EU tax law WEB Stock ’94 - C-208/15

—

Stock ‘94 Szolgáltató Zrt., atstovaujamos ügyvédek Z. Várszegi ir A. Kis,

—

Vengrijos vyriausybės, atstovaujamos M. Z. Fehér, G. Koós ir M. Bóra,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Havas ir R. Lyal bei C. Soulay,

1

Prašymas pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, klaidų ištaisymas OL L 335, 2007 12 20, p. 60, toliau – PVM direktyva) 1 straipsnio 2 dalies, 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktų, 14 straipsnio 1 dalies, 24 straipsnio 1 dalies, 73 straipsnio, 78 straipsnio b dalies ir 135 straipsnio 1 dalies išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant Stock ‘94 Szolgáltato Zrt. ir Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Pietų Uždunojės regiono muitų ir finansų generalinė direkcija prie nacionalinio mokesčių ir muitų administratoriaus, Vengrija, toliau – generalinė direkcija) dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) schemos, taikomos vadinamajam „integruoto bendradarbiavimo“ sandoriui.

3

PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalyje nustatyta:

„Pagal bendros PVM sistemos principą prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nors daugelis sandorių vykdomi gamybos ir paskirstymo metu iki to etapo, kai skaičiuojamas mokestis.

Už kiekvieną sandorį PVM apskaičiuojamas taip – iš PVM, apskaičiuoto prekių ar paslaugų kainai taikant toms prekėms arba paslaugoms nustatytą PVM tarifą, atimama įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims tiesiogiai priskirtino PVM suma.“

4

Pagal šios direktyvos 2 straipsnio 1 dalies a ir c punktus PVM apmokestinamas atitinkamai „PVM prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ ir „paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

5

Šios direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimas apibrėžtas kaip „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas“.

6

Pagal šios direktyvos 24 straipsnio 1 dalį:

„Paslaugų teikimas“ – sandoris, kuris nėra prekių tiekimas.“

7

PVM direktyvos 73 straipsnyje numatyta:

„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, išskyrus nurodytąsias 74–77 straipsniuose, apmokestinamoji vertė apima viską, kas sudaro atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su šių sandorių kaina susijusias subsidijas.“

8

Šios direktyvos 78 straipsnio b punkte nustatyta:

„Apmokestinamoji vertė apima:

<…>

9

Tos pačios direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta:

„1.   Sandoriai, kurių valstybės narės neapmokestina PVM:

<…>

10

Pagal az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. Törvény (2007 m. Įstatymas Nr. CXXVII dėl pridėtinės vertės mokesčio, toliau – PVM įstatymas) 2 straipsnio a dalį šiame įstatyme numatytais mokesčiais apmokestinamas „prekių tiekimas ir paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia ar paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“.

11

Šiuo tikslu PVM įstatymo 9 straipsnio 1 dalyje prekių tiekimas apibrėžiamas kaip „teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu, perdavimas arba bet koks kitas sandoris, turintis tokias pačias teisines pasekmes materialaus turto įsigijimo atžvilgiu“. Iš šio įstatymo 13 straipsnio 1 dalies matyti, kad paslaugų teikimas apima bet kokį sandorį, kuris nėra prekių tiekimas, kaip jis suprantamas pagal šį įstatymą“.

12

PVM įstatymo 65 straipsnyje nustatyta:

„Prekių tiekimo ar paslaugų teikimo, nebent šiame įstatyme numatyta kitaip, apmokestinamoji vertė apima tai, kas sudaro piniginį atlygį, kurį prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas gavo arba turi gauti iš prekes ar paslaugas įsigyjančio asmens arba iš trečiosios šalies už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, įskaitant tiesiogiai su prekių tiekimo ar paslaugų teikimo kaina susijusias subsidijas.“

13

Šio įstatymo 70 straipsnio 1 dalies b punkte numatyta, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo apmokestinamoji vertė apima „papildomas išlaidas, kurias tiekėjui turi padengti prekes ar paslaugas įsigyjantis asmuo, visų pirma komisinius mokesčius ar kitos rūšies tarpininkavimo, pakavimo, gabenimo ir draudimo išlaidas“.

