Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

NÁVRHY GENERÁLNEJ ADVOKÁTKY

JULIANE KOKOTT

prednesené 11. júna 2015 (1)

Vec C-386/14

Groupe Steria SCA

proti

Ministère des Finances et des Comptes publics

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Cour administrative d’appel de Versailles (Francúzsko)]

„Daňová právna úprava – Sloboda usadiť sa – Článok 4 ods. 2 smernice 90/435/EHS – Cezhraničné rozdeľovanie zisku – Vnútroštátna daň z príjmov právnických osôb – Zdaňovanie skupín (francúzska ‚daňová integrácia‘) – Oslobodenie od dane príjmov z podielu – Neodpočítateľné náklady súvisiace s podielom – Rozdeľovanie zisku dcérskych spoločností nerezidentov“





I –    Úvod

1.        Súdny dvor sa v minulosti niekoľkokrát zaoberal právnymi úpravami členských štátov týkajúcimi sa zdaňovania skupín,(2) v jednom prípade už aj francúzskou právnou úpravou,(3) ktorá podnietila prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania.

2.        Francúzske predpisy o dani z príjmov právnických osôb stanovujú, že rozdeľovanie zisku dcérskych spoločností materským spoločnostiam u materskej spoločnosti v zásade nepodlieha dani. Neplatí to však v prípade podielu vo výške 5 %, ktorý symbolizuje náklady vzniknuté materskej spoločnosti v súvislosti s podielom na dcérskej spoločnosti. Pri týchto nákladoch nemá existovať možnosť ich odpočítania, pretože slúžia dosiahnutiu príjmov materskej spoločnosti oslobodených od dane, konkrétne rozdeľovaniu zisku dcérskych spoločností.

3.        K tomuto v konečnom dôsledku čiastočnému zdaneniu rozdeľovania ziskov však nedochádza vtedy, keď sú materská spoločnosť a dcérska spoločnosť zdanené spoločne v rámci tzv. daňovej integrácie. Keďže zahraničným spoločnostiam je prístup k tejto forme zdaňovania skupín odopretý, Súdny dvor musí preskúmať, či je takáto právna úprava zlučiteľná so slobodou usadiť sa a s právom Únie v oblasti dane z príjmov právnických osôb Únie.

II – Právny rámec

A –    Právo Únie

4.        Pre obdobie, na ktoré sa vzťahuje konanie vo veci samej, je sloboda usadiť sa upravená článkom 43 ES (teraz článok 49 ZFEÚ) takto:

„V rámci nasledujúcich ustanovení sa zakazujú obmedzenia slobody usadiť sa štátnych príslušníkov jedného členského štátu na území iného členského štátu. Zakazujú sa aj obmedzenia, ktoré sa týkajú zakladania obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.

Sloboda usadiť sa zahŕňa aj právo začať vykonávať samostatnú zárobkovú činnosť, založiť a viesť podniky, najmä spoločnosti v zmysle druhého pododseku článku 48, za podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov právom štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, pokiaľ ustanovenia kapitoly o pohybe kapitálu nestanovujú inak.“

5.        Článok 48 ES (teraz článok 54 ZFEÚ) rozširuje rozsah pôsobnosti slobody usadiť sa nasledujúcim spôsobom:

„So spoločnosťami založenými podľa zákonov členského štátu a ktoré majú svoje sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti v Spoločenstve, sa pre účel tejto kapitoly zaobchádza rovnako ako s fyzickými osobami, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov.

Spoločnosťami sa rozumejú spoločnosti založené podľa občianskeho alebo obchodného práva vrátane družstiev a iných právnických osôb podľa verejného alebo súkromného práva s výnimkou neziskových spoločností.“

6.        Smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch(4) (ďalej len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“), ktorá je relevantná pre konanie vo veci samej, sa podľa jej článku 1 ods. 1 vzťahuje na určité cezhraničné rozdeľovanie zisku. Podľa jej odôvodnenia 3 slúži odstráneniu daňového znevýhodnenia cezhraničných skupín spoločností voči vnútroštátnym skupinám spoločností. V tejto súvislosti obsahuje smernica v článku 4 ods. 1 v znení smernice 2003/123/ES(5) nasledujúcu právnu úpravu:

