EU tax law WEB Sjelle Autogenbrug - C-471/15

—

Sjelle Autogenbrug I/S, edustajanaan C. Bachmann, advokat,

—

Tanskan hallitus, asiamiehenään C. Thorning, avustajanaan D. Auken, advokat,

—

Kreikan hallitus, asiamiehinään E. Tsaousi ja K. Nasopoulou,

—

Euroopan komissio, asiamiehinään aluksi L. Lozano Palacios ja M. Clausen, sittemmin L. Lozano Palacios, L. Grønfeldt ja M. Clausen,

1

Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan tulkintaa.

2

Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain Sjelle Autogenbrug I/S ja Skatteministeriet (valtiovarainministeriö, Tanska) ja joka koskee voittomarginaalin verottamista koskevan järjestelmän soveltamista varaosina myytäväksi tarkoitettujen romuautoista peräisin olevien osien myyntiin.

3

Direktiivin 2006/112 johdanto-osan 51 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:

”Olisi säädettävä käytettyihin tavaroihin sekä taide-, antiikki- ja keräilyesineisiin sovellettavasta yhteisön verotusjärjestelmästä kaksinkertaisen verotuksen ja verovelvollisten välisen kilpailun vääristymisen ehkäisemiseksi.”

4

Kyseisen direktiivin 1 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Yhteisen arvonlisäverojärjestelmän periaatteena on soveltaa tavaroihin ja palveluihin yleistä kulutukseen kohdistuvaa veroa, joka on täsmälleen suhteutettu tavaroiden ja palvelujen hintoihin, riippumatta tätä verotusvaihetta edeltävässä tuotannossa ja jakelussa suoritettujen liiketoimien lukumäärästä.

Jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero (ALV), josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä.

– –”

5

Direktiivin 2006/112 XII osasto, jonka otsikko on ”Erityisjärjestelmät”, sisältää 4 luvun, jonka otsikko on ”Käytettyihin tavaroihin sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineisiin sovellettavat erityisjärjestelmät” ja joka käsittää 311–343 artiklan.

6

Mainitun direktiivin 311 artiklan 1 kohdan 1 ja 5 alakohdassa säädetään seuraavaa:

”Rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista tässä luvussa tarkoitetaan:

– –

7

Direktiivin 2006/112 XII osaston 4 luvun 2 jakson otsikko on ”Verovelvollisia jälleenmyyjiä koskeva erityisjärjestelmä”. Se sisältää muun muassa 1 alajakson, jonka otsikko on ”Voittomarginaalijärjestelmä” ja johon kuuluu kyseisen direktiivin 312–325 artikla.

8

Mainitun direktiivin 312 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Tässä alajaksossa tarkoitetaan

9

Direktiivin 2006/112 313 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot soveltavat verovelvollisten jälleenmyyjien suorittamien käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutusten osalta verovelvollisen jälleenmyyjän saaman voittomarginaalin verottamisessa tämän alajakson säännösten mukaista erityisjärjestelmää.”

10

Kyseisen direktiivin 314 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Voittomarginaalijärjestelmää sovelletaan verovelvollisen jälleenmyyjän suorittamiin käytettyjen tavaroiden sekä taide-, keräily- tai antiikkiesineiden luovutuksiin, kun ne on tälle yhteisössä luovuttanut joku seuraavista:

– –”

11

Mainitun direktiivin 315 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Edellä 314 artiklassa tarkoitetun tavaroiden luovutuksen veron perusteena on verovelvollisen jälleenmyyjän saama voittomarginaali vähennettynä voittomarginaaliin kuuluvalla arvonlisäveron määrällä.

Verovelvollisen jälleenmyyjän voittomarginaali vastaa verovelvollisen jälleenmyyjän perimän tavaran myyntihinnan ja ostohinnan välistä eroa.”

12

Direktiivin 2006/112 318 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.   Veronkannon yksinkertaistamiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa jäsenvaltiot voivat säätää, että tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen verovelvollisten jälleenmyyjien luokkien osalta voittomarginaalijärjestelmän alaisten tavaroiden luovutusten veron peruste määritetään kullekin verokaudelle, jonka aikana verovelvollisen jälleenmyyjän on annettava 250 artiklassa tarkoitettu arvonlisäveroilmoitus.

