Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)

22. oktober 2015 (*)

»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem – direktiv 2006/112/EF – artikel 2, stk. 1, litra c), og artikel 135, stk. 1, litra d)-f) – ydelser mod vederlag – transaktioner med veksling af den virtuelle valuta »bitcoin« til traditionelle valutaer – fritagelse«

I sag C-264/14,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Högsta förvaltningsdomstolen (øverste forvaltningsdomstol, Sverige) ved afgørelse af 27. maj 2014, indgået til Domstolen den 2. juni 2014, i sagen:

Skatteverket

mod

David Hedqvist,

har

DOMSTOLEN (Femte Afdeling)

sammensat af formanden for Fjerde Afdeling, T. von Danwitz, som fungerende formand for Femte Afdeling, og dommerne D. Šváby, A. Rosas (refererende dommer), E. Juhász og C. Vajda,

generaladvokat: J. Kokott

justitssekretær: fuldmægtig C. Strömholm,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 17. juni 2015,

efter at der er afgivet indlæg af:

–        Skatteverket ved M. Loeb, som juridisk konsulent

–        David Hedqvist ved advokat A. Erasmie og jur. kand. F. Berndt

–        den svenske regering ved A. Falk og E. Karlsson, som befuldmægtigede

–        den tyske regering ved T. Henze og K. Petersen, som befuldmægtigede

–        den estiske regering, ved K. Kraavi-Käerdi, som befuldmægtiget

–        Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios, M. Owsiany-Hornung, K. Simonsson og J. Enegren, som befuldmægtigede,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 16. juli 2015,

afsagt følgende

Dom

1        Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2, stk. 1, og artikel 135, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

2        Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Skatteverket (de svenske skatte- og afgiftsmyndigheder) og David Hedqvist vedrørende en forhåndsbesked fra Skatterättsnämnden (nævn med ansvar for at afgive forhåndsbesked på skatteområdet, herefter »Skatterättsnämnden«) om, hvorvidt de transaktioner med veksling af traditionelle valutaer til den virtuelle valuta »bitcoin« eller omvendt, som David Hedqvist ønsker at foretage gennem et selskab, skal pålægges merværdiafgift (herefter »moms«).

 Retsforskrifter

 EU-retten

3        Momsdirektivets artikel 2 har følgende ordlyd:

»1.      Følgende transaktioner er momspligtige:

a)      levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

[…]

c)      levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

[…]«

4        Direktivets artikel 14, stk. 1, fastsætter:

»Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«

5        Direktivets artikel 24, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.«

6        Momsdirektivets artikel 135 bestemmer:

»1.      Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

d)      transaktioner, herunder formidling, vedrørende anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer

e)      transaktioner, herunder formidling, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, dog ikke mønter og sedler, som er samlerobjekter, dvs. mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse

f)      transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser

[…]«

 Svensk ret

7        Under kapitel 1 i lov (1994:200) om merværdiafgift (mervärdesskattelagen (1994:200), herefter »momsloven«) fastsætter § 1, at der skal svares moms til staten af indenlandsk omsætning af varer eller tjenesteydelser, der er afgiftspligtig, og som foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

8        Momslovens kapitel 3 indeholder § 23, stk. 1, i medfør af hvilken omsætning af de pengesedler og mønter, der er lovlige betalingsmidler, dog ikke samlerobjekter, dvs. mønter af guld, sølv eller andet metal, samt sedler, der ikke i almindelighed anvendes som lovligt betalingsmiddel, eller som er af numismatisk interesse, er fritaget for moms.

9        Under samme kapitel 3 fastsætter § 9, at levering af bank- og finansieringsydelser og omsætning, der består i handel med værdipapirer eller dermed ligestillet virksomhed, er fritaget for afgift. Ved bank- og finansieringsydelser forstås ikke notarvirksomhed, inkassoydelser, administrationsydelser vedrørende factoring eller udlejning af opbevaringssteder.

 De faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

10      David Hedqvist har til hensigt gennem et selskab at tilbyde tjenesteydelser i form af veksling af traditionelle valutaer til den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt.

11      Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at den virtuelle valuta »bitcoin« hovedsagelig anvendes til betalinger mellem privatpersoner via internettet og i bestemte webbutikker, der accepterer denne valuta. Denne virtuelle valuta har ikke en enkelt udsteder, men skabes i stedet direkte i et netværk ved hjælp af en særlig algoritme. Systemet med den virtuelle valuta »bitcoin« gør det muligt for brugere med »bitcoin«-adresser at eje og overføre »bitcoin«-værdier inden for netværket anonymt. En »bitcoin«-adresse kan sammenlignes med et bankkontonummer.

