EU tax law WEB Stock ’94 - C-208/15

—

Stock ‘94 Szolgáltató Zrt. vārdā – Z. Várszegi un A. Kis, ügyvédek,

—

Ungārijas valdības vārdā – M. Z. Fehér, G. Koós un M. Bóra, pārstāvji,

—

Eiropas Komisijas vārdā – L. Havas un R. Lyal, kā arī C. Soulay, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 1. panta 2. punktu, 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktu, 14. panta 1. punktu, 24. panta 1. punktu, 73. pantu, 78. panta b) punktu, kā arī 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu.

2

Šis lūgums tika iesniegts tiesvedībā starp Stock ‘94 Szolgáltató Zrt. un Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (Dienvidu Aizdonavas reģionālā muitas un finanšu direkcija, kas ir Valsts nodokļu un muitas administrācijas pakļautībā, Ungārija, turpmāk tekstā – “ģenerāldirekcija”) jautājumā par pievienotās vērtības nodokļa (PVN) sistēmu, kas piemērojama tā saucamajam “integrētas sadarbības” darījumam.

3

PVN direktīvas 1. panta 2. punktā ir noteikts:

“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.”

4

Piemērojot šīs direktīvas 2. panta 1. punkta a) un c) apakšpunktu pievienotās vērtības nodokli uzliek attiecīgi “preču piegādei, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds” un “pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalsts teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.

5

Minētās direktīvas 14. panta 1. punktā šāda piegāde ir definēta kā “tiesību nodošana rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.

6

Atbilstoši tās pašas direktīvas 24. panta 1. punktam:

““Pakalpojumu sniegšana” ir jebkurš darījums, kas nav preču piegāde.”

7

PVN direktīvas 73. pantā ir paredzēts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, uz ko neattiecas 74. līdz 77. pants, summa, kurai uzliek nodokli, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs par šiem darījumiem ir saņēmis vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām.”

8

Šīs direktīvas 78. panta b) punktā ir paredzēts:

“Summā, kurai uzliek nodokli, ietver šādas sastāvdaļas:

[..]

9

Minētās direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts:

“1.   Dalībvalstis atbrīvo no nodokļa šādus darījumus:

[..]

10

Saskaņā ar az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007. gada Likums Nr. CXXVII par pievienotās vērtības nodokli, turpmāk tekstā – “Likums par PVN”) 2. panta a) punktu tajā paredzētos nodokļus piemēro “preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai, ko par atlīdzību kādā dalībvalstu teritorijā veic nodokļa maksātājs, kas rīkojas kā tāds”.

11

Šajā ziņā Likuma par PVN 9. panta 1. punktā preču piegāde ir definēta kā “tiesību rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam nodošana vai jebkura cita darbība, kas rada šādas juridiskas sekas attiecībā uz materiālā īpašuma iegādi”. No Likuma par PVN 13. panta 1. punkta izriet, ka pakalpojumu sniegšana ir “jebkurš darījums, kas nav preču piegāde šī likuma izpratnē”.

12

Likuma par PVN 65. pantā ir noteikts:

“Preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai summa, kurai uzliek nodokli, ja vien šajā likumā nav paredzēts citādi, ir visa summa, kas veido atlīdzību, kuru par šiem darījumiem persona ir saņēmusi vai saņems no pircēja, pakalpojumu saņēmēja vai trešās personas, tostarp subsīdijas, kas tieši saistītas ar šo darījumu cenām, neatkarīgi no šīs atlīdzības formas.”

13

Šī likuma 70. panta 1. punkta b) apakšpunktā ir paredzēts, ka preču piegādei un pakalpojumu sniegšanai summa, kurai uzliek nodokli, ietver “papildmaksu, ko preču piegādātājs vai pakalpojumu sniedzējs iekasē no preces pircēja vai pakalpojuma saņēmēja, tai skaitā komisijas maksu vai maksu par jebkura veida starpniecību, iepakošanu, transportu un apdrošināšanu”.

14

Saskaņā ar Likuma par PVN 86. panta 1. punkta b) apakšpunktu no PVN ir atbrīvota “kredīta piešķiršana un kredīta starpniecība, naudas aizdevumi un citi pakalpojumi, kas veido šādas tiesiskās attiecības, kā arī kredīta pārvalde, kuru veic persona, kas kredītu piešķir”.

