Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

JULIANE KOKOTT

esitatud 11. juunil 2015(1)

Kohtuasi C-386/14

Groupe Steria SCA

versus

Ministère des finances et des comptes publics

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Cour administrative d’appel de Versailles (Prantsusmaa))

Maksuõigusnormid – Asutamisvabadus – Direktiivi 90/435/EMÜ artikli 4 lõige 2 – Piiriülesed kasumieraldised – Riigisisene äriühingu tulumaks – Kontserni maksude koondamise kord (prantsuse „intégration fiscale”) – Osalustulu maksuvabastus – Mahaarvamisele mittekuuluvad osaluskulud – Mitteresidendist tütarettevõtjate kasumieraldised





I.      Sissejuhatus

1.        Euroopa Kohus on juba korduvalt käsitlenud liikmesriikide õigusnorme kontserni maksude koondamise korra kohta,(2) ühel juhul juba ka Prantsuse õigusnorme,(3) mis on käesoleva eelotsusetaotluse ese.

2.        Äriühingu tulumaksu käsitlevad Prantsuse õigusnormid näevad ette, et kui on tegemist tütarettevõtjate kasumieraldistega emaettevõtjatele, siis emaettevõtjat üldiselt ei maksustata. See ei kehti siiski 5% osa suhtes, mis sümboliseerib emaettevõtja kulusid seoses tütarettevõtjas osaluse omamisega. Need kulud ei tohiks olla mahaarvatavad, kuna nende eesmärk on tagada emaettevõtjale maksuvaba tulu, nimelt tütarettevõtja kasumieraldised.

3.        Seda kasumieraldiste lõppkokkuvõttes osalist maksustamist siiski ei toimu, kui tütar- ja emaettevõtjat maksustatakse ühiselt nn intégration fiscale’i raames. Kuna välismaised ettevõtjad ei saa seda maksude koondamise korda kasutada, peab Euroopa Kohus uurima, kas sellised õigusnormid on kooskõlas asutamisvabaduse ja äriühingu tulumaksu käsitlevate liidu õigusnormidega.

II.    Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

4.        Põhikohtuasjas asjakohasel ajal oli asutamisvabadus EÜ artiklis 43 (nüüd ELTL artikkel 49) sätestatud järgmiselt:

„Allpool esitatud sätete kohaselt keelatakse piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Niiviisi keelatakse ka piirangud, mis takistavad mis tahes liikmesriigi territooriumile asunud liikmesriigi kodanikel rajada esindusi, filiaale ja tütarettevõtjaid.

Kui kapitali käsitleva peatüki sätetest ei tulene teisiti, hõlmab asutamisvabadus õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana ning asutada ja juhtida ettevõtjaid, eriti äriühinguid artikli 48 teises lõigus määratletud tähenduses, neil tingimustel, mida oma kodanike jaoks sätestab selle riigi õigus, kus niisugune asutamine toimub.”

5.        EÜ artikkel 48 (nüüd ELTL artikkel 54) laiendab asutamisvabaduse kohaldamisala järgmiselt:

„Äriühingud, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on liidu piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht, võrdsustatakse käesoleva peatüki sätete kohaldamise korral füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.

Äriühingutena mõistetakse tsiviil- või kaubandusõiguslikke äriühinguid, samuti ühistuid ja muid avalik-õiguslikke või eraõiguslikke juriidilisi isikuid, välja arvatud mittetulundusühingud.”

