Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

TIESAS SPRIEDUMS (trešā palāta)

2015. gada 17. decembrī (*)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Nodokļu tiesību akti – Uzņēmumu ienākuma nodoklis – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Pastāvīgs uzņēmums nerezidents – Nodokļu dubultas uzlikšanas novēršana, pastāvīgu uzņēmumu nerezidentu ienākumus atbrīvojot no nodokļa – Šāda pastāvīga uzņēmuma ciesto zaudējumu ņemšana vērā – Iepriekš atskaitīto zaudējumu vēlāka iekļaušana no jauna uzņēmuma nerezidenta atsavināšanas gadījumā – Galīgi zaudējumi

Lieta C-388/14

par lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbilstoši LESD 267. pantam, ko Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa, Vācija) iesniedza ar lēmumu, kas pieņemts 2014. gada 19. februārī un kas Tiesā reģistrēts 2014. gada 14. augustā, tiesvedībā

Timac Agro Deutschland GmbH

pret

Finanzamt Sankt Augustin.

TIESA (trešā palāta)

šādā sastāvā: otrās palātas priekšsēdētājs M. Ilešičs [M. Ilešič], kas pilda trešās palātas priekšsēdētāja pienākumus, tiesneši K. Toadere [C. Toader], A. Ross [A. Rosas], E. Jarašūns [E. Jarašiūnas] un K. G. Fernlunds [C. G. Fernlund] (referents),

ģenerāladvokāts M. Vatelē [M. Wathelet],

sekretārs K. Malaceks [K. Malacek], administrators,

ņemot vērā rakstveida procesu un 2015. gada 1. jūlija tiesas sēdi,

ņemot vērā apsvērumus, ko sniedza:

–        Finanzamt Sankt Augustin vārdā – U. Strake un H. Brandenberg, pārstāvji,

–        Vācijas valdības vārdā – T. Henze un K. Petersen, pārstāvji,

–        Francijas valdības vārdā – D. Colas un J. S. Pilczer, kā arī S. Ghiandoni, pārstāvji,

–        Austrijas valdības vārdā – C. Pesendorfer, E. Lachmayer un A. Wild, kā arī M. Klamert, pārstāvji,

–        Apvienotās Karalistes valdības vārdā – J. Kraehling, pārstāve, kurai palīdz S. Ford un N. Saunders, barristers,

–        Eiropas Komisijas vārdā – W. Roels un M. Wasmeier, pārstāvji,

noklausījusies ģenerāladvokāta secinājumus 2015. gada 3. septembra tiesas sēdē,

pasludina šo spriedumu.

Spriedums

1        Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt LESD 49. pantu.

2        Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Timac Agro Deutschland GmbH (turpmāk tekstā – “Timac Agro”), kas ir saskaņā ar Vācijas tiesībām reģistrēta kapitālsabiedrība, un Finanzamt Sankt Augustin (Sanktaugustīnas Nodokļu pārvalde) par, pirmkārt, iepriekš atskaitīto zaudējumu attiecībā uz 1997. un 1998. taksācijas gadu, kurus šīs sabiedrības pastāvīgs uzņēmums nerezidents cietis saistībā ar šī uzņēmuma atsavināšanu māsassabiedrībai nerezidentei, šīs pārvaldes veiktu vēlāku aplikšanu ar nodokli un, otrkārt, par Sanktaugustīnas Nodokļu pārvaldes atteikumu ņemt vērā zaudējumus attiecībā uz 1999. un turpmākajiem taksācijas gadiem, kas minētajam uzņēmumam radušies pēc šīs atsavināšanas.

 Atbilstošās tiesību normas

 Vācijas tiesības

3        Likuma par ienākuma nodokli (Einkommensteuergesetz, turpmāk tekstā – “EStG”) 2.a panta 3. punkta pirmajā līdz ceturtajā teikumā, redakcijā, kas piemērojama attiecībā uz 1997. un 1998. taksācijas gadu, ir paredzēts:

“Ja ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ārvalstī esoša uzņēmuma rūpnieciskās vai uzņēmējdarbības ienākumi ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa, tad saskaņā ar valsts nodokļu tiesību aktiem pēc nodokļa maksātāja pieprasījuma ciestie zaudējumi šajos ienākumos ir jāatskaita, aprēķinot kopējo ienākumu summu, ciktāl nodokļu maksātājs varētu tos atlīdzināt vai atskaitīt, ja ienākumi nebūtu tikuši atbrīvoti no ienākuma nodokļa, un ar nosacījumu, ka zaudējumi ir lielāki par citu tajā pašā ārvalstī esošo uzņēmumu rūpnieciskās vai uzņēmējdarbības pozitīvajiem ienākumiem, uz kuriem attiecas šīs konvencijas atbrīvojums. Ciktāl zaudējumi nav šādi atlīdzināti, ir pieļaujama zaudējumu atskaitīšana, ja ir izpildīti 10.d panta nosacījumi. Ja nākamajā taksācijas gadā šajā ārvalstī esošo pastāvīgo uzņēmumu kopējie rūpnieciskās un uzņēmējdarbības ienākumi, kas ar konvenciju ir atbrīvoti no ienākuma nodokļa, ir pozitīvi, tad saskaņā ar pirmo un otro teikumu atskaitītie zaudējumi ir jāiekļauj atpakaļ šī taksācijas gada kopējos aprēķinātajos ienākumos. Trešais teikums nav piemērojams tad, ja nodokļu maksātājs pierāda, ka ārvalsts tiesību normas viņam ļauj vispārēji pretendēt uz atskaitījumu par zaudējumiem pārnešanu tikai uz to taksācijas gadu, kurā viņš tos ir cietis.”

