EU tax law WEB A - C-453/15

—

A, atstovaujamo advokatų M. Wulf ir M. Langrock,

—

B, atstovaujamo advokatų A. Norouzi ir O. Sahan,

—

Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, atstovaujamo paties P. Frank ir S. Heine,

—

Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir K. Petersen,

—

Graikijos vyriausybės, atstovaujamos E. Tsaousi ir A. Dimitrakopoulou,

—

Europos Komisijos, atstovaujamos M. Wasmeier ir M. Owsiany-Hornung,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 56 straipsnio 1 dalies a punkto išaiškinimo.

2

Šis prašymas buvo pateiktas vykstant baudžiamajam procesui prieš A ir B dėl bendrininkavimo sukčiaujant mokesčių srityje.

3

PVM direktyvos 43 straipsnyje, esančiame 3 skyriaus, kuriame įtvirtintos taisyklės, susijusios su paslaugų teikimo vieta, 1 skirsnyje „Bendroji taisyklė“, nustatyta:

„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinio padalinio, vieta, kur jis turi nuolatinę gyvenamąją vietą arba kur paprastai gyvena.“

4

Šios direktyvos 56 straipsnio, priklausančio to paties 3 skyriaus 2 skirsnio 5 poskirsniui „Įvairių paslaugų teikimas“, kuriame išdėstytos specialiosios nuostatos, 1 dalyje numatyta:

„Kai toliau išvard[y]tos paslaugos teikiamos asmenims, įsisteigusiems už Bendrijos ribų, arba apmokestinamiesiems asmenims, įsisteigusiems Bendrijoje, bet ne toje pačioje šalyje, kurioje įsisteigęs paslaugų teikėjas, paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam teikiamos paslaugos, arba, nesant tokios vietos, nuolatinė gyvenamoji vieta arba vieta, kur jis paprastai gyvena:

<…>“

5

2003 m. spalio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2003/87/EB, nustatančios šiltnamio efektą sukeliančių dujų emisijos [apyvartinių taršos] leidimų [prekybos] sistemą Bendrijoje ir iš dalies keičiančios Tarybos direktyvą 96/61/EB (OL L 275, 2003, p. 32; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 15 sk., 7 t., p. 631), 3 straipsnyje pateikta ši apibrėžtis:

„Šioje direktyvoje:

<…>“

6

Direktyvos 2003/87 19 straipsnyje nustatyta:

„1.   Valstybės narės numato registro įsteigimą ir jo išlaikymą, siekdamos užtikrinti, kad būtų tiksliai apskaitomi išduoti, turimi, perleisti ir panaikinti leidimai. Valstybės narės savo registrus gali tvarkyti kaip suvestines sistemas su viena arba daugiau valstybių narių.

2.   Leidimų turėtoj[as] gali būti kiekvienas asmuo. Registras yra prieinamas visuomenei ir turi skirtingas sąskaitas, kuriose registruojami kiekvieno asmens turimi leidimai, kurie jam buvo išduoti arba perleisti ar kuriuos jis perleido.

<…>“

7

Pagal Umsatzsteuergesetz (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas, toliau – UstG) 3a straipsnio „Kitų paslaugų teikimo vieta“ redakciją, taikytiną pagrindinėje byloje:

„1.   Nepažeidžiant 3b ir 3f straipsnių, kitos paslaugos laikomos suteiktomis toje vietoje, kur verslininkas vykdo savo veiklą. Kai šias paslaugas teikia nuolatinis padalinys, šio padalinio vieta laikoma paslaugos teikimo vieta.

<…>

3.   Jei 4 dalyje nurodytą kitą paslaugą įsigyjantis asmuo yra įmonė, nukrypstant nuo 1 dalies, kita paslauga laikoma suteikta ten, kur paslaugą įsigyjantis asmuo vykdo savo veiklą. Tačiau jei paslauga suteikiama įmonės nuolatiniam padaliniui, atsižvelgiama būtent į nuolatinio padalinio vietą. Jei kitas 4 dalyje nurodytas paslaugas įsigyjantis asmuo nėra įmonė, o jo gyvenamoji vieta arba buveinė yra trečiosios valstybės teritorijoje, kitos paslaugos laikomos suteiktos jo gyvenamoje vietoje arba buveinėje.

4.   Kaip suprantama pagal 3 dalį, „kitos paslaugos“ yra:

<…>“

8

A ir B, dirbantiems didelėje mokesčių konsultavimo bendrovėje, Landgericht Hamburg (Hamburgo apygardos teismas, Vokietija) skyrė baudas už bendrininkavimą sukčiaujant mokesčių srityje, kai buvo nagrinėjama byla dėl sukčiavimo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) srityje schemos, kurią 2009 m. balandžio mėn.–2010 m. kovo mėn. įgyvendino kitas kaltinamasis G ir kuria buvo siekiama perleidžiant šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus išvengti šio mokesčio.

