EU tax law WEB X - C-317/15

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pour le gouvernement néerlandais, par Mmes M. L. Noort et M. K. Bulterman ainsi que par M. J. Langer, en qualité d’agents,

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pour le gouvernement allemand, par MM. J. Möller et T. Henze, en qualité d’agents,

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pour le gouvernement italien, par Mme G. Palmieri, en qualité d’agent, assistée de Mme G. M. De Socio, avvocato dello Stato,

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pour la Commission européenne, par M. W. Roels et Mme C. Soulay, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 64, paragraphe 1, TFUE.

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant X, personne physique, au Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances, Pays-Bas) au sujet d’avis de redressement relatifs à l’impôt sur les revenus et aux cotisations au régime d’assurances sociales pour les exercices 1998 à 2006.

3

L’article 1er, paragraphe 1, de la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité [article abrogé par le traité d’Amsterdam] (JO 1988, L 178, p. 5), énonce :

« Les États membres suppriment les restrictions aux mouvements de capitaux intervenant entre les personnes résidant dans les États membres, sans préjudice des dispositions figurant ci-après. Pour faciliter l’application de la présente directive, les mouvements de capitaux sont classés selon la nomenclature établie à l’annexe I. »

4

Parmi les mouvements de capitaux énumérés à l’annexe I de la directive 88/361 figurent, à la rubrique VI de celle-ci, les « [o]pérations en comptes courants et de dépôts auprès des établissements financiers », lesquelles comprennent notamment les « [o]pérations effectuées par les résidents auprès d’établissements financiers étrangers ».

5

L’article 16 de l’Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (code des impôts, ci-après l’« AWR ») énonce :

« 1.   Lorsqu’un fait quelconque fait présumer qu’une imposition n’a, à tort, pas eu lieu ou ne l’a été qu’à un montant trop faible, [...] l’inspecteur peut recouvrer l’impôt non perçu [...]

[...]

3.   Le droit d’établir un avis de redressement expire après une période de cinq ans à compter de la date de la naissance de la dette d’impôt. [...]

4.   Au cas où un élément imposable, détenu ou apparu à l’étranger, a été imposé trop faiblement, le droit d’effectuer le redressement expire, par dérogation au paragraphe 3, première phrase, après une période de douze ans à compter de la date de la naissance de la dette d’impôt. »

6

Au mois de mai 2002, une plainte a été déposée pour violation du Wet toezicht effectenverkeer (loi sur le contrôle des mouvements de titres). Une enquête pénale a par la suite été ouverte, dans le cadre de laquelle X a été entendu à plusieurs reprises.

7

Par lettre du 13 janvier 2009, X a transmis à l’administration fiscale néerlandaise des informations relatives à un compte qu’il avait détenu dans une institution bancaire en Suisse sous un nom de code jusqu’au début de l’année 2004 ainsi qu’à un compte qu’il détenait dans une institution bancaire au Luxembourg depuis le début de cette même année 2004, et dont il n’avait pas fait état dans ses déclarations fiscales établies au titre des années antérieures à cette lettre.

8

Le 27 juillet 2010, l’Officier van Justitie (procureur, Pays-Bas) a transmis les résultats de l’enquête pénale à l’administration fiscale. Le 30 novembre 2010, des redressements d’impôt ont été établis au titre des années 1998 à 2006.

9

X a formé un recours contre ces redressements d’impôt devant le Rechtbank te Breda (tribunal de Breda, Pays-Bas). Par jugement du 12 septembre 2012, cette juridiction a considéré que les redressements d’impôt portant sur les années jusqu’à celle de 2004 incluse, qui avaient été établis avec application du délai de redressement prolongé prévu à l’article 16, paragraphe 4, de l’AWR, ne l’avaient pas été avec la diligence requise, au sens de l’arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot (C-155/08 et C-157/08, EU:C:2009:368). Ladite juridiction a toutefois jugé, sur la base de la clause de « standstill » figurant à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, que la libre circulation des capitaux, et donc la jurisprudence résultant de cet arrêt, n’était pas applicable au redressement d’impôt, dans la mesure où celui-ci concernait le compte bancaire suisse. Sur la base de ces motifs, il a confirmé les redressements d’impôt portant sur les années jusqu’à celle de 2003 incluse, à l’exception d’une correction relative à la répartition du revenu entre X et sa conjointe, et a réduit le redressement portant sur l’année 2004 à concurrence de l’impôt afférent au compte bancaire luxembourgeois.