14

Pagal PVM įstatymo 86 straipsnio 1 dalies b punktą PVM neapmokestinamas „kreditų, paskolų ir tokio tipo teisinį santykį sudarančių paslaugų suteikimas bei derybos dėl jų, taip pat suteiktų kreditų priežiūra, kurią atlieka juos suteikęs asmuo“.

15

Stock ’94 yra Vengrijoje įsteigta komercinė bendrovė. Ji veikia kaip „integruotoja“ pagal specialų Vengrijos žemės ūkio sistemos institutą, vadinamą „integruotu bendradarbiavimu“. Šio teisės instituto esmė ta, kad integruotojas sudaro sutartį su ūkininku, t. y. „integruotu subjektu“, pagal kurią suteikia integruotam subjektui paskolą, kad šis ja pasinaudodamas iš integruotojo įsigytų tai, kas būtina jo kaip gamintojo veiklai vykdyti (pavyzdžiui, sėklas) ir tai vadinama „trumpalaikiu turtu“. Vėliau tas integruotas subjektas savo produkciją parduoda arba integruotojui, arba rinkoje šiam tarpininkaujant.

16

Nagrinėjamu atveju Stock ’94 su įvairiais žemės ūkio produkcijos gamintojais sudarė integracijos sutartis, pagal kurias, pirma, ji įsipareigojo remti, ypač technologiniu aspektu, ūkininkų gamybą ir finansuoti šiai veiklai vykdyti reikalingo trumpalaikio turto įsigijimą. Antra, šie ūkininkai įsipareigojo nustatyto ploto sklypuose užauginti tam tikrus žemės ūkio produktus, o trumpalaikį turtą, būtiną tokiems produktams užauginti, įsipareigojo įsigyti tik iš integruotojos.

17

Stock ’94 už trumpalaikio turto pardavimą ūkininkams išrašydavo sąskaitas faktūras nurodydama 25 % PVM tarifą. Tačiau ši bendrovė netaikė PVM palūkanoms – už kurias kas ketvirtį išrašydavo sąskaitas faktūras – gautoms dėl paskolų, suteiktų ūkininkams trumpalaikiam turtui įsigyti. 2011 m. birželio mėn. palūkanų, gautų pagal trumpalaikio turto finansavimo sutartis, suma sudarė 149846000 Vengrijos forintų (HUF) (apie 483500 eurų).

18

Atlikusi a posteriori to laikotarpio PVM deklaracijų mokestinį patikrinimą Vengrijos pirmosios grandies mokesčių institucija, įvertinusi už paskolas gautas palūkanas, nustatė 37462000 HUF dydžio (apie 121000 eurų) PVM skirtumą. Dėl šios priežasties nurodė Stock ’94 sumokėti šią sumą, delspinigius ir skyrė jai baudą.

19

Generalinė direkcija iš esmės pritarė tokiam pirmosios grandies mokesčių institucijos sprendimui ir konstatavo, kad paskolos trumpalaikiam turtui įsigyti buvo neatsiejami Stock ’94 teikiamos integruoto bendradarbiavimo paslaugos elementai. Todėl ji nusprendė, kad trumpalaikio turto tiekimui ir paskoloms turėjo būti taikomas toks pats PVM tarifas. Vis dėlto ji sumažino turimą sumokėti sumą ir nurodė sumokėti 17588000 HUF (apie 56500 eurų).

20

Pirmosios instancijos teismas patvirtino generalinės direkcijos poziciją. Šiuo klausimu jis konstatavo, kad suteiktos paskolos galėjo būti naudojamos tik trumpalaikiam turtui iš Stock ’94 įsigyti, todėl kreditai ir trumpalaikio turto tiekimas ūkininkams buvo du neatsiejami šios bendrovės teikiamos sudėtinės integruoto bendradarbiavimo paslaugos elementai. Be to, šis teismas nusprendė, kad tokių paslaugų paskirtis buvo tokia pati ir kad palūkanos už kreditus, naudojamus trumpalaikiam turtui įsigyti, buvo paprasčiausios papildomos šio turto tiekimo išlaidos, o šis turto tiekimas buvo pagrindinė paslauga vykdant aptariamą sudėtinį sandorį. Todėl sąskaitose faktūrose nurodomam atlygiui už papildomą paslaugą turėjo būti taikoma tokia pati mokesčio schema.

