt 1 i denna artikel anges en princip enligt vilken ”[u]tdelning från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat”. I stycke 2 läggs emellertid till att ”[m]ed förbehåll för punkt 3[(10)] får utdelningen emellertid beskattas även i den avtalsslutande stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, men, för det fall den faktiska mottagaren av utdelningen har hemvist i den andra avtalsslutande staten, får skatten inte överstiga … b) 15 procent av utdelningens bruttobelopp …”.

24.      I artikel 23 i detta avtal fastställs ”[m]etoder för undvikande av dubbelbeskattning”. I punkt 1 b föreskrivs ”när det gäller Belgien” att ”[m]ed förbehåll för bestämmelserna i den belgiska lagstiftningen avseende avräkningen på den belgiska skatten av den skatt som betalats utomlands, när en person med hemvist i Belgien erhåller intäkter som omfattas av vederbörandes globala inkomst som är föremål för belgisk skatt och som består av utdelning som inte är undantagen från belgisk skatt enligt punkten c ovan, … den nederländska skatt som tas ut på denna inkomst får dras av från den belgiska skatt som hänför sig till denna inkomst”.

2.      Det fransk-nederländska avtalet

25.      Mål C-17/14 rör det avtal som ingåtts mellan Republiken Frankrike och Konungariket Nederländernas regering i syfte att undvika dubbelbeskattning och att förebygga skatteflykt beträffande inkomstskatt och förmögenhetsskatt, undertecknat i Paris den 16 mars 1973 (nedan kallt det fransk-nederländska avtalet).

26.      I artikel 10.1 i nämnda avtal föreskrivs principen att ”utdelning från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat”. I artikel 10.2 formuleras ett undantag enligt följande: ”Sådan utdelning kan emellertid beskattas i den stat där det bolag som lämnar utdelningen har sitt säte och enligt denna stats lagstiftning, men den därvid fastställda skatten får inte överstiga … b) 15 procent av utdelningens bruttobelopp …”.

27.      Den metod som används för att ”undvika dubbelbeskattning” i det sistnämnda fallet är avräkning av ett tillgodohavande i den stat där mottagaren av utdelningen har sin hemvist, såsom den föreskrivs i artikel 24 i detta avtal. I punkt B b i denna artikel anges att ”[n]är det gäller den inkomst som avses [bland annat i artikel 10 ] på vilken nederländsk skatt har tagits ut i enlighet med bestämmelserna i [denna artikel], ska Frankrike bevilja personer som har sin hemvist i Frankrike och som uppbär sådan inkomst, ett tillgodohavande på ett belopp som motsvarar den nederländska skatten”. Det preciseras där att ”detta tillgodohavande, som inte får överstiga det skattebelopp som tagits ut i Frankrike på den aktuella inkomsten, ska avräknas på den skatt som avses i artikel 2.3 stycke b[(11)], i de beskattningsgrunder där nämnda inkomst ingår”.

III – Målen vid den hänskjutande domstolen, tolkningsfrågorna och förfarandet vid domstolen

28.      De tre målen vid den hänskjutande domstolen har som gemensam nämnare att var och en av klagandena har erhållit portföljutdelning av nederländska bolag men har hemvist i en annan medlemsstat än Nederländerna. På de utbetalda beloppen har källskatt tagits ut, med en skattesats på 15 procent, i enlighet med den nederländska lagen om skatt på utdelning. Detta skatteuttag skulle eventuellt kunna avräknas på den skatt som de berörda personerna ska betala i den stat där de har sin respektive hemvist, med stöd av tillämpliga avtal för undvikande av dubbelbeskattning.

29.      Närmare bestämt framgår det av handlingarna i målet C-10/14 att J.B.G.T. Miljoen är en nederländsk medborgare med hemvist i Belgien som innehade andelar i tre börsnoterade aktiefonder i Nederländerna vilka hade lämnat utdelning till honom, på vilken ett belopp på 729 euro innehölls i nederländsk utdelningsskatt avseende år 2007.

30.      Den berörda personen angav i sin skattedeklaration, avseende den inkomst som han uppburit i Nederländerna år 2007, en sammanlagd inkomst på noll euro och angav inte någon utdelningsskatt för avräkning såsom förskottsskatt, då han ansåg att han inte var skattskyldig i det landet. Den nederländska skattemyndigheten upprättade ett inkomsttaxeringsbeslut i enlighet med denna deklaration. Den 22 januari 2010 begärde J.B.G.T. Miljoen omprövning av detta beslut och ansökte, utan framgång, om en partiell återbetalning på 438 euro,(12) av den utdelningsskatt som innehållits på hans utdelning.

31.      Talan väcktes vid Rechtbank te Breda och avsåg bland annat frågan huruvida, såsom J.B.G.T. Miljoen hade gjort gällande, skillnaden i skattebehandling mellan aktieägare med hemvist i Nederländerna och aktieägare utan hemvist i landet utgjorde en inskränkning av den fria rörligheten för kapital, vilken är förbjuden enligt artikel 63 FEUF. Genom dom av den 27 mars 2012 ogillade Rechtbank talan, med motiveringen att det kritiserade innehållandet av utdelningsskatten inte stred mot unionsrätten.(13) J.B.G.T. Miljoen överklagade den domen till Hoge Raad.

32.      I målet C-14/14, är X en nederländsk medborgare med hemvist i Belgien som innehade depåbevis för aktier i ett bolag med säte i Nederländerna. År 2007 erhöll hon utdelning sex gånger, på vilken innehölls 16 105,80 euro i nederländsk utdelningsskatt. Samma år var X föremål för inkomstskatt för fysiska personer som uppgick till 25 procent av nettobeloppet av den utdelning som hon mottagit,(14) det vill säga cirka 22 816 euro. Den hänskjutande domstolen har preciserat att belgisk rätt inte tillät att den utdelningsskatt som erlagts i Nederländerna drogs av på det skattebelopp som X var skyldig att betala i Belgien.

33.      Den nederländska skattemyndigheten ogillade ansökan om omprövning som X hade ingett och angav att den utdelningsskatt som innehållits stred mot unionsrätten eftersom endast skatteskyldiga med hemvist i Nederländerna kan avräkna eller under alla omständigheter få återbetalad den nederländska utdelningsskatt som tagits ut, medan denna inte kan avräknas i Belgien. Rechtbank te Breda fann de olika överklagandena av detta beslut delvis välgrundade. Efter överklagande fastställde Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch delvis Rechtbanks dom, genom dom av den 29 augusti 2012,(15) vilken X och den nederländska skattemyndigheten överklagade till Hoge Raad.

34.      Mål C-17/14 gäller Société Générale SA (nedan Société Générale) som är ett bolag bildat enligt fransk rätt med säte i Frankrike, vilket innehade aktier i nederländska börsnoterade bolag som, från år 2000 till 2008, genererade utdelning med ett belopp på sammanlagt flera hundra tusen euro. På dessa intäkter innehölls varje år 15 procent i nederländsk utdelningsskatt.(16) För åren 2000–2007 kunde den berörde skattskyldige från den bolagsskatt som han var skyldig att betala i Frankrike dra av hela den utdelningsskatt som betalats i Nederländerna, men en sådan avräkning var inte möjlig för år 2008, på grund av de förluster som bolaget hade lidit i Frankrike.

35.      Den nederländska skattemyndigheten vägrade att bevilja olika ansökningar från Société Générale om att erhålla en avräkning eller en återbetalning av den utdelningsskatt som innehållits för dess räkning(17) och som grundades på den omständigheten att bolag med säte i Nederländerna har rätt att göra avdrag för utdelningsskatt som betalts i denna stat från den bolagsskatt som de också är skyldiga att betala där, medan denna möjlighet inte är systematisk för utländska aktieägare.

36.      Rechtbank te Haarlem förklarade att endast ett av de fyra överklagandena av dessa administrativa beslut var välgrundat. Efter överklagande av Société Générale och av den nederländska skattemyndigheten meddelade Gerechtshof te Amsterdam dom av den 24 maj 2012,(18) i vilken den delvis ogillade och delvis fastställde Rechtbanks domar. Société Générale överklagade nämnda dom till Hoge Raad.

37.      Mot denna bakgrund beslutade Hoge Raad, genom beslut av den 20 december 2013, som inkom till domstolen den 13 januari 2014 (C-10/14), den 15 januari 2014 (C-14/14) och den 16 januari 2014 (C-17/14), att vilandeförklara målen och ställa följande frågor till domstolen:

–        I mål C-10/14,

”1)      Ska jämförelsen mellan en person utan hemvist i landet och en person med hemvist i landet i ett fall som det förevarande, i vilket källstaten innehållit skatt på de utdelningar som betalats ut, för tillämpningen av artikel 63 FEUF även utsträckas till att gälla den inkomstskatt som påförts utdelningsinkomsterna, från vilken personer med hemvist i landet får avräkna skatten på utdelningar?

2)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, ska det vid bedömningen av huruvida den effektiva skatten för en person utan hemvist i landet är högre än skatten för en person med hemvist i landet göras en jämförelse mellan den nederländska utdelningsskatt som innehållits för en person utan hemvist i landet, och den inkomstskatt som en person med hemvist i landet ska betala, beräknat på den schablonintäkt som det år utdelningarna mottogs kan hänföras till det totala innehavet av aktier i nederländska företag, eller är det enligt unionsrätten nödvändigt att beakta ett annat jämförelseunderlag?”

–        I mål C-14/14,

”1)      Ska jämförelsen mellan en person utan hemvist i landet och en person med hemvist i landet i ett fall som det förevarande, i vilket källstaten innehållit skatt på de utdelningar som betalats ut, för tillämpningen av artikel 63 FEUF även utsträckas till att gälla den inkomstskatt som påförts utdelningsinkomsterna, från vilken personer med hemvist i landet får avräkna skatten på utdelningar?

2)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, ska det vid bedömningen av huruvida den effektiva skatten för en person utan hemvist i landet är högre än skatten för en person med hemvist i landet göras en jämförelse mellan den nederländska utdelningsskatt som innehållits för en person utan hemvist i landet, och den inkomstskatt som en person med hemvist i landet ska betala, beräknat på den schablonintäkt som det år utdelningarna mottogs kan hänföras till det totala innehavet av aktier i nederländska företag, eller är det enligt unionsrätten nödvändigt att beakta ett annat jämförelseunderlag? Ska vid denna jämförelse det skattebefriade kapital som personer med hemvist i landet åtnjuter beaktas och, i förekommande fall, i vilken utsträckning (dom Welte, C-181/12, EU:C:2013:662)?

3)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, är det för fastställandet av huruvida ett uttag av källskatt som eventuellt är diskriminerande på ett giltigt sätt kan neutraliseras med stöd av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som har ingåtts av källstaten tillräckligt att i) det i det berörda avtalet föreskrivs en nedsättning av skatten i hemviststaten genom avräkning av den skatt som innehållits och att, även om denna möjlighet inte är ovillkorlig, ii) den avräkning på skatten som beviljas av hemviststaten konkret innebär en fullständig kompensation av den diskriminerande delen av källskatten, eftersom endast den mottagna nettoutdelningen är skattebelagd?”

–        I mål C-17/14,

”1)      Ska jämförelsen mellan en person utan hemvist i landet och en person med hemvist i landet i ett fall som det förevarande, i vilket källstaten innehållit skatt på de utdelningar som betalats ut, för tillämpningen av artikel 63 FEUF även utsträckas till att gälla den inkomstskatt som påförts utdelningsinkomsterna och från vilken personer med hemvist i landet får avräkna skatten på utdelningar?

2)      a)     Om fråga 1 ska besvaras jakande, ska hänsyn tas till alla ekonomiska kostnader som hänger samman med de aktier som utdelningarna hänför sig till?

      b)      Om föregående fråga ska besvaras nekande, ska hänsyn trots det tas till ett eventuellt avdrag för erhållen utdelning och de finansieringskostnader som eventuellt hänger samman med innehavet av de berörda aktierna?

3)      Om fråga 1 ska besvaras jakande, är det vid bedömningen av huruvida en eventuell diskriminerande källskatt vederbörligen neutraliseras genom ett av källstaten ingånget avtal för att undvika dubbelbeskattning tillräckligt att i) det i det berörda skatteavtalet föreskrivs en skattelättnad i bosättningsstaten genom avräkning av källskatten och, trots att denna möjlighet inte är ovillkorlig, ii) detta i det konkreta fallet leder till att det nederländska skattetrycket för ett bolag utan hemvist i landet inte blir högre än för ett bolag med hemvist i landet? Vid en otillräcklig kompensation det år utdelningarna mottas, har det vid bedömningen av huruvida diskrimineringen neutraliseras betydelse att ett underskott kan övervältras och avräkningen utnyttjas ett senare år?”