10

L’inspecteur des impôts a interjeté appel du jugement du Rechtbank te Breda (tribunal de Breda) devant le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc, Pays-Bas) en tant que ce jugement concernait le redressement d’impôt portant sur l’année 2004, en se défendant de ne pas avoir fait preuve de la diligence requise. De son côté, X a saisi le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc) d’un appel incident contre ce jugement en tant que celui-ci portait sur les redressements établis au titre de toutes les années concernées par le litige porté devant le Rechtbank te Breda (tribunal de Breda), et a contesté, dans ce cadre, le fait que la clause de « standstill », figurant à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, ait pour conséquence que la libre circulation des capitaux ne soit pas applicable en ce qui concerne son compte bancaire suisse.

11

Le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc) a rejeté l’appel principal de l’inspecteur des impôts comme étant non fondé. Quant à l’appel incident de X, cette juridiction l’a jugé irrecevable en tant que celui-ci concernait les décisions relatives aux redressements d’impôt portant sur les années jusqu’à celle de 2003 incluse ainsi que sur les années 2005 et 2006, mais a considéré qu’il était fondé en tant que celui-ci concernait la décision relative au redressement d’impôt portant sur l’année 2004. À cet égard, ladite juridiction a considéré que le redressement relatif au compte bancaire suisse relevait pleinement du champ d’application de la jurisprudence résultant de l’arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot (C-155/08 et C-157/08, EU:C:2009:368). Selon cette même juridiction, l’article 64, paragraphe 1, TFUE n’était pas applicable à l’affaire au principal, dès lors que la mesure visée à l’article 16, paragraphe 4, de l’AWR était une mesure générale pouvant s’appliquer à des situations sans rapport avec des investissements directs, avec la prestation de services financiers ou encore avec l’admission de titres sur les marchés des capitaux, qui sont les catégories expressément mentionnées à l’article 64, paragraphe 1, TFUE.

12

X et le secrétaire d’État aux Finances ont formé des pourvois en cassation contre l’arrêt du Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc) devant le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas). Le secrétaire d’État aux Finances fait valoir que le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc) a considéré à tort que l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne couvre pas des mesures telles que le redressement appliqué aux revenus du compte bancaire suisse pour l’année 2004 avec application du délai de redressement figurant à l’article 16, paragraphe 4, de l’AWR.

13

Le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) exprime des doutes, en premier lieu, sur la question de savoir si le champ d’application matériel de l’article 64, paragraphe 1, TFUE est délimité par l’objet de la législation nationale concernée ou par la transaction à laquelle cette législation nationale apporte une restriction. À cet égard, il relève, d’une part, que la référence à l’« application » de restrictions figurant à l’article 64, paragraphe 1, TFUE semble être un argument en faveur de cette dernière interprétation. En outre, il considère que la première interprétation pourrait conduire à priver cette disposition de l’essentiel de son effet utile. D’autre part, il fait observer que l’arrêt du 14 décembre 1995, Sanz de Lera e.a. (C-163/94, C-165/94 et C-250/94, EU:C:1995:451) pourrait fournir un argument en faveur de la première interprétation. Dans cet arrêt, la Cour aurait jugé qu’une réglementation qui s’applique de manière générale à toutes les exportations de pièces, de billets de banque ou de chèques au porteur, y compris celles qui n’impliquent pas, dans les pays tiers, des investissements directs, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés, ne relève pas de l’article 73 C, paragraphe 1, du traité CE (devenu article 64, paragraphe 1, TFUE).

