EU tax law WEB Stock ’94 - C-208/15

—

a Stock ‘94 Szolgáltató Zrt. képviseletében Várszegi Z. és Kis A. ügyvédek,

—

a magyar kormány képviseletében Fehér M. Z., Koós G. és Bóra M., meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében Havas L., R. Lyal és C. Soulay, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítés: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 1. cikke (2) bekezdésének, 2. cikke (1) bekezdése a) és c) pontjának, 14. cikke (1) bekezdésének, 24. cikke (1) bekezdésének, 73. cikkének, 78. cikke b) pontjának, valamint 135. cikke (1) bekezdése b) pontjának az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Stock ‘94 Szolgáltató Zrt. és a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (a továbbiakban: főigazgatóság) között az úgynevezett „Integrátori együttműködésre” irányuló ügyletre alkalmazandó hozzáadottértékadó-szabályozás vonatkozásában folyamatban lévő ügyben terjesztették elő.

3

A héairányelv 1. cikkének (2) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„A közös HÉA-rendszer alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, függetlenül a termelési és értékesítési folyamatban az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző ügyletek számától.

A HÉA-t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.”

4

Az ezen irányelv 2. cikke (1) bekezdésének a) és c) pontja alapján a héa hatálya alá tartozik az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy vagy szervezet (a továbbiakban: adóalanyként eljáró személy) által ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés” és az „egy tagállamon belül az adóalanyként eljáró személy által ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”.

5

Az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdése a termékértékesítést úgy határozza meg, mint „a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel”.

6

Ugyanezen irányelv 24. cikkének (1) bekezdése szerint:

„»Szolgáltatásnyújtás« minden olyan tevékenység, amely nem minősül termékértékesítésnek.”

7

A héairányelv 73. cikke előírja:

„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”

8

Ezen irányelv 78. cikkének b) pontja a következőképpen rendelkezik:

„Az adóalap részét képezik a következő tényezők:

[…]

9

Az említett irányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja a következőket írja elő:

„(1)   A tagállamok mentesítik az adó alól a következő ügyleteket:

[…]

10

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 2. §-ának a) pontja szerint e törvény alapján adót kell fizetni az „adóalany által – ilyen minőségében – belföldön és ellenérték fejében teljesített termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása” után.

11

Ezzel kapcsolatban az áfatörvény 9. §-ának (1) bekezdése a termékértékesítést úgy határozza meg, mint „birtokba vehető dolog átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más, a birtokba vehető dolog szerzése szempontjából ilyen joghatást eredményező ügylet”. E törvény 13. §-ának (1) bekezdéséből az következik, hogy szolgáltatásnyújtásnak minősül „bármely olyan ügylet, amely e törvény értelmében nem termék értékesítése”.

12

Az áfatörvény 65. §-a a következőképpen rendelkezik:

„Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapja – ha e törvény másként nem rendelkezik – a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, szolgáltatás igénybevevőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja.”

13

E törvény 70. §-a (1) bekezdésének b) pontja előírja, hogy termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása esetében az adó alapjába beletartoznak „a felmerült járulékos költségek, amelyeket a termék értékesítője, szolgáltatás nyújtója hárít át a termék beszerzőjére, szolgáltatás igénybevevőjére, így különösen: a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggő díjak és költségek”.

14

Az áfatörvény 86. §-a (1) bekezdésének b) pontja szerint mentes az adó alól „a hitel-, pénzkölcsön és egyéb, ilyen jogviszonyt megtestesítő szolgáltatás (e § alkalmazásában a továbbiakban együtt: hitel) nyújtása és közvetítése, valamint ezek hitelező általi kezelése”.

15

A Stock ‘94 magyarországi székhelyű gazdasági társaság. A társaság „integrátorként” jár el a magyar mezőgazdasági rendszer sajátos jogintézménye, az úgynevezett „integrátori együttműködés” keretében. Ennek során az integrátor szerződést köt egy mezőgazdasági termelővel, nevezetesen az „integrálttal”, amely alapján pénzügyi kölcsönt nyújt a részére, amelyet ez utóbbi az integrátoron keresztül a termelői tevékenységének folytatásához szükséges, úgynevezett „forgóeszközök”, így például vetőmagok megvásárlásához használ fel. Az integrált ezt követően a megtermelt termékeit vagy az integrátor részére, vagy pedig ez utóbbin keresztül a piacon értékesíti.

