EU tax law WEB Stock ’94 - C-208/15

—

għal Stock ‘94 Szolgáltató Zrt., minn Z. Várszegi u A. Kis, ügyvédek,

—

għall-Gvern Ungeriż, minn Z. Fehér, G. Koós u M. Bóra, bħala aġenti,

—

għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Havas u R. Lyal kif ukoll minn C. Soulay, bħala aġenti,

1

It-talba għal deċiżjoni peliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 1(2), tal-Artikolu 2(1)(a) u (ċ), tal-Artikolu 14(1), tal-Artikolu 24(1), tal-Artikolu 73, tal-Artikolu 78(b) kif ukoll tal-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, ta[t-]28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Diretiva VAT”).

2

Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn Stock -‘94 Szolgáltato Zrt. u n-Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (direttorat ġenerali tad-dwana u tal-finanzi tar-reġjun ta’ Transdanubie ta’ Isfel, li jaqa’ taħt l-amministrazzjoni nazzjonali tat-taxxa u tad-dwana, l-Ungerija, iktar ’il quddiem id-“direttorat ġenerali”), dwar is-sistema ta’ taxxa fuq il-valur miżjud applikabbli għal tranżazzjoni msejħa ta’ “kooperazzjoni integrata”.

3

L-Artikolu 1(2) tad-Direttiva VAT jipprovdi:

“Il-prinċipju tas-sistema komuni ta’ VAT tinvolvi l-applikazzjoni ta’ taxxa ġenerali fuq il-konsum fuq merkanzija [oġġetti] u servizzi li hi eżattament proporzjonali għall-prezz tal-merkanzija u s-servizzi, ikunu kemm ikunu t-transazzjonijet li jkunu saru fil-proċess ta’ produzzjoni u distribuzzjoni qabel l-istadju li fih hi imposta t-taxxa.

Fuq kull transazzjoni, il-VAT, kalkulata fuq il-prezz tal–merkanzija jew tas-servizzi bir-rata applikabbli għat-tali merkanzija jew servizzi, għandha tkun imposta wara t-tnaqqis ta’ l-ammont tal-VAT li qed jinġarr direttament mid-diversi komponenti tal-prezz.”

4

Skont l-Artikolu 2(1)(a) u (ċ) ta’ din id-direttiva, huma suġġetti għall-VAT, rispettivament, “il-provvista ta’ merkanzija [oġġetti] magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali” u “il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.

5

L-Artikolu 14(1) ta’ din id-direttiva jiddefinixxi l-kunsinna ta’ oġġetti bħala “it-trasferiment tad-dritt ta’ sid li jiddisponi minn proprjetà tanġibbli”.

6

Skont l-Artikolu 24(1) tal-istess direttiva:

“‘Provvista ta’ servizzi’ għandha tfisser kwalunkwe operazzjoni li ma tikkostitwix provvista ta’ merkanzija [oġġetti].”

7

L-Artikolu 73 tad-Direttiva VAT jipprovdi:

“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija [oġġetti] jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista”.

8

L-Artikolu 78(b) ta’ din id-direttiva jipprovdi:

“L-ammont taxxabbli għandu jinkludi l-fatturi li ġejjin:

[...]

9

L-Artikolu 135(1)(b) ta’ din id-direttiva jipprovdi:

“1.   L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:

[...]

10

Skont l-Artikolu 2(a) tal-az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Liġi Nru CXXVII tal-2007 dwar it-taxxa fuq il-valur miżjud, iktar ’il quddiem il-“liġi dwar il-VAT”), huma suġġetti għat-taxxi previsti minnha “l-kunsinni ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi mwettqa bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.

11

F’dan ir-rigward, l-Artikolu 9(1) tal-liġi dwar il-VAT jiddefinixxi l-kunsinna ta’ oġġetti bħala “t-trasferiment tas-setgħa li wieħed jiddisponi minn proprjetà tanġibbli bħal sid, jew kull tranżazzjoni oħra li tipproduċi tali effett ġuridiku fir-rigward tal-akkwist ta’ proprjetà tanġibbli”. Mill-Artikolu 13(1) ta’ din il-liġi jirriżulta li provvista ta’ servizzi tfisser “kull tranżazzjoni li ma tikkostitwixxix kunsinna ta’ oġġetti fis-sens ta’ din il-liġi”.