6.        Põhikohtuasjas asjakohast nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta(4) (edaspidi „direktiiv 90/435”) kohaldatakse selle artikli 1 lõike 1 kohaselt teatavate piiriüleste kasumieraldiste suhtes. Nagu nähtub selle direktiivi põhjendusest 3, on direktiivi eesmärk kõrvaldada piiriüleste kontsernide maksualaselt ebasoodsam olukord võrreldes riigisiseste kontsernidega. Lisaks sätestab selle artikli 4 lõige 1 direktiiviga 2003/123/EÜ(5) muudetud redaktsioonis:

„1.      Kui emaettevõtja või selle alaline üksus, tulenevalt emaettevõtja seotusest selle tütarettevõtjaga, saab jaotatud kasumit, siis emaettevõtja riik ja tema alalise üksuse riik, välja arvatud juhul, kui tütarühing on likvideeritud, kas:

–        ei maksusta sellist kasumit, või

–        maksustab sellist kasumit, lubades samal ajal emaettevõtjal ja alalisel üksusel lahutada tasumisele kuuluvast maksusummast selle äriühingu tulumaksu osa, mis on seotud selle kasumiga ning makstud tütarettevõtja ja mis tahes neile alluva tütarettevõtja poolt […] tasumisele kuuluva maksusumma piires.”

7.        Direktiivi 90/435 artikli 4 lõige 2 täpsustab:

„Igale liikmesriigile jääb sellegipoolest võimalus mitte lubada emaettevõtja maksustatavast kasumist maha arvata osalusega seotud kulutusi […]. Kui sellisel juhul on osalusega seotud juhtimiskulud määratletud kindla suurusega määrana, et tohi nimetatud kindlaksmääratud summa ületada 5% tütarettevõtja jaotatavast kasumist.”

B.      Siseriiklik õigus

8.        Prantsuse Vabariik maksustab äriühingute tulu äriühingu tulumaksuga, mille sätestab Code général des impôts (üldine maksuseadustik, edaspidi „CGI”).

9.        Osalustulu ja -kulude kohta sätestab CGI artikkel 216 üldiselt:

„1. Puhastulu, mille emaettevõtja on […] saanud […] osalustelt, mille suhtes võib kohaldada emaettevõtja maksusüsteemi, võib pärast kulude ja maksude osalist mahaarvamist maha arvata emaettevõtja puhaskasumist. [K]ulude ja maksude osa on ühtselt kindlaks määratud suuruses 5% osalustelt saadud tulust, kaasa arvatud maksu ümberarvutus. […]”

10.      Kontsernide jaoks on CGI artikli 223 A kohaselt teatavatel tingimustel ette nähtud ühise maksustamise erikord:

„Äriühing […] võib olla ainsana maksukohustuslane äriühingu tulumaksu suhtes, mida tuleb tasuda kogu kontserni tulult, kuhu kuulub nimetatud äriühing ja need äriühingud, milles tal on majandusaasta jooksul jätkuvalt vähemalt 95% otsene või kontserni kuuluvate äriühingute abil kaudne osalus. […]

Kontserni võivad kuuluda ainult need äriühingud, […] kelle tulult arvestatakse äriühingu tulumaksu üldnormide alusel. […]”

11.      Kogu kontserni tulu arvutatakse CGI artikli 223 B kohaselt:

„Emaettevõtja arvutab kogutulu, liites kokku kõigi kontserni kuuluvate ettevõtjate tulud, mis on kindlaks määratud üldnormide alusel […].

Tulu kindlaksmääramisel nende majandusaastate osas, mis algasid enne 1. jaanuari 1993 või lõppesid 31. detsembril 1998 või hilisemal ajal, arvestatakse äriühingu kogutulust maha kulude ja maksude osa, mis seondub osalustulu saamisega mõnelt teiselt selle kontserni äriühingult […]

[…]”

III. Põhikohtuasi

12.      Põhikohtuasi puudutab Prantsuse äriühingu Groupe Steria SCA (edaspidi „Groupe Steria”) 2005.–2008. aasta äriühingu tulumaksu. Groupe Steria on niisuguse kontserni emaettevõtja, millele kuulub kohaldamisele maksude koondamise erikord.

13.      Groupe Steria soovib maha arvata CGI artikli 216 lõike 1 kohaselt mahaarvamisele mittekuuluva 5% kulude ja maksude osa (edaspidi „5% osa”) seoses osalustuluga, mida tema siseriiklik tütarettevõtja on saanud osalustelt teistes liidu liikmesriikides asuvates äriühingutes. Prantsuse ametiasutused ei luba seda osa maha arvata, kuna mahaarvamine on CGI artikli 223 B teise lõigu kohaselt võimalik vaid siis, kui osalustulu saadakse ühiselt maksustatava kontserni liikmelt. CGI artikli 223 A teise lõigu kohaselt ei saa aga välismaal asutatud äriühingud ühiselt maksustatavasse kontserni kuuluda.