16

A jelen ügyben a Stock ‘94 integrátori szerződéseket kötött különböző mezőgazdasági termelőkkel, amelyek értelmében egyrészt az integrátor kötelezettséget vállalt arra, hogy különösen technológiai szempontból segíti a mezőgazdasági termelők tevékenységét, valamint finanszírozza az ehhez szükséges forgóeszközök megvásárlását. Másrészt e mezőgazdasági termelők kötelezettséget vállaltak arra, hogy meghatározott nagyságú területen adott mezőgazdasági terményeket termelnek, és az integrátor által a rendelkezésükre bocsátott kölcsönt kizárólag a forgóeszközök rajta keresztül történő megvásárlására használják fel.

17

A Stock ‘94 a forgóeszközök mezőgazdasági termelők részére történő eladását 25%-os áfamérték alkalmazásával számlázta ki. Ezzel szemben e társaság negyedévenként héamentesen számlázta ki a forgóeszközök megvásárlásához a mezőgazdasági termelők részére nyújtott kölcsön utáni kamatokat. 2011 júniusában a forgóeszköz-finanszírozási szerződésekhez kapcsolódó kamatbevétel összege 149846000 forint (HUF) (hozzávetőleg 483500 euró) volt.

18

Az elsőfokú magyar adóhatóság az ezen időszakra vonatkozóan áfa adónemben elrendelt, bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés során a kölcsön után beszedett kamat tekintetében 37462000 HUF (hozzávetőleg 121000 euró) áfakülönbözetet állapított meg. Következésképpen az adóhatóság ezen áfakülönbözet késedelmi kamatokkal növelt összegének megfizetésére kötelezte a Stock ‘94-et, továbbá adóbírságot szabott ki vele szemben.

19

A főigazgatóság érdemben helybenhagyta az elsőfokú adóhatóság által hozott határozatot, megállapítva, hogy a forgóeszközök megvásárlására szánt kölcsönök a Stock ‘94 által nyújtott integrált együttműködésre irányuló szolgáltatás szerves részét képezték. Következésképpen úgy vélte, hogy ugyanazt az áfamértéket kellett alkalmazni mind a forgóeszközök értékesítésére, mind pedig a kölcsönökre. Ugyanakkor a fizetendő összeg mértékét 17588000 HUF-ra (hozzávetőleg 56500 euró) csökkentette.

20

Az elsőfokú bíróság megerősítette a főigazgatóság álláspontját. E tekintetben megállapította, hogy a nyújtott kölcsönök felhasználására csak a Stock ‘94-en keresztül történő forgóeszköz-vásárlás formájában kerülhetett sor, így a mezőgazdasági termelők részére nyújtott hitelek és értékesített forgóeszközök az e társaság által nyújtott komplex integrátori szolgáltatás két szerves alkotóelemét képezték. E bíróság ezenkívül megállapította, hogy az ilyen szolgáltatásoknak ugyanaz a céljuk, és hogy a forgóeszközök megvásárlására felhasznált hitelek után járó kamatok e forgóeszközök beszerzésének egyszerű járulékos költségei, mivel e beszerzés a szóban forgó komplex szolgáltatás főszolgáltatásának minősül. Következésképpen a mellékszolgáltatás címén kiszámlázott ellenértéket a forgóeszközök értékesítésével azonos módon kellett adóztatni.

21

A Stock ‘94 által az első fokon hozott ítélettel szemben benyújtott felülvizsgálati kérelem alapján eljáró Kúria arra vár választ, hogy a forgóeszközök értékesítését és a kölcsönnyújtást a héa szempontjából két különálló és egymástól független vagy egyetlen egységet képező ügyletnek kell-e tekinteni. Amennyiben e két szolgáltatást egyetlen egységet képező ügyletnek kell tekinteni, a kérdést előterjesztő bíróság arra keresi a választ, hogy mely körülmények között minősül az integrált együttműködés a héafizetés általános elve alóli kivételnek.

22

E körülmények között a Kúria felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

23

Kérdéseivel, amelyeket célszerű együttesen vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a héairányelvet úgy kell-e értelmezni, hogy integrált mezőgazdasági együttműködésre irányuló ügylet keretében a mezőgazdasági termékek megvásárlására fordított kölcsön nyújtását és e termékek értékesítését ezen irányelv értelmében egyetlen egységet képező összetett ügyletnek vagy különálló és független ügyleteknek kell-e tekinteni, arra is tekintettel, hogy az integrátor további szolgáltatásokat nyújthat, és felvásárolhatja az integráltak által termelt terményeket.

