EU tax law WEB A - C-453/15

—

A vārdā – M. Wulf un M. Langrock, Rechtsanwälte,

—

B vārdā – A. Norouzi un O. Sahan, Rechtsanwälte,

—

Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof vārdā – P. Frank personīgi, kā arī S. Heine, pārstāve,

—

Vācijas valdības vārdā – T. Henze un K. Petersen, pārstāvji,

—

Grieķijas valdības vārdā – E. Tsaousi un A. Dimitrakopoulou, pārstāves,

—

Eiropas Komisijas vārdā – M. Wasmeier un M. Owsiany-Hornung, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 56. panta 1. punkta a) apakšpunktu.

2

Šis lūgums tika iesniegts kriminālprocesā pret A un B par viņu līdzdalību krāpšanā nodokļu jomā.

3

PVN direktīvas 43. pants, kurš ietilpst tās 3. nodaļas, kas ietver normas par pakalpojumu sniegšanas vietu, 1. iedaļā “Vispārīgs noteikums”, ir noteikts, ka:

“Par pakalpojumu sniegšanas vietu uzskata vietu, kur ir pakalpojumu sniedzēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras veic pakalpojumu sniegšanu, vai ja nav šādas vietas vai pastāvīgas iestādes – tā pastāvīgās adreses vietu vai parasto dzīvesvietu.”

4

Šīs direktīvas 56. panta 1. punktā, kas ietilpst minētās 3. nodaļas 2. iedaļas, kurā ietverti īpašie noteikumi, 5. apakšiedaļā “Dažādu pakalpojumu sniegšana”, ir noteikts:

“Attiecībā uz turpmāk norādītajiem pakalpojumiem, kurus sniedz pakalpojumu saņēmējiem, kas veic uzņēmējdarbību ārpus Kopienas, vai nodokļa maksātājiem, kas veic uzņēmējdarbību Kopienā, bet ne pakalpojumu sniedzēja valstī, pakalpojumu sniegšanas vieta ir vieta, kur ir pakalpojumu saņēmēja saimnieciskās darbības pastāvīgā vieta vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz pakalpojumu, vai – ja tādu nav – pakalpojumu saņēmēja pastāvīgās adreses vieta vai parastā dzīvesvieta:

[..].”

5

Eiropas Parlamenta un Padomes 2003. gada 13. oktobra Direktīvas 2003/87/EK, ar kuru nosaka sistēmu siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisijas kvotu tirdzniecībai Kopienā un groza Padomes Direktīvu 96/61/EK (OV 2003, L 275, 32. lpp.), 3. pantā ir ietverta šāda definīcija:

“Šajā direktīvā izmantotas šādas definīcijas:

[..].”

6

Saskaņā ar Direktīvas 2003/87 19. pantu:

“1.   Dalībvalstis nodrošina reģistra izveidošanu un uzturēšanu, lai nodrošinātu precīzu kvotu piešķiršanas, turēšanas, pārskaitīšanas un anulēšanas uzskaiti. Dalībvalstis var uzturēt savus reģistrus konsolidētā sistēmā kopā ar vienu vai vairākām citām dalībvalstīm.

2.   Kvotas var būt jebkurai personai. Reģistram ir jābūt pieejamam sabiedrībai, un tajā jābūt atsevišķai uzskaitei par kvotām, kas ir katrai personai, kurai kvotas piešķirtas vai pārskaitītas.

[..]”

7

Umsatzsteuergesetz (Likums par PVN, turpmāk tekstā – “UStG”) 3.a pantā “Citu pakalpojumu sniegšanas vieta”, pamatlietā piemērojamajā redakcijā, ir noteikts:

“1.   Citi pakalpojumi tiek sniegti vietā, kur uzņēmējs veic savu darbību, atbilstoši 3.b un 3.f pantam. Ja šādu pakalpojumu sniedz pastāvīgs uzņēmums, konkrētā vieta tiek uzskatīta par pakalpojuma sniegšanas vietu.

[..]