38.      Domstolens ordförande beslutade den 2 april 2014 att förena målen C-10/14, C-14/14 och C-17/14 vad gäller det skriftliga och det muntliga förfarandet samt domen.

39.      J.B.G.T. Miljoen, X och Société Générale har ingett skriftliga yttranden avseende de respektive mål som de berörs av. De skriftliga yttranden som den nederländska regeringen, Förenade kungarikets regering och Europeiska kommissionen har ingett avser de tre förenade målen, medan den svenska regeringens skriftliga yttrande är begränsat till mål C-17/14. Vid förhandlingen den 18 mars 2015 var J.B.G.T. Miljoen, X, Société Générale, den nederländska, den tyska och den svenska regeringen samt kommissionen representerade.

IV – Bedömning

A –    Inledande anmärkningar

40.      Det ska inledningsvis understrykas att motiveringen i respektive begäran om förhandsavgörande som ingetts i de aktuella målen är mycket kort. Den är så kort att betydelsen därav, liksom innehållet i den nationella rätten och föremålet för målen vid den hänskjutande domstolen ibland endast kan förstås mot bakgrund av de handlingar som har bilagts besluten om hänskjutande. Framställningarna om begäran om förhandsavgörande befinner sig således i gränslandet för vad som kan tas upp till sakprövning med hänsyn till de krav som ställs i artikel 94 i domstolens rättegångsregler.(19) Det följer av detta konstaterande att det här kommer att vara nödvändigt att i olika hänseenden referera till det förslag till avgörande som generaladvokaten vid Hoge Raad föredragit i de tre målen vid den hänskjutande domstolen, utan att detta emellertid gör det möjligt att garantera att ett sådant tillvägagångssätt fullständigt avhjälper luckorna i dessa beslut om hänskjutande.

41.      Vidare ska det preciseras att vissa utländska skattskyldiga personer utan hemvist i landet enligt den nederländska lagstiftningen kan vara skyldiga att betala inkomstskatt eller bolagsskatt och således i Nederländerna åtnjuta möjligheterna till avräkning för förskottsskatt eller återbetalning som motsvarar de rättigheter som beviljas skattskyldiga personer med hemvist i landet, men det är ostridigt att ingen av de tre klagandena i målen vid den hänskjutande domstolen omfattades av denna kategori för de omtvistade beskattningsåren.(20) Följaktligen kommer inte de bestämmelser i denna lagstiftning som endast avser utländska skattskyldiga personer utan hemvist i landet, vilka befinner sig i en särskild situation jämfört med skattskyldiga utan hemvist i landet i allmänhet, att behandlas i detta förslag till avgörande.

42.      Enligt fast rättspraxis gäller att även om frågor om direkt skatt i och för sig omfattas av medlemsstaternas befogenheter, ska dessa icke desto mindre iaktta unionsrätten vid utövandet av nämnda befogenheter. Detta innebär i synnerhet att medlemsstaterna inte kan anta åtgärder som är förbjudna enligt artikel 63.1 FEUF, vilka i egenskap av restriktioner för kapitalrörelser kan avhålla personer utan hemvist i landet från att investera i en medlemsstat eller som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra stater, bland annat avseende beskattning av utdelningar av nationellt ursprung.(21)

43.      Domstolen har vid upprepade tillfällen erinrat om att ”[f]ör att en sådan nationell skattelagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen – enligt vilken det föreskrivs en skillnad i behandling av skattskyldiga personer med hemvist i landet och skattskyldiga personer som saknar hemvist i landet – ska anses vara förenlig med fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, får skillnaden i behandling endast avse situationer som objektivt sett inte är lika, eller så måste den rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset”(22).

44.      De tolkningsfrågor som har ställts till domstolen i förevarande mål har just inletts med frågan om huruvida de respektive skattemässiga situationerna för aktieägare med hemvist i landet och aktieägare utan hemvist i landet är objektivt jämförbara med hänsyn till en sådan nationell lagstiftning som den som är tillämplig i målen vid den hänskjutande domstolen.

B –    Omständigheter att beakta vid en jämförelse mellan den skattemässiga behandlingen av en aktieägare utan hemvist i landet och en aktieägare med hemvist i landet (de första tolkningsfrågorna i de tre målen)

1.      Föremålet för de första tolkningsfrågorna

45.      I förevarande tre mål har den hänskjutande domstolen framför allt önskat få klarhet i huruvida, vid fastställande av om den nederländska beskattningen av de utdelningar som lämnats av de nederländska bolagen medför en inskränkning som är förbjuden enligt artikel 63 FEUF, en jämförelse mellan skattesituationen för personer med hemvist i landet och personer utan sådan hemvist enbart ska avse denna utdelningsskatt eller om den även ska avse den inkomstskatt eller bolagsskatt som utgår på utdelningar till personer med hemvist i landet.

46.      Det ostridigt att personer med hemvist i landet och personer utan sådan hemvist är underställda ett system som vid första påseendet är identiskt när det gäller såväl det sätt den nederländska skatten på utdelningarna tas ut som den tillämpliga skattesatsen. Alla intäkter av aktier som delas ut av bolag med säte i Nederländerna är föremål för denna skatt som tas ut genom innehållande av 15 procent, oberoende av var den fysiska eller juridiska person som innehar dessa aktier har sin hemvist eller sitt säte.(23)

47.      Däremot har parterna i målen vid den hänskjutande domstolen olika uppfattningar i fråga om huruvida en förbjuden skillnad i behandlingen följer av den omständigheten att utdelningsskatten är en förskottsskatt, det vill säga en förhandsbetalning, för personer med hemvist i landet, medan det i allmänhet rör sig om en slutgiltig skatt för personer utan hemvist i landet. I realiteten har endast personer med hemvist i landet rätt att under alla omständigheter motta en återbetalning av den utdelningsskatt som har tagits ut av dem, antingen genom att avräkna den på den inkomstskatt eller bolagsskatt som de ska betala, eller genom att få en återbetalning om de inte är skyldiga att betala tillräckligt mycket inkomstskatt eller bolagsskatt för att en sådan avräkning ska vara möjlig.

48.      Den hänskjutande domstolen har således frågat domstolen huruvida denna möjlighet till återbetalning ska beaktas vid bedömningen av i vilken mån den fria rörligheten av kapital är begränsad av en sådan reglering. De regeringar som har yttrat sig anser att jämförelsen mellan den skattemässiga situationen för personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet som ska betala utdelningsskatt inte ska sträcka sig till att omfatta en undersökning av vilken inkomstskatt eller bolagsskatt som ska betalas av de skattskyldiga personerna, medan klagandena i målen vid den hänskjutande domstolen och kommissionen är av motsatt uppfattning.

49.      Det ska påpekas att domstolen endast har fått frågan angående vilka jämförelsekriterier som är relevanta när det föreligger en sådan nationell lagstiftning som den aktuella, och inte beträffande vilka konkreta konsekvenser genomförandet av denna jämförelse kommer att leda till därefter med hänsyn till de faktiska omständigheterna i de tre målen vid den hänskjutande domstolen, eftersom denna sistnämnda bedömning ankommer på den hänskjutande domstolen.

50.      Trots de likheter som således finns i de första frågor som ställts till domstolen i dessa tre förenade mål, är det enligt min uppfattning lämpligt att separat undersöka dem som ställts i målen C-10/14 och C-14/14 och dem som ställts i mål C-17/14, mot bakgrund av de skillnader som finns mellan de nationella bestämmelser som är tillämpliga på, å ena sidan, fysiska personer, och å andra sidan bolag som uppbär utdelning i Nederländerna.

51.      Det bör, innan någon vidare bedömning görs, eftersom detta är en förutsättning, undersökas i vilken mån aktieägare som har hemvist i landet och aktieägare som inte har sådan hemvist i förevarande fall befinner sig i faktiskt jämförbara situationer.

2.      Objektiv jämförbarhet mellan den skattemässiga situationen för aktieägare med hemvist i landet och aktieägare utan sådan hemvist

52.      Som den hänskjutande domstolen har påpekat följer det av domstolens fasta praxis att situationen för personer med hemvist i landet och situationen för personer som saknar hemvist i landet inte nödvändigtvis är jämförbara när det gäller direkt skatt. Vidare är situationen för personen utan hemvist i landet speciell, i synnerhet vad gäller inkomstskatt, eftersom den inkomst som personen uppbär i en medlemsstat koncentreras till den ort där han eller hon har sin bosättning.(24) Dock gäller att från den tidpunkt då en medlemsstat ensidigt eller i avtal föreskriver att inte bara i landet hemmahörande aktieägare utan även i landet ej hemmahörande aktieägare ska erlägga inkomstskatt på de utdelningar som de erhåller från ett i landet hemmahörande bolag, såsom är fallet i Nederländerna, närmar sig situationen för dessa båda kategorier av skattskyldiga varandra och de ska således skattemässigt behandlas på motsvarande sätt i enlighet med artikel 63 FEUF.(25)

53.      Domstolen fann visserligen i domen Truck Center att tillämpningen av en annan beskattningsteknik i förhållande till bolag utan säte i landet jämförd med bolag med säte i landet(26)inte i sig stred mot den fria rörligheten av kapital, och preciserade att situationerna för dessa båda kategorier av skattskyldiga inte var objektivt sett lika i det fallet, bland annat på grund av att den berörda medlemsstaten befann sig i olika belägenhet beroende på om den mottog skatten såsom hemviststat eller såsom källstat, och den omständigheten att de aktuella olikartade beskattningarna vilade på olika rättsliga grunder.(27) Som kommissionen underströk vid förhandlingen avsåg det målet den objektiva jämförbarheten avseende uppbörd av skatt, en debatt som nu är avslutad, medan den fråga om en eventuell jämförbarhet som är aktuell i de förevarande målen befinner sig i ett senare skede, nämligen skillnaden i de skattemässiga situationerna för skattskyldiga med hemvist i landet och skattskyldiga utan hemvist i landet avseende skatten som sådan vilken tas ut på en viss del av kapitalet, såsom utdelningar. Detta utgör dock en helt annan fråga.

54.      I de förevarande målen föreskrivs i den tillämpliga lagstiftningen samma metoder för att påföra utdelningsskatten för skattskyldiga personer med hemvist i landet som för skattskyldiga personer utan hemvist i landet, nämligen genom en källskatt, vilket inte var fallet i målet Truck Center, eftersom den aktuella förskottsskatten endast togs ut på den ränta som hade betalats till mottagande bolag utan säte i landet. Vidare grundade domstolen enligt min uppfattning sin bedömning på övervägandet att de mottagande bolagen med säte i landet inte systematiskt behandlades på ett mer förmånligt sätt än bolagen utan säte i landet.(28) Följaktligen kan den domen inte anses bekräfta den nederländska regeringens resonemang om att de situationer där såväl skattskyldiga personer med hemvist i landet som skattskyldiga personer utan hemvist i landet påförs en källskatt på samma typ av inkomster där de förstnämnda kan avräkna denna skatt på en annan skatt medan den utgör en slutgiltig skatt för de sistnämnda.

55.      Mot bakgrund av domstolens praxis är den omständighet som förefaller avgörande för att jämföra de således jämförbara situationerna avseende skattskyldiga med hemvist i landet och skattskyldiga utan hemvist i landet för att karaktärisera en eventuell inskränkning som är förbjuden med hänsyn till den fria rörligheten för kapital inte direkt syftet med den aktuella lagstiftningen,(29) som den nederländska och den svenska regeringen har gjort gällande, utan snarare det förhållandet att en medlemsstats lagstiftning inte kan införa en skillnad i behandling som i praktiken får till följd att en tyngre skattebörda i slutändan åligger personer utan hemvist i landet och som således avhåller dem från att utnyttja denna fria rörlighet.(30) Jag kommer att återkomma till dessa överväganden nedan.(31)

56.      Jag anser således att J.B.G.T. Miljoen, X och Société Générale befinner sig i en situation som är jämförbar med situationen för aktieägare med hemvist i landet vad gäller metoder för att påföra nederländsk skatt på utdelningarna och att det finns anledning att undersöka den eventuellt diskriminerande verkan som de relevanta nationella bestämmelserna sammantaget har mot bakgrund av de krav som är knutna till den fria rörligheten för kapital.