14.      Groupe Steria aktsepteerib välismaiste äriühingute väljajätmist maksude koondamise korra kohaldamisalast. Ta on siiski seisukohal, et Prantsuse sätted on asutamisvabadusega vastuolus, kuna nende kohaselt on keelatud 5% osa mahaarvamine seoses osalustega äriühingutes, mis võiksid olla ühiselt maksustatava kontserni liikmed, kui nad ei oleks asutatud välismaal.

IV.    Menetlus Euroopa Kohtus

15.      Põhikohtuasja vaidlust lahendav Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles’ teise astme halduskohus) esitas Euroopa Kohtule 13. augustil 2014 ELTL artikli 267 alusel järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas EÜ artikliga 43 on vastuolus maksude koondamise korda käsitlevad Prantsuse õigusnormid, millega on kontserni emaettevõtjale antud võimalus mitte maksta makse taasintegreeritud kulude ja maksude osalt, mille suuruseks on kindla summana määratud 5% netodividendidest, mida emaettevõtja on saanud ühiselt maksustatavasse kontserni kuuluvatelt residendist äriühingutelt, samas kui ta kaotab nende õigusnormide kohaselt sellise õiguse juhul, kui dividendid pärinevad tütarettevõtjatelt, mis asuvad mõnes teises liikmesriigis, kuid kes juhul, kui nad oleksid residendid, oleksid objektiivselt saanud nende vabal valikul kuuluda maksude koondamise korra alla?”

16.      Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad Groupe Steria, Saksamaa Liitvabariik, Prantsuse Vabariik, Madalmaade Kuningriik, Suurbritannia ja Põhja-Iiri Ühendkuningriik ning Euroopa Komisjon. Lisaks esitasid Groupe Steria, Prantsuse Vabariik ja komisjon oma seisukohad ka 13. mai 2015. aasta kohtuistungil.

V.      Õiguslik hinnang

17.      Eelotsuse küsimusele vastamiseks tuleb uurida, kas niisugused õigusnormid nagu kõnealused Prantsuse õigusnormid on asutamisvabadusega kooskõlas.

A.      Asutamisvabaduse piirang

18.      Vastavalt EÜ artikli 43 esimesele lõigule koostoimes EÜ artikliga 48 on keelatud piirangud, mis kitsendavad liikmesriigi äriühingu asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. See keeld ei kehti üksnes vastuvõtva liikmesriigi, vaid ka äriühingu päritoluriigi kohta.(6)

19.      Kui päritoluriik kohtleb välismaise tütarettevõtjaga siseriiklikku emaettevõtjat ebasoodsamalt kui siseriiklikku emaettevõtjat, kellel on siseriiklik tütarettevõtja, piiratakse emaettevõtja asutamisvabadust.(7) Sama kehtib juhul, kui tegemist on vaid kaudse tütarettevõtjaga (tütarettevõtja tütarettevõtjaga).(8) Nagu Euroopa Kohus on juba kohtuotsuses Papillon märkinud, on asutamisvabaduse piiranguga tegemist eelkõige juhul, kui emaettevõtja on Prantsuse maksude koondamise korra raames ebasoodsamas olukorras seetõttu, et tema tütarettevõtjad on asutatud teises liikmesriigis.(9)

20.      Lõppkokkuvõttes on kõnealused Prantsuse õigusnormid nende emaettevõtjate suhtes, kellel on vähemalt 95% otsene või kaudne osalus siseriiklikus äriühingus, soodsamad kui nende emaettevõtjate suhtes, kellel on selline osalus teises liikmesriigis asutatud äriühingus.