4        EStG 52. panta 3. punkta trešajā un piektajā teikumā, redakcijā, kas piemērojama 2005. gadā, ir paredzēts:

“2.a panta 3. punkta trešais, piektais un sestais teikums, redakcijā, kas tika publicēta 1997. gada 16. aprīlī (BGBl. 1997 I, 821. lpp.), joprojām ir piemērojams attiecībā uz 1999.–2008. taksācijas gadu, ciktāl tiek konstatēts pozitīvs ienākums 2.a panta 3. punkta trešā teikuma izpratnē vai ciktāl ārvalstī esošs patstāvīgs uzņēmums 2.a panta 4. punkta izpratnē piektā teikuma redakcijā ir pārveidots par kapitālsabiedrību, ir atsavināts vai ir slēgts. [..] 2.a panta 4. punkts ir piemērojams attiecībā uz 1999.–2008. taksācijas gadu šādā redakcijā:

4.      Ja ārvalstī esošs patstāvīgs uzņēmums ir

1)      pārveidots par kapitālsabiedrību vai

2)      atsavināts par atlīdzību vai bez atlīdzības, vai

3)      slēgts [..], saskaņā ar 3. punkta pirmo un otro teikumu atskaitītie zaudējumi tiks iekļauti atpakaļ tā finanšu gada ienākumu summā, kura laikā ir notikusi pārveidošana, atsavināšana vai slēgšana, tādā pašā veidā piemērojot 3. punkta trešo teikumu, ciktāl minētie zaudējumi nav tikuši iekļauti atpakaļ saskaņā ar 3. panta trešo teikumu, nedz tie vēl ir jāiekļauj atpakaļ.”

 Konvencija par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu

5        Starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrijas Republiku 1954. gada 4. oktobrī noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā, kā arī profesionālās darbības nodokļu un nekustamā īpašuma jomā (BGBl. 1955 II, 749. lpp.), kas ir grozīta ar 1992. gada 8. jūlija konvenciju (BGBl. 1994 II, 122. lpp.), 4. panta 1. punktā ir paredzēts:

“ja persona, kuras pastāvīgā dzīvesvieta vai reģistrācijas vieta atrodas vienā no Līgumslēdzējām valstīm, gūst ienākumus kā rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma, kura darbība notiek arī otras Līgumslēdzējas valsts teritorijā, īpašniece vai līdzīpašniece, šai otrajai valstij ir tiesības uzlikt nodokļus šiem ienākumiem tikai attiecībā uz to ienākumu daļu, kurus guvis tās teritorijā esošs pastāvīgs uzņēmums”.

6        Starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrijas Republiku 2000. gada 24. augustā noslēgtās Konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu ienākuma nodokļa un īpašuma nodokļa jomā (BGBl. 2000 II, 734. lpp.; turpmāk tekstā – “Vācijas un Austrijas konvencija”) 7. panta 1. punktā ir paredzēts:

“Sabiedrības, kas darbojas Līgumslēdzējā valstī, peļņu var aplikt ar nodokļiem tikai šajā valstī, izņemot gadījumus, kad sabiedrība veic uzņēmējdarbību otrā Līgumslēdzējā valstī, izmantojot tur esošu pastāvīgu uzņēmumu. Ja sabiedrība veic uzņēmējdarbību šādā veidā, sabiedrības peļņu var aplikt ar nodokļiem otrajā valstī, bet tikai to peļņas daļu, kas ir attiecināma uz šo pastāvīgo uzņēmumu.”

7        Vācijas un Austrijas konvencijas 23. panta 1. punkta pirmais teikums ir formulēts šādi:

“Vācijas Federatīvajā Republikā dzīvojošai personai nodoklis tiek noteikts šādi:

a)      neskarot turpmāk tekstā minēto b) punktu, no Vācijas nodokļu bāzes tiek izslēgti nodokļi, kuru izcelsme ir Austrijas Republikā, un Austrijas Republikā esoši īpašuma elementi, kas saskaņā ar šo konvenciju ir apliekami ar nodokli Austrijas Republikā.”

8        Šai konvencijai pievienotā protokola 12. panta b) punktā attiecībā uz minētās konvencijas 24. pantu ir noteikts:

“Ja Vācijas rezidenti pēc 1990. (1989./1990.) finanšu gada cieš zaudējumus to pastāvīgajās pārstāvniecībās Austrijā, zaudējumi, kas radušies līdz 1997. (1996./1997.) finanšu gadam, šo minēto gadu ieskaitot, tiek ņemti vērā saskaņā ar EStG 2.a panta 3. punkta normām. Iekļaušanas no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] saskaņā ar [šī likuma] 2.a panta 3. punktu nav piemērojamas no 1994. taksācijas gada. Ja saskaņā ar šīm tiesību normām paredzētās nodokļu priekšrocības Vācijas Federatīvajā Republikā nevar tikt piešķirtas [aplikšanas ar nodokli] galīgā rakstura dēļ un ja nodokļa uzlikšanas procedūra nevar tikt atsākta termiņa beigu dēļ, zaudējumi var tikt ņemti vērā Austrijas Republikā, atskaitot zaudējumus. Zaudējumi, kas radušies kopš 1998. (1997./1998.) finanšu gada, ir jāņem vērā valstī, kurā atrodas uzņēmums, ievērojot savstarpējības principu. Iepriekš minētās normas tiek piemērotas, ja tās nerada dubultu zaudējumu atskaitīšanu.”

 Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

9        Timac Agro ir saskaņā ar Vācijas tiesībām reģistrēta kapitālsabiedrība, kas pieder Francijas koncernam. No 1997. gada tai bija pastāvīgs uzņēmums Austrijā. 2005. gada 31. augustā šis uzņēmums tika atsavināts par atlīdzību Austrijā reģistrētai sabiedrībai, kura ir tajā pašā koncernā, kurā ir arī Timac Agro.

10      Jautājums par pieeju šī pastāvīgā uzņēmuma nerezidenta zaudējumiem ir radies tāpēc, ka no 1997. līdz 2005. gadam iepriekš minētais uzņēmums bija cietis zaudējumus visos tā finanšu gados, izņemot 2000. un 2005. gadu.

11      Pēc nodokļu revīzijas Timac Agro ar nodokli apliekamo ienākumu apmērs tika koriģēts attiecībā uz laika periodu no 1997. līdz 2004. gadam. No vienas puses, Austrijas pastāvīgā uzņēmuma zaudējumi, kas iesākumā tika atskaitīti no Timac Agro ienākumiem attiecībā uz laika periodu no 1997. līdz 1998. gadam, tika no jauna iekļauti tā ar nodokli apliekamajā summā attiecībā uz 2005. gadu. No otras puses, tika atteikts šī paša pastāvīgā uzņēmuma zaudējumus ņemt vērā Timac Agro nodokļa bāzē attiecībā uz laika periodu no 1999. līdz 2004. gadam.

12      Timac Agro, apstrīdot šīs korekcijas, iesniedza prasību Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa). Pamatojot šo prasību, tā apgalvoja, ka gan tās pastāvīgā uzņēmuma Austrijā ciesto zaudējumu iekļaušana no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] attiecībā uz laika periodu no 1997. līdz 1998. gadam, gan neiespējamība veikt šī uzņēmuma zaudējumu atskaitīšanu attiecībā uz laika periodu no 1999. līdz 2004. gadam ir nesaderīgas ar brīvību veikt uzņēmējdarbību.

13      Saistībā ar attiecīgo zaudējumu iekļaušanu no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] iesniedzējtiesa uzskata, ka Tiesa vēl nav atrisinājusi jautājumu par šādas iekļaušanas no jauna pastāvīga uzņēmuma nerezidenta atsavināšanas gadījumā atbilstību Savienības tiesībām.

14      Šī tiesa norāda, ka fakti, saistībā ar kuriem pieņemts spriedums Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588), protams, ir daļēji salīdzināmi ar tajā izskatāmās lietas faktiem, tomēr šajā spriedumā bija jautājums par pastāvīga uzņēmuma nerezidenta zaudējumu iekļaušanu no jauna ar nodokli apliekamajā summā, nepārsniedzot tā peļņu. Savukārt pamatlietā zaudējumu iekļaušana no jauna tika uzsākta pastāvīgā uzņēmuma nerezidenta atsavināšanas dēļ bez saistības ar iespējamu šī uzņēmuma peļņu.

15      Pieņemot, ka Tiesa lemtu, ka no minētā sprieduma izrietošie principi ir piemērojami arī tādā lietā kā šī pamatlieta, iesniedzējtiesai rodas jautājums, vai ar galīgajiem zaudējumiem saistītie principi, ko Tiesa noteikusi sprieduma Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) 55. un 56. punktā, ir paredzēti, lai tos piemērotu ar 1997. un 1998. taksācijas gadu saistītajiem zaudējumiem, kas, būdami no jauna iekļauti [ar nodokli apliekamajā summā], Vācijā vairs netiek ņemti vērā.

16      Attiecībā uz atteikumu ņemt vērā Austrijā esošā pastāvīgā uzņēmuma zaudējumus attiecībā uz 1999. līdz 2004. taksācijas gadu iesniedzējtiesa norāda, ka saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvencijas normām Austrijas Republikai bija ekskluzīva kompetence aplikt ar nodokli šī uzņēmuma ienākumus. Šīs konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu regulējums attiecas ne tikai uz peļņu, bet arī uz zaudējumiem. Tātad Timac Agro prasība būtu apmierināma tikai tad, ja ar minēto konvenciju tiktu pārkāpta brīvība veikt uzņēmējdarbību.

17      Šī tiesa jautā arī, vai tajā izskatāmajā lietā runa ir par galīgiem zaudējumiem sprieduma Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) 55. un 56. punktā noteikto principu izpratnē. Tā uzsver, ka līdz šim tā nav spējusi izstrādāt kritērijus, kas ļautu noteikt situācijas, kurās ir jāpiemēro šie principi.

18      Šādos apstākļos Finanzgericht Köln (Ķelnes Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds tiesiskais regulējums kā EStG 52. panta 3. punkts, ciktāl iemesls ārvalstu uzņēmuma zaudējumu, kas iepriekš ir tikuši ņemti vērā, lai samazinātu nodokļa bāzi, iekļaušanai no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] ir minētā uzņēmuma atsavināšana citai kapitālsabiedrībai, kura ir tajā pašā koncernā, kurā ir uzņēmums, kas to ir atsavinājis, nevis peļņas gūšana?

2)      Vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds tiesiskais regulējums kā Vācijas un Austrijas konvencijas 23. panta 1. punkta a) apakšpunkts, saskaņā ar kuru no Vācijā maksājamā nodokļa bāzes tiek atskaitīti Austrijā gūtie un Austrijā ar nodokli apliekamie ienākumi, gadījumā, ja Vācijas kapitālsabiedrībai piederoša Austrijas uzņēmuma zaudējumi Austrijā nevar tikt ņemti vērā tādēļ, ka uzņēmums ir ticis atsavināts Austrijas kapitālsabiedrībai, kura ir tajā pašā koncernā, kurā ir Vācijas kapitālsabiedrība?”