15

Stock ‘94 ir Ungārijā reģistrēta komercsabiedrība. Tā darbojas kā “integrētāja” Ungārijas lauksaimniecības sistēmas iestāžu kontekstā, veicot tā saucamo “integrēto sadarbību”. Šī iestāde vadās pēc principa, saskaņā ar kuru integrētājs noslēdz līgumu ar lauksaimnieku, proti, “integrēto subjektu”, ar kura palīdzību minētā iestāde piešķir šim subjektam aizdevumu, ko tas izmanto, lai pie integratora iegādātos līdzekļus, kuri nepieciešami šī subjekta ražošanas darbībai, piemēram, sēklas, ko sauc par “apgrozāmiem aktīviem”. Integrētais subjekts pēc tam savu produkciju pārdod vai nu integratoram, vai nu tirgū ar pēdējā minētā starpniecību.

16

Šajā gadījumā Stock ‘94 noslēdza ar dažādiem lauksaimniecības produktu ražotājiem integrācijas līgumus, saskaņā ar kuriem, pirmkārt, tā piekrita atbalstīt, it īpaši no tehnoloģiskā viedokļa, lauksaimnieku produkciju, kā arī finansēt šim nolūkam nepieciešamo apgrozāmo aktīvu iegādi. Otrkārt, šie lauksaimnieki apņēmās audzēt attiecīgos produktus noteiktās platībās un izmantot integratoru aizdevumus tikai, lai no tiem iegādātos apgrozāmos aktīvus.

17

Stock ‘94 iekļāva lauksaimnieku rēķinā apgrozāmo līdzekļu pārdošanu, piemērojot piegādei 25 % PVN likmi. Turpretim šī sabiedrība atbrīvoja no PVN procentus, kas tiek aprēķināti par ceturksni un iekasēti par aizdevumiem, kuri piešķirti lauksaimniekiem apgrozāmo aktīvu iegādei. 2011. gada jūnijā iekasēto procentu summa saskaņā ar apgrozāmo aktīvu finansēšanas līgumiem bija 149846000 Ungārijas forintu (HUF) (aptuveni EUR 483500).

18

PVN deklarāciju nodokļu audita laikā par šo periodu, ko vēlāk veica Ungārijas pirmā līmeņa nodokļu iestāde, pēdējā minētā konstatēja, runājot par procentiem no aizdevumiem, PVN starpību HUF 37462000 (aptuveni EUR 121000) apmērā. Tāpēc tā lika Stock ‘94 samaksāt šo summu kopā ar kavējuma procentiem, kā arī uzlika tai naudas sodu.

19

Ģenerāldirekcija būtībā apstiprināja pirmā līmeņa iestādes lēmumu, konstatējot, ka aizdevumi apgrozāmo aktīvu iegādei bija būtiski elementi integrētās sadarbības pakalpojumam, ko sniedza Stock ‘94. Tāpēc tā uzskatīja, ka viena un tā pati PVN likme bija jāpiemēro gan apgrozāmo aktīvu piegādei, gan arī aizdevumiem. Tomēr tā samazināja pārskaitāmo summu līdz HUF 17588000 (aptuveni EUR 56500).

20

Pirmās instances tiesa piekrita ģenerāldirekcijas nostājai. Šajā ziņā tā konstatēja, ka piešķirtos aizdevumus var izmantot tikai tam, lai no Stock ‘94 iegādātos apgrozāmos aktīvus, jo apgrozāmo aktīvu piešķiršana un piegāde lauksaimniekiem ir kompleksās integrētās sadarbības pakalpojuma, ko sniedz Stock ‘94, divi būtiski elementi. Turklāt šī tiesa atzina, ka šādiem pakalpojumiem ir tāds pats mērķis un ka procenti par aizdevumiem, kurus izmanto apgrozāmo aktīvu iegādei, bija vien papildu izdevumi, aktīvu pārdošanai esot kā galvenajam pakalpojumam attiecīgā kompleksā darījuma ietvaros. Līdz ar to samaksai, kas aprēķināta par papildu pakalpojumiem, būtu jāpiemēro apgrozāmo aktīvu piegādes nodokļu režīms.