12      Den forelæggende ret har under henvisning til Den Europæiske Centralbanks rapport af 2012 om virtuelle valutaer anført, at en virtuel valuta kan defineres som en type af uregulerede digitale penge, der udstedes og kontrolleres af deres udviklere, og som bliver accepteret af medlemmerne i et specifikt virtuelt fællesskab. Den virtuelle valuta »bitcoin« henhører under de virtuelle valutaer, der er såkaldt »tovejsomsættelige« (»with bidirectional flow«), og som brugerne kan købe og sælge ud fra vekslingskurser. Sådanne virtuelle valutaer ligner de øvrige vekselbare valutaer for så vidt angår deres anvendelse i den virkelige verden. De gør det muligt at købe såvel virkelige som virtuelle varer og tjenesteydelser. Virtuelle valutaer adskiller sig fra elektroniske penge, således som disse er defineret i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2009/110/EF af 16. september 2009 om adgang til at optage og udøve virksomhed som udsteder af elektroniske penge og tilsyn med en sådan virksomhed, ændring af direktiv 2005/60/EF og 2006/48/EF og ophævelse af direktiv 2000/46/EF (EUT L 267, s. 7), for så vidt som midler i virtuelle valutaer i modsætning til midler i elektroniske penge ikke bliver angivet i en traditionel beregningsenhed, såsom EUR, men i en virtuel beregningsenhed, såsom »bitcoin«.

13      Den forelæggende ret har anført, at de transaktioner, som David Hedqvist påtænker at gennemføre, vil ske elektronisk fra hans selskabs websted. Selskabet vil købe enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« direkte fra privatpersoner og selskaber eller fra et internationalt vekslingswebsted. Selskabet vil derefter videresælge disse enheder på et sådant vekslingswebsted eller lagre dem. David Hedqvists selskab vil også sælge sådanne enheder til privatpersoner og selskaber, der afgiver ordrer på hans websted. Såfremt kunden har accepteret den pris i svenske kroner, som David Hedqvists selskab vil have tilbudt, og betalingen er modtaget, vil de solgte enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« automatisk blive sendt til den anførte »bitcoin«-adresse. De enheder i den virtuelle valuta »bitcoin«, som selskabet vil sælge, vil enten være de enheder, som selskabet køber fra vekslingswebstedet lige efter kundens ordreafgivelse, eller de enheder, som selskabet i forvejen har på lager. Selskabets pris til kunderne vil være baseret på den pris, der er gældende på et bestemt vekslingswebsted, med tillæg af en bestemt procentsats. Det af David Hedqvist ejede selskabs fortjeneste vil udgøres af forskellen mellem indkøbsprisen og salgsprisen. Selskabet vil ikke opkræve andre afgifter.

14      De transaktioner, som David Hedqvist påtænker at gennemføre, begrænser sig således til køb og salg af enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« mod traditionel valuta, såsom svenske kroner, eller omvendt. Det fremgår ikke af forelæggelsesafgørelsen, at transaktionerne vil vedrøre betalinger i »bitcoin«.

15      David Hedqvist anmodede, inden påbegyndelsen af sådanne transaktioner, Skatterättsnämnden om en forhåndsbesked med henblik på at få oplyst, om der skal betales moms i forbindelse med køb og salg af enheder i den virtuelle valuta »bitcoin«.

16      I en forhåndsbesked af 14. oktober 2013 fandt Skatterättsnämnden på grundlag af dom First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354), at David Hedqvist vil levere vekslingstjenesteydelser mod vederlag. Skatterättsnämnden fastslog imidlertid, at vekslingstjenesteydelsen er omfattet af afgiftsfritagelsen i § 9, som er indeholdt i momslovens kapitel 3.

17      Skatterättsnämnden er af den opfattelse, at den virtuelle valuta »bitcoin« er et betalingsmiddel, der anvendes på samme måde som lovlige betalingsmidler. Desuden bliver det i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), omhandlede udtryk »lovligt betalingsmiddel« anvendt for at afgrænse fritagelsens anvendelsesområde i forbindelse med sedler og mønter. Det følger heraf, at udtrykket skal forstås således, at det alene er knyttet til sedler og mønter, og ikke til valutaer. Denne fortolkning er også i overensstemmelse med formålet bag fritagelserne i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra b)-g), nemlig at undgå de vanskeligheder, der er forbundet med at momspålægge finansielle tjenesteydelser.