 Par prejudiciālajiem jautājumiem

 Par pirmo jautājumu

19      Ar savu pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds dalībvalsts nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru gadījumā, kad sabiedrība rezidente citā dalībvalstī esošu pastāvīgu uzņēmumu atsavina sabiedrībai nerezidentei, kura ir tajā pašā koncernā, kurā ir pirmā minētā sabiedrība, iepriekš atskaitītie zaudējumi saistībā ar atsavināto uzņēmumu tiek no jauna iekļauti sabiedrības, kas to ir atsavinājusi, ar nodokli apliekamajā summā, kad saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu šāda pastāvīga uzņēmuma ienākumi ir atbrīvoti no aplikšanas ar nodokli dalībvalstī, kurā sabiedrībai, no kuras bija atkarīgs šis uzņēmums, ir tās juridiskā adrese.

20      Ir jāatgādina, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību attiecībā uz sabiedrībām, kas izveidotas atbilstoši kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenās vadības atrašanās vieta vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Eiropas Savienībā, ietver tiesības veikt savu darbību attiecīgajā dalībvalstī ar meitasuzņēmuma, filiāles vai pārstāvniecības starpniecību (spriedums Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 17. punkts un tajā minētā judikatūra).

21      Lai gan LESD noteikumu par brīvību veikt uzņēmējdarbību mērķis ir uzņemošajā dalībvalstī nodrošināt tādu pašu attieksmi kā šīs valsts pilsoņiem vai sabiedrībām, tie arī nepieļauj, ka izcelsmes dalībvalsts kādai sabiedrībai, kas dibināta atbilstoši tās tiesiskajam regulējumam, rada šķēršļus veikt uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, it īpaši saistībā ar pastāvīgā uzņēmuma darbību (spriedums Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 18. punkts un tajā minētā judikatūra).

22      Šķēršļi brīvībai veikt uzņēmējdarbībai tiek likti tad, ja atbilstoši dalībvalsts nodokļu režīmam sabiedrībai rezidentei, kurai pieder meitasuzņēmums vai pastāvīgs uzņēmums citā dalībvalstī, tiek piemērots citāds, neizdevīgāks nodokļu režīms, salīdzinājumā ar sabiedrību rezidenti, kurai pieder pastāvīgs uzņēmums vai meitasuzņēmums pirmajā minētajā dalībvalstī (skat. spriedumu Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 19. punkts un tajā minētā judikatūra).

23      Attiecībā uz pastāvīgā uzņēmuma nerezidenta zaudējumu ņemšanu vērā, nosakot sabiedrības, no kuras ir atkarīgs šis uzņēmums, ar nodokli apliekamos ienākumus un to aprēķina metodi, Tiesa jau ir nospriedusi, ka, ja šie zaudējumi tiek ņemti vērā, tas rada nodokļu priekšrocību (spriedums Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 20. punkts un tajā minētā judikatūra.

24      Turklāt no Tiesas judikatūras izriet, ka šādu zaudējumu iekļaušana no jauna [ar nodokli apliekamajā summā], kas piemērojama vienīgi pastāvīga uzņēmuma nerezidenta atsavināšanas gadījumā, liedz šādu priekšrocību sabiedrībai, kurai ir pastāvīgs uzņēmums citā dalībvalstī, kas nav tā, kurā tai ir juridiskā adrese, salīdzinājumā ar to, kurai ir pastāvīgs uzņēmums tajā pašā dalībvalstī un līdz ar to tā veido nelabvēlīgu attieksmi (šajā ziņā skat. spriedumu Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 21. punkts).

25      No šīs judikatūras arī izriet, ka šāda nelabvēlīga attieksme var atturēt sabiedrību rezidenti veikt savu darbību ar pastāvīga uzņēmuma, kas atrodas citā dalībvalstī, kura nav tā, kurā tai ir juridiskā adrese, starpniecību, un līdz ar to tā ir ierobežojums, kas principā ir aizliegts ar Līguma normām par brīvību veikt uzņēmējdarbību (šajā ziņā skat. spriedumu Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 22. punkts).

26      Šāds ierobežojums ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja tas ir pamatots ar kādu primāru vispārējo interešu apsvērumu (spriedums Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 23. punkts un tajā minētā judikatūra).

27      Attiecībā uz situāciju salīdzināmību ir jāatgādina, ka citā dalībvalstī, kas nav attiecīgā dalībvalsts, esoši pastāvīgie uzņēmumi principā nav situācijā, kas būtu salīdzināma ar pastāvīgo uzņēmumu rezidentu situāciju attiecībā uz šīs dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem sabiedrības rezidentes peļņas dubultas aplikšanas ar nodokļiem novēršanai vai samazināšanai (spriedums Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 24. punkts).

28      Tomēr Vācijas Federatīvā Republika, atļaujot Austrijā esošam pastāvīgam uzņēmumam atskaitīt tā ciestos zaudējumus, ir piešķīrusi nodokļu priekšrocību sabiedrībai rezidentei, no kuras bija atkarīgs šis pastāvīgais uzņēmums, līdzīgi kā tad, ja minētais pastāvīgais uzņēmums būtu atradies Vācijā, un tādējādi to pielīdzināja pastāvīgajam uzņēmumam rezidentam attiecībā uz zaudējumu atskaitīšanu (šajā ziņā skat. spriedumus Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, 35. punkts, un Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 24. punkts). Šajos apstākļos sabiedrības rezidentes, kurai pieder Austrijā esošs pastāvīgs uzņēmums, situācija tādējādi ir salīdzināma ar sabiedrības rezidentes, kurai pieder Austrijā esošs pastāvīgs uzņēmums, situāciju.