21.      CGI artikli 216 lõikes 1 sätestatud üldnormi kohaselt on mõlemas olukorras äriühingute osalustulu 95% ulatuses maksuvaba. Selleks arvatakse äriühingu osalustulu tema kasumist uuesti maha, 5% osa siiski välja arvatud. See osa peaks katma osalust omava äriühingu tegevuskulud seoses tema osalusega (edaspidi „osaluskulud”). Osaluskulud on näiteks äriühingu poolt osaluse omandamiseks võetud laenu intressid. Osaluskulud ei peaks äriühingu tulu vähendama.

22.      CGI artikli 223 B teises lõigus sätestatud erinormi kohaselt saab 5% osa siiski kasumist maha arvata, kui nii osalust omavat äriühingut kui ka äriühingut, milles ta osalust omab, maksustatakse kontserni raames ühiselt. Kuna välismaised äriühingud ei saa siiski ühiselt maksustatavasse kontserni kuuluda, on maksude koondamise korra raames osalustulu 100% maksuvabastuse saamise võimalus seega lõppkokkuvõttes vaid siseriiklikes äriühingutes osaluse omamise korral.

23.      Groupe Steria on ühiselt maksustatava kontserni emaettevõtja, omades kaudset osalust äriühingutes, mis võiksid kuuluda tema ühiselt maksustatavasse kontserni, kui nad ei oleks asutatud teises liikmesriigis. Groupe Steria ühiselt maksustataval kontsernil ei ole järelikult Prantsuse sätete kohaselt võimalust saada neilt kaudsetelt osalustelt mitte ainult 95%, vaid täielikku maksuvabastust, ja seda üksnes seetõttu, et ta omab osalusi teises liikmesriigis asutatud äriühingutes.

24.      Teises liikmesriigis asutatud äriühingutes osalust omava emaettevõtja sellise ebasoodsama kohtlemisega võrreldes emaettevõtjaga, kellel on osalused siseriiklikes äriühingutes, on käesoleval juhul piiratud asutamisvabadust.

B.      Piirangu õigustatus

25.      Asutamisvabaduse piirangut võib aga õigustada ülekaalukas üldine huvi.(10)

1.      Mahaarvamise keeld vastavalt direktiivi 90/435 artikli 4 lõikele 2

26.      Saksamaa Liitvabariik näib arvavat, et käesolevat piirangut õigustab direktiivi 90/435 artikli 4 lõige 2. Selle kohaselt võib iga liikmesriik määrata, et tema territooriumil asutatud emaettevõtja kulutusi seoses osalusega teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtjas ei või emaettevõtja kasumist maha arvata kindlaksmääratud summa ulatuses, mis ei tohi ületada 5% selle tütarettevõtja jaotatavast kasumist. Just nimelt sellele liidu õiguse sättele tugineb Prantsuse Vabariik käesolevas asjas. Seda liikmesriikidele direktiivi 90/435 artikli 4 lõikega 2 antud õigust ei või neilt asutamisvabadust ettekäändeks tuues uuesti ära võtta.

27.      Euroopa Kohus on siiski juba korduvalt sedastanud, et liikmesriigid võivad direktiivi 90/435 artikli 4 lõikes 2 sätestatud võimalust kasutada vaid asutamisvabaduse nõudeid järgides.(11) Direktiiv 90/435 ei saa seetõttu olla mingil juhul aluseks piiriüleste kasumieraldiste kohtlemisele põhivabadusi kahjustaval viisil.(12)

28.      Sellest järeldub, et ka Prantsuse Vabariik võib osaluskulude mahaarvamise keeldu direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 2 kohaselt kohaldada vaid nii, et see ei kahjustaks asutamisvabadust. Seega ei saa käesolevat piirangut õigustada direktiivi 90/435 artikli 4 lõikega 2.