12

L-Artikolu 65 tal-liġi dwar il-VAT jipprovdi:

“Fir-rigward tal-kunsinni ta’ oġġetti u tal-provvisti ta’ servizzi, l-ammont taxxabbli huwa, sakemm din il-liġi ma tipprovdix mod ieħor, ikkostitwit mill-korrispettiv pekunjarju miksub jew li għandu jinkiseb, mill-persuna li għandha dritt għalih, mingħand il-persuna li takkwista l-oġġett, mingħand il-persuna li lilha jiġi pprovdut is-servizz jew mingħand terz, inkluż kull sussidju, irrispettivament mill-forma tiegħu, li jinfluwenza direttament il-prezz tal-kunsinna jew tal-provvista”.

13

L-Artikolu 70(1)(b) ta’ din il-liġi jipprovdi li, fir-rigward tal-kunsinni ta’ oġġetti u tal-provvisti ta’ servizzi, l-ammont taxxabbli jinkludi “l-ispejjeż anċillari li l-fornitur tal-oġġett jew tas-servizz ikun talab mingħand il-persuna li takkwista l-oġġett jew mingħand dik li lilha ġie pprovdut is-servizz, b’mod partikolari, l-ispejjeż ta’ kummissjoni jew kull tip ta’ senserija oħra, ta’ imballaġġ, ta’ trasport u ta’ assigurazzjoni.

14

Skont l-Artikolu 86(1)(b) tal-liġi dwar il-VAT, huma eżenti mill-VAT “l-għoti u n-negozjar ta’ kreditu, ta’ self ta’ flus u ta’ servizzi oħra li jikkostitwixxu tali relazzjoni ġuridika, kif ukoll l-immaniġġjar tal-kreditu mwettaq mill-persuna li tkun tat tali kreditu”.

15

Stock ‘94 hija kumpannija kummerċjali stabbilita fl-Ungerija. Hija topera bħala “integratur” fil-kuntest ta’ arranġament speċifiku għas-sistema agrikola Ungeriża msejjaħ ta’ “kooperazzjoni integrata”. Dan l-arranġament huwa rregolat mill-prinċipju li abbażi tiegħu l-integratur jikkonkludi kuntratt ma’ bidwi, jiġifieri l-“persuna integrata”, li permezz tiegħu l-integratur jagħti self lil dan il-bidwi li huwa juża sabiex jixtri, mingħand l-integratur, mezzi neċessarji għall-attività tiegħu ta’ produttur, bħaż-żerriegħa, imsejħa l-“attiv kurrenti”. Sussegwentement, il-persuna integrata tbigħ il-produzzjoni tagħha jew lill-integratur, jew fis-suq, permezz ta’ dan tal-aħħar.

16

F’dan il-każ, Stock ’94 ikkonkludiet ma’ diversi produtturi agrikoli kuntratti ta’ integrazzjoni li permezz tagħhom, minn naħa, hija impenjat ruħha ssostni, b’mod partikolari mil-lat teknoloġiku, il-produzzjoni tal-bdiewa, kif ukoll tiffinanzja x-xiri tal-attiv kurrenti neċessarju għal dan il-għan. Min-naħa l-oħra, dawn il-bdiewa impenjaw ruħhom jikkultivaw il-prodotti kkonċernati f’ċertu raba’ u jużaw is-self mogħti mill-integratur biss għax-xiri tal-attiv kurrenti mingħandu.

17

Stock ’94 iffatturat il-bejgħ tal-attiv kurrenti lill-bdiewa filwaqt li applikat fir-rigward tal-kunsinni rata ta’ VAT ta’ 25 %. Min-naħa l-oħra, din il-kumpannija eżentat mill-VAT l-interessi, iffatturati fuq bażi trimestrali, miġbura fir-rigward tas-self mogħti lill-bdiewa għax-xiri tal-attiv kurrenti. F’Ġunju 2011, l-ammont tal-interessi miġbura abbażi tal-kuntratti ta’ finanzjament tal-attiv kurrenti kien ta’ HUF 149846000 (madwar EUR 483500).

