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SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione)

14 aprile 2016 (*)

«Rinvio pregiudiziale – Libertà di stabilimento – Articolo 49 TFUE – Normativa di uno Stato membro che impone agli enti creditizi l’obbligo di comunicare all’amministrazione tributaria determinate informazioni relative agli attivi di clienti deceduti, ai fini della riscossione dell’imposta sulle successioni – Applicazione di detta normativa alle succursali aventi sede in un altro Stato membro in cui il segreto bancario vieta, in linea di principio, tale comunicazione»

Nella causa C-522/14,

avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Bundesfinanzhof (Corte federale tributaria, Germania), con decisione del 1° ottobre 2014, pervenuta in cancelleria il 19 novembre 2014, nel procedimento

Sparkasse Allgäu,

contro

Finanzamt Kempten,

LA CORTE (Terza Sezione),

composta da L. Bay Larsen, presidente di sezione, D. Šváby, J. Malenovský, M. Safjan, e M. Vilaras (relatore), giudici,

avvocato generale: M. Szpunar

cancelliere: A. Calot Escobar

vista la fase scritta del procedimento,

considerate le osservazioni presentate:

–        per la Sparkasse Allgäu, da W.- R. Bub, Rechtsanwalt;

–        per il Finanzamt Kempten, da L. Bachmann, in qualità di agente;

–        per il governo tedesco, da T. Henze e B. Beutler, in qualità di agenti;

–        per il governo ellenico, da A. Dimitrakopoulou e A. Magrippi, in qualità di agenti;

–        per il governo polacco, da B. Majczyna, in qualità di agente;

–        per la Commissione europea, da W. Mölls e M. Wasmeier, in qualità di agenti,

sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 26 novembre 2015,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 49 TFUE.

2        Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia sorta tra la Sparkasse Allgäu e il Finanzamt Kempten (amministrazione tributaria di Kempten) in merito al rifiuto dell’ente creditizio suddetto di comunicare all’amministrazione in parola determinate informazioni relative ai conti detenuti presso la sua succursale non indipendente stabilita in Austria da persone che avevano, al momento del decesso, la residenza fiscale in Germania.

 Contesto normativo

 Diritto dell’Unione

 La direttiva 2006/48/CE

3        L’articolo 23 della direttiva 2006/48/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 14 giugno 2006, relativa all’accesso all’attività degli enti creditizi e al suo esercizio (GU L 177, pag. 1), recita quanto segue:

«Gli Stati membri prevedono che le attività figuranti nell’elenco di cui all’allegato I possano essere esercitate nel loro territorio secondo le disposizioni dell’articolo 25, dell’articolo 26, paragrafi da 1 a 3, dell’articolo 28, paragrafi 1 e 2, e degli articoli da 29 a 37, tramite lo stabilimento di una succursale o mediante prestazioni di servizi, da parte di tutti gli enti creditizi autorizzati e controllati dalle autorità competenti di un altro Stato membro, sempre che tali attività siano coperte dall’autorizzazione».

4        Tra le attività contemplate all’allegato I della direttiva 2006/48 figura, segnatamente, la «[r]accolta di depositi o di altri fondi rimborsabili».

5        L’articolo 31 di tale direttiva stabilisce quanto segue:

«Gli articoli 29 e 30 lasciano impregiudicata la facoltà dello Stato membro ospitante di prendere le opportune misure per prevenire o reprimere le irregolarità commesse nel suo territorio, che sono contrarie alle disposizioni di legge da esso adottate per motivi di interesse generale. Ciò comporta la possibilità di impedire all’ente creditizio in questione di avviare nuove operazioni nel suo territorio».

La direttiva 2011/16/UE

6        L’articolo 8, paragrafo 3 bis, della direttiva 2011/16/UE del Consiglio, del 15 febbraio 2011, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale e che abroga la direttiva 77/799/CEE (GU L 64, pag. 1), come modificata dalla direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014 (GU L 359, pag. 1) (in prosieguo: la «direttiva 2011/16»), così dispone:

«Ciascuno Stato membro adotta le misure necessarie per imporre alle proprie Istituzioni Finanziarie Tenute alla Comunicazione di applicare le norme di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale (due diligence) riportate negli allegati I e II e di assicurare l’efficace attuazione e il rispetto di dette norme conformemente alla sezione IX dell’allegato I.