3.   Ja kāda 4. punktā minētā pakalpojuma saņēmējs ir uzņēmums, piemērojot izņēmumu no 1. punkta, pakalpojums ir uzskatāms par sniegtu vietā, kur savu darbību veic pakalpojumu saņēmējs. Tomēr, ja pakalpojumu sniedz kāda uzņēmēja pastāvīgam uzņēmumam, tad noteicošā ir šī uzņēmuma atrašanās vieta. Ja kāda 4. punktā minētā pakalpojuma saņēmējs nav uzņēmums un viņa dzīvesvieta vai juridiskā adrese ir trešajā valstī, tiek uzskatīts, ka pakalpojums tiek sniegts viņa dzīvesvietā vai juridiskās adreses vietā.

4.   “Citi pakalpojumi” 3. punkta izpratnē ir:

[..].”

8

Landgericht Hamburg (Hamburgas Apgabaltiesa, Vācija) piesprieda A un B, kuri strādā nodokļu konsultāciju uzņēmumā, naudas sodus par līdzdalību krāpšanā nodokļu jomā lietā saistībā ar krāpšanas shēmu pievienotās vērtības nodokļa (PVN) jomā, kuru no 2009. gada aprīļa līdz 2010. gada martam īstenoja cits apsūdzētais G un kuras mērķis bija atbrīvot no minētā nodokļa siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisijas kvotu tirdzniecību.

9

Šajā krāpšanas shēmā bija iesaistīti vairāki uzņēmumi. Vācijā reģistrētais uzņēmums E, kuru faktiski kontrolēja G, iegādājās ārvalstīs no PVN atbrīvotas siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisijas kvotas un tālāk pārdeva tās Luksemburgā reģistrētam uzņēmumam I, kuru arī vadīja G. Pēdējais minētais uzņēmums izsniedza uzņēmumam E rēķinus kredīta notas veidā, norādot tajos Vācijā piemērojamo PVN, un pārdeva kvotas Vācijā reģistrētam uzņēmumam C, kuram šajā nolūkā arī kredīta notas procedūrā tika izrakstīts rēķins ar norādi uz Vācijā piemērojamo PVN.

10

Uzņēmums E savās provizoriskajās deklarācijās par 2009. gada otro, trešo un ceturto ceturksni deklarēja apgrozījumu no kvotu pārdošanas uzņēmumam I, pieprasot PVN priekšnodokļa atskaitīšanu no iekšzemes piegādātāju fiktīvajiem rēķiniem. Par 2010. gada janvāri un martu šis uzņēmums provizoriskās deklarācijas neiesniedza. Tādējādi tas izvairījās no maksājuma par kopējo summu EUR 11484179,12. Savukārt uzņēmums I par laikposmiem no 2009. gada aprīļa līdz jūlijam, no 2009. gada septembra līdz 2010. gada janvārim un no 2010. gada marta deklarēja uzņēmumam C sniegtos pakalpojumus kā ar PVN apliekamus darījumus un E izsniegtajās kredīta notās norādīto PVN nepamatoti norādīja kā priekšnodokli, tādējādi izvairoties no maksājuma par kopējo summu EUR 10667491,10.

11

No 2009. gada maija beigām A un B sniedza nodokļu konsultācijas uzņēmumam I, un G tiem uzdeva sniegt saīsinātu atzinumu par šī uzņēmuma situāciju PVN jomā. Šajā atzinumā bija minēts, ka uzņēmums I būtu varējis norādīt Vācijas PVN un pieprasīt to atskaitīt kā priekšnodokli tikai tad, ja tam Vācijā būtu pastāvīgs uzņēmums un no tā būtu veikti attiecīgie darījumi, un ka pirms pastāvīga uzņēmuma izveides Vācijā izdotie rēķini esot jākoriģē.