29      Ierobežojuma pamatojums tādējādi var būt balstīts tikai uz primāriem vispārējo interešu apsvērumiem. Tāpat šādā gadījumā vēl ir nepieciešams, lai ierobežojums būtu piemērots attiecīgā mērķa sasniegšanai un lai tas nepārsniegtu šī mērķa sasniegšanai nepieciešamo (spriedums Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 25. punkts un tajā minētā judikatūra).

30      Vācijas Federatīvā Republika uzsver, ka gan tie Austrijā esoša pastāvīga uzņēmuma gūtie ienākumi, kas īstenoti laikposmā, kad pastāvīgais uzņēmums bija atkarīgs no Vācijā reģistrētas sabiedrības, gan tie, kas īstenoti šī uzņēmuma atsavināšanas brīdī, ir atbrīvoti no aplikšanas ar nodokli Vācijā, jo saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvenciju kompetence aplikt ar šiem nodokļiem šos ienākumus ir Austrijas Republikai.

31      Šī dalībvalsts precizē, ka pamatlietā aplūkotā iekļaušana no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] ir vienāda ar iepriekš atskaitīto zaudējumu summu. Šāda vēlāka iekļaušana no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] tādējādi esot uzskatāma par nodokļa kompensāciju no sabiedrības rezidentes peļņas, kas iepriekš nav tikusi aplikta ar nodokli.

32      Turklāt pamatlietā aplūkotā nodokļu režīma mērķis esot novērst to, ka nodokļu maksātāji varētu izvairīties no iekļaušanas no jauna [ar nodokli apliekamajā summā], nosakot pārdošanas cenas, kas ir zemākas par tirgus cenu, vai izmantojot citus mehānismus, un traucēt vēlākai aplikšanai ar nodokli.

33      Vācijas Federatīvā Republika uzskata, ka pamatlietā aplūkoto nodokļu režīmu tādējādi pamatojot gan primāri vispārējo interešu apsvērumi saistībā ar nepieciešamību nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm, gan saistībā ar nodokļa režīma saskaņotību, gan saistībā ar izvairīšanās no nodokļu maksāšanas novēršanu.

34      Vispirms attiecībā uz nepieciešamību saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm ir jāatgādina, ka tas ir Tiesas atzīts leģitīms mērķis, kas var pamatot vajadzību vienā no šīm dalībvalstīm dibinātu sabiedrību saimnieciskajām darbībām piemērot tikai šīs valsts nodokļu tiesību noteikumus gan attiecībā uz peļņu, gan arī uz zaudējumiem (spriedums K, C-322/11, EU:C:2013:716, 50. punkts un tajā minētā judikatūra).

35      Saskaņā ar šo mērķi, kā Tiesa jau ir uzsvērusi, ir jāsaglabā simetrija starp tiesībām uzlikt nodokļus peļņai un iespēju atskaitīt zaudējumus, konkrēti tādēļ, lai novērstu to, ka nodokļu maksātājs brīvi izvēlas, kurā dalībvalstī ņemt vērā šādu peļņu vai šādus zaudējumus (spriedums K, C-322/11, EU:C:2013:716, 51. punkts un tajā minētā judikatūra).

36      Pamatlietā, nepiemērojot Vācijas un Austrijas konvenciju, Vācijas Federatīvajai Republikai būtu tiesības aplikt ar nodokļiem ienākumus, kuri radušies Austrijā esošam pastāvīgam uzņēmumam, kas ir atkarīgs no Vācijā dibinātas sabiedrības.

37      Tomēr šīs konvencijas piemērošana izraisīja to, ka Vācijas Federatīvā Republika attiecībā uz šiem ienākumiem nav īstenojusi kompetenci nodokļu jomā. Liegt Vācijas Federatīvajai Republikai iespēju sabiedrības rezidentes ar nodokli apliekamajā summā no jauna iekļaut iepriekš atskaitītos zaudējumus saistībā ar Austrijā esošu pastāvīgu uzņēmumu šī uzņēmuma atsavināšanas gadījumā tādējādi ļautu šai sabiedrībai brīvi izvēlēties, kurā dalībvalstī šos zaudējumus ņemt vērā (šajā ziņā skat. spriedumu Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, 34. punkts).

38      Šādos apstākļos pamatlietā aplūkotā iekļaušana no jauna ļauj saglabāt simetriju starp tiesībām aplikt ienākumus ar nodokli un iespēju atskaitīt zaudējumus un līdz ar to nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp attiecīgajām dalībvalstīm.

39      Turpmāk attiecībā uz pamatojumu, kas balstīts uz nepieciešamību saglabāt valsts nodokļu sistēmas saskaņotību, ir jāatgādina, ka runa ir arī par Tiesas atzītu likumīgu mērķi. Lai uz šādu pamatojumu balstīts arguments būtu atbalstāms, ir jāpierāda, ka pastāv tieša saikne starp attiecīgo nodokļu priekšrocību un šīs priekšrocības kompensēšanu ar konkrētu nodokļu atvilkumu, turklāt, izvērtējot šīs saiknes tiešo raksturu, ir jāņem vērā attiecīgā tiesiskā regulējuma mērķis (spriedums K, C-322/11, EU:C:2013:716, 65. un 66. punkts).