9

Šioje sukčiavimo mokesčio srityje schemoje dalyvavo kelios bendrovės. Bendrovė E, įsteigta Vokietijoje ir faktiškai kontroliuojama G, nusipirko užsienyje PVM neapmokestinamų šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų ir perpardavė juos Liuksemburge įsteigtai bendrovei I, kuriai taip pat vadovavo G. Pastaroji bendrovė bendrovei E kaip sąskaitas faktūras išrašė kreditines sąskaitas faktūras, nurodžiusi Vokietijoje taikomą PVM, ir perpardavė apyvartinius taršos leidimus Vokietijoje įsteigtai bendrovei C – dėl šio sandorio išrašytose kreditinėse sąskaitose faktūrose taip pat buvo nurodytas Vokietijoje taikomas PVM.

10

Savo išankstinėse PVM deklaracijose už 2009 m. antrąjį, trečiąjį ir ketvirtąjį ketvirčius bendrovė E deklaravo pajamas, gautas iš apyvartinių leidimų pardavimo bendrovei I, ir remdamasi tariamų nacionalinių tiekėjų fiktyviomis sąskaitomis faktūromis atskaitė pirkimo PVM. Išankstinės deklaracijos už 2010 m. sausio ir kovo mėnesius ši bendrovė nepateikė. Taip ji išvengė bendros 11484179,12 EUR sumos mokėjimo. Savo ruožtu bendrovė I už 2009 m. balandžio – liepos mėn., 2009 m. rugsėjo mėn.–2010 m. sausio mėn. ir 2010 m. kovo mėn. laikotarpius deklaravo bendrovei C suteiktas paslaugas kaip PVM apmokestinamus sandorius ir nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM, nurodytą bendrovei E išrašytose kreditinėse sąskaitose faktūrose, taip išvengdama 10667491,10 EUR sumos mokėjimo.

11

Nuo 2009 m. gegužės mėn. pabaigos A ir B teikė mokesčių konsultacijas bendrovei I ir buvo G įpareigoti atlikti trumpą šios bendrovės patikrinimą dėl PVM. Atlikus šį patikrinimą buvo pažymėta, kad bendrovė I galėjo nurodyti Vokietijoje taikomą PVM ir atskaityti jį kaip pirkimo PVM tik Vokietijoje turėdama atitinkamą veiklą vykdantį padalinį ir kad sąskaitos faktūros, išrašytos iki padalinio įsteigimo Vokietijoje, turi būti ištaisytos.

12

Atsižvelgdami į biuro patalpų Vokietijoje nuomos sutartį, pateiktą atgaline data nuo 2009 m. balandžio 1 d., A ir B, nežinoję apie bendrovės I vaidmenį sukčiavimo mokesčių srityje schemoje, jos vardu parengė išankstines ištaisytas PVM deklaracijas už 2009 m. balandžio ir gegužės mėn., kurios 2009 m. rugpjūčio 12 d. buvo pateiktos Vokietijos mokesčių administratoriui. Į šias deklaracijas buvo įtrauktas PVM, nurodytas bendrovei E išrašytose kreditinėse sąskaitose faktūrose kaip pirkimo mokestis, kurio suma sudarė 147519,80 EUR už 2009 m. balandžio mėn. ir 1146788,70 EUR už 2009 m. gegužės mėn., nors A ir B manė, kad „labai tikėtina“, jog bendrovė I Vokietijoje neturėjo padalinio.

13

Nagrinėdamas A ir B, taip pat prokuratūros kasacinius skundus dėl Landgericht Hamburg (Hamburgo apygardos teismas) sprendimo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas, Vokietija) nurodo, kad atsakymas į klausimą, ar A ir B pagal Vokietijos baudžiamąją teisę yra pripažintini kaltais dėl bendrininkavimo sukčiaujant mokesčių srityje, priklauso nuo to, ar jie tyčia mokesčių administratoriui pateikė neteisingas išankstines PVM deklaracijas, kuriose buvo neteisėtai atskaitytas pirkimo PVM pagal kreditines sąskaitas faktūras už bendrovės E paslaugas. Kadangi A ir B nežinojo apie bendrovių E ir I dalyvavimą G įgyvendintoje sukčiavimo PVM srityje schemoje, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas toliau nurodo, kad taip galėjo būti, tik jeigu remiantis bendrovei E išrašytomis kreditinėmis sąskaitomis faktūromis nebuvo galima atskaityti jokio pirkimo mokesčio, nes jose negalėjo būti nurodytas PVM. Jis patikslina, kad, kalbant apie bendrovei I, turinčiai buveinę Liuksemburge, išrašytas sąskaitas faktūras, taip būtų tik tuo atveju, jei paslaugos teikimo vieta perleidžiant apyvartinius taršos leidimus būtų ne Vokietijoje. Tačiau PVM nurodymas bendrovės E sąskaitose faktūrose bendrovei I būtų neteisėtas tik tuo atveju, jei paslaugos teikimo vieta pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą būtų ne paslaugas suteikusios bendrovės E, o paslaugas įsigijusios bendrovės I vieta, todėl paslaugos Vokietijoje nebūtų apmokestinamos.