„1.      Keď materská spoločnosť alebo jej stále sídlo na základe združenia materskej spoločnosti s jej dcérskou spoločnosťou dostáva prerozdelené zisky, štát materskej spoločnosti a štát jej stáleho sídla, okrem prípadu likvidácie dcérskej spoločnosti, buď:

–        upustí od zdanenia takýchto ziskov, alebo

–        zdaní tieto zisky, pričom udelí materskej spoločnosti a stálemu sídlu odrátať si od dane zlomok dane z príjmu právnických osôb spojenú s týmito ziskami a platenú dcérskymi spoločnosťami a všetkými úrovňami, ktoré sú pod nimi,…do výšky limitu zodpovedajúcej dane“

7.        Článok 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach v tejto súvislosti dopĺňa:

„Každý členský štát si však ponecháva možnosť ustanoviť, že akékoľvek poplatky vzťahujúce sa na podiel… dcérskej spoločnosti nemožno odrátať zo zdaniteľných ziskov materskej spoločnosti. Tam, kde sú náklady na riadenie týkajúce sa podielu v takomto prípade určené paušálne, určené množstvo nemôže presiahnuť 5 % ziskov rozdelených dcérskou spoločnosťou.“

B –    Vnútroštátne právo

8.        Francúzska republika vyberá daň z príjmov právnických osôb, spoločností, ktoré sú upravené v Code général des impôts (Všeobecný daňový zákonník, ďalej len „CGI“).

9.        Vo vzťahu k príjmom z podielov a ich nákladom článok 216 CGI všeobecne stanovuje:

„1. Z celkového čistého zisku materskej spoločnosti možno odrátať čisté výnosy z podielov, pri ktorých vzniká nárok na uplatnenie režimu materských spoločností… po odpočítaní podielu nákladov a výdavkov. Podiel nákladov a výdavkov… je jednotne stanovený na 5 % celkového výnosu podielov vrátane daňového kreditu. …“

10.      Na skupiny spoločností sa podľa článku 223 A CGI za určitých podmienok vzťahuje osobitná právna úprava o spoločnom zdanení:

„Spoločnosť môže byť jediným platcom dane z príjmov právnických osôb z úhrnu výsledkov skupiny vytvorenej ňou samou a spoločnosťami, v ktorých vlastní najmenej 95 % základného imania, počas celého zdaňovacieho obdobia, priamo alebo nepriamo prostredníctvom spoločností skupiny…

…

Členmi skupiny spoločností môžu byť jedine spoločnosti, ktoré udelili svoj súhlas a ktorých výsledky podliehajú dani z príjmov právnických osôb za podmienok stanovených všeobecnými predpismi…“

11.      Celkový hospodársky výsledok skupiny sa vypočíta podľa článku 223 B CGI:

„Súhrnný výsledok je stanovený materskou spoločnosťou určením algebrického súčtu výsledkov každej zo spoločností skupiny určených za podmienok všeobecných predpisov…

Pokiaľ ide o určenie výsledkov zdaňovacích období začatých pred 1. januárom 1993 alebo ukončených po 31. decembri 1998, súhrnný výsledok sa znižuje o podiel nákladov a výdavkov, ktoré jedna zo spoločností skupiny zahrnula do svojich výsledkov z dôvodu svojho podielu v inej spoločnosti skupiny…

…“

III – Konanie vo veci samej

12.      Konanie vo veci samej sa týka dane z príjmov právnických osôb francúzskej spoločnosti Groupe Steria SCA (ďalej len „Groupe Steria“) za roky 2005 až 2008. Spoločnosť Groupe Steria je materskou spoločnosťou skupiny, ktorá podlieha osobitným pravidlám zdaňovania skupín.

13.      Spoločnosť Groupe Steria žiada odpočet podielu nákladov a výdavkov vo výške 5 %, ktorý podľa článku 216 bodu 1 CGI nie je odpočítateľný (ďalej len „5 %-ný podiel“), vo vzťahu k výnosom z podielov, ktoré získala jedna z jej tuzemských dcérskych spoločností z podielov v spoločnostiach so sídlom v iných členských štátoch Únie. Francúzske orgány tento odpočet odmietajú, pretože podľa článku 223 B ods. 2 CGI je možný len vtedy, ak výnosy z podielov pochádzajú od člena daňovej skupiny. Podľa článku 223 A ods. 2 CGI však spoločnosti so sídlom v zahraničí nemôžu byť členmi daňovej skupiny.