3.      Jämförelsen mellan skattesituationer när det gäller fysiska personer som ska betala nederländsk utdelningsskatt (de första tolkningsfrågorna i målen C-10/14 och C-14/14)

57.      När mottagaren av utdelning som genererats av aktier som vederbörande innehar i nederländska bolag är en fysisk person som är bosatt i Nederländerna, är denne inte endast skyldig att betala utdelningsskatt på intäkterna av dessa aktier, utan även inkomstskatt på innehavet av dessa aktier klassificerat under ”rubrik 3”. Denna sistnämnda skatt, som utgår med en skattesats på 30 procent, ska betalas på medelvärdet av dessa aktier, vilka varje år ger en avkastning schablonmässigt fastställd till 4 procent av nettovärdet, genom avdrag för finansiella skulder. Trots den omständigheten att Hoge Raad rättsligt klassificerar den som en inkomstskatt bland annat vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtal,(32) utgör denna så kallade rubrik 3-skatt, ur ekonomisk synvinkel, snarare en förmögenhetsskatt, som tas ut på schablonvärdet av avkastningsgrunden med en skattesats på upp till 1,2 procent, det vill säga 30 procent av 4 procent. En person med hemvist i landet kan alltid erhålla en återbetalning av den utdelningsskatt som tagits ut, antingen genom att avräkna denna förskottsskatt på den inkomstskatt som han i övrigt är skyldig att betala, eller genom att erhålla en återbetalning av denna första skatt om han är skyldig att betala en inkomstskatt som är lägre än denna eller motsvarar noll.

58.      När mottagaren är en fysisk person som inte har hemvist i landet är han däremot i allmänhet endast skyldig att erlägga utdelningsskatt, som tas ut med en skattesats på 15 procent av bruttobeloppet av de utdelningar som faktiskt mottagits, utan möjlighet att göra avdrag för någon typ av kostnader. Eftersom en person som inte har hemvist i landet inte är skyldig att betala inkomstskatt på de aktier som vederbörande innehar i nederländska bolag, kan en sådan person inte åtnjuta en avräkning av den utdelningsskatt som har innehållits, varför nämnda skatt har en slutgiltig karaktär, genom att den innehålls definitivt, när det gäller skattskyldiga personer som inte har hemvist i landet.(33)

59.      Som generaladvokaten vid Hoge Raad har angett i sitt förslag till avgörande avseende målen vid den hänskjutande domstolen C-10/14 och C-14/14,(34) följer av den nederländska lagstiftningen dels, att den beskattning som tillämpas i de båda ovannämnda situationerna skiljer sig åt såväl beträffande skattebasen som beträffande den faktiska skattesatsen,(35) dels att personer utan hemvist i landet kan befinna sig i en mindre förmånlig situation än personer med hemvist i landet, eftersom endast de sistnämnda, för det första förfogar över en del undantagen egendom, för det andra beskattas på en nettoskattebas och för det tredje har rätt till avdrag.

60.      Mot bakgrund av dessa omständigheter kan den nederländska lagstiftningen förefalla direkt diskriminerande eftersom endast personer med hemvist i landet faktiskt är undantagna från utdelningsskatt under alla omständigheter. Innehållandet av denna skatt neutraliseras alltid i ett senare skede, antingen genom avräkning som förskottsskatt på inkomstskatten, eller genom återbetalning. Med andra ord fungerar, för dessa skattskyldiga personer, den nederländska utdelningsskatten egentligen inte som en skatt utan snarare som en förskottsbetalning av andra skatter. Vidare omfattar inkomstskatten inte de faktiskt mottagna utdelningarna, som inte beskattas som sådana.(36) Således kommer två aktieägare med hemvist i landet som har samma nettoinvesteringsvärde att betala samma belopp i inkomstskatt oberoende av om de har mottagit utdelningar av nederländska bolag eller inte.

61.      Det föreligger i realiteten en sådan skillnad i skattebehandlingen mellan fysiska personer med hemvist och fysiska personer utan hemvist, inte bara vad gäller de beskattningsmetoder som tillämpas utan också vad gäller de kostnader som ska bäras, att detta enligt min uppfattning gör en jämförelse nästan omöjlig om endast utdelningarna beaktas i detta syfte. Vidare är det ändamål som har angetts av den nederländska regeringen, enligt vilken den aktuella lagstiftningen har till syfte att förhindra en rättslig dubbelbeskattning av personer med hemvist i landet, inte helt övertygande. Eftersom underlaget för utdelningsskatten och inkomstskatten är olika är det omöjligt att konstatera en dubbel beskattning av samma inkomst beträffande samma skattskyldiga person, även om det är möjligt att detta ändamål har inspirerat den nederländska lagstiftaren i ett skattepolitiskt perspektiv.

62.      Under alla omständigheter är det enligt min uppfattning, enligt principen om fri rörlighet för kapital, varken av nytta eller tillräckligt att enbart beakta den nederländska beskattningen av utdelningen i sig. I stället bör den samlade beskattningen avseende intäkter som härrör från innehavet av aktier i bolag med säte i Nederländerna omfattas av bedömningen. I detta hänseende ska det påpekas att en aktieägare med hemvist i landet inkomstbeskattas på grundval av en schablonskattebas som fungerar som en sorts ”ersättning” för alla former av kapitalintäkter, såsom utdelning, räntor och realisationsvinster. En aktieägare utan hemvist i landet betalar däremot en utdelningsskatt som tas ut som källskatt vilken för denna person är en slutlig skatt, men vederbörande beskattas inte för realisationsvinster eller andra intäkter av kapital som de ägda aktierna kan medföra.

63.      Härav följer, enligt min uppfattning, att J.B.G.T. Miljoens förslag om att dela upp den inkomstskatt som påförs aktieinnehav i två delar, varav en motsvarar utdelningarna och de andra realisationsvinsterna,(37) inte är motiverad, trots dess teoretiska finess. Eftersom en aktieägare med hemvist i landet inte kan undvika att inkomstskatten grundad på innehavet av nederländska aktier även omfattar realisationsvinster eller orealiserade vinster är det enligt min uppfattning inadekvat att vid jämförelsen endast inbegripa den del av denna skatt som teoretiskt kan tillskrivas utdelningarna.

64.      Jag anser att den relevanta omständigheten för att jämföra situationen för personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet är den skattebörda som slutgiltigt vilar på dessa två respektive kategorier av aktieägare och som således kan göra investeringar i Nederländerna i form av aktieportföljer – vilka utgör gränsöverskridande kapitalrörelser – mer eller mindre attraktiva än jämförbara investeringar i andra medlemsstater. Denna ställning bekräftas av domstolens ovannämnda praxis(38) enligt vilken det avgörande kriteriet i detta hänseende avser den faktiska skattebörda som den aktuella lagstiftningen i realiteten medför.(39) Då jämförelsen således avser de verkningar som innehavet av nederländska aktier medför i skattehänseende i Nederländerna kan de enligt min uppfattning rimligen genomföras trots den omständigheten att de utdelningar som betalas till aktieägare med hemvist i landet inte beskattas som sådana.

65.      Mot bakgrund av dessa omständigheter föreslår jag, beträffande tillämpningen av artikel 63 FEUF, i en situation där en utdelningsskatt innehålls av källstaten på utdelningen, att jämförelsen mellan behandlingen i skattehänseende av en fysisk person utan hemvist i landet och av en fysisk person med hemvist i landet ska beakta den inkomstskatt som påförs aktier som innehas av personer med hemvist i landet och avseende vilken utdelningsskatten utgör ett förskott.

4.      Jämförelsen av skattemässiga situationer för bolag som är skyldiga att betala nederländsk utdelningsskatt (första frågan i mål C-17/14)

66.      I mål C-17/14 har den hänskjutande domstolen angett att den skillnad i behandling som Société Générale har gjort gällande följer av den omständigheten att aktieägarna, i en intern situation, kan avräkna den nederländska utdelningsskatten som förskottsskatt på den bolagsskatt som de är skyldiga att betala i Nederländerna, medan utdelningsskatten inte kan avräknas som förskottsskatt i sådana externa situationer som det berörda bolaget befinner sig i.(40)

67.      När det gäller den eventuella relevansen av domen i målet Truck Center i detta hänseende, anser jag att den omständigheten att utdelningsskatt tas ut av såväl mottagande bolag med säte i Nederländerna som av mottagande bolag utan säte där är en omständighet som, liksom jag har angett ovan,(41) markerar en väsentlig skillnad mellan förevarande mål och det som ledde fram till den domen.(42)

68.      Vidare ska det påpekas att bestämmelserna i den nederländska lagstiftningen avseende bolagsskatt, vilka är relevanta i målet C-17/14, skiljer sig avsevärt från den nederländska lagstiftningens bestämmelser om inkomstskatt, som är relevanta i målen C-10/14 och C-14/14, genom att de utdelningar som mottas av bolag med hemvist i landet i sig ingår i underlaget för bolagsskatt, vilket inte är fallet när det gäller fysiska personers inkomstskatt.

69.      De ovan angivna övervägandena beträffande målen C-10/14 och C-14/14 och den rättspraxis som det där hänförs till gäller emellertid enligt min uppfattning, till och med i än högre grad, beträffande mål C-17/14.

70.      Följaktligen föreslår jag att domstolen, beträffande tillämpningen av artikel 63 FEUF, ska svara att i en situation där en utdelningsskatt tas ut av källstaten, ska en jämförelse mellan den skattemässiga behandlingen av ett bolag utan hemvist i landet och av ett bolag med hemvist i landet utsträckas till att omfatta bolagsskatt på aktier som innehas av personer med hemvist i landet och av vilken utdelningsskatten utgör ett förskott.(43)

C –    Kriterier för bedömning av den faktiska skattebörda som åligger en aktieägare utan hemvist i landet jämfört med den som åligger en aktieägare med hemvist i landet (fråga nr 2 i de tre målen)

1.      Syftet med fråga nr 2

71.      Fråga nr 2 i förevarande förenade mål har ställts i andra hand, för det fall domstolen, liksom jag föreslår, finner att det för att jämföra den skattemässiga situationen för skattskyldiga personer utan hemvist i landet med situationen för dem som har hemvist i landet ska beaktas vilken slutlig skatt de sistnämnda ska betala, det vill säga, från fall till fall, inkomstskatt (målen C-10/14 och 14/14) eller bolagsskatt (mål C-17/14).

72.      I dessa tre mål har den hänskjutande domstolen frågat domstolen angående de typer av kriterier som gör det möjligt att fastställa huruvida den faktiska skattebördan på utdelningar som åvilar en person utan hemvist är större än den som åvilar en person med hemvist i landet, och har angett olika faktorer som eventuellt skulle kunna komma att beaktas i detta hänseende.

73.      Behandlingen av de frågor som ställts i de båda första målen och den som ställts i det tredje målet, ska trots deras gemensamma drag enligt min uppfattning särskiljas, dels på grund av särdragen i de nationella skattebestämmelser som gäller för fysiska personer respektive för bolag som mottar utdelningar i Nederländerna, dels på grund av den olika karaktären på de jämförelsekriterier som den hänskjutande domstolen har hänvisat till.

2.      Bedömning av den faktiska skattebördan beträffande fysiska personer som är skyldiga att betala nederländsk utdelningsskatt (fråga 2 som ställts i mål C-10/14 respektive C-14/14)

74.      Den hänskjutande domstolen har, såväl i mål C-10/14 som i mål C-14/14, föreslagit att den faktiska skattebördan för personer med hemvist i landet och för personer utan hemvist i landet ska bedömas genom en jämförelse mellan den nederländska utdelningsskatt som en person utan hemvist i landet betalar och den nederländska inkomstskatt som en person med hemvist i landet betalar, mot bakgrund av den omständigheten att den sistnämnda skattens särdrag är att den har ”fastställts på grundval av en schabloninkomst som det året då utdelningen mottagits kan hänföras till alla aktier som personen innehar i nederländska bolag”. I målet C-14/14 har den hänskjutande domstolen lagt till ett annat möjligt jämförelsekriterium, nämligen den skattebefrielse på kapital som en person med hemvist i landet åtnjuter, med en uttrycklig hänvisning till domen Welte.(44)

75.      Domstolen har i huvudsak ombetts att ange i vilken mån det, för att uppväga dessa faktiska skattebördor, går att grunda sig på antingen de villkor enligt vilka en person med hemvist i landet beskattas för intäkter av de aktier som han innehar i nederländska bolag eller på andra kriterier. I avsaknad av unionsrättsliga bestämmelser som harmoniserar beskattningen på utdelning, anser jag att de kriterier som ska beaktas i detta jämförelsesyfte så mycket som möjligt ska närma sig villkoren i det system som införts till förmån för aktieägare med hemvist i landet genom den aktuella skattelagstiftningen, eftersom den förmån som en person med hemvist i landet eventuellt har genom att en mindre skattebörda fastställs med stöd av de bestämmelser som är tillämpliga på denna kategori av aktieägare.