18      Skatteverket har påklaget Skatterättsnämndens afgørelse til Högsta förvaltningsdomstolen (øverste forvaltningsdomstol) og gjort gældende, at den tjenesteydelse, som David Hedqvists anmodning vedrører, ikke er omfattet af afgiftsfritagelsen i momslovens kapitel 3, § 9.

19      David Hedqvist har derimod nedlagt påstand om, at Skatteverkets klage skal forkastes, og om, at Skatterättsnämndens forhåndsbesked stadfæstes.

20      Den forelæggende ret er af den opfattelse, at det kan udledes af dom First National Bank of Chicago (C-172/96, EU:C:1998:354), at transaktioner, der består i veksling af en virtuel valuta til en traditionel valuta og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til margenen mellem den af den erhvervsdrivende betalte købspris og denne erhvervsdrivendes fastsatte salgspris, udgør levering af ydelser, der foretages mod vederlag. I et sådant tilfælde opstår spørgsmålet, om disse transaktioner er omfattet af en af de fritagelser, der for så vidt angår finansielle tjenesteydelser er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, nærmere bestemt fritagelserne i denne bestemmelses litra d)-f).

21      Högsta förvaltningsdomstolen, der er i tvivl om, hvorvidt en af disse fritagelser finder anvendelse på sådanne transaktioner, har besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1)      Skal momsdirektivets artikel 2, stk. 1, fortolkes således, at transaktioner i form af det, der er blevet betegnet som veksling af virtuel valuta til traditionel valuta og omvendt, og som foretages mod vederlag, som tjenesteyderen indregner ved fastsættelsen af vekslingskurserne, udgør levering af tjenesteydelser mod vederlag?

2)      Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal [direktivets] artikel 135, stk. 1, da fortolkes således, at vekslingstransaktioner såsom de ovenfor beskrevne er fritaget for afgift?«

 Om de præjudicielle spørgsmål

 Om det første spørgsmål

22      Med sit første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder, udgør levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand.

23      Det fremgår af momsdirektivets artikel 2, stk. 1, at levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, er momspligtig.

24      Det skal for det første bemærkes, at den virtuelle tovejsomsættelige valuta »bitcoin«, der vil blive vekslet mod traditionelle valutaer i forbindelse med vekslingstransaktioner, ikke kan anses for »et materielt gode« som omhandlet i momsdirektivets artikel 14, idet denne virtuelle valuta, således som generaladvokaten har anført i punkt 17 i forslaget til afgørelse, ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel.

25      Det samme gælder for traditionelle valutaer, for så vidt som der er tale om penge, der anvendes som lovligt betalingsmiddel (jf. i denne retning dom First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, præmis 25).

26      Følgelig er de i hovedsagen omhandlede transaktioner, der består i veksling af forskellige betalingsmidler, ikke omfattet af begrebet »levering af varer«, som er fastsat i direktivets artikel 14. På denne baggrund udgør disse transaktioner levering af ydelser som omhandlet i momsdirektivets artikel 24.

27      Hvad for det andet angår spørgsmålet, om en tjenesteydelse er leveret mod vederlag, bemærkes, at en tjenesteydelse kun leveres »mod vederlag« som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), og dermed kun pålægges moms, hvis der foreligger en direkte sammenhæng mellem den leverede ydelse og den af den afgiftspligtige person modtagne modværdi (domme Loyalty Management UK og Baxi Group, C-53/09 og C-55/09, EU:C:2010:590, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis, og Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, præmis 37). En sådan direkte sammenhæng foreligger, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (dom Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

28      I hovedsagen fremgår det af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at der mellem David Hedqvists selskab og selskabets medkontrahenter foreligger et gensidigt bebyrdende retsforhold, inden for rammerne af hvilket parterne i transaktionen gensidigt forpligter sig til at overdrage beløb i en bestemt valuta og til at modtage modværdien hertil i en tovejsomsættelig virtuel valuta, eller omvendt. Det fremgår ligeledes, at selskabet for sin tjenesteydelse modtager en modydelse, der svarer til den margen, som selskabet tager højde for i beregningen af de valutakurser, som det er villig til at sælge og købe de pågældende valutaer til.

29      Domstolen har allerede fastslået, at det med henblik på fastlæggelsen af, om en tjenesteydelse er sket mod vederlag, er irrelevant, at et sådant honorar ikke erlægges i form af indbetaling af en kommission eller betaling af bestemte gebyrer (dom First National Bank of Chicago, C-172/96, EU:C:1998:354, præmis 33).