14.      Spoločnosť Groupe Steria pripúšťa vylúčenie zahraničných spoločností zo zdaňovania skupín. Zastáva však názor, že francúzske predpisy sú nezlučiteľné so slobodou usadiť sa v rozsahu, v ktorom odopierajú odpočet 5 %-ného podielu vo vzťahu k podielom v zahraničných spoločnostiach, ktoré by mohli byť členom daňovej skupiny, pokiaľ by nemali sídlo v zahraničí.

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

15.      Cour administrative d’appel de Versailles, ktorý sa medzitým zaoberá konaním vo veci samej, predložil Súdnemu dvoru 13. augusta 2014 podľa článku 267 ZFEÚ túto otázku:

„Má sa článok 43 ES, teraz článok 49 ZFEÚ, týkajúci sa slobody usadiť sa vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby právna úprava francúzskeho režimu zdaňovania skupín priznávala materskej spoločnosti skupiny nárok na neutralizáciu opätovného zahrnutia podielu nákladov a výdavkov, ktorý bol paušálne stanovený na 5 % čistej sumy dividend vyplatených tejto materskej spoločnosti výlučne spoločnosťami rezidentmi, ktoré sú súčasťou daňovej skupiny, zatiaľ čo podľa tejto právnej úpravy sa jej taký nárok nepriznáva v prípade dividend, ktoré jej vyplácajú jej dcérske spoločnosti usadené v inom členskom štáte, ktoré – ak by boli rezidentmi – by si objektívne mohli zvoliť tento režim zdaňovania skupín?“

16.      Spoločnosť Groupe Steria, Spolková republika Nemecko, Francúzska republika, Holandské kráľovstvo, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, ako aj Európska komisia uviedli v konaní pred Súdnym dvorom svoje písomné pripomienky. Spoločnosť Groupe Steria, Francúzska republika a Komisia sa okrem toho vyjadrili aj v rámci pojednávania 13. mája 2015.

V –    Právne posúdenie

17.      Na účely zodpovedania prejudiciálnej otázky treba preskúmať, či taká právna úprava, akou je francúzska právna úprava, je zlučiteľná so slobodou usadiť sa.

A –    Obmedzenie slobody usadiť sa

18.      Podľa článku 43 ods. 1 ES v spojení s článkom 48 ES obmedzenia slobody usadiť sa spoločností jedného členského štátu na území iného členského štátu sa zakazujú. Tento zákaz sa vzťahuje nielen na hostiteľský štát, alebo aj na štát pôvodu spoločnosti.(6)

19.      Ak štát pôvodu zaobchádza s tuzemskou materskou spoločnosťou, ktorá má zahraničnú dcérsku spoločnosť, nevýhodne v porovnaní s takouto materskou spoločnosťou, ktorá má tuzemskú dcérsku spoločnosť, je tým obmedzená sloboda usadiť sa materskej spoločnosti.(7) To isté platí v prípade, ak ide iba o nepriamu dcérsku spoločnosť (dcérska spoločnosť druhého stupňa).(8) Ako Súdny dvor už v rozsudku Papillon konštatoval, obmedzenie slobody usadiť sa treba konštatovať najmä v prípade znevýhodnení, ktoré vznikajú materským spoločnostiam v rámci francúzskeho zdaňovania skupín zo skutočnosti, že ich dcérske spoločnosti majú sídlo v inom členskom štáte.(9)

20.      Predmetné francúzske právo je v konečnom dôsledku výhodnejšie pre materské spoločnosti, ktoré majú priamy alebo nepriamy podiel vo výške aspoň 95 % v tuzemskej spoločnosti, ako pre materské spoločnosti, ktoré majú takýto podiel v spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte.

21.      Je pravda, že podľa všeobecnej právnej úpravy článku 216 bodu 1 CGI sú v oboch situáciách u príslušných spoločností oslobodené od dane výnosy z podielov až do výšky 95 %. K tomu dochádza tak, že výnosy z podielov spoločnosti sa opätovne odpočítajú z jej zisku, avšak s výnimkou podielu vo výške 5 %. Tento podiel má predstavovať pevnú čiastku prevádzkových nákladov spoločnosti, ktorá má podiel, vo vzťahu k jej podielu (ďalej len „náklady súvisiace s podielom“). Nákladmi súvisiacimi s podielom by boli napríklad úroky z pôžičky, ktorú si zobrala spoločnosť na účely nadobudnutia podielu. Náklady súvisiace s podielom nemajú znižovať výnos spoločnosti.

