EU tax law WEB DNB Banka - C-326/15

–

pour « DNB Banka » AS, par MM. M. Kairovs, J. Teteris et I. Sloka,

–

pour le gouvernement letton, par Mmes A. Bogdanova, I. Kucina et D. Pelše, ainsi que par M. I. Kalniņš, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement allemand, par M. T. Henze, en qualité d’agent,

–

pour le gouvernement hellénique, par Mmes K. Nasopoulou et A. Dimitrakopoulou, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement luxembourgeois, par Mme D. Holderer, en qualité d’agent, assistée de Mes F. Kremer et P.-E. Partsch, avocats,

–

pour le gouvernement hongrois, par MM. M. Z. Fehér et G. Koós, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement polonais, par M. B. Majczyna ainsi que par Mmes B. Majerczyk-Graczykowska et K. Maćkowska, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement portugais, par MM. L. Inez Fernandes et R. Campos Laires, en qualité d’agents,

–

pour le gouvernement du Royaume-Uni, initialement par Mme S. Simmons, puis par Mme C. R. Brodie et M. D. Robertson, en qualité d’agents, assistés de M. O. Thomas, QC,

–

pour la Commission européenne, par Mme M. Owsiany-Hornung et M. A. Sauka, en qualité d’agents,

1

La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant « DNB Banka » AS au Valsts ieņēmumu dienests (administration fiscale, Lettonie) (ci-après le « VID ») au sujet du rejet, par cette dernière, de la demande présentée par DNB Banka aux fins de faire corriger ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

3

La sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après la « sixième directive »), a été abrogée et remplacée, à compter du 1er janvier 2007, par la directive 2006/112. L’article 13 de la sixième directive disposait :

« A.Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général

1.   Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

[...]

[...] »

4

La directive 2006/112 contient un titre IX, intitulé « Exonérations », dont le chapitre 1 est intitulé « Dispositions générales ».

5

L’article 132, paragraphe 1, de la directive 2006/112, figurant au chapitre 2, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », du titre IX de celle-ci, prévoit :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...]

[...] »

6

L’article 135, paragraphe 1, de la directive 2006/112, figurant au chapitre 3, intitulé « Exonérations en faveur d’autres activités », du titre IX de celle-ci, prévoit :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...]

[...] »

7

L’article 6, paragraphe 1, point 17, de la likums par pievienotās vērtības nodokli (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée), du 9 mars 1995 (Latvijas Vēstnesis, 1995, no 49), dans sa version applicable au litige au principal, prévoit l’exonération des opérations financières qu’il énumère.

8

Pendant la période en cause au principal, l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 n’avait pas encore été transposé dans le droit national. Le 1er janvier 2013 est entrée en vigueur une nouvelle loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée, la Pievienotās vērtības nodokļa likums (« loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée »), du 29 novembre 2012. L’article 52 de cette loi, dans sa version entrée en vigueur le 1er janvier 2014, prévoit, à son paragraphe 3.2, que les services fournis par un membre d’un groupement autonome de personnes (ci-après un « GAP ») aux autres personnes de ce groupement sont, sous certaines conditions, exonérés.

9

DNB Banka est une société de crédit établie en Lettonie, dont les activités consistent à fournir des services financiers.

10

DNB Banka est une filiale de DNB NORD A/S (devenue DNB INVEST DENMARK A/S), société établie au Danemark, qui possède également deux autres filiales, AB DNB NORD Bankas, société lituanienne, et Bank DNB Polska SA, société polonaise, ainsi qu’une succursale estonienne, DNB NORD Pank. Toutes ces entités, qui sont actives dans le domaine des services financiers, constituent le groupe DNB.

11

DNB NORD est également propriétaire unique de DNB NORD IT A/S (devenue, après restructuration, DNB INVEST DENMARK) (ci-après « DNB IT »), société établie au Danemark et dont la mission consiste à fournir un soutien dans le domaine de l’informatique.

12

DNB NORD est une filiale de DNB Bank ASA, établie en Norvège, et de NORD/LB Norddeutsche Landesbank, établie en Allemagne. Ces deux sociétés forment une entreprise commune au travers de laquelle DNB Bank détient 51 % des parts du groupe DNB.