76.      Detta synsätt avseende fastställandet av den faktiska skattebördan bekräftas, enligt min uppfattning, av domen i målet Bouanich, vars bakgrund har vissa likheter med bakgrunden till målen C-10/14 och C-14/14.(45) I den domen fann domstolen att det ankom på den hänskjutande domstolen att ”i målet vid densamma pröva huruvida avdraget för det nominella beloppet och tillämpningen av den övre gränsen på 15 procent för i landet ej bosatta aktieägare leder till att dessa behandlas lika förmånligt som i landet bosatta aktieägare som har rätt att dra av anskaffningskostnaden och som beskattas efter en skattesats på 30 procent”.(46) Det är således det faktiska resultat som den sammantagna tillämpningen av en medlemsstats lagstiftning slutligen ”leder till” som har ansetts avgörande för bedömningen av huruvida skattskyldiga personer med hemvist i landet behandlas förmånligare än skattskyldiga personer utan hemvist i landet.

77.      Det följer av motiveringen i besluten om hänskjutande avseende målen C-10/14 och C-14/14 att den första jämförelsefaktorn som Hoge Raad har undrat över är den som avser den schablonmässiga grund på vilken den nederländska inkomstskatten för personer med hemvist i landet beräknas.(47) Den hänskjutande domstolen har bett domstolen att ange huruvida det är möjligt att jämföra denna sistnämnda skatt, som beräknas fiktivt utifrån ett genomsnitt mellan nettovärdet på investeringarna,(48) med den nederländska utdelningsskatt som tas ut av en person utan hemvist i landet, vilken beräknas på de utdelningar som faktiskt har erhållits.

78.      Av de ovan detaljerade skälen,(49) anser jag att en jämförelse ska göras mellan, å ena sidan, utdelningsskatt som ska betalas av en aktieägare som inte har hemvist i landet och, å andra sidan, inkomstskatt som ska betalas av en aktieägare med hemvist i landet på grundval av innehavet av en liknande aktieportfölj.

79.      Den andra jämförelsefaktorn som den hänskjutande domstolen har understrukit är den som avser den relevanta referensperioden. Den hänskjutande domstolen undrar om den utdelningsskatt som tagits ut av en person utan hemvist i landet ska jämföras med den inkomstskatt som ska betalas av en person med hemvist i landet enbart utifrån det år under vilket utdelningen mottogs eller utifrån flera år och, i förekommande fall, vilket antal år.(50)

80.      Eftersom de bestämmelser i lagen om inkomstskatt som är tillämpliga på en nederländsk skattskyldig person utgår från den inkomst som uppburits under ”kalenderåret”(51), anser jag att denna period är det enda lämpliga kriteriet, liksom J.B.G.T. Miljoen och X samt den nederländska regeringen och kommissionen, i andra hand, också har föreslagit.

81.      När det gäller den tredje jämförelsefaktorn, förefaller den hänskjutande domstolen tveka mellan att beakta de sammantagna nederländska utdelningar som mottagits av en person utan hemvist i landet under referensperioden, genom att inbegripa alla aktier som den berörda personen innehar i nederländska bolag, eller separat, genom att separera utdelningarna i förhållande till varje nederländskt bolag som har lämnat utdelningar under denna period.

82.      Jag anser, liksom kommissionen och den nederländska regeringen att det första synsättet är det mest korrekta, för att jämföra faktiska skattebördor, eftersom beskattningen av personer med hemvist i landet sker på grundval av en schablonmässig avkastning som kan tillskrivas alla aktier som personen innehar i nederländska bolag.

83.      Slutligen avser den fjärde jämförelsefaktorn, vilken endast anges i målet C-14/14, den förmån beträffande kapital undantaget från inkomstskatt som är förbehållen skattskyldiga personer med hemvist i landet.(52) Eftersom ett sådant undantag av en del av egendomen förändrar beskattningsunderlaget för inkomster som personer med hemvist i landet uppbär, och således den skattebörda som slutgiltigt vilar på dem, är det enligt min uppfattning nödvändigt att beakta detta vid den aktuella jämförelsen, vilket även har gjorts gällande av X och kommissionen, vilken med rätta har grundat sig på syftet med denna bestämmelse.(53)

84.      Som kommissionen har påpekat ger den undantagna delen av den schablonmässiga skatten en progressiv karaktär, som aktieägare med hemvist i landet åtnjuter.(54) Enligt min uppfattning gör domen i målet Welte, till vilken tolkningsfrågan uttryckligen hänvisar, det möjligt att, per analogi, bekräfta att ett inbegripande av ett sådant undantag är riktigt, eftersom domstolen i den domen medgav att det var nödvändigt att beakta ett avdrag som påverkade beskattningsunderlaget på olika sätt beroende på om den skattskyldiga personen hade hemvist i landet eller inte.(55)

85.      Däremot när det gäller domen i målet Schumacker(56), som har varit föremål för debatt i de förevarande målen,(57) kan jag inte riktigt se hur den domen ger användbar vägledning i dessa mål, då det målet avsåg en diskriminering av en arbetstagare som inte hade hemvist i landet och vars personliga situation och familjesituation inte hade beaktats skattemässigt varken i hemvistlandet eller i anställningslandet.(58) I förevarande fall föreskrivs emellertid i den nederländska lagen om inkomstskatt att undantaget av en del av det beskattningsbara kapitalet inte är grundat på den skattskyldiges individuella situation eller på dennes kapacitet att betala skatt, utan enbart på storleken av det kapital som vederbörande innehar.(59)

86.      Jag anser att en jämförelse med den faktiska skattebörda som åvilar en person utan hemvist i landet när det gäller utdelningsskatt som innehållits på grundval av en aktieportfölj i Nederländerna, först kräver att alla avdrag för skulder(60) och undantag av alla slag som personer med hemvist i landet kan åtnjuta avseende deras inkomstbeskattning beaktas. Därefter ska schablonbeloppet för avkastning, fastställt till 4 procent av det genomsnittliga nettovärdet av tillgodohavandena, beräknas och slutligen ska en skattesats på 30 procent tillämpas på intäkterna av kapitalet, för att komma fram till den faktiska skattebörda som slutligen åvilar en person med hemvist i landet på grundval av innehav av en liknande aktieportfölj.

3.      Bedömningen av den faktiska skattebördan för bolag som är skyldiga att betala nederländsk utdelningsskatt (fråga 2 a och b i mål C-17/14)

87.      Genom den andra frågan, i två delar, som den hänskjutande domstolen har ställt i målet C-17/14, har den bett domstolen att fastställa de kriterier som är relevanta för att bestämma huruvida, i den hypotetiska interna situation(61) som ska göra jämförelsen möjlig, den faktiska skattebördan av den bolagsskatt som utgår för utdelning är lägre än den källskatt som uttas på utdelning i förevarande fall. Den hänskjutande domstolen har i synnerhet frågat huruvida hänsyn tas till ”alla ekonomiska kostnader som hänger samman med de aktier som utdelningarna hänför sig till” (tolkningsfråga 2 a) och om detta inte är fallet, huruvida hänsyn ska tas till ett ”eventuellt avdrag för förvärvad utdelning” och ”de finansieringskostnader som eventuellt hänger samman med innehavet av de berörda aktierna” (tolkningsfråga 2 b).

88.      Mot bakgrund av begäran om förhandsavgörande, har denna tolkningsfråga formulerats på detta sätt på grund av att Société Générale har påstått att det, med hänsyn till dess egen kommersiella verksamhet, finns anledning att i faktorerna för jämförelse med den skattebörda som åligger ett motsvarande bolag med hemvist i landet inte bara inbegripa de kostnader som är direkt hänförliga till utdelningarna, som Rechtbank te Haarlem har godtagit, utan också de negativa resultat av kurser och transaktioner i andra aktier eller positioner än de som utdelningarna kan hänföras till men som dock är knutna till dessa. Société Générale har vid domstolen gjort gällande att utdelningarna är oupplösligt kopplade till andra delar av resultatet av en transaktion, såsom ”räntekostnader, anskaffningspris och intäkterna av försäljning av aktierna”.(62)

89.      Den hänskjutande domstolen har mot detta extensiva begrepp invänt att det skulle medföra ett flertal praktiska komplikationer om det, för att bedöma i vilken mån skattebördan för ett företag utan hemvist är större än den hade varit i en rent intern situation, krävdes att alla för fallet specifika särdrag beaktades. Den har som exempel nämnt ”utgifter för finansiering av aktierna, samt kostnader för transaktioner och en eventuell utdelning inbegripen i priset för anskaffning av en aktie”, och utvecklat sin analys med hänsyn till nationell rättspraxis avseende dessa sistnämnda omständigheter.(63)

90.      I likhet med den nederländska, den tyska och den svenska regeringen samt kommissionen, och i motsats till de tvivel som den hänskjutande domstolen tycks hysa,(64) anser jag att domstolens praxis delvis ger svar som är överförbara på den aktuella frågan.

91.      Det framgår nämligen av fast rättspraxis att i fråga om sådana kostnader som har direkt koppling till en verksamhet som genererat skattepliktiga inkomster i en medlemsstat, såsom kostnader för intäkternas förvärvande,(65) placeras personer med hemvist i denna medlemsstat och personer utan hemvist där i jämförbara situationer och de ska således behandlas lika beträffande beviljande av en möjlighet att, i skattehänseende, göra avdrag för dessa kostnader.

92.      Av detta följer att den aktuella nationella lagstiftningen kan strida mot artikel 63 FEUF för det fall sådana kostnader som dem som Société Générale har åberopat skulle anses utgöra utgifter med direkt koppling till en verksamhet av detta slag, samt att endast bolag med säte i landet hade rätt att göra avdrag för sådana kostnader.(66)

93.      Domstolen har preciserat att förekomsten av en direkt koppling i den mening som avses i denna rättspraxis följer av den omständigheten att kostnaden inte kan skiljas från den verksamhet som genererar de skattepliktiga intäkterna, såsom är fallet med kostnader som är nödvändiga för att driva den verksamhet som genererar dessa.(67) Domstolen har tidigare, i synnerhet, slagit fast att det är möjligt att en sådan direkt koppling finns när det gäller en inkomst som uppburits som utdelning,(68) och bland annat preciserat att även om de aktuella kostnaderna i förekommande fall kan vara direkt kopplade till ett belopp som betalats vid en aktieaffär, ska de även vara direkt kopplade till mottagandet av utdelningen.(69)

94.      Det ska påpekas att Société Générale är en aktör som handlar med finansiella instrument, och särskilt med derivat. Transaktionerna avseende de relevanta värdepapperna har genomförts i Frankrike, där de vinster som gjorts genom dessa kommersiella transaktioner är föremål för beskattning. Kopplingen till Nederländernas territorium följer av att Société Générale, mot bakgrund av innehavet av aktier i nederländska bolag, som har förvärvats i syfte att täcka de risker som är knutna till dessa instrument och transaktioner, kan motta utdelning på vilken en nederländsk skatt med 15 procent innehålls.

95.      När det gäller ett aktiebolag med hemvist i Nederländerna, ingår de båda ovannämnda formerna av intäkter redan i den skattepliktiga vinsten i denna medlemsstat och det är således inte nödvändigt att göra någon strikt åtskillnad mellan de kostnader som är direkt kopplade till mottagandet av utdelning och dem som är kopplade till de samlade transaktionerna. Däremot ska, i en gränsöverskridande situation som den som gäller Société Générale, den hypotetiska interna situation som är objektivt jämförbar identifieras.

96.      I detta hänseende vill jag, i likhet med vad generaladvokaten vid Hoge Raad gjorde när han föredrog sitt förslag till avgörande i målet vid den hänskjutande domstolen, påpeka att Konungariket Nederländernas skattebehörighet är grundad enbart med hänsyn till beloppet av de mottagna utdelningarna, och inte beträffande någon annan vinstpost eller kommersiell intäkt inom Société Générale.(70) Jag anser att den berörda personens situation endast kan jämföras med situationen för en person med hemvist i landet beträffande dessa utdelningar, och inte med hänsyn till annan ekonomisk verksamhet som är kopplad till innehavet av aktier, vilka inte omfattas av nämnda behörighet.

97.      Enligt min uppfattning bör nettobeloppet av utdelningarna fastställas, vilket är det enda som är relevant för att på ett giltigt sätt göra denna jämförelse, med beaktande av de kostnader för finansiering av det tillfälliga aktieinnehavet samt kostnader för transaktion och innehav av dessa aktier, under förutsättning att och i den mån en aktieägare med hemvist i landet skulle kunna göra avdrag av bruttobeloppet på utdelningen, och genom att bortse från de vinster som följer av handlingar avseende köp eller inlösen av de berörda aktierna.

98.      Det är mot bakgrund av dessa omständigheter som det ankommer på den nationella domstolen att fastställa huruvida sådana kostnader som dem som Société Générale har gjort gällande, med tillämpning av den nationella skattelagstiftningen(71) kan anses ha en direkt koppling till, och inte endast en ekonomisk koppling, till innehavet av akter som genererat de aktuella utdelningarna och huruvida sådana kostnader faktiskt skulle beaktas, inom ramen för tillämpningen av lagen om bolagsskatt, med avseende på beskattningen av utdelningar som lämnats till ett bolag med säte i landet.