22.      5 %-ný podiel však možno odpočítať zo zisku podľa osobitnej právnej úpravy článku 223 B ods. 2 CGI v prípade, ak sú tak spoločnosť, ktorá má podiel, ako aj spoločnosť, na ktorej podiel vznikol, spoločne zdanené v rámci daňovej skupiny. Vzhľadom na to, že zahraničné spoločnosti nemôžu byť členmi daňovej skupiny, možnosť poberať výnosy z podielov oslobodené od dane vo výške 100 % v rámci zdaňovania skupín existuje v konečnom dôsledku iba pri podieloch v tuzemských spoločnostiach.

23.      Spoločnosť Groupe Steria má ako materská spoločnosť spoločne zdaňovanej skupiny nepriame podiely v spoločnostiach, ktoré by mohli byť zahrnuté do jej daňovej skupiny, pokiaľ by nemali sídlo v inom členskom štáte. Daňová skupina spoločnosti Groupe Steria teda podľa francúzskych právnych predpisov nemá možnosť poberať výnosy z týchto nepriamych podielov oslobodené od dane nielen do výšky 95 %, ale v plnom rozsahu, a to výlučne z dôvodu existencie podielov v spoločnostiach, ktoré majú sídlo v iných členských štátoch.

24.      Z dôvodu tohto znevýhodňujúceho zaobchádzania s materskou spoločnosťou, ktorá má podiely v spoločnostiach so sídlom v inom členskom štáte, v porovnaní s materskou spoločnosťou, ktorá má podiely v tuzemských spoločnostiach, dochádza v prejednávanom prípade k obmedzeniu slobody usadiť sa.

B –    Odôvodnenie obmedzenia

25.      Obmedzenie slobody usadiť sa však možno odôvodniť naliehavými dôvodmi verejného záujmu.(10)

1.      Zákaz odpočtu nákladov podľa článku 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach

26.      Zdá sa, že Spolková republika Nemecko vidí odôvodnenie predmetného obmedzenia v ustanovení článku 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach. Podľa tohto ustanovenia môže každý členský štát stanoviť, že akékoľvek poplatky vzťahujúce sa na podiel materskej spoločnosti, ktorá má v tomto členskom štáte sídlo, vzniknuté vzhľadom na dcérsku spoločnosť, ktorá má sídlo v inom členskom štáte, nemožno odpočítať od zisku materskej spoločnosti nad rámec pevnej čiastky vo výške 5 % rozdeľovania zisku tejto dcérskej spoločnosti. Práve túto právnu úpravu Únie využila Francúzska republika v prejednávanom prípade. Toto právo, ktoré členským štátom podľa článku 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach prináleží, im nemožno opätovne odňať nepriamo prostredníctvom slobody usadiť sa.

27.      Súdny dvor však už opakovane konštatoval, že členské štáty môžu využívať možnosti, ktoré im ponecháva článok 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, len pri zachovaní požiadaviek slobody usadiť sa.(11) Smernica o materských a dcérskych spoločnostiach preto v žiadnom prípade neumožňuje také zaobchádzanie s cezhraničným rozdeľovaním zisku, ktoré porušuje základné slobody.(12)

28.      Z toho vyplýva, že aj Francúzska republika môže upraviť zákaz odpočtu nákladov súvisiacich s podielom podľa článku 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach iba takým spôsobom, ktorý neporušuje slobodu usadiť sa. Z článku 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach preto nemožno vyvodiť odôvodnenie predmetného obmedzenia.