30      Henset til de ovenstående betragtninger skal det fastslås, at transaktioner som de i hovedsagen omhandlede udgør levering af ydelser, der foretages mod overdragelse af en modydelse, som har en direkte forbindelse med den leverede ydelse, dvs. levering af ydelser mod vederlag som omhandlet i momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c).

31      Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder, udgør levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand.

 Om det andet spørgsmål

32      Med sit andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d)-f), skal fortolkes således, at der gælder momsfritagelse for levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder.

33      Indledningsvis bemærkes, at det fremgår af Domstolens praksis, at de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, indeholdte fritagelser er selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. bl.a. domme Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis, og DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, præmis 19).

34      Det fremgår ligeledes af fast retspraksis, at de ord, der anvendes til at betegne disse fritagelser, skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (domme Ludwig, C-453/05, EU:C:2007:369, præmis 21, og DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, præmis 20).

35      Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, og skal overholde de krav, der følger af princippet om afgiftens neutralitet, som er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i nævnte artikel 135, stk. 1, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (jf. bl.a. domme Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, præmis 25, DTZ Zadelhoff, C-259/11, EU:C:2012:423, præmis 21, og J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, præmis 20).

36      I denne henseende fremgår det af Domstolens praksis, at formålet med de i artikel 135, stk. 1, litra d)-f), indeholdte fritagelser bl.a. er at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget (jf. bl.a. dom Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, præmis 24, og kendelse Tiercé Ladbroke, C-231/07 og C-232/07, EU:C:2008:275, præmis 24).

37      Desuden er de transaktioner, der er fritaget for moms i medfør af disse bestemmelser, efter deres art finansielle transaktioner, selv om de ikke nødvendigvis skal foretages af banker eller finansinstitutter (jf. domme Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, præmis 21 og 22 og den deri nævnte retspraksis, og Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, præmis 29).

38      Hvad for det første angår de fritagelser, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), bemærkes, at det fremgår af denne bestemmelse, at medlemsstaterne fritager transaktionerne vedrørende bl.a. »anbringelse af midler, løbende konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter«.

39      De i medfør af denne bestemmelse fritagne transaktioner er derfor defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser. For at kunne betegnes som fritagne transaktioner skal de omhandlede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en tjenesteydelse, som er beskrevet i samme bestemmelse (jf. dom Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, præmis 26 og 27 og den deri nævnte retspraksis).

40      Det fremgår af ordlyden af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), sammenholdt med dom Granton Advertising (C-461/12, EU:C:2014:1745, præmis 37 og 38), at de i denne bestemmelse omhandlede transaktioner vedrører tjenesteydelser eller instrumenter, hvis funktionsmåde indebærer en overførsel af penge.

41      Som anført af generaladvokaten i punkt 51 og 52 i forslaget til afgørelse, omhandler den nævnte bestemmelse desuden ikke de transaktioner, der vedrører valutaen selv, idet disse er omfattet af en særlig bestemmelse, nemlig momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e).

42      Idet den virtuelle valuta »bitcoin« er et aftaleretligt betalingsmiddel, kan den for det første hverken anses for en løbende konto eller en anbringelse af midler, en betaling eller en overførsel. I modsætning til de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d), omhandlede fordringer, checks og andre handelsdokumenter udgør den for det andet et middel til direkte afregning mellem de erhvervsdrivende, der accepterer den.

43      Transaktioner som de i hovedsagen omhandlede er derfor ikke omfattet af anvendelsesområdet for de fritagelser, der er fastsat i denne bestemmelse.

44      Hvad for det andet angår de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), omhandlede fritagelser fastsætter denne bestemmelse, at medlemsstaterne fritager transaktioner vedrørende bl.a. »valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel«.

45      I denne henseende bemærkes, at de i den nævnte bestemmelse anvendte begreber skal fortolkes og anvendes ensartet i lyset af de versioner, der foreligger på alle EU-sprog (jf. i denne retning domme Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis, og Kommissionen mod Spanien, C-189/11, EU:C:2013:587, præmis 56).

46      Som anført af generaladvokaten i punkt 31-34 i forslaget til afgørelse, gør de forskellige sprogudgaver af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), det ikke muligt utvetydigt at fastslå, om denne bestemmelse alene finder anvendelse på traditionelle valutaer, eller om den derimod også omhandler transaktioner, der involverer en anden valuta.