18

Waqt verifika fiskali tad-dikjarazzjonijiet tal-VAT relatati ma’ dan il-perijodu, imwettqa a posteriori mill-awtorità tat-taxxa Ungeriża tal-ewwel grad, din l-awtorità kkonstatat l-eżistenza, fir-rigward tal-interessi miġbura fuq is-self, ta’ differenza tal-VAT li tammonta għal HUF 37462000 (madwar EUR 121000). Għaldaqstant, hija ordnat lil Stock ’94 tħallas din is-somma, flimkien mal-interessi moratorji, u imponitilha wkoll multa fiskali.

19

Id-direttorat ġenerali kkonferma fil-mertu d-deċiżjoni tal-awtorità tal-ewwel grad, filwaqt li osserva li s-self intiż għax-xiri tal-attiv kurrenti kien element intrinsiku tas-servizz ta’ kooperazzjoni integrata pprovdut minn Stock ’94. Għaldaqstant, huwa qies li l-istess rata ta’ VAT kellha tiġi applikata kemm għall-kunsinni tal-attiv kurrenti kif ukoll għas-self. Huwa madankollu naqqas l-ammont tas-somma li kellha titħallas għal HUF 17588000 (madwar EUR 56500).

20

Il-qorti tal-ewwel istanza kkonfermat il-pożizzjoni tad-direttorat ġenerali. F’dan ir-rigward, hija kkonstatat li s-self li ngħata seta’ jintuża biss għax-xiri ta’ attiv kurrenti mingħand Stock ’94, b’tali mod li l-krediti u l-kunsinna tal-attiv kurrenti li minnhom kienu jibbenefikaw il-bdiewa kienu jikkostitwixxu żewġ elementi intrinsiċi tas-servizz kumpless ta’ kooperazzjoni integrata pprovdut minn din il-kumpannija. Barra minn hekk, din il-qorti kkonstatat li tali provvisti kellhom l-istess għan u li l-interessi tal-krediti użati għax-xiri tal-attiv kurrenti kienu jikkostitwixxu sempliċi spejjeż anċillari tal-kunsinna ta’ dan l-attiv, peress li din hija l-provvista prinċipali fil-kuntest tat-tranżazzjoni kumplessa inkwistjoni. Għaldaqstant, fir-rigward tal-korrispettiv iffatturat għall-provvista anċillari kellha tiġi applikata s-sistema fiskali applikata fir-rigward tal-kunsinna tal-attiv kurrenti.

21

Adita b’appell ta’ kassazzjoni ppreżentat minn Stock ’94 kontra s-sentenza mogħtija fl-ewwel istanza, il-Kúria (qorti suprema, l-Ungerija) tistaqsi jekk hija għandhiex tqis, fir-rigward tal-VAT, il-kunsinna tal-attiv kurrenti u l-għoti ta’ self bħala żewġ tranżazzjonijiet distinti u indipendenti waħda mill-oħra jew bħala tranżazzjoni waħda. Fil-każ li dawn iż-żewġ provvisti għandhom jitqiesu bħala tranżazzjoni waħda, il-qorti tar-rinviju tistaqsi f’liema kundizzjonjijiet il-kooperazzjoni integrata tikkostitwixxi eċċezzjoni għall-prinċipju ta’ ġeneralità tal-VAT.

22

Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Kúria (qorti suprema, l-Ungerija) iddeċidiet li tissospendi l-proċedura quddiemha u li tagħmel id-domandi preliminari segwenti lill-Qorti tal-Ġustizzja:

23

Permezz tad-domandi tagħha, li hemm lok li jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju essenzjalment tistaqsi jekk id-Direttiva VAT għandhiex tiġi interpretata fis-sens li l-għoti ta’ self intiż għax-xiri ta’ oġġetti agrikoli u għall-kunsinna ta’ dawn l-oġġetti, fil-kuntest ta’ kooperazzjoni agrikola integrata, għandhomx jitqiesu bħala tranżazzjoni kumplessa u waħda jew bħala tranżazzjonijiet distinti u indipendenti, fis-sens ta’ din id-direttiva, fid-dawl ukoll tal-possibbiltà li l-integratur għandu li jipprovdi servizzi supplimentari u li jixtri l-produzzjoni agrikola tal-persuni integrati.

24

Jekk iż-żewġ provvisti kelhom jitqiesu bħala tranżazzjoni kumplessa waħda, il-qorti tar-rinviju sussegwentement tistaqsi liema huma l-kriterji li jippermettu li jiġi stabbilit jekk il-kooperazzjoni integrata tistax titqies bħala eċċezzjoni għall-prinċipju ta’ ġeneralità tal-VAT.