21

Nagrinėdamas Stock ’94 dėl pirmosios instancijos sprendimo paduotą kasacinį skundą Kúria (Aukščiausiasis Teismas, Vengrija) klausia, ar PVM tikslais trumpalaikio turto tiekimas ir paskolos suteikimas turi būti laikomi kaip du atskiri ir savarankiški sandoriai, ar kaip vienas sandoris. Jeigu šios dvi paslaugos turėtų būti laikomos vienu sandoriu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, kokiomis sąlygomis integruotas bendradarbiavimas yra PVM visuotinumo principo išimtis.

22

Tokiomis aplinkybėmis Kúria (Aukščiausiasis Teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

23

Savo klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad paskolos, skirtos žemės ūkio paskirties prekėms įsigyti, suteikimas ir šių prekių tiekimas vykdant žemės ūkio integruoto bendradarbiavimo sandorį laikytini vienu sudėtiniu santoriu, ar atskirais ir savarankiškais sandoriais, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, atsižvelgiant į integruotojo turimą galimybę teikti papildomas paslaugas ir supirkti integruotų subjektų žemės ūkio produkciją.

24

Jeigu minėtos dvi paslaugos turėtų būti laikomos vienu sudėtiniu sandoriu, tokiu atveju prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kokie kriterijai leidžia nustatyti, ar integruoto bendradarbiavimo sandoris gali būti laikomas PVM visuotinimo principo išimtimi.

25

Kaip Komisija tvirtina savo rašytinėse pastabose, pastarąjį klausimą reikia suprasti taip, kad juo siekiama išsiaiškinti, kuri paslauga – paskola ar priekių tiekimas – lemia integruoto bendradarbiavimo sandoriui taikomą schemą. Iš tikrųjų, kadangi papildomos paslaugos apmokestinamos PVM taip pat, kaip ir pagrindinė paslauga (2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, 24 punktas), tuo atveju, jei paslaugos suteikimas būtų pagrindinė paslauga, visas sandoris turėtų būti neapmokestinamas PVM pagal PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies b punktą.

26

Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM tikslais kiekviena paslauga paprastai turi būti laikoma atskira ir savarankiška, kaip tai matyti iš PVM direktyvos 1 straipsnio 2 dalies antros pastraipos (2015 m. balandžio 16 d. Sprendimo Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, 30 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

27

Vis dėlto tam tikromis aplinkybėmis kelios formaliai skirtingos paslaugos, kurios gali būti teikiamos atskirai ir atskirai apmokestintos arba atleistos nuo mokesčio, turi būti laikomos vienu sandoriu, kai jos nėra savarankiškos. Vienu sandoriu, be kita ko, laikoma, kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios padalijimas būtų dirbtinis. Taip yra, kai viena ar kelios paslaugos sudaro pagrindinę paslaugą, o viena ar kelios kitos paslaugos sudaro vieną ar kelias papildomas paslaugas, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka. Paslauga, be kita ko, turi būti laikoma papildančia pagrindinę paslaugą, jei klientams ji pati yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis tiekėjo ar teikėjo pagrindine paslauga (2015 m. balandžio 16 d. Sprendimo Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, 31 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

28

Siekiant nustatyti, ar suteiktos paslaugos yra kelios savarankiškos paslaugos, ar viena paslauga PVM tikslais, reikia išnagrinėti atitinkamo sandorio esmines savybes (2013 m. sausio 17 d. Sprendimo BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, 32 punktas ir 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimo Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, 32 punktas).

29

Šiuo klausimu reikia pažymėti, pirma, kad nustatydamas, ar sandoris, kurį sudaro kelios paslaugos, yra vienas sandoris PVM tikslais, Teisingumo Teismas atsižvelgia į šio sandorio ekonominį tikslą (šiuo klausimu žr. 2009 m. lapkričio 19 d. Sprendimo Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, 39 punktą; 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, 23 punktą ir 2012 m. rugsėjo 27 d. Sprendimo Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597,23 punktą). Atlikdamas analizę Teisingumo Teismas taip pat atsižvelgia į paslaugų gavėjų interesus (šiuo klausimu žr. 2015 m. balandžio 16 d. Sprendimo Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, 35 punktą.)