14

En deuxième lieu, le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) exprime des doutes concernant la question de savoir si l’article 64, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne vise que le droit national applicable au prestataire de services financiers, qui fixe les conditions ou les modalités de cette prestation de services. À cet égard, il relève, d’une part, que, dans l’affaire pendante à la date de la décision de renvoi et ayant par la suite donné lieu à l’arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347), la juridiction de renvoi et la Commission européenne avaient plaidé en faveur d’une telle interprétation. D’autre part, il considère que, à l’encontre de cette interprétation, il peut être invoqué le fait que la formulation de l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne fournit aucun indice en ce sens et que la signification réelle de cette disposition s’en trouverait fortement limitée.

15

En troisième et dernier lieu, le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) se demande si les termes « restrictions [...] en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu’ils impliquent [...] la prestation de services financiers », figurant à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, visent l’application de l’article 16, paragraphe 4, de l’AWR en relation avec le compte détenu par X auprès d’une banque en Suisse. À cet égard, il fait observer que, bien qu’il soit possible de qualifier la détention d’un compte-titres de service financier à la lumière de l’arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot (C-155/08 et C-157/08, EU:C:2009:368), cet arrêt porte sur l’interprétation des articles 49 et 56 CE (devenus articles 56 et 63 TFUE) et il est possible de douter que l’article 64, paragraphe 1, TFUE doive être interprété de la même manière.

16

Dans ces conditions, le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

17

Les questions préjudicielles portent sur l’interprétation de l’article 64, paragraphe 1, TFUE, selon lequel l’article 63 TFUE ne porte pas atteinte à l’application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l’Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu’ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés des capitaux.

18

Il convient de relever, d’une part, que ces questions partent de l’hypothèse que la réglementation en cause au principal, qui prévoit un délai de redressement prolongé, constitue une restriction aux mouvements de capitaux au sens de l’article 63 TFUE.

19

D’autre part, il ressort de la décision de renvoi que cette réglementation est entrée en vigueur le 8 juin 1991. Ladite réglementation était donc applicable avant la date du 31 décembre 1993 prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE et, partant, satisfait au critère temporel figurant à cette disposition.

20

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 64, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une réglementation nationale qui impose une restriction aux mouvements de capitaux visés à cette disposition, telle que le délai de redressement prolongé en cause au principal, lorsque cette restriction est également applicable à des situations sans lien avec des investissements directs, avec l’établissement, avec la prestation de services financiers ou avec l’admission de titres sur les marchés.

21

À cet égard, il convient de relever, premièrement, qu’il ressort du libellé de l’article 64, paragraphe 1, TFUE que cette disposition prévoit une dérogation à l’interdiction énoncée à l’article 63, paragraphe 1, TFUE en faveur de « l’application » des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national en ce qui concerne les mouvements de capitaux lorsqu’ils impliquent des investissements directs, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés des capitaux. Ainsi, l’applicabilité de l’article 64, paragraphe 1, TFUE dépend non pas de l’objet de la réglementation nationale qui contient de telles restrictions mais de son effet. Cette disposition s’applique dans la mesure où cette réglementation nationale apporte une restriction à des mouvements de capitaux impliquant des investissements directs, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés. Il s’ensuit que le fait que ladite réglementation puisse également trouver à s’appliquer à d’autres situations n’est pas de nature à faire obstacle à l’applicabilité de l’article 64, paragraphe 1, TFUE dans les circonstances qu’il vise.