Ai sensi delle norme applicabili in materia di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale riportate negli allegati I e II, l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1° gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:

a)       il nome, l’indirizzo, il numero o i numeri di identificazione fiscale (NIF) e, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna Persona Oggetto di Comunicazione che è Titolare di Conto e, nel caso di un’Entità che è Titolare di Conto e che, dopo l’applicazione delle norme di adeguata verifica in materia fiscale conformemente agli allegati, è identificata come avente una o più Persone che Esercitano il Controllo che sono Persone Oggetto di Comunicazione, il nome, l’indirizzo e il NIF o i NIF dell’Entità e il nome, l’indirizzo, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni Persona Oggetto di Comunicazione;

b)       il numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto);

c)       il nome e l’eventuale numero di identificazione dell’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione;

d)       il saldo o il valore del conto (compreso, nel caso di un Contratto di Assicurazione per il quale è Misurabile un Valore Maturato o di un Contratto di Rendita, il Valore Maturato o il valore di riscatto) alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;

(…)».

7        Ai sensi della sezione VIII, D, punto 1, dell’allegato I della direttiva 2011/16, l’espressione «Conto Oggetto di Comunicazione» designa, in particolare, un conto finanziario intrattenuto presso un’Istituzione Finanziaria di uno Stato membro Tenuta alla Comunicazione, da una o più Persone Oggetto di Comunicazione, a condizione che sia stato identificato in quanto tale a norma delle procedure di adeguata verifica in materia fiscale di cui alle sezioni da II a VII del medesimo allegato.

 Diritto tedesco

8        Ai sensi dell’articolo 33, paragrafo 1, della legge relativa all’imposta sulle successioni e donazioni (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz; in prosieguo: l’«ErbStG») il soggetto che, a titolo professionale, si occupi della custodia o della gestione del patrimonio di terzi deve comunicare per iscritto all’amministrazione tributaria competente in materia di imposte sulle successioni i beni depositati presso di esso e i crediti vantati nei suoi confronti che, all’atto del decesso del de cuius, rientravano nel patrimonio di quest’ultimo.

 Diritto austriaco

9        Ai sensi dell’articolo 9, paragrafi 1 e 7, della legge bancaria (Bankwesengesetz; in prosieguo: il «BWG») le succursali degli enti creditizi con sede in altri Stati membri possono svolgere l’attività in Austria, ma sono obbligate a rispettare una serie di disposizioni del diritto austriaco, compreso l’articolo 38 del BWG.

10      L’articolo 38 del BWG prevede quanto segue:

«1.      Gli istituti di credito, i loro soci, i membri dei loro organi direttivi e i dipendenti, nonché le persone che operano, in altro modo, per conto dell’istituto di credito non possono diffondere o utilizzare informazioni segrete che sono state loro comunicate o cui hanno accesso esclusivamente in ragione dei rapporti commerciali con i clienti (...) (segreto bancario) (…).

2.      L’obbligo di rispetto del segreto bancario non sussiste:

(...)

5)      quando il cliente ha autorizzato espressamente e in forma scritta la rivelazione del segreto;

(...)».

11      All’articolo 101 del BWG è prevista una sanzione penale per la violazione del segreto bancario.

  Procedimento principale e questione pregiudiziale

12      La Sparkasse Allgäu è un ente creditizio ai sensi della direttiva 2006/48, che opera sulla base di un’autorizzazione concessa dalle autorità tedesche. Tale ente creditizio gestisce, in particolare, una succursale non indipendente in Austria.

13      Il 25 settembre 2008, l’amministrazione tributaria di Kempten ha chiesto alla Sparkasse Allgäu di fornirle, per il periodo iniziato il 1° gennaio 2001, le informazioni di cui all’articolo 33 dell’ErbStG riguardo ai clienti della sua succursale con sede in Austria residenti in Germania al momento del decesso.

14      La Sparkasse Allgäu ha presentato reclamo contro tale decisione, successivamente respinto al pari del suo ricorso in sede contenziosa proposto in primo grado. In tal contesto, essa ha proposto ricorso per cassazione («Revision») dinanzi al Bundesfinanzhof (Corte federale tributaria).