47      Når der foreligger sproglige afvigelser, kan rækkevidden af det pågældende udtryk ikke fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene. Udtrykkets betydning må klarlægges ud fra den sammenhæng, hvori det indgår, og under hensyn til formålet med og opbygningen af momsdirektivet (jf. domme Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis, og Kommissionen mod Spanien, C-189/11, EU:C:2013:587, præmis 56).

48      Således som det er blevet anført i denne doms præmis 36 og 37, er formålet med de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), fastsatte fritagelser bl.a. at afhjælpe de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget og størrelsen af momsfradraget, og som opstår i forbindelse med beskatningen af finansielle transaktioner.

49      Transaktioner vedrørende ikke-traditionelle valutaer, dvs. andre valutaer end den møntfod, som er et lovligt betalingsmiddel i en eller flere medlemsstater, udgør imidlertid finansielle transaktioner, såfremt disse valutaer er blevet accepteret af parterne i en transaktion som et alternativt betalingsmiddel til et lovligt betalingsmiddel og ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel.

50      Således som David Hedqvist i det væsentlige har gjort gældende i retsmødet, kan de vanskeligheder, der er forbundet med fastsættelsen af afgiftsgrundlaget samt størrelsen af momsfradraget, i det konkrete tilfælde med transaktioner som vekslingstransaktioner, desuden være identiske, hvad enten der er tale om veksling af traditionelle valutaer, som i almindelighed er afgiftsfritaget i medfør af momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), eller om veksling af valutaer til virtuelle tovejsomsættelige valutaer, der uden at være et lovligt betalingsmiddel udgør et betalingsmiddel, som er accepteret af parterne i en transaktion, og omvendt.

51      Det følger derfor af sammenhængen for og formålet med nævnte artikel 135, stk. 1, litra e), at bestemmelsen ville blive berøvet en del af sin virkning, såfremt den blev fortolket således, at den alene omhandler de transaktioner, der vedrører traditionelle valutaer.

52      Det er i hovedsagen ubestridt, at den virtuelle valuta »bitcoin« ikke har noget andet formål end at blive anvendt som betalingsmiddel, og at visse erhvervsdrivende accepterer den i dette øjemed.

53      Det må følgelig fastslås, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), også omfatter levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder.

54      Hvad endelig angår de i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f), fastsatte fritagelser skal det blot bemærkes, at denne bestemmelse bl.a. vedrører transaktioner i forbindelse med »aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger [og] obligationer« – dvs. adkomstbeviser, som giver en ejendomsret over juridiske personer – og i forbindelse med »andre adkomstbeviser«, hvilke skal betragtes som værende sammenlignelige i forhold til de adkomstbeviser, der specifikt nævnes i bestemmelsen (dom Granton Advertising, C-461/12, EU:C:2014:1745, præmis 27).

55      Det er ubestridt, at den virtuelle valuta »bitcoin« hverken udgør et adkomstbevis, som giver en ejendomsret over juridiske personer, eller et sammenligneligt adkomstbevis.

56      De i hovedsagen omhandlede transaktioner er derfor ikke omfattet af anvendelsesområdet for de fritagelser, der er fastsat i momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f).

57      Henset til de ovenstående betragtninger skal det andet spørgsmål besvares på følgende måde:

–        Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra e), skal fortolkes således, at levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder, udgør momsfritagne transaktioner i denne bestemmelses forstand.

–        Momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra d) og f), skal fortolkes således, at en sådan levering af tjenesteydelser ikke er omfattet af disse bestemmelsers anvendelsesområde.

 Sagens omkostninger

58      Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:

1)      Artikel 2, stk. 1, litra c), Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at transaktioner som de i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder, udgør levering af tjenesteydelser mod vederlag i denne bestemmelses forstand.

2)      Artikel 135, stk. 1, litra e), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at levering af tjenesteydelser som den i hovedsagen omhandlede, der består i veksling af traditionelle valutaer til enheder i den virtuelle valuta »bitcoin« og omvendt, og som foretages mod betaling af et beløb svarende til den margen, der udgøres af forskellen mellem på den ene side den pris, som den pågældende erhvervsdrivende køber valutaerne til, og på den anden side den pris, til hvilken vedkommende sælger dem til sine kunder, udgør merværdiafgiftsfritagne transaktioner i denne bestemmelses forstand.

Artikel 135, stk. 1, litra d) og f), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en sådan levering af tjenesteydelser ikke er omfattet af disse bestemmelsers anvendelsesområde.

Underskrifter

* Processprog: svensk.