25

Issa, hekk kif sostniet il-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, din l-aħħar domanda għandha tiġi interpretata bħala intiża li tistabbilixxi liema provvista, mis-self jew mill-kunsinna ta’ oġġetti, tiddetermina s-sistema applikabbli għall-kooperazzjoni integrata. Fil-fatt, peress li fir-rigward tal-provvisti anċillari jiġi applikat l-istess trattament fil-qasam tal-VAT bħal dak applikat fir-rigward tal-provvista prinċipali (sentenza tat-2 ta’ Diċembru 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, punt 24), fil-każ li l-għoti ta’ self ikun jikkostitwixxi l-provvista prinċipali, it-tranżazzjoni kollha għandha tkun eżenti mill-VAT skont l-Artikolu 135(1)(b) tad-Direttiva VAT.

26

F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, għall-finijiet tal-VAT, kull provvista għandha normalment tiġi kkunsidrata bħala distinta u indipendenti, kif jirriżulta mit-tieni subparagrafu tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva VAT (sentenza tas-16 ta’ April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, punt 30 u l-ġurisprudenza ċċitata).

27

Madankollu, f’ċerti ċirkustanzi, diversi provvisti distinti formalment, li jistgħu jiġu pprovduti separatament u b’hekk jagħtu lok, separatament, għal tassazzjoni jew għal eżenzjoni, għandhom jitqiesu li huma tranżazzjoni unika meta ma jkunux indipendenti. Ikun hemm tranżazzjoni unika, partikolarment meta żewġ elementi jew atti, jew iktar, ipprovduti mill-persuna taxxabbli jkunu tant marbuta mill-qrib li jifformaw, oġġettivament, provvista ekonomika waħda inseparabbli u li d-diżintegrazzjoni tagħha tkun artifiċjali. Dan huwa wkoll il-każ meta provvista waħda jew iktar jikkostitwixxu provvista prinċipali u l-provvista jew il-provvisti l-oħra jikkostitwixxu provvista anċillari waħda jew iktar li għalihom tapplika l-istess sistema fiskali li hija applikabbli għall-provvista prinċipali. Provvista għandha b’mod partikolari titqies li hija anċillari għal provvista prinċipali meta ma tkunx tikkostitwixxi għan fiha nnifisha għall-klijenti, iżda l-mezz sabiex jitgawda aħjar is-servizz prinċipali pprovdut mill-fornitur (sentenza tas-16 ta’ April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata).

28

Sabiex jiġi ddeterminat jekk is-servizzi pprovduti jikkostitwixxux diversi provvisti indipendenti jew provvista waħda għall-finijiet tal-VAT, jeħtieġ li jiġu eżaminati l-karatteristiċi tat-tranżazzjoni kkonċernata (sentenzi tas-17 ta’ Jannar 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 32, u tas-16 ta’ April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, punt 32).

29

F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat, minn naħa, li, sabiex jiġi ddeterminat jekk tranżazzjoni li tinvolvi diversi provvisti tikkostitwixxix tranżazzjoni waħda għall-finijiet tal-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja tieħu inkunsiderazzjoni l-għan ekonomiku ta’ din it-tranżazzjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tad-19 ta’ Novembru 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, EU:C:2009:722, punt 39; tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, punt 23, u tas-27 ta’ Settembru 2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, punt 23). Fl-analiżi tagħha, il-Qorti tal-Ġustizzja tieħu wkoll inkunsiderazzjoni l-interess tad-destinatarji tal-provvisti (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-16 ta’ April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, C-42/14, EU:C:2015:229, punt 35).

30

Min-naħa l-oħra, għandu jitfakkar li, fil-kuntest tal-kooperazzjoni stabbilita bis-saħħa tal-Artikolu 267 TFUE, huma l-qrati nazzjonali li għandhom jiddeterminaw jekk il-persuna taxxabbli tipprovdix provvista waħda f’każ partikolari u li għandhom jagħmlu l-evalwazzjonijiet definittivi kollha ta’ fatt f’dan ir-rigward. Madankollu, hija l-Qorti tal-Ġustizzja li għandha tipprovdi lill-imsemmija qrati l-elementi kollha rilevanti għall-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni li jistgħu jkunu utli għalihom sabiex jagħtu deċiżjoni dwar il-kawża li jkunu aditi biha (sentenza tas-17 ta’ Jannar 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata).