30

Antra, svarbu priminti, kad bendradarbiaudami, kaip įtvirtinta SESV 267 straipsnyje, nacionaliniai teismai turi nustatyti, ar konkrečiu nagrinėjamu atveju apmokestinamasis asmuo teikia vieną paslaugą, ir šiuo atžvilgiu pateikti galutinį faktinių aplinkybių įvertinimą. Tačiau Teisingumo Teismas turi šiems nacionaliniams teismams nurodyti visus su Sąjungos teise susijusius aiškinimo kriterijus, kurie gali būti naudingi priimant sprendimą jų nagrinėjamoje byloje (2013 m. sausio 17 d. Sprendimo BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, 33 punktas ir jame nurodyta teismo praktika).

31

Nagrinėjamu atveju visų pirma iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas integruoto bendradarbiavimo sandoris grindžiamas principu, kad integruotojas suteikia paskolą integruotam subjektui, kuris ją gali panaudoti tik trumpalaikiam turtui iš integruotojo įsigyti.

32

Tokiomis aplinkybėmis tokių paskolų suteikimas nėra paslauga, kuria integruoti subjektai būtų atskirai suinteresuoti (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 2 d. Sprendimo Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, 27 punktą), nes šie finansiniai ištekliai negali būti laisvai naudojami.

33

Antra, kaip pripažįsta pati Stock ’94 savo pastabose, neturėdama leidimo veikti kaip kredito įstaiga, ji negalėjo išduoti integruotiems subjektams kitų, nei skirtų jos trumpalaikiam turtui įsigyti, paskolų.

34

Trečia, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad trumpalaikio turto tiekimu ir paskola siekiama to paties ekonominio tikslo, t. y. iš esmės užtikrinti finansinę ir logistinę paramą ūkininkams, kad jie galėtų vykdyti žemės ūkio produkcijos gamybos veiklą. Šiuo tikslu svarbu priminti, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamą integruotą bendradarbiavimą reglamentuojančias bendrąsias sąlygas, apibūdintas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Stock ’94 įsipareigojo remti integruotų subjektų gamybos veiklą ir finansuoti šiam tikslui reikalingo trumpalaikio turto įsigijimą.

35

Tokiomis sąlygomis šio trumpalaikio turto tiekimas integruotų subjektų atveju yra vykdant integruotą bendradarbiavimą teikiama pagrindinė paslauga, nes dėl šio turto ūkininkai turi galimybę tęsti savo žemės ūkio veiklą. Taigi paskolos gavimas tam turtui įsigyti šiems ūkininkams savaime yra ne tikslas, o tik priemonė, padedanti jiems įsigyti trumpalaikį turtą, būtiną jų žemės ūkio produkcijos gamybos veiklai.

36

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi patikrinti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamu integruoto bendradarbiavimo sandoriu tikrai siekiama šio sprendimo 34 punkte nurodyto ekonominio tikslo, taip pat nustatyti, ar trumpalaikio turto tiekimas yra iš esmės svarbus integruotiems subjektams.

37

Jei taip būtų, turto tiekimas ir paskolos šiam turtui įsigyti suteikimas PVM tikslais turėtų būti laikomi vienu sudėtiniu sandoriu, kurio pagrindinė paslauga yra šio turto tiekimas.

38

Galiausiai, ketvirta, atsižvelgiant į tai, kas nurodyta šio sprendimo 31–37 punktuose, aplinkybė, kad Stock ’94 alternatyviai gali teikti integruotiems subjektams papildomas paslaugas ir supirkti jų žemės ūkio produkciją, šio sprendimo 37 punkte padarytai išvadai neturi įtakos.

39

Remiantis tuo, kas išdėstyta, į pateiktus klausimus reikia atsakyti, kad PVM direktyva turi būti aiškinama taip, kad:

40

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (penktoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos turi būti aiškinama taip:

Parašai.