2.      Rozdelenie daňovej právomoci medzi členské štáty

29.      Odôvodnenie by však prípadne mohlo vyplývať z odôvodnenia zachovania rozdelenia právomoci medzi členské štáty uznaného Súdnym dvorom v ustálenej judikatúre.(13)

30.      Na tomto základe Súdny dvor v rozsudku X Holding uznal oprávnenie členského štátu vylúčiť z jeho zdaňovania skupiny dcérske spoločnosti so sídlom v inom členskom štáte s odôvodnením, že zisky dcérskej spoločnosti nerezidenta nepodliehajú zdaneniu v tomto členskom štáte.(14)

31.      Rôzni účastníci konania chcú z tohto rozsudku vyvodzovať, že členské štáty sú oprávnené vylúčiť zahraničné spoločnosti zo svojich právnych úprav zdaňovania skupín vo vzťahu k všetkým dôsledkom, ktoré sú so zdaňovaním skupín spojené. Toto vylúčenie zahŕňa aj v prejednávanej veci spornú právnu úpravu odpočtu 5 %-ného podielu v rámci francúzskeho zdaňovania skupín.

32.      Súdny dvor však členským štátom v žiadnom prípade neudelil výsadnú listinu na vylúčenie dcérskych spoločností nerezidentov zo zdaňovania skupín vo vzťahu k všetkým dôsledkom s tým súvisiacim. Súdny dvor v rozsudku X Holding skúmal iba to, či je odôvodnené odopierať materskej spoločnosti započítanie strát s dcérskou spoločnosťou nerezidentom v rámci zdaňovania skupín.(15) S ostatnými dôsledkami vylúčenia dcérskych spoločností nerezidentov zo zdaňovania skupín sa Súdny dvor v rozsudku nezaoberal.(16)

33.      Súdny dvor okrem toho naposledy v rozsudku SCA Group Holding konštatoval, že oprávnenie vylúčiť spoločnosti nerezidentov zo zdaňovania skupín neodôvodňuje rovnako automaticky vylúčenie spoločností rezidentov, ktoré sú so skupinou spojené iba prostredníctvom spoločnosti nerezidenta.(17) Napríklad nebolo možné odoprieť materskej spoločnosti výhodu spočívajúcu v tom, aby do zdaňovania skupín zahrnula aj dcérske spoločnosti druhého stupňa, iba z toho dôvodu, že nebola oprávnená začleniť svoju zahraničnú dcérsku spoločnosť do zdaňovania skupín.(18)

34.      Vo vzťahu ku každej daňovej výhode, ktorá je poskytovaná v rámci zdaňovania skupín, je teda nutné osobitne posúdiť, či ju môžu členské štáty v cezhraničných situáciách oprávnene odoprieť.(19) Daňová výhoda, ktorá sa obmedzuje na štruktúry skupín rezidentov, nemôže byť preto odôvodnená iba na základe skutočnosti, že je poskytnutá v rámci osobitných pravidiel zdaňovania skupín, ktorá môže na účely započítania strát vylúčiť spoločnosti nerezidentov.

35.      V prejednávanej veci sporná výhoda spočívajúca v odpočte 5 %-ného podielu, ktorá predstavuje pevnú čiastku nákladov súvisiacich s podielom, ako taká nijako nesúvisí s rozdelením daňovej právomoci medzi členské štáty. Náklady súvisiace s podielom totiž vznikajú výlučne materskej spoločnosti rezidentovi. Daňová právomoc iného členského štátu teda nie je dotknutá.

36.      Predmetné obmedzenie tak nemožno odôvodniť zachovaním rozdelenia daňovej právomoci medzi členské štáty.

3.      Daňová koherencia

37.      Odôvodnenie by však mohlo vyplývať z právomoci členských štátov spočívajúcu v zachovaní koherencie ich daňových systémov.(20)

38.      K tomu je nevyhnutná existencia priamej súvislosti medzi daňovou výhodou a jej kompenzáciou vo forme konkrétneho daňového zaťaženia.(21) Priama povaha tejto súvislosti medzi výhodou a zaťažením musí byť pritom posudzovaná vzhľadom na cieľ, ktorý daňová právna úprava sleduje.(22) Za takýchto okolností možno nositeľovi základnej slobody odoprieť daňovú výhodu, ak nepodlieha ani zaťaženiu, ktoré daňový systém členského štátu neoddeliteľne spája s požadovanou daňovou výhodou.