13

Le 31 août 2006, DNB Banka a conclu un contrat avec DNB NORD pour la fourniture de services financiers. En vertu de ce contrat, DNB NORD fournit, régulièrement et selon les besoins, des services à DNB Banka, en assurant les fonctions communes du groupe et en exécutant des demandes concrètes de DNB Banka en tant que filiale. Sur la base dudit contrat, DNB Banka a été destinataire, au cours des années 2009 et 2010, de plusieurs factures afférentes aux services de gestion fournis par DNB NORD. Selon la documentation relative aux prix de transfert, préparée pendant l’année 2011, DNB NORD a, durant les années 2009 et 2010, appliqué une majoration de 5 % aux prix de la fourniture de services de gestion.

14

Le 30 avril 2009, DNB Bank a, en accord avec DNB Banka, conclu un contrat avec Microsoft Ireland Operations Ltd, portant sur l’achat de produits et de licences commercialisés par Microsoft pour les besoins de DNB Bank et des entreprises liées à celle-ci. En vertu de ce contrat, DNB Bank reçoit une facture de Microsoft Ireland Operations pour l’acquisition du logiciel qui est utilisé par toutes les sociétés du groupe DNB. Par la suite, les coûts correspondants sont imputés par DNB Bank à d’autres entreprises du groupe DNB, en fonction des programmes spécifiques que chacune d’entre elles a reçus. Au cours des années 2009 et 2010, DNB Banka a ainsi été destinataire des factures afférentes aux licences commercialisées par Microsoft.

15

Le 20 décembre 2010, DNB IT a conclu un contrat portant sur la gestion de l’informatique avec DNB NORD ainsi qu’avec les filiales de cette dernière, en vertu duquel DNB IT est la seule entité du groupe DNB qui fournit des services liés aux projets dans le domaine de l’informatique. Au cours des années 2010 et 2011, DNB IT a, sur le fondement de ce contrat, adressé plusieurs factures à DNB Banka au titre des services informatiques ainsi fournis. Conformément aux postes relatifs aux coûts mentionnés sur ces factures, une majoration de 5 % a été appliquée aux prix desdits services.

16

DNB Banka a fait l’objet d’un contrôle fiscal dans le cadre duquel elle a soutenu que les opérations concernées étaient exonérées de la TVA. La procédure administrative s’est clôturée par une décision de la directrice générale du VID du 9 juillet 2012, par laquelle celle-ci a rejeté la demande de DNB Banka tendant à ce que ses déclarations de TVA concernées par les opérations réalisées avec DNB NORD, DNB IT et DNB Bank fassent l’objet de corrections.

17

Ladite décision est fondée sur les considérations suivantes. En premier lieu, s’agissant des opérations effectuées entre DNB Banka et DNB NORD, le VID a constaté qu’il n’existait pas de documents permettant de déterminer clairement quelles étaient les personnes ayant formé un GAP, au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112. Le VID a considéré que le fait qu’il existait un groupe d’entreprises liées, dont les membres se fournissaient mutuellement des services, ne démontrait pas l’existence d’un GAP, au sens de cette disposition.

18

En deuxième lieu, le VID, se référant au considérant 7 de la directive 2006/112, a estimé que les opérations effectuées entre DNB Banka et DNB IT constituaient une concurrence déloyale. Cette appréciation est fondée sur le fait que le prestataire de services, DNB IT, est imposé, pour les services informatiques en question, dans son État membre d’établissement, dans le cadre du régime général, et qu’il a déduit la taxe acquittée en amont, alors que DNB Banka, en tant que destinataire desdits services, n’est pas imposée sur ces mêmes services, lesquels sont considérés comme étant exonérés de la TVA.

19

En troisième lieu, s’agissant des opérations effectuées entre DNB Banka et DNB Bank, le VID ne serait pas parvenu à déterminer quelles personnes précisément devaient être qualifiées, selon DNB Banka, de membres du GAP pour les services duquel l’exonération a été invoquée. En outre, selon le VID, il n’est pas justifié de considérer que DNB Bank devait être qualifiée de membre de ce GAP exerçant une activité exonérée de la TVA.

20

DNB Banka a introduit, devant l’administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district, Lettonie), une demande tendant à ce qu’il soit imposé au VID de corriger ses déclarations de TVA relatives aux opérations réalisées avec DNB NORD, DNB IT et DNB Bank. Cette juridiction a rejeté cette demande par une décision du 1er novembre 2013.

21

DNB Banka a interjeté appel de cette décision devant l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale, Lettonie), en soutenant que tous les critères visés à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 étaient remplis. Selon DNB Banka, l’administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district) n’a pas correctement interprété l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, en rejetant sa demande au motif que le montant total de la facture comprenait également une majoration, sans avoir analysé les motifs justifiant l’existence de cette majoration. DNB Banka soutient que ladite majoration a été introduite conformément aux lignes directrices de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et aux exigences légales relatives à l’impôt des sociétés, de telle sorte que son application ne peut constituer un motif de refus d’exonération de la TVA.