D –    Neutraliseringen av effekterna av skillnaden i behandling i skattehänseende genom ett avtal som ingåtts med en annan medlemsstat för att undvika dubbelbeskattning (fråga 3 i målen C-14/14 och C-17/14)

1.      Syftet med den tredje frågan

99.      Den tredje frågan i de respektive målen C-14/14 och C-17/14 har ställts på ett villkorat sätt, för det fall den första frågan som ställts i de respektive målen skulle besvaras jakande,(72) vilket den enligt min uppfattning ska.

100. Den hänskjutande domstolen har i huvudsak frågat domstolen om vilken påverkan ett avtal som ingåtts mellan den medlemsstat där utdelningen har mottagits (den så kallade ”källstaten”) och den medlemsstat där den negativt påverkade aktieägaren har sin hemvist (den så kallade ”hemviststaten”) i syfte att undvika en internationell rättslig dubbelbeskattning, genom en uppdelning dem emellan av deras respektive beskattningsbefogenheter. Närmare bestämt har den domstolen frågat på vilka villkor det skulle vara möjligt att anse att ett sådant avtal i tillräcklig mån kan avhjälpa den skillnad i skattemässig behandling som kan finnas mellan personer med hemvist i landet och personer utan hemvist i landet samt lagstiftningens eventuella oförenlighet med unionsrätten till följd av denna skillnad.

101. Trots den omständigheten att den på detta sätt formulerade frågan är gemensam för fråga 3 som ställts i målen C-14/14 och C-17/14, är de relevanta uppgifterna för att besvara dem delvis olika, på grund av de skillnader som finns mellan bestämmelserna i de avtal som är tillämpliga i de båda målen vid den hänskjutande domstolen. Dessa har nämligen undertecknats av, å ena sidan, Konungariket Nederländerna och, å andra sidan, Konungariket Belgien respektive Republiken Frankrike. Vidare kan det påpekas att den fråga som ställdes i målet C-17/14 i realiteten har ett dubbelt syfte, som dess båda interrogativa meningar visar.

2.      Rättspraxis

102. Som den hänskjutande domstolen inledningsvis har påpekat, följer det av domstolens praxis att en eventuell oförenlighet mellan en medlemsstats skattelagstiftning och unionsrätten inte kan korrigeras enbart genom tillämpningen av bestämmelser som en annan medlemsstat har antagit unilateralt.(73) I synnerhet kan en inskränkning av den fria rörligheten av kapital som orsakats av att källstaten behandlar en person med hemvist i landet mer förmånligt än en person utan hemvist i landet inte anses kompenserad enbart av den omständigheten att den andra medlemsstat där den sistnämnda personen har hemvist har infört nationella åtgärder som beviljar vederbörande en förmån.(74)

103. Domstolen har visserligen vid upprepade tillfällen slagit fast att det inte kan uteslutas att en medlemsstat kan säkerställa iakttagandet av sina skyldigheter enligt fördraget genom att ingå ett avtal för att undvika dubbelbeskattning med en annan medlemsstat,(75) dock under förutsättning att genomförandet av dess bestämmelser, i den mån de utgör en del av de rättsregler som är tillämpliga i målet vid den hänskjutande domstolen,(76) gör det möjligt att fullt ut kompensera de negativa verkningarna av skillnaden i behandling till följd av den förstnämnda medlemsstatens lagstiftning.

104. Enligt rättspraxis kan särbehandlingen av utdelning till bolag med hemvist i andra medlemsstater och av utdelning till bolag med hemvist i landet alltså elimineras i sin helhet bara om den källskatt som innehålls i enlighet med den nationella lagstiftningen får avräknas från den skatt som ska betalas i den andra medlemsstaten, med ett belopp som motsvarar särbehandlingen enligt den nationella lagstiftningen. För att uppnå ett sådant neutraliseringsmål ska alltså tillämpningen av en avräkningsmetod som föreskrivs i ett sådant avtal medge full avräkning för den skatt som den mottagande aktieägaren ska betala i hemviststaten.(77)

105. Det ska understrykas att det i de internationella avtalen om undvikande av dubbelbeskattning normalt sett föreskrivs att hemviststaten ska bevilja en ordinarie avräkning, och inte en fullständig avräkning, av den skatt som har betalats i källstaten.(78) Eftersom det i dessa avtal föreskrivs att beloppet för denna sistnämnda skatt som kan dras av eller avräknas på den skatt som ska betalas i hemviststaten inte kan överstiga den skatt som ska betalas i denna medlemsstat, gör inte dubbelbeskattningsavtalen det möjligt att systematiskt neutralisera alla skillnader i behandling i källstaten som kan skapa hinder som är förbjudna enligt den fria rörligheten för kapital. Det är enligt min uppfattning en av de viktiga slutsatserna i den rättspraxis inom ramen för olika talan om fördragsbrott som avser denna problematik.(79)

106. Det följer av domstolens praxis att ett åsidosättande av de skyldigheter som följer av artikel 63 FEUF som har begåtts av källstaten föreligger om det visas att det finns fall där en skattskyldig person utan hemvist i landet behandlas på ett mindre förmånligt sätt än en person med hemvist i landet. Enligt min uppfattning innebär emellertid inte denna rättspraxis att källstaten ska vara skyldig att återbetala det skatteöverskott som följer av dess diskriminerande lagstiftning när tillämpningen av ett sådant skatteavtal redan konkret har gjort det möjligt att neutralisera de negativa verkningarna av denna lagstiftning, genom en skattekredit eller en avräkning på den skatt som tagits ut i hemviststaten.(80) Enligt min uppfattning medför inte unionsrätten, i denna situation, på något sätt någon skyldighet för de berörda medlemsstaterna att, på grund av förekomsten av en diskriminerande faktor inom källstaten, avstå från att tillämpa den uppdelning av skattebefogenheter som överenskommits mellan dem. Annars skulle det krav på en fullständig neutralisering i hemviststaten som följer av domstolens praxis, enligt min uppfattning, vara meningslöst.

3.      Den neutraliserande effekten av ett sådant bilateralt avtal som det belgisk-nederländska avtalet (den tredje frågan i mål C-14/14)

107. I artikel 23.1 b i det belgisk-nederländska avtalet föreskrivs att när en person med hemvist i Belgien mottar utdelningar som inte är undantagna från belgisk skatt, vilket var fallet med X, ska den nederländska skatt som innehålls på dessa intäkter(81) avräknas på den belgiska skatt som avser dessa intäkter ”med förbehåll för bestämmelser i den belgiska lagstiftningen avseende avräkning på den belgiska skatten av skatt som betalats i utlandet”.

108. Såsom anges i begäran om förhandsavgörande framgår det av den officiella kommentaren till nämnda avtal(82) att denna sistnämnda formulering hänför sig till den metod för avräkning som föreskrivs i artikel 285 och följande artiklar i den belgiska lagen om inkomstbeskattning av 1992. Dessa artiklar möjliggör att ett ”schablonbelopp för utländsk skatt” avräknas på den skatt som ska betalas i Belgien men, beträffande utdelningar, endast när vissa begränsande villkor är uppfyllda.(83)

109. X har för att framhålla att en neutralisering inte har skett i förevarande fall gjort gällande att avräkningen, på den belgiska inkomstskatten för fysiska personer, av den nederländska skatt som tagits ut på utdelningarna har visat sig omöjlig under sådana omständigheter som dem som är aktuella i målet vid den hänskjutande domstolen, vilket inte har bestritts.(84) Hon har anfört att den belgiska lagstiftningen endast medger avdrag för nämnda skatt på beskattningsunderlaget för sådana intäkter i form av kostnader, innan en skattesats på 25 procent ska tillämpas på nettobeloppet för de mottagna utdelningarna(85) och att ett sådant avdrag inte kompenserar den diskriminerande delen av den nederländska skatten.

110. Den nederländska regeringen har fört ett motsatt resonemang, genom att ange att den nackdel som en skattskyldig person utan hemvist i Nederländerna vid ett första påseende har, neutraliseras på ett giltigt sätt, dels eftersom ett avtal om dubbelbeskattning föreskriver en villkorad möjlighet till avräkning, såsom det avdrag för kostnader som är tillåtet i den medlemsstat där denna skattskyldiga person har sin hemvist, dels då nämnda möjlighet i det konkreta fallet medför att denna nackdel kompenseras fullt ut och till och med mer än fullt ut. (86)

111. Jag anser att det inte är tillräckligt, för att fullt ut neutralisera effekterna av en inskränkning i den fria rörligheten för kapital som finns i källstaten, att ett sådant avtal, i förekommande fall genom en hänvisning till den interna rätten i hemviststaten, kan leda till en nedsättning av skatten i denna sistnämnda stat som i realiteten kan ske endast i vissa hypotetiska fall. Som den hänskjutande domstolen har konstaterat ”föreskrivs inte i [det belgisk-nederländska] avtalet någon ovillkorlig fullständig kredit, varför en fullständig avräkning inte är garanterad i alla fall”(87), vilket innebär att den nackdel som de skattskyldiga utan hemvist i Nederländerna har inte kompenseras under alla omständigheter.

112. I likhet med kommissionen anser jag att en sådan situation inte uppfyller de krav som följer av EUF-fördraget såsom de tidigare har fastställts av domstolen. Det framgår nämligen av rättspraxis att för att en korrigering ska ske på ett giltigt sätt med tillämpning av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning, måste avräkningen för den skatt som har betalats i den medlemsstat vars lagstiftning inskränker den fria rörligheten för kapital, från den skatt som ska erläggas i den andra avtalsslutande medlemsstaten, i samtliga fall medge en neutralisering av den skillnad i behandling som följer av bestämmelserna i nämnda lagstiftning.(88)

113. För att en fullständig kompensation av den diskriminerande delen av källskatten säkerställs juridiskt genom ett sådant avtal, krävs att skillnaden i behandling neutraliseras på ett ovillkorligt sätt, genom en metod för avräkning eller avdrag i alla situationer. Enligt min uppfattning medför behovet av att bekämpa den avhållande effekt som en nationell skattelagstiftning kan medföra med avseende på den fria rörligheten för kapital nödvändigtvis att korrektionsmekanismer införs i föregående led. Det hinder som en medlemsstats lagstiftning kan medföra är inte på ett giltigt sätt avhjälpt om en kompensation visserligen beviljas genom avtal, men utan någon säkerhet för att den systematiskt och på ett sätt som alltid äreffektivt medför en korrigerande förmån. Den skillnad i behandling som har konstaterats till nackdel för personer med hemvist i andra medlemsstater kan således avhålla dem från att göra investeringar i denna medlemsstat.

114. Även om det ankommer på den nationella domstolen att bedöma huruvida en eventuell diskriminerande effekt av en skatt som tas ut i källstaten helt neutraliseras genom en kompensation som beviljas i hemviststaten med tillämpning av ett bilateralt avtal, anser jag för min del att detta inte är fallet i den situation där en skattskyldig person med hemvist i Belgien har betalat utdelningsskatt i Nederländerna. Konungariket Belgien beviljar nämligen inte en verklig avräkning för denna nederländska skatt på den skatt som ska betalas i Belgien utan tillämpar en beskattning avseende nettobeloppet för de mottagna utdelningarna, det vill säga bruttobeloppet av dessa utdelningar minskat med den utdelningsskatt som innehållits i Nederländerna, och detta med en skattesats på 25 procent. Ett skatteöverskott som har tagits ut i Nederländerna neutraliseras således endast upp till 25 procent, eftersom avdrag för den nederländska utdelningsskatten görs från beskattningsunderlaget i Belgien och inte från den skatt som ska betalas i denna stat. En sådan metod leder inte till en fullständig neutralisering eftersom, som generaladvokaten vid Hoge Raad konstaterade i sitt förslag till avgörande i målet vid den hänskjutande domstolen, ”25 procent kan aldrig vara tillräckligt för att kompensera 100 procent”.(89)

115. Följaktligen föreslår jag att den tredje tolkningsfrågan i mål C-14/14 ska besvaras så, att för att en medlemsstat som tar ut en källskatt på utdelningar på ett diskriminerande sätt ska kunna garantera iakttagandet av dess skyldigheter till följd av EUF-fördraget genom tillämpning av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som har ingåtts med den medlemsstat där den berörde skattskyldige har hemvist, räcker det inte att det i detta avtal föreskrivs en nedsättning av den skatt som ska betalas i hemviststaten genom en icke-ovillkorlig avräkning av källskatten. Däremot, när det visar sig att i det konkreta målet vid den nationella domstolen, de diskriminerande effekterna av den lagstiftning som tillämpas i källstaten har korrigerats fullständigt genom den möjlighet till avräkning som erbjuds, med stöd av ett sådant bilateralt avtal, i den medlemsstat där den berörda skattskyldiga personen har hemvist, är det inte nödvändigt att en återbetalning av den diskriminerande delen av källskatten beviljas i den förstnämnda av dessa medlemsstater.