21

Saistībā ar Stock ‘94 iesniegto kasācijas sūdzību par spriedumu pirmajā instancē Kúria (Augstākā tiesa, Ungārija) jautā, vai tā var uzskatīt PVN kontekstā apgrozāmo aktīvu piegādi un aizdevuma piešķiršanu par diviem atsevišķiem un viens no otra neatkarīgiem darījumiem vai arī tas ir vienots darījums. Gadījumā, ja šie divi pakalpojumi ir jāuzskata par vienotu darījumu, iesniedzējtiesa vaicā, kādos apstākļos integrētā sadarbība ir uzskatāma par izņēmumu no PVN vispārējas piemērojamības principa.

22

Šādos apstākļos Kúria (Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

23

Ar šiem jautājumiem, kuri ir jāizskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vaicā, vai PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka aizdevuma piešķiršana lauksaimniecības preču iegādei un to piegādei integrētā lauksaimniecības sadarbības darījuma ietvaros ir jāuzskata par vienotu kompleksu darījumu vai par atsevišķiem un neatkarīgiem darījumiem šīs direktīvas izpratnē, ņemot vērā arī integrētāja tiesības sniegt papildu pakalpojumus un no integrētajiem subjektiem iegādāties lauksaimniecības produkciju.

24

Ja abi pakalpojumi ir jāuzskata par vienotu kompleksu darījumu, tad iesniedzējtiesa turpinājumā vaicā, kādi ir kritēriji, kas ļauj konstatēt, vai integrētais sadarbības darījums var tikt uzskatīts par izņēmumu no PVN vispārējas piemērojamības principa.

25

Kā to savos rakstveida apsvērumos apgalvo Komisija, šis pēdējais jautājums ir jāinterpretē tādējādi, ka ar to tiek prasīts, kāds pakalpojums, aizdevums vai preču piegāde nosaka režīmu, kas piemērojams integrētajam sadarbības darījumam. Tā kā uz papildu pakalpojumiem attiecas PVN, ko piemēro galvenajam darījumam (spriedums, 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, 24. punkts), tad gadījumā, kad aizdevuma piešķiršana ir galvenais pakalpojums, no PVN ir jāatbrīvo viss darījums, piemērojot PVN direktīvas 135. panta 1. punkta b) apakšpunktu.

26

Šajā ziņā ir jāatgādina, ka PVN mērķiem ikviens pakalpojums, kā tas izriet no PVN direktīvas 1. panta 2. punkta otrās daļas, parasti ir jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu pakalpojumu (spriedums, 2015. gada 16. aprīlis, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

27

Tomēr noteiktos apstākļos vairāki pakalpojumi, kas formāli ir nošķirti un ko varētu sniegt atsevišķi, un šādi tie varētu tikt aplikti ar nodokli vai atbrīvoti no tā, ir jāuzskata par vienotu darījumu, ja tie nav neatkarīgi. Viens vienots pakalpojums pastāv it īpaši tad, ja divi vai vairāki elementi vai darbības, ko veicis nodokļu maksātājs, ir tik cieši saistīti, ka tie objektīvi veido vienotu, ekonomiski nedalāmu pakalpojumu, kura sadalīšana būtu mākslīga. Turklāt tas tā ir arī tad, ja viens vai vairāki pakalpojumi veido galveno pakalpojumu un ja pārējie pakalpojumi veido vienu vai vairākus papildpakalpojumus tā, ka tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. Pakalpojums ir uzskatāms par papildpakalpojumu, nevis galveno pakalpojumu, ja tas pats par sevi nav klienta mērķis, bet veids, kā visērtāk saņemt pakalpojumu sniedzēja galveno pakalpojumu (spriedums, 2015. gada 16. aprīlis, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, 31. punkts un tajā minētā judikatūra).

28

Lai noteiktu, vai sniegtie pakalpojumi ir vairāki neatkarīgi pakalpojumi vai arī vienots pakalpojums attiecībā uz PVN, ir jānoskaidro elementi, kas raksturo konkrēto darījumu (spriedumi, 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, 32. punkts, un 2015. gada 16. aprīlis, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, 32. punkts).

29

Šajā ziņā ir jānorāda, pirmkārt, ka, lai noteiktu, vai darījums, kas ietver vairākus pakalpojumus, ir uzskatāms par vienotu darījumu attiecībā uz PVN, Tiesa ņem vērā šī darījuma ekonomisko mērķi (šajā ziņā skat. spriedumus, 2009. gada 19. novembris, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, 39. punkts; 2010. gada 28. oktobris, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, 23. punkts, un 2012. gada 27. septembris, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, 23. punkts). Savā analīzē Tiesa ņem vērā arī pakalpojumu adresātu intereses (šajā ziņā skat. spriedumu, 2015. gada 16. aprīlis, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie , C-42/14, EU:C:2015:229, 35. punkts).