22

Dans ces conditions, l’Administratīvā apgabaltiesa (Cour administrative régionale) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

23

À titre liminaire, il y a lieu de relever que DNB Banka est une société de crédit, dont les activités consistent à fournir des services financiers. Selon cette société, les services qui lui sont rendus par d’autres entités appartenant au même groupe de sociétés, à savoir DNB NORD, DNB IT et DNB Bank, relèvent de l’exonération visée à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112. Cette disposition n’ayant pas été transposée dans le droit national, au cours de la période en cause au principal, DNB Banka en a demandé l’application directe dans le cadre du litige au principal.

24

Dans ce contexte, l’ensemble des questions posées porte sur l’interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, qui prévoit une exonération des prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l’exercice de cette activité.

25

La réponse à ces questions impose l’examen, au préalable, de la question de savoir si cette disposition s’applique dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, qui concerne des services rendus par un GAP dont les membres exercent une activité économique dans le domaine des services financiers.

26

Selon une jurisprudence constante, dans le cadre de la procédure de coopération entre les juridictions nationales et la Cour instituée à l’article 267 TFUE, il incombe à la Cour de fournir à la juridiction nationale tous les éléments d’interprétation du droit de l’Union pouvant être utiles au jugement de l’affaire dont elle est saisie, que la juridiction de renvoi y ait fait ou non référence dans l’énoncé de sa question (arrêt du 20 octobre 2016, Danqua, C-429/15, EU:C:2016:789, point 37 et jurisprudence citée).

27

Dans ces conditions, il y a lieu de fournir à la juridiction de renvoi également des indications quant au point de savoir si l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 a vocation à s’appliquer aux services rendus par un GAP dont les membres exercent une activité économique dans le domaine des services financiers, qui sont directement nécessaires à l’exercice de cette activité.

28

À cet égard, il convient de relever que, ses les termes de cette disposition, qui visent une activité exonérée des membres d’un GAP, ne permettent pas d’exclure que cette exonération puisse trouver à s’appliquer aux services d’un GAP dont les membres exercent une activité économique dans le domaine des services financiers, dans la mesure où l’article 135, paragraphe 1, sous d) et sous e), de cette directive exonère les services financiers.

29

Toutefois, conformément à une jurisprudence constante, il y a lieu, pour l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union, de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (arrêts du 26 avril 2012, Able UK, C-225/11, EU:C:2012:252, point 22, et du 4 avril 2017, Fahimian, C-544/15, EU:C:2017:255, point 30 et jurisprudence citée).

30

S’agissant du contexte dans lequel s’inscrit l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, il convient de souligner que cette disposition figure au chapitre 2, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », du titre IX de cette directive. Cet intitulé indique que l’exonération prévue à ladite disposition ne vise que les GAP dont les membres exercent des activités d’intérêt général.

31

Cette interprétation est également confirmée par la structure du titre IX de ladite directive portant sur les « Exonérations ». En effet, l’article 132, paragraphe 1, sous f), au sein de la directive 2006/112, figure non pas au chapitre 1, intitulé « Dispositions générales », de ce titre, mais au chapitre 2 de celui-ci. En outre, audit titre, une distinction est effectuée entre le chapitre 2, intitulé « Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général », et le chapitre 3, intitulé « Exonérations en faveur d’autres activités », distinction qui indique que les règles prévues à ce chapitre 2 pour certaines activités d’intérêt général ne s’appliquent pas aux autres activités visées à ce chapitre 3.

32

Or, audit chapitre 3, figure, à l’article 135, paragraphe 1, une exonération de certaines opérations relevant du domaine des services financiers, telles que, notamment, « d) les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce » et « e) les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux ». Il résulte ainsi de l’économie générale de la directive 2006/112 que l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 ne s’applique pas aux opérations effectuées dans le domaine des services financiers, et que, par conséquent, les services fournis par des GAP dont les membres sont actifs dans ce domaine ne relèvent pas de cette exonération.

33

En ce qui concerne l’objectif de l’article 132, paragraphe 1, sous f), au sein de la directive 2006/112, il convient de rappeler la finalité de l’ensemble des dispositions de l’article 132 de cette directive, qui consiste à exonérer de la TVA certaines activités d’intérêt général, en vue de faciliter l’accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens, en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à la TVA (arrêt du 5 octobre 2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, point 30 et jurisprudence citée).