4.      Den neutraliserande effekten av en sådan bilateral konvention som det fransk-nederländska avtalet (den tredje tolkningsfrågan i mål C-17/14)

116. Den tredje tolkningsfrågan i mål C-17/14 är uppdelad i två delar. Den första delen rör, analogt med målet C-14/14, frågan huruvida, för det fall den situation där en jämförelse mellan den skattemässiga situationen för personer med hemvist i landet och den för personer utan hemvist i landet skulle beakta bolagsskatten och där det skulle framgå att ett bolag utan hemvist i landet bär en tyngre skattebörda, det fransk-nederländska avtalet om undvikande av dubbelbeskattning tillåter att neutralisera en sådan skillnad i behandling.

117. Det följer av artikel 24 B b i detta avtal att de utdelningar som betalats till en person med hemvist i Frankrike för vilka skatt har betalats i Nederländerna medför en skattelättnad i den medlemsstaten(90). Beloppet för denna motsvarar nämnda skatt men får inte överstiga beloppet för den skatt som ska betalas i Frankrike på de aktuella intäkterna. Denna skattelättnad räknas särskilt av på bolagsskatt i vars beskattningsunderlag sådana utdelningar ingår.

118. Société Générale har yrkat återbetalning av den utdelningsskatt som har innehållits av den nederländska skattemyndigheten, vilken motsätter sig detta med motiveringen att detta bolag i Frankrike har åtnjutit en skattelättnad med stöd av nämnda artikel 24. Bolaget har gjort gällande att den nederländska interna rätten utgör hinder för den fria rörligheten för kapital och att det fransk-nederländska avtalet inte gör det möjligt att avhjälpa detta, eftersom det inte i förväg erbjuder någon garanti för att den nederländska utdelningsskatten alltid kommer att medföra en avräkning i Frankrike som innebär att skattebördan för ett företag med säte i detta land inte i något fall överstiger skattebördan för ett motsvarande bolag med säte i Nederländerna.(91)

119. Det ska i detta hänseende påpekas att det inte har bestritts att Société Générale har uppnått avräkning, på den franska bolagsskatten, av hela den nederländska utdelningsskatt som innehållits för åren 2000–2007, men att den nederländska utdelningsskatt som innehållits för år 2008 däremot inte har kunnat avräknas på den franska bolagsskatten på grund av den förlust som detta bolag fick i Frankrike det året.

120. Den hänskjutande domstolen undrar vilken betydelse som ska tillmätas den omständigheten att det fransk-nederländska avtalet inte garanterar någon fullständig avräkning för personer utan hemvist i landet i samtliga fall, men att den berörda skattskyldiga personen emellertid har utnyttjat denna möjlighet, åtminstone under flera år, i förevarande fall. Som jag har angett ovan,(92) kräver inte unionsrätten enligt min uppfattning att en eventuellt diskriminerade beskattning i källstaten ska åtgärdas där av den staten till förmån för den berörda personen under sådana omständigheter.

121. Såväl den nederländska regeringen som den svenska regeringen anser – i andra hand beträffande den sistnämnda(93) – att det är tillräckligt för att neutralisera en eventuell diskriminering av en aktieägare utan hemvist i landet att det i ett dubbelbeskattningsavtal föreskrivs en möjlighet till avräkning i hemviststaten i form av en skattelättnad, även om denna möjlighet är villkorad, och att en sådan bestämmelse konkret tillåter att fullt ut kompensera nämnda diskriminering i aktieägarens hemviststat.

122. Mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis,(94) är det enligt min uppfattning, för att följa artikel 63 FEUF, nödvändigt att det i det berörda avtalet i detta syfte föreskrivs en bestämmelse som är ovillkorlig och tillåter en fullständig kompensation, så att den innebär att skattebördan i en medlemsstat aldrig är tyngre för ett bolag utan hemvist i landet än för ett bolag med hemvist i landet som befinner sig i en jämförbar situation. Således ska det i ett sådant avtal föreskrivas en avräkning som gäller oavsett vilka omständigheter som föreligger i varje enskilt fall.

123. Som kommissionen har påpekat föreskrivs visserligen i artikel 24 i det fransk-nederländska avtalet en ovillkorlig skattelättnad, genom att denna inte är beroende av en hänvisning till eventuella villkor som föreskrivs i fransk rätt,(95) men denna bestämmelse garanterar emellertid inte att den utdelningsskatt som tas ut i Frankrike i samtliga fall kan avräknas på den skatt som ska betalas i Frankrike med ett belopp som motsvarar skillnaden i behandling enligt den nederländska lagstiftningen, såsom krävs enligt domstolens praxis.(96) När en aktieägare som inte har hemvist i Nederländerna betalar en utdelningsskatt där men beskattas otillräckligt i Frankrike, kan vederbörande nämligen inte i det sistnämnda landet åtnjuta någon skattelättnad som gör det möjligt att korrigera nämnda skillnad, vilken således inte systematiskt neutraliseras. Tillämpningen av denna avtalsbestämmelse tillåter således inte Konungariket Nederländerna att fullständigt uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 63 FEUF.

124. I den andra delen av den tredje tolkningsfrågan har den hänskjutande domstolen frågat domstolen huruvida det, vid bedömningen av huruvida effekterna av en eventuell inskränkning av den fria rörligheten för kapital är tillräckligt neutraliserade av ett bilateralt avtal, är relevant att det finns en möjlighet att skjuta upp en förlust i hemviststaten och avräkna den skatt som har betalats i källstaten under senare år när den kompensation som ska göras för den nackdel som uppkommer för en person utan hemvist i landet är otillräcklig avseende det år under vilket utdelningen har mottagits. Den nederländska regeringen har gjort gällande att en sådan möjlighet är en avgörande omständighet i detta hänseende.

125. Enligt min uppfattning räcker det att konstatera att möjligheten att skjuta upp avräkningen på den skatt som ska betalas i Frankrike till ett annat beskattningsår än det under vilket en person utan hemvist i Nederländerna där har betalat skatt på nederländsk utdelning, som den hänskjutande domstolen har nämnt, inte på något sätt är en säker faktor i förevarande fall, mot bakgrund av begäran om förhandsavgörande och de synpunkter som inkommit till domstolen.(97) Det ska i synnerhet påpekas att det inte i det avtal som här är tillämpligt föreskrivs någon skyldighet att införa en sådan möjlighet som skulle åligga Republiken Frankrike. Under alla omständigheter anser jag, liksom kommissionen, att vad som räknas, vid bedömningen av den neutraliserande effekten av ett dubbelbeskattningsavtal, endast är det resultat som tillämpningen av detta avtal möjliggör för en person utan hemvist i landet, att få, eller inte få, en tillräcklig kompensation, i förhållande till de förmåner som en person med hemvist i källstaten som befinner sig i motsvarande situation åtnjuter.(98)

126. Jag föreslår således att den hänskjutande domstolens tredje tolkningsfråga i respektive mål ska besvaras nekande på nedan angivet sätt.

V –    Förslag till avgörande

127. Av ovan anförda skäl föreslår jag att domstolen ska besvara tolkningsfrågorna från Hoge Raad der Nederlanden enligt följande:

1)         Svar på den första tolkningsfrågan i målen C-10/14, C-14/14 och C-17/14:

När det gäller tillämpningen av artikel 63 FEUF ska, då en källskatt tas ut av en medlemsstat på utdelningar som lämnats av bolag med säte i den medlemsstaten, jämförelsen mellan den skattemässiga behandlingen av en person utan hemvist i landet och behandlingen av en person med hemvist i landet utsträckas till den inkomstskatt eller bolagsskatt som avser aktier som innehas av personer med hemvist i landet och i förhållande till vilka utdelningsskatten utgör ett förskott.

2)         Svar på den andra tolkningsfrågan i målen C-10/14 och C-14/14:

För att fastställa huruvida den faktiska skattebörda som åvilar en fysisk person utan hemvist i landet är större än den som åvilar en fysisk person med hemvist i landet, ska den nederländska utdelningsskatt som tas ut av en person utan hemvist i landet jämföras med den nederländska inkomstskatt som en person med hemvist i landet ska betala, vilken fastställs på grundval av en schabloninkomst som kan avräknas för det år då utdelningarna mottogs på de samlade aktier som personen innehar i nederländska bolag. Vid denna jämförelse ska det kapital som är undantaget från skatt beträffande personer med hemvist i landet beaktas.

3)         Svar på den andra tolkningsfrågan i mål C-17/14:

Vid fastställandet av huruvida den faktiska skattebörda som åvilar ett bolag utan säte i landet är större än den som åvilar ett bolag med säte i landet, bör de kostnader som är direkt kopplade till det aktieinnehav som genererat den utdelning på vilken källskatt har tagits ut beaktas, under förutsättning att sådana kostnader skulle beaktas vid beskattningen av sådan utdelning som lämnats till ett bolag med hemvist i landet inom ramen för tillämpningen av lagen om bolagsskatt, vilket det ankommer på den nationella domstolen att fastställa.

4)         Svar på den tredje tolkningsfrågan i mål C-14/14:

För att bedöma huruvida den eventuellt diskriminerande karaktären av ett skatteuttag i källstaten på ett giltigt sätt har neutraliserats genom tillämpning av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts med den medlemsstat där den berörda skattskyldiga personen har sin hemvist, är det inte tillräckligt att det i detta avtal föreskrivs en nedsättning av den skatt som ska betalas i hemviststaten genom en avräkning av källskatten, vilken emellertid inte är garanterad i alla fall av skillnader i behandling. Däremot, när det i det konkreta fallet har visats att de diskriminerande effekterna av den lagstiftning som tillämpas i källstaten har korrigerats fullt ut genom en avräkning eller genom en skattelättnad i hemviststaten, är det inte nödvändigt att en återbetalning av den diskriminerande delen av källskatten beviljas i den förstnämnda av dessa stater.

5)         Svar på den tredje tolkningsfrågan i mål C-17/14:

Vid bedömningen av huruvida den eventuellt diskriminerande karaktären av ett uttag av inkomstskatt i en källstat har neutraliserats på ett giltigt sätt genom tillämpning av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning som ingåtts med den medlemsstat där den berörda skattskyldiga personen har sin hemvist, är det inte tillräckligt att det i detta avtal föreskrivs en skattelättnad med ett belopp motsvarande den källskatt som tagits ut, vilken emellertid inte är garanterad i samtliga fall avseende skillnader i behandlingen, eftersom det föreskrivs att den skattelättnad som beviljas i en hemviststat inte får överskrida beloppet för den skatt som ska betalas.

1 –       Originalspråk: franska.

2 –      Nederländernas högsta domstol, medan kallad ”Hoge Raad”.

3 –      Se, bland annat, beslut Tate & Lyle Investments (C-384/11, EU:C:2012:463, punkt 45) och dom kommissionen/Belgien (C-387/11, EU:C:2012:670, punkt 74).

4 –      Wet op de dividendbelasting 1965 (eller, i förkortad form, ”Wet DB 1965”).

5 –      Wet inkomstenbelasting 2001 (eller, i förkortad form, ”Wet IB 2001”).

6 –      Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (eller, i förkortad form, ”Wet Vbp 1969”).

7 –      Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010).

8 –      Utformad enligt den allmänna lagen om statlig skatt (Algemene wet inzake rijksbelastingen eller ”AWR”).

9 –      OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet av 2010, av vilken olika versioner finns tillgängliga på följande webbplats: http://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/modeleocdedifferentesversions.htm. Se, särskilt, ”kommentarer avseende artiklarna 23 A och 23 B [i denna modell] avseende metoder för att undvika dubbelbeskattning”.

10 –      I nämnda punkt 3 föreskrivs följande: ”Bestämmelserna i punkt 2 påverkar inte beskattningen av bolaget avseende den vinst som används till betalningen av utdelningen”.

11 –      I denna bestämmelse anges följande: ”De skatter som avtalet är tillämpligt på är … när det gäller Frankrike följande: inkomstskatt, bolagsskatt, …, inbegripet all källskatt, all förskottsskatt eller redovisade förskott på ovannämnda skatter”.