15      Il giudice del rinvio si chiede se l’articolo 33, paragrafo 1, dell’ErbStG limiti la libertà di stabilimento malgrado il fatto che l’obbligo di comunicazione previsto in tale disposizione si applichi allo stesso modo a tutti gli enti creditizi tedeschi. Infatti, a causa di tale obbligo, gli enti creditizi tedeschi risulterebbero disincentivati dall’esercitare, mediante succursali, attività commerciali in Austria. Tuttavia, detto giudice si chiede anche, da un lato, se una restrizione alla libertà di stabilimento possa derivare anche dall’effetto combinato tra le disposizioni del diritto dello Stato membro in cui ha sede l’ente creditizio, cioè la Repubblica federale di Germania, e quelle del diritto dello Stato membro in cui ha sede la succursale, cioè la Repubblica d’Austria, e, dall’altro, quale sia lo Stato membro al quale tale restrizione va ascritta.

16      Alla luce di quanto precede, il Bundesfinanzhof (Corte federale tributaria) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se la libertà di stabilimento [articolo 49 TFUE, già articolo 43 CE] osti alla normativa di uno Stato membro in base alla quale un istituto di credito con sede sul territorio nazionale deve, in caso di decesso di un de cuius residente, denunciare al Finanzamt (amministrazione tributaria) competente sul territorio nazionale per la liquidazione dell’imposta di successione anche i beni del de cuius che tale istituto custodisce o amministra in una succursale non indipendente dell’istituto di credito in un altro Stato membro, quando in quest’ultimo Stato non sussiste un analogo obbligo di denuncia e gli istituti di credito sono ivi soggetti a segreto bancario penalmente sanzionato».

 Sulla questione pregiudiziale

17      Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 49 TFUE debba essere interpretato nel senso che osta alla normativa di uno Stato membro che impone agli enti creditizi con sede sociale in tale Stato membro di dichiarare alle autorità nazionali gli attivi depositati o gestiti presso loro succursali non indipendenti stabilite in un altro Stato membro, in caso di decesso del titolare di tali attivi residente nel primo Stato membro, qualora il secondo Stato membro non preveda un analogo obbligo di dichiarazione e gli enti creditizi siano ivi soggetti ad un segreto bancario la cui violazione è penalmente sanzionata.

18      Occorre ricordare preliminarmente che l’articolo 49 TFUE impone la soppressione delle restrizioni alla libertà di stabilimento. In conformità a tale disposizione, detta libertà implica per i cittadini di uno Stato membro l’accesso, sul territorio di un altro Stato membro, alle attività autonome e al loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di aziende secondo quanto stabiliscono le leggi del paese di stabilimento per i loro cittadini. L’abolizione delle restrizioni della libertà di stabilimento si estende alle restrizioni per la costituzione di agenzie, di succursali o di filiali da parte dei cittadini di uno Stato membro stabiliti nel territorio di un altro Stato membro (v., in particolare, sentenze Commissione/Francia, 270/83, EU:C:1986:37, punto 13; Royal Bank of Scotland, C-311/97, EU:C:1999:216, punto 22, e CLT-UFA, C-253/03, EU:C:2006:129, punto 13).

19      In forza dell’articolo 54, secondo comma, TFUE, le persone giuridiche di diritto pubblico, ad eccezione di quelle senza scopo di lucro, costituiscono, anch’esse, società cui si applica l’articolo 49 TFUE. Secondo le indicazioni fornite dal giudice del rinvio, la Sparkasse Allgäu è una persona giuridica di diritto pubblico, cui è applicabile l’articolo 49 TFUE.

20      Deriva da costante giurisprudenza che, anche se, secondo il loro tenore letterale, le disposizioni del Trattato FUE in tema di libertà di stabilimento mirano ad assicurare il beneficio della disciplina nazionale dello Stato membro ospitante, esse ostano parimenti a che lo Stato membro d’origine ostacoli lo stabilimento in un altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legislazione (sentenza Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).

21      Occorre ricordare inoltre che, come risulta dall’articolo 33, paragrafo 1, dell’ErbStG, il soggetto che eserciti professionalmente un’attività di custodia o di gestione del patrimonio altrui è tenuto a denunciare in forma scritta all’amministrazione tributaria incaricata delle imposte di successione gli attivi depositati presso di esso e i crediti vantati nei suoi confronti appartenenti al patrimonio del de cujus al momento del decesso.