40      Saistībā ar iepriekš atskaitītu pastāvīga uzņēmuma nerezidenta zaudējumu iekļaušanu no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] Tiesa ir precizējusi, ka šo zaudējumu iekļaušana no jauna nav nodalāma no to iepriekšējas ņemšanas vērā. Tātad Tiesa uzskatīja, ka šī iekļaušana no jauna [ar nodokli apliekamajā summā] gadījumā, kad sabiedrībai pieder citā dalībvalstī, kas nav tā, kurā tā ir reģistrēta, esošs pastāvīgs uzņēmums, attiecībā uz kuru šīs sabiedrības rezidentes dalībvalstij nav nekādas nodokļu kompetences, atspoguļo simetrisku loģiku. Tādējādi pastāvēja tieša, personiska un materiāla saikne starp abiem šāda nodokļu režīma elementiem, jo minētā iekļaušana ir loģisks turpinājums iepriekš piešķirtajam atskaitījumam (šajā ziņā skat. spriedumu Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, 42. punkts).

41      Pamatlietā pietiek konstatēt, ka, tā kā Vācijas Federatīvā Republika neīsteno nekādu nodokļu uzlikšanas kompetenci attiecībā uz Austrijā esoša pastāvīga uzņēmuma gūtajiem ienākumiem, attiecīgo zaudējumu iekļaušana no jauna sabiedrības rezidentes, no kuras bija atkarīgs šis pastāvīgais uzņēmums, ar nodokli apliekamajā summā atspoguļo simetrijas loģiku un veido no iepriekš piešķirtās samazināšanas nenodalāmu papildinājumu. Līdz ar to tādu nodokļu režīmu kā pamatlietā aplūkoto arī pamato nepieciešamība nodrošināt Vācijas nodokļu režīma saskaņotību.

42      Visbeidzot attiecībā uz mērķi saistībā ar izvairīšanos no nodokļiem novēršanu ir jānorāda, ka runa ir par mērķi, kas var pamatot Līgumā garantētās brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumu. Saskaņā ar Tiesas judikatūru, lai arguments, kas balstīts uz šādu pamatojumu, varētu tikt atbalstīts, konkrētajam šāda ierobežojuma mērķim ir jābūt vērstam uz to, lai radītu šķēršļus rīcībai, ar kuru tiek izveidoti pilnīgi fiktīvi mehānismi, kam nav nekāda sakara ar saimniecisko realitāti, lai izvairītos no nodokļiem, kuri parasti ir jāmaksā par peļņu, kas ir gūta no valsts teritorijā veiktām darbībām (spriedums K, C-322/11, EU:C:2013:716, 61. punkts un tajā minētā judikatūra).

43      Attiecībā uz minētā pamatojuma piemērotību, ņemot vērā tādus apstākļus kā šajā lietā aplūkotie, ir jāatzīst, ka pastāv risks, ka koncerns savu darbību organizē tādējādi, ka tas no Vācijā ar nodokli apliekamajiem ienākumiem atskaita Austrijā esoša pastāvīga uzņēmuma, kas strādā ar zaudējumiem, zaudējumus, lai vēlāk, līdz ko šis uzņēmums ir sācis strādāt ar peļņu, tā darbību pārceltu uz citu tā paša koncerna sabiedrību, kurai ir jāmaksā nodoklis citā dalībvalstī.

44      Šādi atskaitītus zaudējumus no jauna ieskaitot Vācijā dibinātas sabiedrības, kas ir atsavinājusi uzņēmumu, ar nodokli apliekamajā summā, ja ir atsavināts Austrijā esošs pastāvīgs uzņēmums, ar konkrēto nodokļu režīmu tātad var novērst praksi, kas ir vērsta uz to, lai izvairītos maksāt nodokli, kas parastos apstākļos būtu jāmaksā par peļņu, kura gūta no Vācijas teritorijā veiktās darbības.

45      Ņemot vērā šos apstākļus, ir jākonstatē, ka tādu nodokļu režīmu kā šajā lietā aplūkoto var pamatot primāri vispārējo interešu apsvērumi, kas saistīti ar nepieciešamību nodrošināt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas pilnvaru sadalījumu starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrijas Republiku, kā arī Vācijas nodokļu režīma saskaņotību un izvairīšanās no nodokļiem novēršanu.

46      Tomēr ir arī jāpārbauda, vai šāds režīms nepārsniedz to, kas nepieciešams, lai sasniegtu šos mērķus.

47      Vispirms ir jāatgādina, ka prasības, kas ir saistītas ar līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu, sakrīt ar prasībām attiecībā uz nodokļu saskaņotību (spriedums National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, 80. punkts). Turklāt mērķi saglabāt līdzsvarotu nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījumu dalībvalstu starpā un novērst izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir saistīti (spriedums Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, 62. punkts un tajā minētā judikatūra).

48      Attiecībā uz pamatlietā aplūkotā nodokļu režīma samērīgumu ir jāatgādina, ka līdzsvarota nodokļu ieturēšanas kompetenču sadalījuma mērķis ir saglabāt simetriju starp tiesībām uzlikt nodokļus peļņai un iespēju atskaitīt zaudējumus. Lai saglabātu šo simetriju, ir nepieciešams, lai saistībā ar pastāvīgo uzņēmumu atskaitītos zaudējumus varētu kompensēt ar šī uzņēmuma peļņas aplikšanu ar nodokli atbilstoši attiecīgās dalībvalsts kompetencei nodokļu jomā, proti, runājot gan par peļņu, kas gūta visā laika posmā, kamēr minētais uzņēmums bija atkarīgs no sabiedrības rezidentes, gan arī peļņu, kas gūta no šī uzņēmuma atsavināšanas brīža (spriedums Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 32. un 33. punkts).

49      Šāda kompensācija turklāt var nodrošināt nodokļu saskaņotību, ņemot vērā, ka šī kompensācija nekādi nav nodalāma no zaudējumu iepriekšējas ņemšanas vērā (šajā ziņā skat. spriedumu Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, 54. punkts).