12

Ņemot vērā ar atpakaļejošu datumu datētu līgumu par biroja telpu nomu Vācijā no 2009. gada 1. aprīļa, A un B, kuri nebija informēti par uzņēmuma I lomu krāpšanas shēmā nodokļu jomā, tā vārdā sagatavoja provizoriskas koriģētas PVN deklarācijas par 2009. gada aprīli un maiju un 2009. gada 12. augustā iesniedza tās Vācijas kompetentajai nodokļu pārvaldei. Viņi šajās deklarācijās norādīja PVN, kas bija norādīts uzņēmumam E izsniegtajās kredīta notās, kā priekšnodokli EUR 147519,80 apmērā par 2009. gada aprīli un EUR 1146788,70 apmērā par 2009. gada maiju, lai gan viņi uzskatīja, ka ir “liela varbūtība”, ka uzņēmumam I nav pastāvīga uzņēmuma Vācijā.

13

Iesniedzējtiesa, proti, Bundesgerichtshof (Federālā Augstākā tiesa, Vācija), izskatot A un B, kā arī prokuratūras “Revision” [kasācijas] sūdzības par Landgericht Hamburg (Hamburgas Apgabaltiesa) spriedumu, norāda, ka tas, vai A un B atbilstoši Vācijas krimināltiesībām ir sodāmi par līdzdalību krāpšanā nodokļu jomā, ir atkarīgs no tā, vai viņi apzināti ir iesnieguši nodokļu pārvaldei nepatiesas provizoriskās PVN deklarācijas, kurās nepamatoti tika atskaitīts priekšnodoklis saistībā ar kredīta notām par uzņēmumam E sniegtajiem pakalpojumiem. Tā kā A un B nebija informēti par uzņēmumu E un I iekļaušanu ar PVN saistītajā krāpšanas shēmā, kuru īstenoja G, tā tas varētu būt tikai tad, turpina iesniedzējtiesa, ja no uzņēmumam E izsniegtajām kredīta notām nevarēja pieprasīt priekšnodokļa atskaitīšanu tikai tāpēc, ka tajās nedrīkstēja būt norāde par PVN. Taču tā precizē, ka uz rēķiniem, kas bija izsniegti I ar juridisko adresi Luksemburgā, tas bija attiecināms tikai tad, ja emisijas kvotu nodošanas izpildes vieta nebija Vācijā. Norādīt PVN, kā to uzņēmums E darīja attiecībā uz uzņēmumu I, šajā gadījumā nebija atļauts tikai tad, ja atbilstoši PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunktam pakalpojuma sniegšanas vieta bija nevis pie pakalpojumu sniedzēja, uzņēmuma E, bet gan pie pakalpojumu saņēmēja, uzņēmuma I, un tādējādi pakalpojums nebija apliekams ar nodokli Vācijā.

14

Iesniedzējtiesa norāda, ka šis pēdējais nosacījums nozīmē to, ka 2009. gadā pakalpojuma sniegšanas vietai attiecībā uz siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisijas kvotu nodošanu atbilstoši pamatlietā piemērojamajai UStG 3.a panta 4. punkta redakcijai, ar ko Vācijas tiesībās transponēts PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunkts, bija jābūt vietai, kurā pakalpojumu saņēmējs bija reģistrējis savu saimniecisko darbību vai kurā tam bija pastāvīgs uzņēmums, kas nozīmē, ka ir jānoskaidro, vai tirdzniecība ar šādām kvotām ir “[citas] līdzīgas tiesības” šo tiesību normu izpratnē.

15

Iesniedzējtiesa uzskata, ka jēdziena “[citas] līdzīgas tiesības” interpretācija atbilstoši PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunktam nav arī tik acīmredzama, ka saistībā ar to vispār nerastos nekādas pamatotas šaubas. Tomēr tā sliecas domāt, ka atbilstoši šim noteikumam minētās kvotas ir “līdzīgas”, jo termins “līdzīgs” nozīmē “atbilst pēc konkrētām pazīmēm” vai “salīdzināms ar to”, ciktāl šajā tiesību normā minētajām tiesībām ir raksturīgs tas, ka likumdevējs piešķir tiesību subjektam absolūtas tiesības, ka tikai viņam vienam ir pilnvaras izmantot un lietot minētās tiesības, izslēdzot citas personas. Tādējādi emisijas kvotas būtu pielīdzināmas intelektuālā īpašuma tiesībām.