Jos ensimmäisen alakohdan mukainen säännös on annettu, veron peruste niille tavaroiden luovutuksille, joihin sovelletaan samaa arvonlisäverokantaa, muodostuu verovelvollisen jälleenmyyjän saamasta kokonaisvoittomarginaalista vähennettynä tähän voittomarginaaliin liittyvällä arvonlisäveron määrällä.

2.   Kokonaisvoittomarginaali on kahden seuraavan määrän erotus:

3.   Jäsenvaltioiden on toteutettava tarvittavat toimenpiteet varmistaakseen, että 1 kohdassa tarkoitetut verovelvolliset eivät saa perusteetonta etua tai kärsi aiheetonta haittaa.”

13

Romuajoneuvoista 18.9.2000 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivin 2000/53/EY (EYVL 2000, L 269, s. 34) johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa todetaan, että perusperiaatteena on, että jätteet olisi uudelleenkäytettävä ja hyödynnettävä ja että uudelleenkäyttöä ja kierrätystä olisi suosittava. Kyseisen direktiivin johdanto-osan 14 perustelukappaleessa tunnustetaan tarve edistää kierrätettyjen materiaalien markkinoiden kehittymistä.

14

Direktiivin 2000/53 3 artiklan, jonka otsikko on ”Soveltamisala”, 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tämä direktiivi koskee ajoneuvoja ja romuajoneuvoja sekä niiden osia ja materiaaleja. Tätä sovelletaan riippumatta siitä, miten ajoneuvoa on huollettu tai korjattu sen käytön aikana tai onko ajoneuvoon asennettu valmistajan toimittamia osia tai muita osia, joiden asennus vara- tai jälkiasennusosina vastaa yhteisön säännöksiä ja kansallisia säännöksiä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 5 artiklan 4 kohdan kolmannen alakohdan soveltamista.”

15

Arvonlisäverosta 23.1.2013 annetun lain nro 106 (lov om merværdiafgift nr. 106), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkojen tapahtumisaikaan (jäljempänä arvonlisäverolaki), 17 lukuun, jonka otsikko on ”Käytettyjä tavaroita sekä taide-, keräily- ja antiikkiesineitä koskevat erityissäännökset”, kuuluvan 69 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 3 momentissa säädetään seuraavaa:

”1.   Yritykset, jotka jälleenmyyntitarkoituksessa ostavat esimerkiksi käytettyjä tavaroita tai taide-, keräily- tai antiikkiesineitä, voivat maksaa arvonlisäveron tällaisista jälleenmyymistään tavaroista tai esineistä tämän luvun sääntöjen mukaisesti. Sääntöjen soveltaminen edellyttää, että käytetyt tavarat on toimittanut yritykselle Tanskasta tai toisesta EU-jäsenvaltiosta

– –

3.   Käytetyillä tavaroilla tarkoitetaan irtainta aineellista omaisuutta, joka soveltuu uudelleen käytettäväksi sellaisenaan tai korjattuna ja joka on muuta kuin taide-, keräily- tai antiikkiesineitä taikka jalometallia tai jalokiviä. Kulkuvälinettä, joka toimitetaan toisesta EU-jäsenvaltiosta tai toiseen EU-jäsenvaltioon, pidetään käytettynä, jos sitä ei koske 11 §:n 6 momentin määritelmä.”

16

Vuoden 1994 arvonlisäverolain (Folketingstidende 1993–1994, liite A, sarake 4368), jolla annettiin käytettyjä tavaroita koskevat arvonlisäverosäännöt, valmisteluasiakirjojen mukaan ”ehdotettujen sääntöjen tavoitteena on välttää täysimääräisen veron maksaminen samasta tavarasta kahteen tai useampaan kertaan. Tällaista tapahtuu esimerkiksi silloin, kun myyjä ostaa yksityishenkilöiltä käytettyjä tavaroita jälleenmyyntitarkoituksessa”.