22      Va constatato che tale disposizione è redatta in termini generali e non istituisce alcuna distinzione in funzione del luogo in cui le attività di custodia e di gestione degli attivi di un terzo cui essa si riferisce vengono esercitate. Conseguentemente, la ricorrente nel procedimento principale, che è persona giuridica stabilita in conformità al diritto tedesco e che ha la sua sede sociale in Germania, è soggetta agli obblighi derivanti da tale disposizione non soltanto per quanto riguarda i conti aperti presso le sue diverse agenzie o succursali con sede in Germania, ma anche riguardo ai conti aperti presso la sua succursale non indipendente stabilita in Austria.

23      Il giudice del rinvio si chiede se l’attività di un ente creditizio tedesco, che abbia aperto una succursale in Austria, sia resa più difficoltosa a causa tanto dell’obbligo di trasmissione delle informazioni previsto all’articolo 33, paragrafo 1, dell’ErbStG quanto dell’obbligo di rispettare, in Austria, il segreto bancario tutelato dall’articolo 38, paragrafo 2, e dall’articolo 101 del BWG. Al riguardo, detto giudice rileva che un ente creditizio che si trovi nella situazione della ricorrente nel procedimento principale, per conformarsi ai due obblighi suddetti, è tenuto a chiedere, in conformità all’articolo 38, paragrafo 2, punto 5, del BWG, il consenso dei suoi clienti ad un’eventuale trasmissione delle informazioni che li riguardano alle autorità tedesche. Il requisito del consenso suddetto potrebbe avere la conseguenza di orientare, eventualmente, i clienti potenziali della succursale austriaca di siffatto ente creditizio verso banche austriache o verso le filiali austriache di banche tedesche, nella misura in cui né le une né le altre sono assoggettate ad un simile obbligo di trasmettere informazioni.

24      Anche se non si può, certamente, escludere che l’articolo 33, paragrafo 1, dell’ErbStG sia idoneo a disincentivare gli enti creditizi stabiliti in Germania dall’aprire succursali in Austria, in quanto l’osservanza di tale obbligo li porrebbe in una situazione di svantaggio per il semplice fatto che le dette succursali sarebbero quindi assoggettate ad un obbligo che non grava sugli enti creditizi stabiliti in quest’ultimo Stato membro, non si può tuttavia concludere che l’esistenza di siffatto obbligo possa essere qualificata come restrizione alla libertà di stabilimento, ai sensi dell’articolo 49 TFUE.

25      Alla luce delle indicazioni fornite dal giudice del rinvio, si deve infatti constatare che, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, le conseguenze svantaggiose che un obbligo come quello previsto all’articolo 33, paragrafo 1, dell’ErbStG, potrebbe comportare derivano dall’esercizio parallelo da parte di due Stati membri della loro competenza, da un lato, in materia di disciplina degli obblighi delle banche e degli altri enti creditizi nei confronti dei loro clienti con riferimento al rispetto del segreto bancario e, dall’altro, in materia di controlli fiscali (v., in tal senso, sentenze Kerckhaert et Morres, C-513/04, EU:C:2006:713, punto 20; Columbus Container Services, C-298/05, EU:C:2007:754, punto 43 et CIBA, C-96/08, EU:C:2010:185, punto 25).

26      In particolare, secondo il diritto tedesco, il rispetto del segreto bancario non può prevalere sull’esigenza consistente nel garantire l’efficacia dei controlli fiscali, cosicché l’articolo 33, paragrafo 1, dell’ErbStG istituisce, al ricorrere delle circostanze da esso previste, l’obbligo di trasmissione delle informazioni alle autorità tributarie senza il consenso del titolare del conto di cui trattasi. Per contro, il diritto austriaco ha operato, all’articolo 38 del BWG, la scelta opposta, secondo la quale il segreto bancario deve, in linea di principio, essere rispettato nei confronti di tutti, incluse le autorità tributarie.