24

Ha a két szolgáltatást egyetlen egységet képező összetett ügyletnek kell tekinteni, a kérdést előterjesztő bíróság ezt követően arra vár választ, hogy milyen szempontok alapján állapítható meg, hogy az integrált együttműködésre irányuló ügylet a héafizetés általános elve alóli kivételnek tekinthető-e.

25

Márpedig, amint azt a Bizottság az írásbeli észrevételeiben hangsúlyozta, ez utóbbi kérdést úgy kell értelmezni, hogy az annak megállapítására irányul, hogy az integrált együttműködésre alkalmazandó szabályokat a kölcsönnyújtásra vagy a termékértékesítésre irányuló szolgáltatás határozza-e meg. Ugyanis, mivel a mellékszolgáltatások osztják a főszolgáltatás adójogi sorsát (2010. december 2-i Everything Everywhere ítélet, C-276/09, EU:C:2010:730, 24. pont), amennyiben a kölcsönnyújtás minősülne a főszolgáltatásnak, a héairányelv 135. cikke (1) bekezdésének b) pontja alapján a teljes ügyletet mentesíteni kellene a héa alól.

26

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héa tekintetében általában valamennyi ügyletet különállónak és függetlennek kell tekinteni, amint az a héairányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdéséből következik (2015. április 16-i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet, C-42/14, EU:C:2015:229, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

27

Egyes esetekben ugyanakkor több, alakilag különálló olyan szolgáltatást, amelyeket külön-külön nyújthatnak, és ennek megfelelően önmagukban adókötelesnek vagy adómentesnek minősülhetnek, egységet képező ügyletnek kell tekinteni abban az esetben, ha e szolgáltatások egymástól nem függetlenek. Egységet képező ügyletnek tekinthető különösen az, amikor az adóalany által teljesített két vagy több művelet, illetve cselekmény annyira szorosan kapcsolódik egymáshoz, hogy azok objektíve egyetlen oszthatatlan gazdasági ügyletet alkotnak, amelynek elemekre bontása erőltetett lenne. Ugyanez a helyzet akkor is, ha egy vagy több szolgáltatás alkotja a főszolgáltatást, míg a többi szolgáltatás egy vagy több, a főszolgáltatás adójogi sorsát osztó mellékszolgáltatást képez. Valamely szolgáltatást különösen akkor kell a főszolgáltatáshoz képest mellékszolgáltatásnak tekinteni, ha nem önálló célként jelenik meg az ügyfelek számára, hanem arra szolgál, hogy a szolgáltatásnyújtó főszolgáltatását a lehető legjobb feltételek mellett tudják igénybe venni (2015. április 16-i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet, C-42/14, EU:C:2015:229, 31. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

28

Annak meghatározása érdekében, hogy a nyújtott szolgáltatások a héa szempontjából több különálló szolgáltatásnak vagy egyetlen egységet képező szolgáltatásnak minősülnek-e, fel kell tárni a szóban forgó ügylet egyedi jellemzőit (2013. január 17-i BGŻ Leasing ítélet, C-224/11, EU:C:2013:15, 32. pont; 2015. április 16-i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet, C-42/14, EU:C:2015:229, 32. pont).

29

E tekintetben meg kell jegyezni egyrészt, hogy annak meghatározása érdekében, hogy valamely több szolgáltatásból álló ügylet a héa szempontjából egyetlen egységet képező ügyletnek minősül-e, a Bíróság figyelembe veszi ezen ügylet gazdasági célját (lásd ebben az értelemben: 2009. november 19-i Don Bosco Onroerend Goed ítélet, C-461/08, EU:C:2009:722, 39. pont; 2010. október 28-i Axa UK ítélet, C-175/09, EU:C:2010:646, 23. pont; 2012. szeptember 27-i Field Fisher Waterhouse ítélet, C-392/11, EU:C:2012:597, 23. pont). Vizsgálata során a Bíróság továbbá figyelembe veszi a szolgáltatások címzettjeinek érdekét (lásd ebben az értelemben: 2015. április 16-i Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie ítélet, C-42/14, EU:C:2015:229, 35. pont).