14

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pastaroji sąlyga reiškia, jog 2009 m. perleidžiant šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus paslaugos teikimo vieta, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą į Vokietijos teisę perkeliančią UstG 3a straipsnio 4 dalies redakciją, taikytiną pagrindinėje byloje nagrinėjamam ginčui, buvo vieta, kur paslaugas įsigyjantis asmuo yra įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, o dėl to reikia nustatyti, ar tokių leidimų pardavimas yra „[kita] panaši teisė“, kaip ji suprantama pagal šias nuostatas.

15

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, jog sąvokos „[kitos] panašios teisės“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą, aiškinimas nėra toks akivaizdus, kad nepaliktų jokių pagrįstų abejonių. Vis dėlto jis yra linkęs manyti, kad minėti apyvartiniai taršos leidimai yra „panašios“ teisės, kaip tai suprantama pagal šią nuostatą, nes sąvoka „panašios“ reiškia „kurių tam tikri požymiai sutampa“ arba „kurias galima prilyginti“, nes šioje nuostatoje nurodytoms teisėms būdinga tai, kad teisės aktų leidėjas suteikia teisės turėtojui absoliučią teisę ir išimtinę kompetenciją naudotis šiomis teisėmis ir jas eksploatuoti, kurios neturi kiti asmenys. Apyvartiniai taršos leidimai prilygintini intelektinės nuosavybės teisėms.

16

Tokiomis aplinkybėmis Bundesgerichtshof (Aukščiausiasis federalinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

17

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo klausimu iš esmės siekia išsiaiškinti, ar PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje numatytos „[kitos] panašios teisės“ apima šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus, apibrėžtus Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punkte.

18

Šiuo klausimu reikia priminti, kad PVM direktyvos 43 straipsnyje numatyta bendra taisyklė paslaugų teikimo vietai mokesčių tikslais nustatyti, o šios direktyvos 44 ir paskesniuose straipsniuose numatyti keli specialūs priskyrimo atvejai. Kaip matyti iš susiformavusios Teisingumo Teismo jurisprudencijos, susijusios su iš esmės identiškomis 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 9 straipsnio nuostatomis, PVM direktyvos 43 straipsnis neturi viršenybės prieš jos 44 ir paskesnius straipsnius. Kiekvienu atveju reikia nuspręsti, ar tai yra vienas iš šios direktyvos 44 ir paskesniuose straipsniuose nurodytų atvejų. Jei taip nėra, šiai situacijai taikytinas šios direktyvos 43 straipsnis (šiuo klausimu žr., be kita ko, 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda, C-327/94, EU:C:1996:355, 20 ir 21 punktus ir 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, EU:C:2008:609, 24 ir 25 punktus).

19

Iš to matyti, kad PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktas neturi būti laikomas siaurai aiškinama bendros taisyklės išimtimi (šiuo klausimu žr. 2005 m. spalio 27 d. Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, 34 punktą ir 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Heger, C-166/05, EU:C:2006:533, 17 punktą).

20

Atsižvelgiant į šiuos motyvus reikia išsiaiškinti, ar šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų perleidimas atitinka vieną iš PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte nustatytų atvejų, t. y. „autor[ių] teisių, patentų, licencijų, prekių ženklų ir [kitų] panašių teisių perdavimą ar perleidimą“.

21

Konstatuotina, kad tokios atitikties nėra akivaizdžiai matoma iš PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto teksto, nes jame aiškiai nurodytos teisės susijusios su intelektinės nuosavybės sritimi, o Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punkte apibrėžti leidimai, kurie yra valstybės arba viešosios valdžios institucijų suteikiamas leidimas išmesti šiltnamio efektą sukeliančias dujas per konkretų laikotarpį, nepatenka į šią sritį.