2.      Liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse jaotus

29.      Teise võimalusena võib siiski õigustuseks olla Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikas õigustusena tunnustatud vajadus säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse jaotus.(13)

30.      Selle alusel tunnustas Euroopa Kohus kohtuotsuses X Holding liikmesriigi õigust jätta teises liikmesriigis asutatud tütarettevõtja välja maksude koondamise korra kohaldamisalast põhjendusega, et mitteresidendist tütarettevõtja kasumi maksustamine ei ole selle liikmesriigi pädevuses.(14)

31.      Mitu menetlusosalist soovib sellest kohtuotsusest järeldada, et liikmesriikidel on õigus jätta välismaised äriühingud oma maksude koondamise korda käsitlevate õigusnormide kohaldamisalast välja kõikide maksude koondamise korraga seotud tagajärgede osas. See hõlmab nende arvates ka käesolevas asjas vaidlusaluseid õigusnorme 5% osa mahaarvamise kohta Prantsuse maksude koondamise korra raames.

32.      Euroopa Kohus ei ole siiski mingil juhul andnud liikmesriikidele vaba voli jätta mitteresidendist tütarettevõtjad maksude koondamise korra kohaldamisalast välja kõikide maksude koondamise korraga seotud tagajärgede osas. Kohtuotsuses X Holding uuris Euroopa Kohus vaid seda, kas on õigustatud keelata emaettevõtjal mitteresidendist tütarettevõtja kahjumi arvestamine maksude koondamise korra raames.(15) Mitteresidendist tütarettevõtja maksude koondamise korra kohaldamisalast väljajätmise muid tagajärgi Euroopa Kohus nimetatud kohtuotsuses ei käsitlenud.(16)

33.      Lisaks on Euroopa Kohus viimati kohtuotsuses SCA Group Holding märkinud, et mitteresidendist äriühingute maksude koondamise korra kohaldamisalast väljajätmise õigustatus ei õigusta samas automaatselt nende residendist äriühingute väljajätmist, kes on kontserniga seotud vaid mitteresidendist äriühingu kaudu.(17) Näiteks ei või soodustust, mis seisneb ka kaudsete tütarettevõtjate hõlmamises maksude koondamise korraga, emaettevõtjale keelata üksnes seetõttu, et tal ei olnud õigust lisada oma välismaist tütarettevõtjat maksude koondamise korra kohaldamisalasse.(18)

34.      Järelikult tuleb iga maksusoodustuse puhul, mida maksude koondamise korra raames võimaldatakse, eraldi hinnata, kas piiriüleses olukorras on liikmesriikidel õigus jätta äriühingud sellest soodustusest ilma.(19) Maksusoodustust, mis piirdub residendist kontserni struktuuridega, ei saa seetõttu õigustada üksnes asjaoluga, et seda antakse maksude koondamise erikorra raames, mis lubab mitteresidendist äriühingud kahjumi arvestamisel välja jätta.

35.      Käesolevas asjas vaidlusalusel soodustusel, mis seisneb osaluskulusid katva 5% osa mahaarvamises, ei näi olevat mingit seost liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotusega. Seda seetõttu, et osaluskulusid kannab üksnes residendist emaettevõtja. Soodustus ei mõjuta seega mõne teise liikmesriigi maksustamispädevust.

36.      Käesolev piirang ei ole seega õigustatud vajadusega säilitada liikmesriikidevaheline maksustamispädevuse jaotus.

3.      Maksusüsteemi ühtsus

37.      Õigustus võib aga tuleneda ka liikmesriikide pädevusest säilitada oma maksusüsteemi ühtsus.(20)

38.      Selleks peab olema tõendatud otsene seos asjaomase maksusoodustuse ja soodustust tasakaalustava konkreetse maksu vahel.(21) Seejuures tuleb soodustuse ja tasakaalustava maksu otsese seose hindamisel lähtuda maksuõigusnormide eesmärgist.(22) Sellises olukorras võib keelduda põhivabaduse kasutamiseks õigustatud isikule maksusoodustuse andmisest, kui tema suhtes ei kohaldata ka maksu, mis on liikmesriigi maksusüsteemis taotletava maksusoodustusega lahutamatult seotud.