30

No otras puses, ir jāatgādina, ka sadarbības ietvaros, kas ieviesta ar LESD 267. pantu, valsts tiesām ir jānoskaidro, vai nodokļu maksātājs konkrētajā gadījumā sniedz vienotu pakalpojumu, un jāizvērtē visi galīgi konstatētie fakti šajā sakarā. Savukārt Tiesai ir jāsniedz minētajām tiesām visi Savienības tiesību interpretācijas elementi, kas var būt lietderīgi tajās iesniegto lietu izskatīšanai (spriedums, 2013. gada 17. janvāris, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, 33. punkts un tajā minētā judikatūra).

31

Šajā gadījumā, pirmkārt, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka integrētās sadarbības darījumu pamatlietā regulē princips, saskaņā ar kuru integrētājs piešķir aizdevumu integrējamam subjektam, ko pēdējais minētais var izmantot, lai iegādātos apgrozāmos aktīvus no integrētāja.

32

Šādos apstākļos šādu aizdevumu piešķiršana nav uzskatāma par autonomu pakalpojumu no integrēto subjektu viedokļa (šajā ziņā skat. spriedumu, 2010. gada 2. decembris, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, 27. punkts), jo šos finanšu resursus nevar brīvi izmantot.

33

Otrkārt, kā to rakstveida apsvērumos atzīst pati Stock ‘94, ja tai nav atļaujas rīkoties kā kredītiestādei, tā nevar piešķirt aizdevumus integrētajiem subjektiem, neparedzot šos aizdevumus apgrozāmo aktīvu iegādei.

34

Treškārt, no iesniedzējtiesas nolēmuma izriet, ka apgrozāmo aktīvu piegādei un aizdevumam ir viens un tas pats ekonomiskais mērķis, proti, būtībā nodrošināt lauksaimniekiem finansiālu un loģistikas atbalstu, kas tiem ļauj veikt lauksaimniecības ražošanu. Šajā ziņā ir jāatgādina, ka saskaņā ar vispārējiem nosacījumiem, kas regulē integrēto sadarbību pamatlietā un kādi ir apkopoti iesniedzējtiesas nolēmumā, Stock ‘94 ir apņēmusies atbalstīt integrēto subjektu ražošanas darbību un finansēt šim nolūkam nepieciešamo apgrozāmo aktīvu iegādi.

35

Šādos apstākļos apgrozāmo aktīvu piegāde no integrēto subjektu viedokļa ir uzskatāma par galveno pakalpojumu, kas ietilpst integrētajā sadarbībā, jo, pateicoties šiem aktīviem, lauksaimnieki var īstenot savu mērķi par lauksaimniecības ražošanu. Tādējādi aizdevuma saņemšana šādu aktīvu iegādei no lauksaimnieku viedokļa ir uzskatāma nevis par mērķi kā tādu, bet tikai par līdzekli, kas tiem ļauj iegūt viņu lauksaimniecības ražošanai nepieciešamos apgrozāmos aktīvus.

36

Iesniedzējtiesai ir jāpārbauda, vai integrētās sadarbības darījumam pamatlietā patiešām ir šī sprieduma 34. punktā minētais ekonomiskais mērķis, kā arī jānoskaidro, vai apgrozāmo aktīvu iegādei ir šāda būtiska nozīme integrētajiem subjektiem.

37

Ja tas tā ir, tad apgrozāmo aktīvu iegāde un aizdevuma, kas paredzēts šo aktīvu iegādei, piešķiršana ir jāuzskata par vienotu kompleksu darījumu PVN nolūkā, jo galvenais pakalpojums ir šo aktīvu piegāde.

38

Visbeidzot, ceturtkārt, ņemot vērā apsvērumus, kas izklāstīti šī sprieduma 31.–37. punktā, fakts, ka Stock ‘94 var fakultatīvi piedāvāt integrētajiem subjektiem papildu pakalpojumus, kā arī iegādāties to lauksaimniecības produkciju, neietekmē šī sprieduma 37. punktā izklāstīto risinājumu.

39

Ņemot vērā visus šos apsvērumus, uz prejudiciālajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka:

40

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (piektā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ir jāinterpretē tādējādi, ka:

[Paraksti]