31

Fl-ewwel lok, f’dan il-każ, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li l-kooperazzjoni integrata inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija rregolata mill-prinċipju li l-integratur jagħti self lil persuna integrata, li hija tista’ tuża biss sabiex tixtri attiv kurrenti mingħand l-integratur.

32

F’dawn iċ-ċirkustanzi, l-għoti ta’ tali self ma jikkostitwixxix provvista li għandha interess awtonomu mill-perspettiva tal-persuni integrati (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-2 ta’ Diċembru 2010, Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730, punt 27), sa fejn dawn ir-riżorsi finanzjarji ma jistgħux jintużaw b’mod liberu.

33

It-tieni nett, hekk kif Stock ’94 tammetti hija stess fl-osservazzjonijiet tagħha, peress li ma għandhiex awtorizzazzjoni sabiex taġixxi bħala stabbiliment ta’ kreditu, hija ma setgħetx tagħti self lill-persuni integrati mingħajr dan is-self ma jkun intiż għax-xiri tal-attiv kurrenti tagħhom.

34

It-tielet nett, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li l-kunsinna tal-attiv kurrenti u s-self għandhom l-istess għan ekonomiku, jiġifieri, essenzjalment, il-ħolqien ta’ sostenn finanzjarju u loġistiku għall-bdiewa, li jippermettilhom jeżerċitaw attività ta’ produzzjoni agrikola. F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, skont il-kundizzjonijiet ġenerali li jirregolaw il-kooperazzjoni integrata inkwistjoni fil-kawża prinċipali, hekk kif miġbura fil-qosor fid-deċiżjoni tar-rinviju, Stock ’94 impenjat ruħha ssostni l-attività ta’ produzzjoni tal-persuni integrati u tiffinanzja x-xiri tal-attiv kurrenti neċessarju għal dan il-għan.

35

F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-kunsinna ta’ dan l-attiv kurrenti tikkostitwixxi, għall-persuni integrati, il-provvista prinċipali fi ħdan il-kooperazzjoni integrata, sa fejn il-bdiewa jkunu jistgħu jkomplu l-attività agrikola tagħhom permezz ta’ dan l-attiv. Għaldaqstant, il-kisba ta’ self għall-akkwist ta’ dan l-attiv tikkostitwixxi, għal dawn il-bdiewa, mhux għan fih innifsu, iżda biss mezz li jippermetti lil dawn tal-aħħar jakkwistaw l-attiv kurrenti neċessarju għall-produzzjoni agrikola tagħhom.

36

Hija l-qorti tar-rinviju li għandha tivverifika jekk il-kooperazzjoni integrata inkwistjoni fil-kawża prinċipali effettivament tirrappreżentax l-għan ekonomiku invokat fil-punt 34 ta’ din is-sentenza, kif ukoll li tistabbilixxi jekk il-kunsinna tal-attiv kurrenti hijiex ta’ tali importanza fundamentali għall-persuni integrati.

37

Jekk dan kellu jkun il-każ, il-kunsinna tal-attiv kurrenti u l-għoti ta’ self intiż għax-xiri ta’ dan l-attiv għandhom jitqiesu li jikkostitwixxu tranżazzjoni kumplessa waħda għall-finijiet tal-VAT, peress li l-provvista prinċipali tkun il-kunsinna ta’ dan l-attiv.

38

Fl-aħħar nett, fir-raba’ lok, fid-dawl ta’ dak indikat fil-punti 31 sa 37 ta’ din is-sentenza, il-fatt li Stock ’94 tista’, b’mod volontarju, toffri servizzi supplimentari lill-persuni integrati kif ukoll tixtri l-produzzjoni agrikola tagħhom huwa irrilevanti għas-soluzzjoni mogħtija fil-punt 37 ta’ din is-sentenza.

39

Fid-dawl ta’ dawn il-kunsiderazzjonijiet kollha, hemm lok li r-risposta għad-domandi preliminari tkun li d-Direttiva VAT għandha tiġi interpretata fis-sens li:

40

Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (Il-Ħames Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

Id-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, ta[t-]28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandha tiġi interpretata fis-sens li:

Firem