39.      Kohtuotsuses Papillon on Euroopa Kohus Prantsuse maksude koondamise korra kohta juba märkinud, et selline kõikide kontserni kuuluvate äriühingute tulu konsolideerimisega kaasneva soodustuse ja maksu otsene seos neutraliseerib teatavad kontsernisisesed tehingud, takistades kahjumi kahekordset mahaarvamist.(23)

40.      Käesoleval juhul ei ole aga eesmärk kahjumi kahekordse mahaarvamise vältimine ning maksusoodustuse puhul ei ole tegemist kontsernisisese tulu konsolideerimisega. Maksusoodustus seisneb hoopis osaluskulude 5% osa mahaarvamises ühiselt maksustatava kontserni siseselt. Seega jääb üle uurida, kas see maksusoodustus on maksude koondamise korra raames otseselt seotud konkreetse maksuga.

–       Kontsernisiseste tehingute neutraliseerimine

41.      Prantsuse Vabariik märkis selle kohta kõigepealt, et maksude koondamise korra üldine eesmärk on kontsernisiseste tehingute maksualane neutraliseerimine. Nende neutraliseerimine hõlmab käesolevas asjas vaidlusaluseid õigusnorme, mis käsitlevad 5% osa mahaarvamist.

42.      Tõepoolest on Euroopa Kohus kohtuotsuses Papillon juba tõdenud, et maksude koondamise korda käsitlevate Prantsuse õigusnormide üldeesmärk on emaettevõtjast ja tema tütarettevõtjatest koosneva kontserni võimalikult ulatuslik võrdsustamine äriühinguga, millel on palju alalisi üksusi.(24) Seda eesmärki arvestades tuleb põhimõtteliselt tunnistada, et kontsernisiseste tehingute neutraliseerimisel on nii kahjulikke kui ka kasulikke mõjusid ja nende vahel võib olla otsene seos.

43.      Käesolevas asjas vaidlusaluse soodustuse puhul ei ole siiski lõppkokkuvõttes tegemist neutraliseerimist vajava kontsernisisese tehinguga. 5% osa mahaarvamises seisneva soodustuse tulemuseks on küll kontsernisisese tehingu – nimelt kasumieraldise – 100% maksuvabastus ja seega neutraliseerimine. 5% osa katab aga mahaarvamisele mittekuuluvad osaluskulud.(25) Käesolevas olukorras nähtub see kaudselt ka direktiivi 90/435 artikli 4 lõikest 2, sest direktiivi 90/435 artikli 4 lõike 1 kohast piiriüleste kasumieraldiste maksuvabastust võib piirata ainult sel põhjusel. Vaidlusalune soodustus seisneb seega võimaluses arvata maha kontsernis osalemise kulud. Osaluskulusid kannab aga ainult emaettevõtja ja need ei tulene üldjuhul ühiselt maksustatavasse kontserni kuuluvate äriühingute vahelistest tehingutest. Seetõttu ei ole nende mahaarvamise võimalus maksude koondamise korra raames seotud kontsernisiseste tehingute neutraliseerimisega.

44.      Maksude koondamise korra raames võimaldataval osaluskulude mahaarvamise soodustusel võib äärmisel juhul olla teatav seos kontsernisiseste tehingute neutraliseerimisega. Seda seetõttu, et põhimõtteline osaluskulude mahaarvamise keeld on maksusüsteemist tulenevalt – nagu menetluse käigus ka väidetud – põhjendatud seetõttu, et üldjuhul ei ole maksuvaba tuluga seotud kulud mahaarvatavad. Kui kõiki ühiselt maksustatava kontserni siseseid tehinguid käsitatakse maksualaselt olematuna, ei tule kontserni äriühingute vahelisi kasumieraldisi maksust vabastada. Järelikult ei ole ka alust osaluskulude mahaarvamist keelata, kuna need ei ole seotud maksuvaba tuluga.

45.      Neil asjaoludel ei ole siiski võimalik tuvastada maksu, millega käesolevas asjas vaidlusalune 5% osa mahaarvamise soodustus võiks otseselt seotud olla. Seda seetõttu, et see soodustus tuleneks vaid ühiselt maksustatava kontserni siseste kasumieraldiste arvestamata jätmisest, mida ei saa käsitada maksuna, vaid pigem soodustusena.