22

Deuxièmement, cette interprétation est confirmée par la jurisprudence de la Cour. Celle-ci considère en effet qu’une restriction aux mouvements de capitaux, telle que le traitement fiscal moins avantageux des dividendes d’origine étrangère, relève de l’article 64, paragraphe 1, TFUE, dans la mesure où elle se rapporte à des participations prises en vue de créer ou de maintenir des liens économiques durables et directs entre l’actionnaire et la société concernée et permettant à ce dernier de participer effectivement à la gestion de cette société ou à son contrôle (arrêt du 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, point 78 et jurisprudence citée). De même, selon la Cour, une restriction relève de l’article 64, paragraphe 1, TFUE en tant que restriction aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs pour autant qu’elle se rapporte aux investissements de toute nature auxquels procèdent les personnes physiques ou morales et qui servent à créer ou à maintenir des relations durables et directes entre le bailleur de fonds et l’entreprise à qui ces fonds sont destinés en vue de l’exercice d’une activité économique (voir, en ce sens, arrêt du 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, point 102). Il ressort de ces arrêts et, en particulier, des expressions « dans la mesure où » et « pour autant que » qui y figurent que le champ d’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne dépend pas de l’objet spécifique d’une restriction nationale mais de son effet sur les mouvements de capitaux visés à cette disposition.

23

Cette interprétation de l’article 64, paragraphe 1, TFUE n’est pas remise en cause par l’arrêt du 14 décembre 1995, Sanz de Lera e.a. (C-163/94, C-165/94 et C-250/94, EU:C:1995:451), cité par la juridiction de renvoi. Certes, après avoir précisé, au point 33 de cet arrêt, que l’exportation matérielle de moyens de paiement ne saurait par elle-même être considérée comme un mouvement de capitaux, la Cour a constaté, aux points 35 et 36 dudit arrêt, qu’une réglementation nationale s’appliquant de manière générale à toutes les exportations de pièces, de billets de banque ou de chèques au porteur, y compris celles qui n’impliquent pas, dans les pays tiers, des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés, ne relevait pas de l’article 73 C, paragraphe 1, du traité CE (devenu article 64, paragraphe 1, TFUE). Toutefois, au point 37 de ce même arrêt, la Cour a considéré que les États membres sont en droit de vérifier la nature et la réalité des transactions ou des transferts concernés, en vue de s’assurer si de tels transferts ne sont pas utilisés aux fins de mouvements de capitaux qui font précisément l’objet des restrictions autorisées par l’article 73 C, paragraphe 1, du traité CE. Il découle de l’arrêt du 14 décembre 1995, Sanz de Lera e.a. (C-163/94, C-165/94 et C-250/94, EU:C:1995:451), que les États membres peuvent se prévaloir de l’article 64, paragraphe 1, TFUE dans la mesure où la réglementation nationale s’applique aux mouvements de capitaux visés à cette disposition.

24

Troisièmement, il convient de relever qu’une interprétation selon laquelle l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne trouverait à s’appliquer que dans le cas où la réglementation nationale en cause concerne exclusivement les mouvements de capitaux visés à cette disposition serait contraire à l’effet utile de cette dernière. En effet, ainsi que le gouvernement néerlandais l’a fait remarquer dans ses observations soumises à la Cour, une telle interprétation aurait eu pour conséquence de contraindre tous les États membres, afin de pouvoir bénéficier de l’autorisation d’appliquer des restrictions visée à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, à réviser leur législation nationale avant l’échéance du 1er janvier 1994 afin de l’adapter très précisément à la portée de cette disposition.

25

Partant, il convient de répondre à la première question que l’article 64, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une réglementation nationale qui impose une restriction aux mouvements de capitaux visés à cette disposition, telle que le délai de redressement prolongé en cause au principal, même lorsque cette restriction est également applicable à des situations sans lien avec des investissements directs, avec l’établissement, avec la prestation de services financiers ou avec l’admission de titres sur les marchés.

26

Par sa troisième question, qu’il convient d’examiner avant la deuxième question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’ouverture d’un compte-titres par un résident d’un État membre auprès d’une institution bancaire située en dehors de l’Union, telle que celle en cause dans l’affaire au principal, relève de la notion de mouvements de capitaux qui impliquent la prestation de services financiers, au sens de l’article 64, paragraphe 1, TFUE.