12 –      Metoden för beräkning av detta belopp anges i J.B.G.T. Miljoens skriftliga yttrande (punkt 5.2.1) och, på ett kritiskt sätt, i det förslag till avgörande avseende målet vid den nationella domstolen som hade föredragits av generaladvokaten Wattel för den allmänna åklagaren vid Hoge Raads räkning (nedan kallat generaladvokatens förslag till avgörande vid Hoge Raad), den 9 januari 2013, som har bilagts till begäran om förhandsavgörande i målet C-10/14 (punkterna 1.1, 1.5 och 2.3).

13 –      Motiveringen i den domen har sammanfattats i begäran om förhandsavgörande avseende mål C-10/14 (se punkt 3.2) och dess fulltextversion har bilagts till det beslutet.

14 –      Nämnda nettobelopp fastställdes till 91 266,20 euro, det vill säga det sammantagna beloppet för den utdelning som lämnats i Nederländerna (107 372 euro) minskat med den nederländska utdelningsskatt som innehållits (16 105,80 euro).

15 –      Motiveringen till denna dom har sammanfattats i begäran om förhandsavgörande avseende mål C-14/14 (se punkterna 3.6.1 och 3.6.2) och har bilagts i fulltext till nämnda beslut.

16 –      De exakta siffrorna anges i det förslag till avgörande avseende målet vid den hänskjutande domstolen som föredrogs av generaladvokaten vid Hoge Raad, den 12 februari 2013, som är bilagt till begäran om förhandsavgörande i målet C-17/14 (punkt 2.3).

17 –      Det erinras om detaljerna avseende dessa ansökningar i begäran om förhandsavgörande avseende mål C-17/14 (se punkterna 1.1 och följande punkter).

18 –      Motiveringen till nämnda dom har sammanfattats i begäran om förhandsavgörande avseende mål C-17/14 (se punkterna 1.4 och 3.2.2 och följande punkter).

19 –      Det ska i detta hänseende erinras om att det är väsentligt att alla användbara angivelser finns i själva begäran om förhandsavgörande, och inte i bilagorna, eftersom det är den enda handling som översätts för att delges alla berörda parter för att ge dem möjlighet att inkomma med synpunkter enligt artikel 23 i domstolens stadga (se rekommendationer till nationella domstolar om begäran om förhandsavgörande, EUT C 338, 2012, s. 1, punkt 20 och följande punkter).

20 –      Det framgår nämligen av handlingarna i målet att J.B.G.T. Miljoen hade deklarerat en pension och ett stort aktieägande i Nederländerna, men utan att detta lett till någon beskattning i denna medlemsstat år 2007, vidare att X inte hade valt systemet för skattskyldiga med hemvist i landet avseende den pension som hon hade mottagit år 2007 och, slutligen, att de omtvistade utdelningar som Société Générale hade mottagit från år 2000 till år 2008 inte bara kan avräknas i den bank som bolaget driver som fast verksamhet i Nederländerna utan också i den investeringsfond som bolaget har i Frankrike.

21 –      Se, bland annat, beslut Tate & Lyle Investments (C-384/11, EU:C:2012:463, punkterna 18 och 21) och dom Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkterna 38 och 39).

22 –      Se, bland annat, dom Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, punkt 38) och dom kommission/Belgien (C-387/11, EU:C:2012:670, punkt 45).

23 –      I detta avseende skiljer sig förevarande mål från, bland annat målet Pensioenfonds Metaal en Technie (C-252/14), som pågår vid domstolen, i vilken den hänskjutande domstolen i huvudsak har frågat huruvida artikel 63 FEUF utgör hinder för att utdelningar som har mottagits av pensionsfonder med säte i landet respektive pensionsfonder utan säte i landet beskattas på olika sätt i Sverige, där källskatt endast tas ut av de sistnämnda.

24 –      Se, bland annat, dom Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, punkt 37 och där angiven rättspraxis) och dom Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punkt 25).

25 –      Se dom Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, punkterna 38 och 39) och beslut Tate & Lyle Investments (C-384/11, EU:C:2012:463, punkterna 31 och 32 och där angiven rättspraxis).

26 –      I målet C-282/07, EU:C:2008:762 var bolagen utan säte i landet underställda en källskatt, medan bolagen med säte i landet beskattades efter att ha upprättat en deklaration.

27 –      Ibidem (punkterna 41–52). Domstolen underströk att ”när både det bolag som betalar ränta och det bolag som uppbär densamma har hemvist i Belgien, har belgiska staten en annan ställning än när ett bolag med hemvist i Belgien betalar ränta till ett bolag som saknar hemvist där, eftersom belgiska staten i förstnämnda fall agerar i sin egenskap av hemviststat för de berörda bolagen och i det andra fallet i egenskap av källstat för räntan och att ”en utbetalning av ränta från ett bolag med hemvist i landet till ett annat bolag med hemvist där till en annan beskattning än den som tillämpas på räntebetalningar från ett bolag med hemvist i landet till ett bolag som saknar hemvist i landet, och dessa beskattningar vilar på olika rättsliga grunder”.

28 –      Ibidem, punkt 49, där domstolen påpekade att det inte var säkert att den påtalade skillnaden i behandling avseende metoder för att påföra skatten ledde till någon fördel för bolag med hemvist i landet.

29 –      Enligt min uppfattning ska denna omständighet snarare beaktas när det gäller en eventuell motivering till en inskränkning av den fria rörligheten för kapital av tvingande hänsyn till allmänintresset.

30 –      Således påpekade domstolen i domen kommissionen/Finland (C-342/10, EU:C:2012:688, punkterna 32 och 33), att ”[u]tdelning som pensionsstiftelser med hemvist i landet uppbär visar sig … i praktiken vara undantagen eller nästan undantagen från skatt på inkomst genom inverkan av … bestämmelser i den nationella lagstiftningen”, och att ”[d]en, i jämförelse med behandlingen av utdelning till pensionsstiftelser med hemvist i landet, oförmånliga behandlingen av utdelning till pensionsstiftelser utan hemvist i landet, kan avhålla [dem] från att investera där och utgör följaktligen en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 FEUF” (min kursivering). Se även, bland annat, dom Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, punkt 54) och dom Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, punkterna 33–35 och 55).

31 –      Se punkt 62 och följande punkter i detta förslag till avgörande.

32 –      I en dom av den 1 december 2006 (nr 42211, LJN AV5017), påpekade Hoge Raad dels att ”[u]ttag av inkomstskatt på beskattningsbar inkomst av sparande och investeringar i den mening som avses i artikel 2.3, c i lagen [om inkomstskatt], såsom det anges i artikel 5.1 och följande artiklar i lagen visar … karaktärsdrag av en förmögenhetsskatt och kan således i vissa hänseenden anses vara en förlängning av förmögenhetsskatten såsom den togs ut fram till den 1 januari 2001 … i Nederländerna. Detta uttag … är emellertid också en följd av inkomstskatten såsom den togs ut fram till den 1 januari 2001”, dels att ”inkomstskatt som tas ut på beskattningsbara intäkter av sparande och investeringar ingår i skatten på övriga delar av intäkterna. Det är denna omständighet som ska gälla. Den berörda skatten ska således anses som en inkomstskatt vid tillämpningen av avtalet” (citerad, bland annat, i punkt 7.16 i Hoge Raads generaladvokats förslag till avgörande i målet vid den hänskjutande domstolen i mål C-10/14).

33 –      Dessa omständigheter som sammanfattar innehållet i den nederländska lagstiftningen framgår, bland annat, av förslaget till avgörande av generaladvokaten vid Hoge Raad avseende målen vid den hänskjutande domstolen C-10/14 (punkterna 6.1–6.8) respektive C-14/14 (punkterna 5.1–5.8), där det hänvisas till parlamentariska förarbeten som bekräftar att det system som har införts för personer med hemvist i landet har till syfte att ”tillåta en fullständig kompensation av den utdelningsskatt som innehållits med den skatt som slutligen ska erläggas som skatt på avkastning av förmögenhet” (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr 3 [Memorie van Toelichting], s. 43).

34 –      Ibidem.

35 –      Beskattningsunderlaget är olika genom att skattebasen avseende den inkomstskatt som personer med hemvist i landet ska betala utgörs av det genomsnittliga förmögenhetsvärdet av deras intäkter i vilket aktierna ingår, medan skattebasen för den utdelningsskatt som tas ut av personer utan hemvist i landet utgörs av de aktieutdelningar som faktiskt uppburits. Skattesatsen är också olika genom att den teoretiskt uppgår till 30 procent av den inkomstskatt som personerna med hemvist i landet schablonmässigt ska betala, medan den är 15 procent för utdelningsskatt som tas ut av personer utan hemvist i landet.

36 –      Utdelningarna omfattas endast av inkomstskattebasen i form av en ersättning, genom finansiella belopp på de bankkonton som ingår i beskattningsunderlaget. I praktiken kommer en aktieägare som använder det tillgodohavande som utdelningarna genererar innan årets slut, eller som investerar det i egendom som inte är föremål för någon beskattning, inte alls att beskattas på detta tillgodohavande.

37 –      Enligt J.B.G.T. Miljoen ska ”det schablonunderlag som ska beaktas för en person med hemvist i landet delas upp i en avkastning genom utdelning och en avkastning av kapitaltillväxt”, för att endast, vid en jämförelse, beakta den del av intäkterna som motsvarar den utdelning som faktiskt har erhållits (punkterna 3.3.3 i) i begäran om förhandsavgörande avseende mål C-10/14).

38 –      Se ovan, punkt 55.

39 –      Se, i detta hänseende, den jämförelse som domstolen krävde i dom Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, punkt 54) och dom Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, punkt 55).

40 –      Punkt 3.4.2. i begäran om förhandsavgörande i nämnda mål.

41 –      Se punkterna 53 och 54 i förevarande förslag till avgörande.

42 –      C-282/07, EU:C:2008:762.

43 –      Som förskottsskatt påverkar utdelningsskatten, avseende personer med hemvist i landet, endast de kassaflöden som förekommer mellan den nederländska skattemyndigheten och den berörda skattskyldiga personen. I detta hänseende beror den faktiska skattebördan, som ska beaktas vid nämnda jämförelse, endast på den som följer av den skattskyldiga personens inkomstskatt eller bolagsskatt. Det är av denna anledning, som jag för att besvara de första tolkningsfrågorna i de tre förevarande målen väljer uttrycket ”av vilken utdelningsskatten utgör ett förskott”, i stället för formuleringen ”av vilken utdelningsskatten dras av för personer med hemvist i landet” vilken är den som den hänskjutande domstolen har valt.

44 –      C-181/12, EU:C:2013:662.

45 –      Målet som ledde fram till nämnda dom (C-265/04, EU:C:2006:51) avsåg en situation där det i den nationella lagstiftningen föreskrevs att, vid minskning av aktiekapitalet, det belopp för inlösen av aktier som betalats till en aktieägare utan hemvist i landet beskattades som utdelning med en skattesats på 15 procent, utan rätt till avdrag för kostnader för anskaffning av nämnda aktier men med en rätt till avdrag för aktiernas nominella värde. Ett sådant belopp betalat till en aktieägare med hemvist i landet beskattades däremot som kapitalvinst med en skattesats på 30 procent och med rätt till avdrag för anskaffningskostnaden.

46 –      C-265/04, EU:C:2006:51 (punkterna 22 och 52–55), min kursivering.

47 –      Det ska erinras om att enligt artikel 5.2 i lagen om inkomstskatt fastställs den beskattningsbara grunden för inkomst av investeringar för personer med hemvist i Nederländerna schablonmässigt till 4 procent av ett genomsnitt mellan den grund för avkastning som fastställts den 1 januari och därefter den 31 december det år för vilket skatten ska betalas.

48 –      I artikel 5.3 i lagen om inkomstskatt anges att ”grunden för avkastningen är ”värdet av tillgodohavandena minskat med värdet av skulderna”.

49 –      Se punkterna 62–65 i detta förslag till avgörande.

50 –      Denna fråga grundar sig på konstaterandet, av den hänskjutande domstolen, att ”proportionen mellan den faktiska inkomsten av utdelningarna och den schablonmässiga beskattningsgrunden kan variera betydligt under ett år”.

51 –      Se artiklarna 5.2 och 7.1 i nämnda lag.

52 –      Enligt artiklarna 5.2 och 5.5 i lagen om inkomstskatt innehålls det schablonmässiga genomsnittsbelopp som bestämmer den beskattningsbara grunden endast under förutsättning att det är ”högre än den undantagna delen av egendomen” och ”det undantagna skattebeloppet uppgår till 20 014 euro”.

53 –      Kommissionen har påpekat att det i motiveringen i lagen om inkomstskatt anges att syftet med att bevilja att kapital undantas från skatt är att underlätta uppbörden av skatt under rubrik 3, det vill säga en schablonmässig uppbörd av skatten på inkomst av sparande och investeringar för personer med hemvist i landet, eftersom denna tillåter skattskyldiga personer som innehar få värdepapper att inte betala skatt. Kommissionen har med fog gjort gällande att detta syfte även bör gälla avseende personer utan hemvist i landet.