46.      Lisaks näib, et maksude koondamise korda käsitlevad Prantsuse sätted, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on neist teada andnud, ei näe niikuinii ette kontsernisiseste tehingute täielikku neutraliseerimist. CGI artikli 223 B esimese lõigu kohaselt tehakse kontserni kuuluvate äriühingute majandustulemused ka maksude koondamise korra raames kindlaks kõigepealt üldnormide järgi ja tasakaalustatakse alles seejärel emaettevõtja tasandil. Seetõttu on kasumieraldised ka ühiselt maksustatava kontserni puhul maksust vabastatud üksnes CGI artikli 216 lõikes 1 sätestatud üldnormi kohaselt. Järelikult on osaluskulud ka ühiselt maksustatavas kontsernis puht tehniliselt seotud maksuvaba tuluga.

47.      Osaluskulude 5% osa mahaarvamise soodustusel ei näi seega olevat kontsernisiseste tehingute neutraliseerimise raames otsest seost maksuga.

–       Kõikide soodustuste ja ebasoodsate külgede üldine seos

48.      Kohtuistungil avaldas Prantsuse Vabariik lisaks arvamust, et kõik maksude koondamise erikorra soodustused ja ebasoodsad küljed on omavahel otseselt seotud. Käesolevas asjas vaidlusalune 5% osa mahaarvamise soodustus on seetõttu otseselt seotud kõigi ebasoodsate külgedega, mida maksude koondamise kord kontserni kuuluvate äriühingute jaoks kaasa toob.

49.      See kaalutlus ei mahu siiski maksusüsteemi ühtsuse säilitamise vajadusega võimaliku õigustamise piiridesse.

50.      See viiks selleni, et liikmesriikidel võimaldataks vaid residendist maksukohustuslaste suhtes kohaldatava ja ka maksuga seotud erinormide alusel teha mis tahes ulatuses maksusoodustusi. Prantsuse Vabariigi argumendid võimaldaksid näiteks anda kontserni kuuluvate residendist äriühingute tulule suure maksuvabastuse üksnes põhjendusega, et maksude koondamise erikorral on ka maksualaselt ebasoodsaid külgi.

51.      Liikmesriigi maksusüsteemi ühtsuse säilitamisega õigustamine nõuab kohtupraktika kohaselt soodustuse ja maksu otsest seost lähtudes maksuõigusnormide eesmärgist.(26) Sellist seost ei saa aga konkreetse maksu ja selle individuaalse eesmärgi tuvastamiseta olemas olla.

52.      Käesolevas asjas kõne all olevaid õigusnorme ei saa seega õigustada ka sellega, et osaluskulude 5% osa mahaarvamises seisnev maksusoodustus on otseselt seotud kõikide maksude koondamise erikorrast tulenevate maksudega.

–       Vahekokkuvõte

53.      Eeltoodud põhjustel ei ole käesoleval juhul võimalik tuvastada otsest seost vaidlusaluse maksusoodustuse ja maksu vahel.

54.      Käesolev asutamisvabaduse piirang ei ole seepärast õigustatud ka maksusüsteemi ühtsuse säilitamiseks.

C.      Järeldus

55.      Põhikohtuasjas vaidlusalused õigusnormid kahjustavad seega EÜ artikli 43 esimese lõigu ja EÜ artikli 48 kohaselt ette nähtud asutamisvabadust.

VI.    Ettepanek

56.      Seetõttu teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Cour administrative d’appel de Versailles’ eelotsuse küsimusele järgmiselt:

EÜ artikli 43 esimese lõigu ja EÜ artikli 48 kohaselt ette nähtud asutamisvabadusega on vastuolus liikmesriikide õigusnormid, mida kohaldatakse maksude koondamise erikorra raames üksnes residendist äriühingute suhtes ja mis lubavad kontserni kuuluvatel äriühingutel maha arvata kulud, mis on seotud nende osalustega teistes kontserni kuuluvates äriühingutes, samal ajal kui üldjuhul on selline mahaarvamine välistatud.