50      Turklāt ir jākonstatē, ka minētā kompensācija var arī novērst izvairīšanos no nodokļiem, jo ar to tiek izslēgts tādas rīcības risks, kas ir vērsta uz to, lai izvairītos no nodokļa, kas parastos apstākļos būtu maksājams valstī, kuras rezidente ir sabiedrība, no kuras ir atkarīgs pastāvīgais uzņēmums.

51      Pamatlietā netiek apstrīdēts, ka gan tie ienākumi, kurus ir guvis Austrijā esošs pastāvīgs uzņēmums, kas pieder Vācijā reģistrētai sabiedrībai, pirms šī pastāvīgā uzņēmuma atsavināšanas, gan tie, kas gūti šīs atsavināšanas brīdī, ir atbrīvoti no nodokļa Vācijā. No tā izriet, ka iepriekš saistībā ar atsavināto uzņēmumu atskaitītos zaudējumus nevar kompensēt, apliekot ar nodokli šī uzņēmuma ienākumus. Līdz ar to šādu zaudējumu iekļaušana no jauna atsavinātājas sabiedrības ar nodokli apliekamajā summā ir pasākums, kas ir samērīgs ar iepriekš minētajiem mērķiem, proti, līdzsvarota nodokļu uzlikšanas kompetenču sadalījuma saglabāšanu, nepieciešamību nodrošināt nodokļu saskaņotību, kā arī izvairīšanos no nodokļiem novēršanu.

52      Visbeidzot, lai atbildētu uz iesniedzējtiesas jautājumu attiecībā uz principiem saistībā ar galīgajiem zaudējumiem, kas minēti sprieduma Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) 55. un 56. punktā, ir jāprecizē, ka konstatējums attiecībā uz pamatlietā aplūkotās iekļaušanas no jauna samērīgumu tomēr nenozīmē, ka atsavinātājas sabiedrības rezidentes dalībvalstij nav jārespektē minētajos punktos norādītie principi, jo minētā iekļaušana no jauna neskar attiecīgā zaudējuma kvalifikāciju.

53      Ja atsavinātāja sabiedrība rezidente pierāda, ka no jauna ieskaitītie zaudējumi ir galīgi zaudējumi sprieduma Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763) 55. punkta izpratnē, liegt iespēju šai sabiedrībai no ar nodokli apliekamās peļņas tās rezidences dalībvalstī atskaitīt zaudējumus, kas ir radušies [tās] uzņēmumam nerezidentam, ir pretrunā LESD 49. pantam (spriedums Komisija/Apvienotā Karaliste, C-172/13, EU:C:2015:50, 27. punkts).

54      Pirmkārt, ir jāatgādina, ka zaudējumu galīgais raksturs nevar izrietēt no fakta, ka dalībvalstī, kurā atrodas šis pastāvīgais uzņēmums, ir izslēgta jebkāda iespēja pārnest zaudējumus (spriedums Komisija/Apvienotā Karaliste, C-172/13, EU:C:2015:50, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).

55      Otrkārt, minētais raksturs var tikt konstatēts tikai tad, ja minētais pastāvīgais uzņēmums vairs negūst ienākumus dalībvalstī, kurā tas atrodas, jo, tā kā tas turpina gūt ienākumus, kaut arī minimālus, pastāv iespēja, ka radušos zaudējumus vēl var kompensēt ienākumi nākotnē, kurus tas guvis pats vai kurus guvusi trešā persona šajā dalībvalstī (spriedums Komisija/Apvienotā Karaliste, C-172/13, EU:C:2015:50, 36. punkts un tajā minētā judikatūra).

56      Attiecībā uz pamatlietā aplūkotajiem zaudējumiem Austrijas Republika ir norādījusi, ka visas iespējas attiecībā uz šo izdevumu ņemšanu vērā Austrijā nav tikušas izmantotas.

57      Tomēr iesniedzējtiesai ir jānosaka, vai Timac Agro patiešām ir sniedzis pierādījumus par attiecīgo zaudējumu galīgo raksturu.

58      Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz pirmo jautājumu ir jāatbild, ka LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek pieļauts tāds dalībvalsts nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru gadījumā, ja sabiedrība rezidente atsavina citā dalībvalstī esošu pastāvīgu uzņēmumu sabiedrībai nerezidentei, kas ir tajā pašā koncernā, kurā ir pirmā minētā sabiedrība, iepriekš saistībā ar atsavināto uzņēmumu atskaitītie zaudējumi ir no jauna jāietver atsavinātājas sabiedrības ar nodokli apliekamajā summā, ciktāl saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu dalībvalsts, kurā sabiedrībai, no kuras bija atkarīgs šis pastāvīgais uzņēmums, ir juridiskā adrese, šāda uzņēmuma peļņu atbrīvo no aplikšanas ar nodokli.

 Par otro jautājumu

59      No iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka atšķirībā no taksācijas gadiem, kas atbilst 1997. un 1998. gadam, sākot no 1999. gada taksācijas gada, pēc Vācijas nodokļu režīma izmaiņām pastāvīga uzņēmuma nerezidenta zaudējumi – gadījumā, kad dalībvalstij, kurā tas atrodas, ir ekskluzīva kompetence aplikt tā ar nodokli apliekamos ienākumus, – netiek ņemti vērā Vācijā.

60      No iesniedzējtiesas lēmuma arī izriet, ka saskaņā ar Vācijas un Austrijas konvenciju šāda kompetence ir Austrijas Republikai.