39.      V rozsudku Papillon Súdny dvor v súvislosti s francúzskym zdaňovaním skupín konštatoval, že existuje takáto priama súvislosť medzi výhodou spočívajúcou v konsolidácii výsledkov všetkých spoločností patriacich do skupiny a daňovým zaťažením neutralizácie určitých operácií v rámci skupiny, ktoré slúžia zamedzeniu dvojitého zohľadnenia strát.(23)

40.      V prejednávanom prípade však cieľom nie je ani zamedzenie dvojitého zohľadnenia strát, a v prípade daňovej výhody ani nejde o konsolidáciu výsledkov v rámci skupiny. Daňová výhoda skôr spočíva v odpočte nákladov súvisiacich s podielom v rámci daňovej skupiny vo výške 5 % podielu. Zostáva teda už len preskúmať, či je táto daňová výhoda v rámci zdaňovania skupín priamo spojená s určitým daňovým zaťažením.

–       Neutralizácia transakcií vnútri skupiny

41.      Francúzska republika v tejto súvislosti najskôr uviedla, že v prípade zdaňovania skupín ide celkovo o daňovú neutralizáciu transakcií vnútri skupiny. Časť tejto neutralizácie predstavuje prejednávaná sporná právna úprava spočívajúca v odpočte 5 %-ného podielu.

42.      Súdny dvor skutočne už v rozsudku Papillon konštatoval, že všeobecný cieľ francúzskej právnej úpravy zdaňovania skupín spočíva v tom, aby sa v čo najväčšej možnej miere zaobchádzalo rovnako so skupinou skladajúcou sa z materskej spoločnosti a ďalších závislých spoločností a s podnikom, ktorý má viacero prevádzkarní.(24) Vzhľadom na tento cieľ treba v zásade uznať, že neutralizácia transakcií v rámci skupiny môže mať tak znevýhodňujúce, ako aj zvýhodňujúce účinky, a môže medzi nimi existovať priama súvislosť.

43.      V prípade spornej výhody však napokon nejde o transakciu vnútri skupiny, ktorá by mala byť neutralizovaná. Je pravda, že výhoda spočívajúca v odpočte 5 %-ného podielu má za následok to, že transakcia vnútri skupiny – totiž rozdeľovanie zisku – je oslobodená od dane vo výške 100 % a tým je neutralizovaná. 5 %-ný podiel však predstavuje pevne stanovenú čiastku neodpočítateľných nákladov súvisiacich s podielom.(25) V prejednávanej situácii to priamo vyplýva aj z článku 4 ods. 2 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, keďže oslobodenie cezhraničného rozdeľovania zisku od dane podľa článku 4 ods. 1 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach možno obmedziť iba z tohto dôvodu. Sporná výhoda tak spočíva v možnosti odpočtu nákladov súvisiacich s podielom v skupine. Náklady súvisiace s podielom však vznikajú výlučne u príslušnej materskej spoločnosti a spravidla nevyplývajú z transakcií medzi spoločnosťami daňovej skupiny. Možnosť ich odpočtu v rámci skupiny preto nemá žiadnu súvislosť s neutralizáciou transakcií vnútri skupiny.

44.      Výhoda spočívajúca v odpočte nákladov súvisiacich s podielom, ktorá je poskytovaná v rámci zdaňovania skupiny, určitým spôsobom súvisí nanajvýš s neutralizáciou transakcií vnútri skupiny. V zásade existujúci zákaz odpočtu nákladov súvisiacich s podielom je totiž z hľadiska daňového systému – ako bolo uvedené aj v rámci konania – odôvodnený tým, že výdavky, ktoré vznikajú v súvislosti s príjmami oslobodenými od dane, obvykle nie sú odpočítateľné. Pokiaľ sú v rámci daňovej skupiny všetky transakcie považované z daňového hľadiska za neexistujúce, potom ani rozdeľovania zisku medzi spoločnosťami skupiny nemusia byť oslobodené od dane. Neexistuje teda ani žiadny dôvod pre zákaz odpočtu nákladov súvisiacich s podielom, pretože nesúvisia s príjmami oslobodenými od dane.

45.      Na základe tejto skutočnosti však nemožno konštatovať žiadne daňové zaťaženie, ktoré by mohlo mať priamu súvislosť so spornou výhodou prejednávaného prípadu spočívajúcou v odpočte 5 %-ného podielu. Táto výhoda by totiž bola iba dôsledkom nezohľadnenia rozdeľovania zisku v rámci daňovej skupiny, v čom nemožno badať daňové zaťaženie, ale skôr výhodu.