1 – Algkeel: saksa.

2 – Kohtuotsused ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), Metallgesellschaft jt (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134), Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89), Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company jt (C-80/12, EU:C:2014:200), SCA Group Holding jt (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758) ja komisjon vs. Ühendkuningriik (C-172/13, EU:C:2015:50); vt ka pooleliolev kohtuasi Finanzamt Linz (C-66/14).

3 – Kohtuotsus Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659).

4 – EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147; direktiiv on nüüdseks kehtetuks tunnistatud ja asendatud nõukogu 30. novembri 2011. aasta direktiiviga 2011/96/EL eri liikmesriikide ema- ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (uuesti sõnastatud) (ELT L 345, lk 8).

5 – Nõukogu 22. detsembri 2003. aasta direktiiv 2003/123/EÜ, millega muudetakse direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (ELT L 7, 13.1.2004, lk 41; ELT eriväljaanne 09/02, lk 3).

6 – Vt nt kohtuotsused Daily Mail ja General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punkt 16), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punkt 35), Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, punkt 18) ja Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punkt 33).

7 – Vt nt kohtuotsused X ja Y (C-200/98, EU:C:1999:566, punktid 27 ja 28), Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, punktid 31 ja 32), SCA Group Holding jt (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, punktid 23–27), Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, punkt 19) ja komisjon vs. Ühendkuningriik (C-172/13, EU:C:2015:50, punkt 23).

8 – Vt kohtuotsused Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, punktid 34 ja 35) ja Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, punktid 30 ja 31).

9 – Kohtuotsus Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, punktid 15–32).

10 – Vt nt kohtuotsused Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, punkt 33), Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, punkt 33), Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, punkt 23) ja komisjon vs. Saksamaa (C-591/13, EU:C:2015:230, punkt 63).

11 – Kohtuotsused Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479, punkt 26) ja Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, punkt 45); vt ka kohtotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punkt 46).

12 – Vt selle kohta kohtotsus Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, punktid 59–62).

13 – Vt nt kohtuotsused Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punkt 45), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punkt 45) ja komisjon vs. Saksamaa (C-591/13, EU:C:2015:230, punkt 64).

14 – Kohtuotsus X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89).

15 – Vt kohtuotsus X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, punktid 25–42).

16 – Vt selles asjas vaidlusaluse maksude koondamise korra täiendavate soodustuste kohta minu ettepanek, kohtuasi X Holding (C-337/08, EU:C:2009:721, punktid 34, 73–81 ning 82 ja 83).

17 – Vt kohtuotsus SCA Group Holding jt (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758).

18 – Vt kohtuotsus SCA Group Holding jt (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, punkt 19 jj, eelkõige punkt 25); vt ka juba kohtuotsus Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659).

19 – Vt selle kohta juba minu ettepanek, kohtuasi X Holding (C-337/08, EU:C:2009:721, punktid 23 ja 34 jj); vt selle kohta ka kohtuotsus Metallgesellschaft jt (C-397/98 ja C-410/98, EU:C:2001:134, punktid 35–76).

20 – Vt nt kohtuotsused Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35, punkt 28), Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, punkt 42), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punkt 68), Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, punkt 43), SCA Group Holding jt (C-39/13–C-41/13, EU:C:2014:1758, punkt 33) ja Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punkt 48).

21 – Vt nt kohtuotsused Svensson ja Gustavsson (C-484/93, EU:C:1995:379, punkt 18), ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, punkt 29), Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, punkt 62), Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punkt 58) ja komisjon vs. Saksamaa (C-591/13, EU:C:2015:230, punkt 74).

22 – Vt nt kohtuotsused Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, punkt 39), Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, punkt 47) ja Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 92); vt juba analoogiline kohtuotsus Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, punkt 43).

23 – Vt kohtuotsus Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, punktid 45–50).

24 – Kohtuotsus Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, punkt 28).

25 – Vt eespool punkt 21.

26 – Vt eespool punkt 38.