54 –      Kommissionens skriftliga yttrande innehåller en illustration av det sätt på vilket en inkomstdel som undantas från beskattning kan påverka den faktiska skattebördan.

55 –      I domen i det nämnda målet Welte (C-181/12, EU:C:2013:662), som meddelades mot en bakgrund avseende arv av fast egendom, som avsåg en transaktion som omfattades av den fria rörligheten för kapital, fann domstolen att en medlemsstats lagstiftning, som medger ett avdrag vilket ändrar beskattningsunderlaget så att det är större när den avlidna eller mottagaren av arvet var bosatt i denna stat, medför en inskränkning av denna frihet (punkterna 21 och följande punkter). Dessutom analyserade domstolen, som möjlig motivering till denna inskränkning, jämförbarheten mellan de aktuella situationerna genom att undersöka kriterierna för beviljande av följande avdrag (punkterna 45 och följande punkter).

56 –      C-279/93, EU:C:1995:31 (punkt 38).

57 –      I begäran om förhandsavgörande avseende mål C-14/14 anges (punkt 3.6.1) att i överklagandemålet ”har Hof inte beaktat det skattebefriade kapitalet eller nedsättningarna av skatten, eftersom det inte har fastställts och inte förefaller som att kriteriet i Schumacker (C-279/93 …) är uppfyllt”.

58 –      I det målet avsåg den fråga som ställts till domstolen ett fastställande av vilken medlemsstat, i valet mellan den berörda personens hemviststat och den där hon arbetade och uppbar näst intill hela sin inkomst, som hade skyldighet att beakta den berörda personens personliga situation vid beskattningen.

59 –      Se artiklarna 5.1 och 5.2 i nämnda lag.

60 –      Under förutsättning att en skattskyldig utan hemvist i landet, i förekommande fall, kan bevisa att han har finansierat sin aktieportfölj med lånat kapital.

61 –      Det framgår av generaladvokaten vid Hoge Raads förslag till avgörande avseende målet vid den hänskjutande domstolen i mål C-17/14 (punkt 2.7) att Société Générale, såväl i första instans som i överklagandemålet, har beskrivit olika ”interna situationer” som, enligt det bolaget, är jämförbara med dess egen och i vilka Konungariket Nederländerna, enligt Société Générale, har tagit ut en lägre skatt än vad detta bolag beträffar.

62 –      Société Générale har gjort gällande att dess resonemang, enligt vilket sådana finansiella instrument vilka har ett snävt funktionssamband ska behandlas som en helhet, bekräftas av artikel 28 i förslag till rådets direktiv om en gemensam konsoliderad bolagsskattebas (ACCIS), [COM(2011) 121 slutlig], och av Hoge Raads praxis avseende nationell skatterätt.

63 –      Se punkt 3.4.3.2 i begäran om förhandsavgörande i mål C-17/14.

64 –      Samtidigt som den domstolen, beträffande denna sistnämnda omständighet, har hänvisat till dom kommissionen/Finland (C-342/10, EU:C:2012:688), har den inlett med att fastställa att förevarande mål skiljer sig från situationen i målet ”Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, punkt 40)”, med motiveringen att ”aktieutdelningarna måste skiljas från inkomst av arbete, varför det kan hävdas att, i motsats till sådana utgifter som kostnader för intäkternas förvärvande, ska inte ens de kostnader som direkt kan hänföras till utdelningarna beaktas för att fastställa huruvida en diskriminering föreligger” (min kursivering).

65 –      Formuleringen ”såsom” som förekommer i denna rättspraxis visar enligt min uppfattning att domstolen inte avsåg att begränsa räckvidden av sin analys till det särskilda fallet med kostnader för intäkternas förvärvande, tvärtemot vad den hänskjutande domstolens förefaller ge uttryck för i förevarande mål (se föregående fotnot i detta förslag till avgörande).

66 –      Se, bland annat, dom Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, punkt 40 och följande punkter) och dom Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punkterna 29 och 30).

67 –      Ibidem. Se även generaladvokaten Bots förslag till avgörande i målet Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, punkt 60), enligt vilket en utgift ”ska anses vara en kostnad som har ett direkt samband med dessa inkomster såvida den betingas av den verksamhet som har möjliggjort nämnda inkomster och inte den skattskyldiges personliga förhållanden”.

68 –      Se dom kommissionen/Finland (C-342/10, EU:C:2012:688, punkt 37 och följande punkter), av vilken följer att en medlemsstat som förbehåller pensionsstiftelser med hemvist i landet rätten att som avdragsgill kostnad behandla det belopp som avsatts för att täcka deras pensionsförbindelser, åsidosätter artikel 63 FEUF.

69 –      Dom kommissionen/Tyskland (C-600/10, EU:C:2012:737, punkterna 20, 22 och 24).

70 –      Se punkt 7.2 och följande punkter i detta förslag till avgörande som har bilagts begäran om förhandsavgörande i målet C-17/14.

71 –      Således fann domstolen i domen kommissionen/Finland (C-342/10, EU:C:2012:688, punkt 42), att ett direkt samband mellan utgift och skattepliktig inkomst följde redan av den likställandeteknik som den finländska lagstiftaren hade valt.

72 –      Konkret bör den hypotetiska situation som den hänskjutande domstolen valt, nämligen en jämförelse mellan den skattemässiga situationen för en person utan hemvist i landet och situationen för en person med hemvist i landet som båda har mottagit utdelningar vilka beskattas i Nederländerna, utsträcka sig till att omfatta den slutliga skatten – inkomstskatt eller bolagsskatt – på vilken skatten på utdelning systematiskt får avräknas av personer med hemvist i landet, för att fastställa huruvida en person utan hemvist i landet faktiskt har påverkats negativt av den nationella lagstiftningen.

73 –      Enligt lydelsen i domen Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, punkt 78), kan en medlemsstat ”inte åberopa förekomsten av en skattefördel som en annan medlemsstat ensidigt beviljat för att undandra sig sina skyldigheter enligt fördraget” (min kursivering).

74 –      Se, analogt, dom Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, punkterna 66 och 67).

75 –      Dom kommissionen/Tyskland (C-284/09, EU:C:2011:670, punkt 62 och där angiven rättspraxis).

76 –       Dom Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, punkt 51).

77 –      Se, bland annat, dom kommissionen/Spanien (C-487/08, EU:C:2010:310, punkterna 59 och 60), dom kommissionen/Tyskland (C-284/09, EU:C:2011:670, punkterna 63 och 67), dom kommissionen/Belgien (C-387/11, EU:C:2012:670, punkt 55) och beslut Tate & Lyle Investments (C-384/11, EU:C:2012:463, punkt 37).

78 –      Som, bland annat, generaladvokaten vid Hoge Raad har förklarat i sitt förslag till avgörande avseende målet vid den hänskjutande domstolen i mål C-17/14 (punkt 6.10), innebär en ordinarie avräkning (eller ”ordinary credit”) att det belopp som avräknas i hemviststaten inte kan vara större än skatten på de utdelningar som lämnats i denna medlemsstat vid dess egen slutliga skatt, medan en fullständig avräkning (eller ”full credit”) skulle få till följd att hemviststaten, om den skatt som ska betalas där är lägre än den skatt som tagits ut i källstaten, trots allt skulle återbetala skatteöverskottet i källstaten (alltså genom att ta av övriga skatteintäkter), vilket omöjligen kan godtas. Beträffande dessa båda aspekter av avräkningen, vilken med undantaget utgör en av metoderna för eliminering av rättslig dubbelbeskattning, se kommentar avseende artiklarna 23 A och 23 B i OECD:s ovannämnda modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet (punkterna 1, 13 och 16).

79 –      Se dom kommissionen/Italien (C-540/07, EU:C:2009:717, punkt 39), dom kommissionen/Spanien (C-487/08, EU:C:2010:310, punkt 64), dom kommissionen/Tyskland (C-284/09, EU:C:2011:670, punkt 70), dom kommissionen/Belgien (C-387/11, EU:C:2012:670, punkt 57), och dom kommissionen/Finland (C-342/10, EU:C:2012:688, punkt 34).

80 –      Se i detta hänseende, e contrario, dom kommission/Tyskland (C-284/09, EU:C:2011:670, punkt 68 och där angiven rättspraxis), i vilken domstolen påpekade att neutraliseringen i det fallet inte hade skett på giltigt sätt eftersom tillämpningen av ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning medförde att ”[b]eskattas inte … utdelning[ar], eller beskattas [de] inte i tillräcklig omfattning [i den skattskyldiga personens hemviststat], kan den skatt som påförts i [staten från vilken dessa utdelningar härrör], eller en del av den, inte avräknas” (min kursivering).

81 –      I överensstämmelse med det undantag som föreskrivs i artikel 10.2 i detta avtal.

82 –      Se kommentar per artikel i nämnda avtal, gemensam för båda de avtalsslutande staterna, som har bilagts till ”förklaring till skälen” till såväl det nederländska lagförslaget om godkännande av det belgisk-nederländska avtalet (den hänskjutande domstolen har i detta hänseende citerat ”Nederländska parlamentshandlingar, andra avdelningen, år 2001–2002, 28 259, nr 3, s. 54”) som till den belgiska lagen om anslutning till detta avtal (se den belgiska senatens handlingar, session 2001-2002, 2-1293/2, s. 56).

83 –      Den hänskjutande domstolen har påpekat att ”punkt 4.13 i [det angripna] beslutet av Hof innehåller det övervägande som inte har bestritts i högsta instans enligt vilket, i den berördes situation, varken artikel 285 eller någon annan av de följande bestämmelserna i lagen om inkomstskatt av 1992 ger rätt att på den belgiska skatten avräkna utdelningarna i Nederländerna”.

84 –      Se föregående fotnot i detta förslag till avgörande.

85 –      Mot bakgrund av begäran om förhandsavgörande, är det ostridigt att det är nettobeloppet av utdelningarna som har beaktats i Belgien för att beräkna den inkomstskatt för fysiska personer som X skulle betala, efter ett avdrag av den nederländska skatten på utdelningarna (se även punkt 32 i förevarande förslag till avgörande).

86 –      Enligt begäran om förhandsavgörande medför, i X:s fall, ”avdraget för den nederländska utdelningsskatten på den belgiska skattesatsen till en skattebesparing [erhållen i Belgien] som är högre än beloppet för skadan … vilken uppgick till 526,86 euro”.

87 –      Punkt 4.1.3 i begäran om förhandsavgörande.

88 –      Dom kommissionen/Belgien (C-387/11, EU:C:2012:670, punkt 57 och där angiven rättspraxis).

89 –      Se punkterna 1.5 och 7.10 i detta förslag till avgörande, som bilades begäran om förhandsavgörande i målet C-14/14.

90 –      I enlighet med bestämmelserna i artikel 10.2 i detta avtal.

91 –      Vid förhandlingen gjorde Société Générale gällande att neutraliseringen endast är verklig när en investerare utan hemvist i landet vid den tidpunkt då vederbörande beslutar att förvärva aktier i en medlemsstat är säker på att inte, beträffande eventuella utdelningar, komma att befinna sig i en mindre förmånlig situation än en investerare med hemvist i landet.

92 –      Se punkt 106 i detta förslag till avgörande.

93 –      I första hand har den svenska regeringen gjort gällande att ”Ett skatteavtals närmare reglering av hur hemviststaten hanterar källstatens skatteuttag är utan betydelse för bedömningen av om källstatens beskattning är förenlig med unionsrätten”.

94 –      Se särskilt punkterna 103, 105 och 112 i det här förslaget till avgörande.

95 –      I motsats till artikel 23 i det belgisk-nederländska avtalet.

96 –      Se, bland annat, dom kommissionen/Spanien (C-487/08, EU:C:2010:310, punkterna 59 och 64).

97 –      I synnerhet anges i begäran om förhandsavgörande att ”[d]et har inte vid domstolarna prövats huruvida de berörda personernas rätt till avräkning för år 2008 hade skjutits upp i Frankrike och kunde göras gällande senare” (punkt 3.4.5.2). Vidare har den nederländska regeringen påpekat att ”det har inte fastställts att rätten till avräkning för år 2008 har skjutits upp [av Société Générale] till ett annat år då den använts”.

98 –      I detta hänseende har kommissionen med fog påpekat att en aktieägare med hemvist i Nederländerna, i motsats till en aktieägare utan hemvist i landet, kan komma i åtnjutande av en total skattelättnad och, i en förlustsituation, en återbetalning av den utdelningsskatt som innehållits, utan att behöva invänta den tidpunkt, som per definition är osäker, då vederbörandes investeringar åter kommer att generera vinst.