46.      Okrem toho sa zdá, že francúzske právne predpisy týkajúce sa zdaňovania skupín, ako boli predkladajúcim súdom oznámené, tak či tak vôbec nestanovujú úplnú neutralizáciu transakcií vnútri skupiny. Ide skôr o to, že podľa článku 223 B ods. 1 CGI sa aj v rámci zdaňovania skupín najskôr vypočítajú výsledky spoločností skupiny na základe všeobecných pravidiel a až potom sa započítajú na úrovni materskej spoločnosti. Aj v rámci daňovej skupiny je preto rozdeľovanie zisku oslobodené od dane len na základe všeobecného pravidla článku 216 bodu 1 CGI. V dôsledku toho potom náklady súvisiace s podielom – čisto z daňovo-technického hľadiska – súvisia s príjmami oslobodenými od dane aj v rámci daňovej skupiny.

47.      Výhoda spočívajúca v 5 %-nom odpočte nákladov súvisiacich s podielom tak nemá v rámci neutralizácie transakcií vnútri skupiny priamu súvislosť s daňovým zaťažením.

–       Celková súvislosť všetkých výhod a nevýhod

48.      Francúzska republika okrem toho na pojednávaní zastávala názor, že v rámci osobitných pravidiel zdaňovania skupín všetky ich výhody a nevýhody navzájom priamo súvisia. Sporná výhoda prejednávaného prípadu spočívajúca v odpočte 5 %-ného podielu preto nemá priamu súvislosť so súhrnom nevýhod, ktoré pre spoločnosti skupiny vyplývajú zo zdaňovania skupín.

49.      Takéto chápanie v každom prípade presahuje hranice prípadného odôvodnenia z dôvodu zachovania daňovej koherencie.

50.      Smerovalo by k tomu, že členské štáty by mali možnosť poskytovať v rámci osobitnej právnej úpravy, ktorá je k dispozícii iba daňovníkom rezidentom a ktorá je spojená aj s daňovým zaťažením, daňové výhody v ľubovoľnom rozsahu. Argumentácia Francúzskej republiky by napríklad tuzemským spoločnostiam skupiny umožňovala tiež priznanie takej veľkorysej časti príjmov oslobodenej od dane výlučne s odôvodnením, že osobitné pravidlá zdaňovania skupín obsahujú aj daňové znevýhodnenia.

51.      Odôvodnenie zachovania koherencie daňového systému členského štátu vyžaduje podľa judikatúry súvislosť medzi výhodou a zaťažením vzhľadom na cieľ, ktorý daňová právna úprava sleduje.(26) Takáto súvislosť však nie je možná bez určenia konkrétneho daňového zaťaženia a jeho individuálneho účelu.

52.      Predmetnú právnu úpravu tak nemožno odôvodniť ani tým, že daňová výhoda spočívajúca 5 %-nom odpočte nákladov súvisiacich s podielom predstavuje priamu súvislosť s celkovým daňovým zaťažením, ktoré existuje v rámci osobitnej právnej úpravy zdaňovania skupín.

–       Predbežný záver

53.      V prejednávanom prípade teda nemožno konštatovať priamu súvislosť medzi spornou daňovou výhodou a daňovým zaťažením.

54.      Predmetné obmedzenie slobody usadiť sa preto nie je odôvodnené ani zachovaním daňovej koherencie.

C –    Záver

55.      Právna úprava, akou je sporná právna úprava v konaní vo veci samej, teda porušuje slobodu usadiť sa zabezpečenú na základe článku 43 ods. 1 ES a článku 48 ES.

VI – Návrh

56.      Súdnemu dvoru preto navrhujem, aby na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Cour administrative d’appel de Versailles, odpovedal takto:

Sloboda usadiť sa zabezpečená na základe článku 43 ods. 1 ES a článku 48 ES bráni právnym predpisom členského štátu, ktoré v rámci osobitnej právnej úpravy zdaňovania skupín, ku ktorej majú prístup iba tuzemské spoločnosti, poskytujú spoločnostiam skupiny odpočet nákladov súvisiacich s podielom v iných spoločnostiach skupiny, zatiaľ čo v iných situáciách je takýto odpočet vylúčený.