34

Ainsi, les prestations de services effectuées par un GAP relèvent de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, lorsque ces prestations de services contribuent directement à l’exercice d’activités d’intérêt général visées à l’article 132 de cette directive (voir, par analogie, arrêt du 5 octobre 2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, points 31 à 33).

35

En outre, il y a lieu de rappeler que le champ d’application des exonérations visées à l’article 132 de la directive 2006/112 est d’interprétation stricte, étant donné qu’elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti (voir, en ce sens, arrêt du 5 octobre 2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, point 34 et jurisprudence citée).

36

Il en découle que ne sauraient relever de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, des prestations de services qui contribuent non pas directement à l’exercice d’activités d’intérêt général visées à cet article 132, mais à l’exercice d’autres activités exonérées, notamment à l’article 135 de cette directive.

37

Il s’ensuit qu’il y a lieu d’interpréter l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 en ce sens que l’exonération prévue à cette disposition ne vise que les GAP dont les membres exercent des activités d’intérêt général mentionnées à cet article. Partant, les services rendus par des GAP, dont les membres exercent une activité économique dans le domaine des services financiers qui ne constitue pas une telle activité d’intérêt général, ne bénéficient pas de cette exonération.

38

À cet égard, il convient de relever que, contrairement à ce qu’elle fait dans le cadre de la présente affaire, la Cour, dans l’arrêt du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), n’a pas tranché la question de savoir si l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive [correspondant à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112] était limitée aux services rendus par un GAP dont les membres exerçaient des activités d’intérêt général.

39

Toutefois, il ressort des éléments du dossier dont dispose la Cour que l’interprétation de l’exonération prévue à l’article 13, A, paragraphe 1, sous f), de la sixième directive à laquelle la Cour a procédé dans son arrêt du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), a conduit certains États membres à exonérer les prestations de services effectuées par des GAP constitués par des entités telles que des compagnies d’assurance ou des entreprises actives dans le domaine des services financiers.

40

À cet égard, il convient toutefois de préciser que les autorités nationales ne sauraient rouvrir des périodes fiscales définitivement clôturées, sur le fondement de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, tel qu’interprété au point 37 du présent arrêt (voir, par analogie, arrêts du 6 octobre 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, EU:C:2009:615, point 37, ainsi que du 21 décembre 2016, Gutiérrez Naranjo e.a., C-154/15, C-307/15 et C-308/15, EU:C:2016:980, point 68).

41

S’agissant des périodes fiscales qui ne sont pas encore définitivement clôturées, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante, une directive ne peut, par elle-même, créer des obligations à l’égard d’un particulier et ne peut donc être invoquée en tant que telle à son encontre (voir, notamment, arrêt du 19 avril 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, point 30 et jurisprudence citée). Ainsi, les autorités nationales ne sauraient invoquer l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, tel qu’interprété au point 37 du présent arrêt, pour refuser cette exonération aux GAP constitués par des entités telles que des sociétés de crédit et, partant, pour refuser d’exonérer de la TVA les prestations de services effectuées par ces GAP.

42

En outre, l’obligation, pour le juge national, de se référer au contenu d’une directive lorsqu’il interprète et applique les règles pertinentes du droit interne trouve ses limites dans les principes généraux du droit, notamment dans ceux de sécurité juridique ainsi que de non-rétroactivité, et elle ne peut servir de fondement à une interprétation contra legem du droit national (arrêt du 15 avril 2008, Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, point 100).

43

Partant, l’interprétation que le juge national doit donner des règles pertinentes du droit national mettant en œuvre l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 doit respecter les principes généraux du droit de l’Union, notamment le principe de sécurité juridique.

44

Compte tenu de ce qui précède, il n’y a pas lieu de répondre aux première à sixième questions.

45

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la demande de décision préjudicielle que l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que l’exonération prévue à cette disposition ne vise que les GAP dont les membres exercent une activité d’intérêt général mentionnée à l’article 132 de cette directive et que, partant, les services rendus par un groupement, dont les membres exercent une activité économique dans le domaine des services financiers qui ne constitue pas une telle activité d’intérêt général, ne bénéficient pas de cette exonération.

46

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit :

L’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens que l’exonération prévue à cette disposition ne vise que les groupements autonomes de personnes dont les membres exercent une activité d’intérêt général mentionnée à l’article 132 de cette directive et que, partant, les services rendus par un groupement, dont les membres exercent une activité économique dans le domaine des services financiers qui ne constitue pas une telle activité d’intérêt général, ne bénéficient pas de cette exonération.

Signatures