22

Vis dėlto, pirmiausia, kaip išvados 62 punkte pabrėžė generalinis advokatas, pažymėtina, kad šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniai taršos leidimai yra panašūs į visas šias teises ar kai kurias iš jų. Konkrečiai kalbant, šie leidimai ir šios teisės yra neturtiniai, jų turėtojams suteikiantys išimtinę teisę, ir gali būti perleidžiami tretiesiems asmenims, kurie juos gali naudoti savo ekonominės veiklos tikslais, atsižvelgiant į atvejį, perdavimo ar perleidimo būdu. Be to, kaip ir kai kurios iš šių teisių, kurias reikia įregistruoti, pagal Direktyvos 2003/87 19 straipsnį tokių leidimų turėjimas ir perleidimas turi būti registruojami registre.

23

Antra, šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų atitiktį šioje nuostatoje numatytiems atvejams reikia įvertinti atsižvelgiant ir į PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkto tikslą.

24

Šiuo klausimu primintina, kad PVM direktyvos nuostatomis, nustatančiomis paslaugų teikimo vietą mokesčių tikslais, siekiama išvengti, pirma, jurisdikcijos kolizijos, dėl kurios gali būti dvigubai apmokestinama, ir, antra, pajamų neapmokestinimo (šiuo klausimu žr. 2008 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, EU:C:2008:609, 24 punktą ir 2015 m. gruodžio 17 d. Sprendimo WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, 41 punktą).

25

Dėl Šeštosios direktyvos 77/388 9 straipsnio Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad logika, kuria pagrįstos nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos, siekiama, kad apmokestinama būtų kiek įmanoma toje vietoje, kur prekės ir paslaugos yra suvartojamos (2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, 39 punktas).

26

Šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinių taršos leidimų priskyrimas prie „[kitų] panašių teisių“, numatytas PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punkte, atitinka šį tikslą ir šią samprotavimų logiką.

27

Iš tiesų, viena vertus, leidimus privalomai registruojant registre, numatytame Direktyvos 2003/87 19 straipsnyje, galima lengvai ir labai tiksliai nustatyti minėtus leidimus įsigyjančio asmens tapatybę, vietą, kur jis įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinį padalinį, kuriam perleistas leidimas, arba vietą, kur jis nuolat ar įprastai gyvena, todėl taip pat ir perleidimo paskirties šalį.

28

Kita vertus, kadangi perleisti leidimai iš esmės turi būti naudojami toje vietoje, kur juos įsigyjantis asmuo vykdo savo ekonominę veiklą, šios vietos ir paslaugų teikimo, kurį sudaro leidimų perleidimas, ryšys mokestiniais tikslais leidžia šiam paslaugų teikimui taikyti valstybėje narėje, kurios teritorijoje naudojami minėti leidimai, nustatytą apmokestinimo PVM tvarką.

29

Be to, reikia pažymėti, kad, kaip teigė generalinis advokatas išvados 84 punkte, tai yra sprendimas, kuriam pritarė didžioji dauguma valstybių narių prieš, viena vertus, perkeliant 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyvą 2008/8/EB, iš dalies keičiančią PVM direktyvos nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta (OL L 44, 2008, p. 11), nuo 2010 m. sausio 1 d. dėl paslaugų teikimo apmokestinamiesiems asmenims nustačiusią bendrą taisyklę, pagal kurią paslaugų teikimo vieta yra ten, kur įsisteigęs gavėjas, ir, kita vertus, perkeliant 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyvą 2010/23/ES, iš dalies keičiančią PVM direktyvą dėl atvirkštinio apmokestinimo mechanizmo neprivalomo ir laikino taikymo tam tikroms paslaugoms, kurias teikiant gali būti sukčiaujama (OL L 72, 2010, p. 1), į PVM direktyvą įtraukusią 199a straipsnį, kuriame nustatyta, kad valstybės narės gali numatyti, jog asmuo, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM, yra apmokestinamasis asmuo, kuriam perleidžiami šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartiniai taršos leidimai, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/87 3 straipsnį.

30

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad PVM direktyvos 56 straipsnio 1 dalies a punktas aiškintinas taip, kad šioje nuostatoje numatytos „[kitos] panašios teisės“ apima šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus, apibrėžtus Direktyvos 2003/87 3 straipsnio a punkte.

31

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (antroji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 56 straipsnio 1 dalies a punktą reikia aiškinti taip, kad šioje nuostatoje numatytos „[kitos] panašios teisės“ apima šiltnamio efektą sukeliančių dujų apyvartinius taršos leidimus, apibrėžtus 2003 m. spalio 13 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 2003/87/EB, nustatančios šiltnamio efektą sukeliančių dujų emisijos [apyvartinių taršos] leidimų [prekybos] sistemą Bendrijoje ir iš dalies keičiančios Tarybos direktyvą 96/61/EB, 3 straipsnio a punkte.

Parašai.