27

À cet égard, il importe de relever, premièrement, que, en l’absence, dans le traité FUE, de définition de la notion de « mouvements de capitaux », la Cour a reconnu une valeur indicative à la nomenclature qui constitue l’annexe I de la directive 88/361, étant entendu que, conformément à ce qui est rappelé dans l’introduction de cette annexe, la liste qu’elle contient ne présente pas un caractère exhaustif (arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, point 23 et jurisprudence citée). Or, ainsi que la Commission l’a fait remarquer dans ses observations soumises à la Cour, cette annexe mentionne, à sa rubrique VI, les « [o]pérations en comptes courants et de dépôts auprès des établissements financiers », lesquelles comprennent notamment les « [o]pérations effectuées par des résidents auprès d’établissements financiers étrangers ». L’ouverture d’un compte-titres auprès d’une institution bancaire, telle que celle en cause dans l’affaire au principal, relève dès lors de la notion de « mouvements de capitaux ».

28

Secondement, la Cour a jugé que, afin de pouvoir relever de la dérogation prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, la mesure nationale doit porter sur les mouvements de capitaux ayant un lien suffisamment étroit avec la prestation de services financiers, ce qui exige qu’il existe un lien de cause à effet entre le mouvement de capitaux et la prestation de services financiers (voir, en ce sens, arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, points 43 et 44).

29

Il y a lieu, à cet égard, de relever que les mouvements de capitaux auxquels donne lieu l’ouverture d’un compte-titres auprès d’une institution bancaire impliquent la prestation de services financiers. En effet, d’une part, il est constant que cette institution bancaire effectue pour le détenteur de ce compte des services de gestion dudit compte, qui doivent être qualifiés de prestation de services financiers.

30

D’autre part, il existe un lien de cause à effet entre les mouvements de capitaux concernés et la prestation de services financiers, étant donné que le détenteur place ses capitaux sur un compte-titres en raison du fait qu’il bénéficie, en contrepartie, des services de gestion de la part de l’institution bancaire. Partant, il existe, dans une situation telle que celle en cause au principal, un lien suffisamment étroit entre les mouvements de capitaux et la prestation de services financiers.

31

Il s’ensuit qu’il convient de répondre à la troisième question que l’ouverture d’un compte-titres par un résident d’un État membre auprès d’une institution bancaire située en dehors de l’Union, telle que celle en cause dans l’affaire au principal, relève de la notion de mouvements de capitaux qui impliquent la prestation de services financiers, au sens de l’article 64, paragraphe 1, TFUE.

32

Par sa deuxième question, la juridiction de renvoi demande si la possibilité que l’article 64, paragraphe 1, TFUE reconnaît aux États membres d’appliquer des restrictions aux mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers vaut également pour celles qui, telles que le délai de redressement prolongé en cause au principal, ne concernent ni le prestataire de services ni les conditions et les modalités de la prestation de services.

33

À cet égard, il convient de relever que le critère déterminant pour l’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE porte sur le lien de cause à effet qui existe entre les mouvements de capitaux et la prestation de services financiers et non sur le champ d’application personnel de la mesure nationale litigieuse ou son rapport avec le prestataire, plutôt qu’avec le destinataire, de tels services. En effet, le champ d’application de cette disposition est défini par référence aux catégories de mouvements de capitaux susceptibles de faire l’objet de restrictions (arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, point 39).

34

Par conséquent, la circonstance qu’une mesure nationale concerne au premier chef l’investisseur et non le prestataire d’un service financier ne fait pas obstacle à ce que cette mesure relève de l’article 64, paragraphe 1, TFUE (arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, point 40). De même, la circonstance qu’une mesure nationale est sans rapport avec les conditions et les modalités de la prestation d’un service financier ne fait pas obstacle à ce que cette mesure relève de cette disposition.

35

Il s’ensuit qu’il convient de répondre à la deuxième question que la possibilité que l’article 64, paragraphe 1, TFUE reconnaît aux États membres d’appliquer des restrictions aux mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers vaut également pour celles qui, telles que le délai de redressement prolongé en cause au principal, ne concernent ni le prestataire de services ni les conditions et les modalités de la prestation de services.

36

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (neuvième chambre) dit pour droit :

Signatures