1 – Jazyk prednesu: nemčina.

2 – Rozsudky ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), Metallgesellschaft a i. (C-397/98 a C-410/98, EU:C:2001:134), Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89), Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532), Felixstowe Dock and Railway Company a i. (C-80/12, EU:C:2014:200), SCA Group Holding a i. (C-39/13 až C-41/13, EU:C:2014:1758) a Komisia/Spojené kráľovstvo (C-172/13, EU:C:2015:50); pozri aj doposiaľ prejednávanú vec Finanzamt Linz (C-66/14).

3 – Rozsudok Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659).

4 – Ú. v. ES L 225, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147; smernica bola medzičasom zrušená a nahradená smernicou Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, s. 8).

5 – Smernica Rady 2003/123/ES z 22. decembra 2003, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 90/435/EHS o spoločnom systéme zdanenia uplatniteľnom v prípade materských a dcérskych spoločností rôznych členských štátov (Ú. v. EÚ L 7, 2004, s. 41; Mim. vyd. 09/002, s. 3).

6 – Pozri okrem iného rozsudky Daily Mail a General Trust (81/87, EU:C:1988:456, bod 16), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, bod 35), Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, bod 18) a Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, bod 33).

7 – Pozri okrem iného rozsudky X a Y (C-200/98, EU:C:1999:566, body 27 a 28), Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, body 31 a 32), SCA Group Holding a i. (C-39/13 až C-41/13, EU:C:2014:1758, body 23 až 27), Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, bod 19) a Komisia/Spojené kráľovstvo (C-172/13, EU:C:2015:50, bod 23).

8 – Pozri rozsudky Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, bod 34 a 35) a Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, body 30 a 31).

9 – Rozsudok Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, body 15 až 32).

10 – Pozri okrem iného rozsudky Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, bod 33), Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, bod 33), Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087, bod 23) a Komisia/Nemecko (C-591/13, EU:C:2015:230, bod 63).

11 – Rozsudky Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479, bod 26) a Keller Holding (EU:C:2006:143, bod 45); pozri tiež rozsudok Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, bod 46).

12 – Pozri v tomto zmysle rozsudok Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, body 59 až 62).

13 – Pozri okrem iného rozsudky Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, bod 45), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, bod 45) a Komisia/Nemecko (C-591/13, EU:C:2015:230, bod 64).

14 – Rozsudok X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89).

15 – Pozri rozsudok X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, body 25 až 42).

16 – V súvislosti s ďalšími výhodami zdaňovania skupín, ktoré bolo vtedy predmetom sporu, pozri moje návrhy vo veci X Holding (C-337/08, EU:C:2009:721, body 34, 73 až 81, ako aj 82 a 83).

17 – Pozri rozsudok SCA Group Holding a i. (C-39/13 až C-41/13, EU:C:2014:1758).

18 – Pozri rozsudok SCA Group Holding a i. (C-39/13 až C-41/13, EU:C:2014:1758, bod 19 a nasl., najmä bod 25); pozri tiež rozsudok Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659).

19 – Pozri v tejto súvislosti moje návrhy vo veci X Holding (C-337/08, EU:C:2009:721, body 23 a 34 a nasl.); pozri v tomto zmysle tiež rozsudok Metallgesellschaft a i. (C-397/98 a C-410/98, EU:C:2001:134, body 35 až 76).

20 – Pozri okrem iného rozsudky Bachmann (C-204/90, EU:C:1992:35, bod 28), Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, bod 42), Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, bod 68), Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, bod 43), SCA Group Holding a i. (C-39/13 až C-41/13, EU:C:2014:1758, bod 33) a Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, bod 48).

21 – Pozri rozsudky Svensson a Gustavsson (C-484/93, EU:C:1995:379, bod 18), ICI (C-264/96, U:C:1998:370, bod 29), Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, bod 62), Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, bod 58) a Komisia/Nemecko (C-591/13, EU:C:2015:230, bod 74).

22 – Pozri rozsudky Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, bod 39), Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, bod 47) a Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, bod 92); pozri v tomto zmysle rozsudok Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484, bod 43).

23 – Pozri rozsudok Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, body 45 až 50).

24 – Rozsudok Papillon (C-418/07, EU:C:2008:659, bod 28).

25 – Pozri bod 21 vyššie.

26 – Pozri bod 38 vyššie.