27      Vero è che un accordo bilaterale concluso tra i due Stati membri interessati, al pari di misure adottate a livello dell’Unione, come lo scambio automatico e obbligatorio di informazioni previsto all’articolo 8, paragrafo 3 bis, della direttiva 2011/16, sono idonei a garantire la cooperazione amministrativa nel settore tributario e ad agevolare, in tal modo, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, l’ottenimento da parte delle autorità tributarie tedesche delle informazioni contemplate dalla misura di cui trattasi nel procedimento principale.

28      Il giudice del rinvio indica tuttavia che, sebbene esista un accordo che prevede lo scambio di informazioni in materia tributaria, concluso tra la Repubblica federale di Germania e la Repubblica d’Austria ed entrato in vigore il 1° marzo 2012, esso è applicabile soltanto agli esercizi o ai periodi di imposta successivi al 1° gennaio 2011, i quali non sono coperti dalla domanda rivolta dall’amministrazione tributaria di Kempten alla Sparkasse Allgäu. Del pari, la direttiva 2011/16 è stata adottata solo successivamente ai fatti che hanno dato luogo al procedimento principale.

29      Si deve pertanto constatare che, allo stato del diritto dell’Unione alla data dei fatti del procedimento principale e in assenza di qualsiasi misura di armonizzazione in materia di scambio di informazioni ai fini dei controlli fiscali, gli Stati membri erano liberi di imporre agli enti creditizi nazionali un obbligo come quello di cui trattasi nel procedimento principale per quanto riguarda le loro succursali attive all’estero, diretto a garantire l’efficacia dei controlli fiscali, purché le operazioni realizzate in seno a tali succursali non fossero oggetto di trattamento discriminatorio rispetto alle operazioni realizzate dalle loro succursali nazionali (v., in tal senso, sentenza Columbus Container Services, C-298/05, EU:C:2007:754, punti 51 e 53, nonché ordinanza KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 e C-499/07, EU:C:2009:339, punto 80).

30      Orbene, come si è già osservato al punto 22 della presente sentenza, l’articolo 33, paragrafo 1, dell’ErbStG si applica, secondo il suo dettato, agli enti creditizi con sede sociale in Germania, con riferimento alle loro operazioni effettuate sia in Germania sia all’estero.

31      Il solo fatto che un obbligo di dichiarazione, come quello di cui trattasi nel procedimento principale, non sia previsto dal diritto austriaco non può condurre a escludere che la Repubblica federale di Germania possa prevedere tale obbligo. Risulta infatti dalla giurisprudenza della Corte che la libertà di stabilimento non può essere intesa nel senso che uno Stato membro sia obbligato a fissare le proprie disposizioni tributarie e, in particolare, un obbligo di dichiarazione come quello di cui trattasi nel procedimento principale, in funzione di quelle di un altro Stato membro, per garantire in tutte le situazioni che sia cancellata qualsiasi disparità derivante dalle normative nazionali (v., in tal senso, sentenze Columbus Container Services, C-298/05, EU:C:2007:754, punto 51, e National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punto 62).

32      Alla luce dell’insieme delle considerazioni che precedono, occorre rispondere alla questione presentata dichiarando che l’articolo 49 TFUE deve essere interpretato nel senso che non osta alla normativa di uno Stato membro che impone agli enti creditizi aventi sede sociale in tale Stato membro di dichiarare alle autorità nazionali gli attivi depositati o gestiti presso le loro succursali non indipendenti stabilite in un altro Stato membro, in caso di decesso del titolare di tali attivi residente nel primo Stato membro, qualora il secondo Stato membro non preveda alcun obbligo di dichiarazione analogo e gli enti creditizi siano ivi assoggettati a un segreto bancario la cui violazione è sanzionata penalmente.

 Sulle spese

33      Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara:

L’articolo 49 TFUE deve essere interpretato nel senso che non osta alla normativa di uno Stato membro che impone agli enti creditizi aventi sede sociale in tale Stato membro di dichiarare alle autorità nazionali gli attivi depositati o gestiti presso le loro succursali non indipendenti stabilite in un altro Stato membro, in caso di decesso del titolare di tali attivi residente nel primo Stato membro, qualora il secondo Stato membro non preveda alcun obbligo di dichiarazione analogo e gli enti creditizi siano ivi assoggettati ad un segreto bancario la cui violazione è sanzionata penalmente.

Firme

* Lingua processuale: il tedesco.