30

Másrészt emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 267. cikkel bevezetett együttműködés keretében a nemzeti bíróságok feladata annak megállapítása, hogy az adóalany egyetlen, egységes szolgáltatást nyújt-e az adott ügyben, valamint az, hogy e tekintetben érdemben elvégezzék a tények értékelését. A Bíróság azonban köteles tájékoztatni a nemzeti bíróságokat az uniós jog alá tartozó valamennyi olyan értelmezési szempontról, amely a bíróságok által tárgyalt ügyek eldöntéséhez hasznos lehet (2013. január 17-i BGŻ Leasing ítélet, C-224/11, EU:C:2013:15, 33. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

31

A jelen ügyben, először is, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy a szóban forgó integrált együttműködésre irányuló ügylet azon az elven alapul, hogy az integrátor kölcsönt nyújt valamely integráltnak, amelyet ez utóbbi csak az integrátoron keresztül történő forgóeszköz-vásárlásra használhat fel.

32

E körülmények között az ilyen kölcsön nyújtása nem minősül olyan szolgáltatásnak, amelyhez az integráltnak önálló érdeke fűződne (lásd ebben az értelemben: 2010. december 2-i Everything Everywhere ítélet, C-276/09, EU:C:2010:730, 27. pont), mivel e pénzügyi források nem használhatók fel szabadon.

33

Másodszor, amint azt az írásbeli észrevételeiben a Stock ‘94 is elismerte, mivel nem volt jogosult arra, hogy hitelintézetként járjon el, nem nyújthatott kölcsönt az integráltak részére annak kikötése nélkül, hogy e kölcsönt forgóeszköz-vásárlásra kell fordítani.

34

Harmadszor, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból az következik, hogy a forgóeszközök értékesítésének és a kölcsönnek ugyanaz a gazdasági célja, nevezetesen az, hogy lényegében pénzügyi és logisztikai támogatást vezet be a mezőgazdasági termelők részére, lehetővé téve számukra, hogy mezőgazdasági termelőtevékenységet folytassanak. E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az alapügyben szóban forgó integrált együttműködést szabályozó – az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban összefoglalt – általános szerződési feltételek szerint a Stock ‘94 kötelezettséget vállalt arra, hogy támogatja az integráltak termelőtevékenységét, és finanszírozza az ehhez szükséges forgóeszközök megvásárlását.

35

E körülmények között az integráltak számára ezen forgóeszközök értékesítése minősül az integrált együttműködés alá tartozó főszolgáltatásnak, mivel a mezőgazdasági termelők ezen eszközök segítségével képesek mezőgazdasági tevékenységük folytatására. Így az ezen eszközök beszerzéséhez nyújtott kölcsön igénybevétele e mezőgazdasági termelők számára önmagában nem cél, hanem kizárólag eszköz ahhoz, hogy lehetővé tegye ez utóbbiak számára a mezőgazdasági termelésükhöz szükséges forgóeszközök beszerzését.

36

A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak vizsgálata, hogy az alapügyben szóban forgó integrált együttműködésre irányuló szolgáltatásban ténylegesen a jelen ítélet 34. pontjában hivatkozott gazdasági cél fejeződik-e ki, valamint hogy a forgóeszközök értékesítése az integráltak számára ilyen alapvető jelentőséggel bír-e.

37

Ez utóbbi esetben a forgóeszközök értékesítését és az ezen eszközök megvásárlására szánt kölcsön nyújtását úgy kell tekinteni, mint amelyek a héa szempontjából egyetlen egységet képező összetett ügyletnek minősülnek, mivel ezen eszközök értékesítése a főszolgáltatás.

38

Végül, figyelemmel a jelen ítélet 31–37. pontjában előadottakra, az a körülmény, hogy a Stock ‘94 fakultatív jelleggel kiegészítő szolgáltatásokat nyújthat az integráltak részére, valamint megvásárolhatja az általuk előállított mezőgazdasági termékeket, nem befolyásolja az ezen ítélet 37. pontjában kifejtett megoldást.

39

A fenti megfontolások összességére tekintettel az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy a héairányelvet a következőképpen kell értelmezni:

40

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelvet a következőképpen kell értelmezni:

Da Cruz Vilaça

Berger

Borg Barthet

Levits

Biltgen

Kihirdetve Luxembourgban, a 2016. december 8-i nyilvános ülésen.

A. Calot Escobar

hivatalvezető

J. L. da Cruz Vilaça

az ötödik tanács elnöke