16

Šādos apstākļos Bundesgerichtshof (Federālā Augstākā tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

17

Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka “[citas] līdzīgas tiesības” šīs normas izpratnē ietver arī siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotas, kas definētas Direktīvas 2003/87 3. panta a) punktā.

18

Šajā ziņā vispirms ir jānorāda, ka PVN direktīvas 43. pantā ir ietverts vispārīgs noteikums pakalpojumu sniegšanas nodokļu piesaistes vietas noteikšanai, taču šīs direktīvas 44. un nākamajos pantos ir ietverta virkne īpašu piesaistes noteikumu. Ka izriet no Tiesas pastāvīgās judikatūras par būtībā identiskām Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), 9. panta normām, PVN 43. pants nav primārs attiecībā pret tās 44. un nākamo pantu normām. Katrā situācijā ir jāpārbauda, vai tā atbilst kādam no šīs direktīvas 44. un nākamajos pantos minētajiem gadījumiem. Ja tas tā nav, attiecīgajai situācijai ir piemērojams šīs direktīvas 43. pants (šajā ziņā skat. tostarp spriedumus, 1996. gada 26. septembris, Dudda, C-327/94, EU:C:1996:355, 20. un 21. punkts, un 2008. gada 6. novembris, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, EU:C:2008:609, 24. un 25. punkts).

19

No tā izriet, ka PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunkts nav uzskatāms par izņēmumu no vispārējās normas, kurš būtu jāinterpretē šauri (šajā ziņā skat. spriedumus, 2005. gada 27. oktobris, Levob Verzekeringen un OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, 34. punkts, un 2006. gada 7. septembris, Heger, C-166/05, EU:C:2006:533, 17. punkts).

20

Ņemot vērā šos apsvērumus, ir jānoskaidro, vai siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotu nodošana atbilst kādam no PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunktā minētajiem gadījumiem, proti, vai runa ir par “autortiesību, patentu, licenču, preču zīmju un līdzīgu tiesību nodošanu un tiesību pāreju”.

21

Jāatzīst, ka šāda atbilstība skaidri neizriet no PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunkta teksta, jo tajā konkrēti minētās tiesības attiecas uz intelektuālā īpašuma jomu, savukārt Direktīvas 2003/87 3. panta a) punktā minētās kvotas, kas izsaka valsts vai valsts pārvaldes iestāžu atļauju emitēt siltumnīcas efektu izraisošas gāzes noteiktā laika posmā, šajā jomā neietilpst.

22

Tomēr, pirmkārt, ir jānorāda, kā to savu secinājumu 62. punktā darījis arī ģenerāladvokāts, ka siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotām ar visām vai dažām no minētajām tiesībām ir zināmas līdzības. Proti, šīs kvotas un šīs tiesības nav materiālas, to turētājam tās piešķir ekskluzīvas tiesības un tās var nodot trešajai personai, izmantojot attiecīgi nodošanu vai pāreju, kā rezultātā šī trešā persona tās var izmantot saimnieciskās darbības vajadzībām. Turklāt, tāpat kā dažas no minētajām tiesībām ir jāreģistrē, arī minēto kvotu turējums un nodošana atbilstoši Direktīvas 2003/87 19. pantam ir jāieraksta reģistrā.

23

Otrkārt, PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunktā minēto gadījumu atbilstība siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotām ir jāizvērtē, ņemot vērā arī šīs normas mērķi.

24

Šajā ziņā ir jāatgādina, ka PVN direktīvas normu, kurās noteikta pakalpojumu sniegšanas nodokļu piesaistes vieta, mērķis, pirmkārt, ir izvairīties no konfliktiem kompetences jomā, kas var novest pie dubultas aplikšanas ar nodokļiem, un, otrkārt, ienākumu neaplikšanas ar nodokļiem vispār (šajā ziņā skat. spriedumus, 2008. gada 6. novembris, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C-291/07, EU:C:2008:609, 24. punkts, un 2015. gada 17. decembris, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, 41. punkts).