61      Tādējādi ir jāuzskata, ka ar savu otro jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to netiek pieļauts tāds dalībvalsts nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkotais, kas – gadījumā, ja sabiedrība rezidente atsavina citā dalībvalstī esošu pastāvīgu uzņēmumu sabiedrībai nerezidentei, kas ir tajā pašā koncernā, kurā ir pirmā minētā sabiedrība, – izslēdz iespēju sabiedrībai rezidentei tās nodokļu bāzē ņemt vērā atsavinātā uzņēmuma zaudējumus, kad saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ekskluzīvā kompetence aplikt ar nodokli šī uzņēmuma ar nodokli apliekamos ienākumus ir dalībvalstij, kurā tas atrodas.

62      Šajā ziņā ir jāatgādina, ka, pirmkārt, nodokļu režīmā, kas ļauj ņemt vērā attiecīgās dalībvalsts teritorijā esošā pastāvīgā uzņēmuma zaudējumus, nosakot sabiedrības rezidentes, no kuras ir atkarīgs šis uzņēmums, ar nodokli apliekamos ienākumus un to aprēķina metodi, ir ietverta finansiāla priekšrocība un, otrkārt, šīs priekšrocības atteikums, ja zaudējumus ir cietis pastāvīgais uzņēmums, kas atrodas citā dalībvalstī, nevis tajā, kurā ir reģistrēta šī sabiedrība, sabiedrību rezidenti var atturēt veikt savu darbību ar citā dalībvalstī esoša pastāvīga uzņēmuma starpniecību un līdz ar to ir uzskatāms par ierobežojumu, kas principā aizliegts ar Līguma normām attiecībā uz brīvību veikt uzņēmējdarbību (šajā ziņā skat. spriedumu Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, 23.–26. punkts).

63      Saskaņā ar šī sprieduma 26. punktā atgādināto judikatūru šāds ierobežojums ir pieļaujams tikai tad, ja tas attiecas uz situācijām, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī ja to pamato kāds primārais vispārējo interešu apsvērums.

64      Attiecībā uz situāciju salīdzināmību, kā atgādināts šī sprieduma 27. punktā, ir jānorāda, ka citā dalībvalstī esošs pastāvīgs uzņēmums principā nav situācijā, kas būtu salīdzināma ar pastāvīga uzņēmuma rezidenta situāciju attiecībā uz dalībvalsts paredzētajiem pasākumiem sabiedrības rezidentes peļņas dubultas aplikšanas ar nodokļiem novēršanai vai samazināšanai.

65      Šajā gadījumā ir jākonstatē, ka, tā kā Vācijas Federatīvajai Republikai nav kompetence nodokļu jomā attiecībā uz šāda pastāvīga uzņēmuma ar nodokli apliekamajiem ienākumiem un tā kā tā zaudējumu atskaitīšana Vācijā nav atļauta, Austrijā esoša pastāvīga uzņēmuma situācija nav salīdzināma ar Vācijā esoša pastāvīga uzņēmumu situāciju attiecībā uz Vācijas Federatīvās Republikas paredzētajiem pasākumiem sabiedrības rezidentes peļņas dubultas aplikšanas ar nodokļiem novēršanai vai samazināšanai (šajā ziņā skat. spriedumu Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, 24. punkts un tajā minētā judikatūra).

66      Šajos apstākļos uz otro jautājumu ir jāatbild, ka LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek pieļauts tāds dalībvalsts nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru, ja sabiedrība rezidente atsavina citā dalībvalstī esošu pastāvīgu uzņēmumu sabiedrībai nerezidentei, kas ir tajā pašā koncernā, kurā ir pirmā minētā sabiedrība, tiek izslēgta iespēja sabiedrībai rezidentei tās nodokļa bāzē ņemt vērā atsavinātā uzņēmuma zaudējumus gadījumā, ja saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ekskluzīvā kompetence aplikt ar nodokli šī uzņēmuma ar nodokli apliekamo summu ir dalībvalstij, kurā tas atrodas.

 Par tiesāšanās izdevumiem

67      Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (trešā palāta) nospriež:

1)      LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek pieļauts tāds dalībvalsts nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru gadījumā, ja sabiedrība rezidente atsavina citā dalībvalstī esošu pastāvīgu uzņēmumu sabiedrībai nerezidentei, kas ir tajā pašā koncernā, kurā ir pirmā minētā sabiedrība, iepriekš saistībā ar atsavināto uzņēmumu atskaitītie zaudējumi ir no jauna jāietver atsavinātājas sabiedrības ar nodokli apliekamajā summā, ciktāl saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu dalībvalsts, kurā sabiedrībai, no kuras bija atkarīgs šis pastāvīgais uzņēmums, ir juridiskā adrese, šāda uzņēmuma peļņu atbrīvo no aplikšanas ar nodokli;

2)      LESD 49. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek pieļauts tāds dalībvalsts nodokļu režīms kā pamatlietā aplūkotais, saskaņā ar kuru, ja sabiedrība rezidente atsavina citā dalībvalstī esošu pastāvīgu uzņēmumu sabiedrībai nerezidentei, kas ir tajā pašā koncernā, kurā ir pirmā minētā sabiedrība, tiek izslēgta iespēja sabiedrībai rezidentei tās nodokļa bāzē ņemt vērā atsavinātā uzņēmuma zaudējumus gadījumā, ja saskaņā ar Konvenciju par nodokļu dubultas uzlikšanas novēršanu ekskluzīvā kompetence aplikt ar nodokli šī uzņēmuma ar nodokli apliekamo summu ir dalībvalstij, kurā tas atrodas.

[Paraksti]

* Tiesvedības valoda – vācu.