25

Attiecībā uz Sestās direktīvas 77/388 9. pantu Tiesa jau ir norādījusi, ka noteikumu par pakalpojumu sniegšanas vietu pamatā esošā loģika ir tāda, ka nodokļi pēc iespējas tiek uzlikti vietā, kurā tiek izmantotas preces un pakalpojumi (spriedums, 2009. gada 3. septembris, RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, 39. punkts).

26

Siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotu ietveršana PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunktā paredzētajās “[citās] līdzīgās tiesībās” atbilst šim mērķim un loģikai.

27

Proti, pirmkārt, tā kā kvotu nodošana ir obligāti jāreģistrē Direktīvas 2003/87 19. pantā paredzētajā reģistrā, tad ieguvēja identitāti, vietu, kur tas reģistrējis savu saimniecisko darbību vai kur tam ir pastāvīgs uzņēmums, kura vajadzībām kvotas ir nodotas, vai arī viņa dzīvesvietu vai pastāvīgo dzīvesvietu un līdz ar to arī valsti, uz kuru tiek nodotas kvotas, var viegli un ļoti precīzi noteikt.

28

Otrkārt, tā kā nodotās kvotas principā ir jāizmanto vietā, kur to ieguvējs veic savu saimniecisko darbību, nodokļu piesaisti šai pakalpojumu sniegšanas vietai rada kvotu nodošana, kas ļauj šim pakalpojumam piemērot tās valsts PVN tiesisko regulējumu, kuras teritorijā minētās kvotas tiek izmantotas.

29

Turklāt, kā savu secinājumu 84. punktā norādījis ģenerāladvokāts, ir jāatzīmē, ka šo risinājumu ir izmantojušas arī lielākā daļa dalībvalstu, pirmkārt, pirms tika transponēta Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīva 2008/8/EK, ar ko groza PVN direktīvu attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (OV 2008, L 44, 11. lpp.), kurā, sākot ar 2010. gada 1. janvāri, attiecībā uz nodokļu maksātājiem sniegtajiem pakalpojumiem bija ietverts vispārējais noteikums par to, ka pakalpojuma sniegšanas vieta ir vieta, kur ir reģistrēts tā saņēmējs, un, otrkārt, pirms tika transponēta Padomes 2010. gada 16. marta Direktīva 2010/23/ES, ar ko PVN direktīvu groza attiecībā uz fakultatīvu un pagaidu apgrieztas maksāšanas sistēmas piemērošanu attiecībā uz noteiktu pakalpojumu sniegšanu ar paaugstinātu krāpšanas risku (OV 2010, L 72, 1. lpp.), ar ko PVN direktīvā tika iekļauts 199.a pants, kurā paredzēts, ka dalībvalstis var noteikt, ka persona, kas atbildīga par PVN nomaksu, ir nodokļa maksātājs, kurš saņēmis siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotas Direktīvas 2003/87 3. panta izpratnē.

30

Ņemot vērā iepriekš izklāstītos apsvērumus, uz uzdoto jautājumu ir jāatbild, ka PVN direktīvas 56. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka “[citas] līdzīgas tiesības” šīs normas izpratnē ietver arī siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotas, kas definētas Direktīvas 2003/87 3. panta a) punktā.

31

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (otrā palāta) nospriež:

Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 56. panta 1. punkta a) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka šajā normā minētās “[citas] līdzīgas tiesības” ietver Eiropas Parlamenta un Padomes 2003. gada 13. oktobra Direktīvas 2003/87/EK, ar kuru nosaka sistēmu siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisijas kvotu tirdzniecībai Kopienā un groza Padomes Direktīvu 96/61/EK, 3. panta a) punktā noteiktās siltumnīcas efektu izraisošo gāzu emisiju kvotas.

[Paraksti]