17

Kyseisistä valmisteluasiakirjoista ilmenee, että arvonlisäverolain 69 §:n 3 momentissa käytetyllä käytettyjen tavaroiden käsitteellä tarkoitetaan ”irtainta aineellista omaisuutta, joka soveltuu uudelleen käytettäväksi sellaisenaan tai korjattuna. Tällöin irtaimen omaisuuden on säilytettävä ominaislaatunsa”.

18

Tanskan verohallinto ilmoitti 10.2.2006 antamassaan autojen romutusta koskevassa arvonlisävero-ohjeessa, ettei käytettyjen tavaroiden arvonlisäverotusta koskevia sääntöjä sovelleta autopurkamon harjoittamaan varaosien jälleenmyyntiin, koska varaosiksi muutetun auton ominaisluonne muuttuu.

19

Sjelle Autogenbrug on autoalan kierrätysyritys, jonka pääasiallista toimintaa on romuautoista peräisin olevien käytettyjen autonosien myynti.

20

Sjelle Autogenbrugin toiminta käsittää muun muassa kyseisistä ajoneuvoista peräisin olevien vaarallisten jätteiden erottelun ja jätteiden käsittelyn, mikä on edellytyksenä oikeudelle irrottaa varaosia. Lisäksi pienen osan yrityksen kokonaisliikevaihdosta muodostaa autonosien käsittelyn ja irrottamisen jälkeen jäljelle jäävän metalliromun myynti.

21

Sjelle Autogenbrug ostaa romuautoja yksityishenkilöiltä ja vakuutusyhtiöiltä. Yksityishenkilöt ja vakuutusyhtiöt eivät tee arvonlisäveroilmoitusta toteutuneista myynneistä. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ilmoittaa päätöksessään, että sen unionin tuomioistuimelle esittämä kysymys koskee Sjelle Autogenbrugin yksityishenkilöiltä ostamista autoista peräisin olevien käytettyjen osien luokittelua.

22

Romuajoneuvon romuttaminen antaa ympäristöministeriön tällaisen ajoneuvon viimeiselle kansalliseen ajoneuvorekisteriin merkitylle omistajalle oikeuden romutuspalkkioon. Järjestelyn tarkoituksena on kannustaa omistajia huolehtimaan ympäristön kannalta asianmukaisesta ajoneuvon romuttamisesta. Vuodesta 2014 lähtien kyseisten ajoneuvojen omistajien – eikä enää Sjelle Autogenbrugin – on huolehdittava romutuspalkkion saamisesta.

23

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ajoneuvojen ostohinnan muodostumistavasta ei ole tietoja, kuten ei myöskään muun muassa siitä, miten autonosien ja metalliromun arvo sekä ajoneuvoista peräisin olevien vaarallisten jätteiden erottelun ja jätteiden käsittelyn perusteella maksettava romutuspalkkio vaikuttavat myyntihinnan määräytymiseen ja miten ne otetaan siinä huomioon.

24

Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan Sjelle Autogenbrug tekee arvonlisäveroilmoituksen yleisten sääntöjen mukaisesti. Se pyysi 15.7.2010 Tanskan veroviranomaisilta ennakkoratkaisua siitä, voidaanko sen käytettyjen autonosien myyntitoimintaan soveltaa arvonlisäverolain 17 luvussa säädettyä käytettyjä tavaroita koskevaa arvonlisäverojärjestelmää.

25

Verohallinnon 6.8.2010 sille antaman ennakkoratkaisun mukaan Sjelle Autogenbrugilla ei ole oikeutta soveltaa käytettyjen tavaroiden myynnin voittomarginaalin verottamista koskevaa järjestelmää, koska kyseessä olevat autonosat eivät kuulu sovellettavassa lainsäädännössä tarkoitetun käytettyjen tavaroiden käsitteen piiriin.

26

Landsskatteretten (veroasioita käsittelevä muutoksenhakutuomioistuin, Tanska) vahvisti kyseisen ennakkoratkaisun 12.12.2011 antamallaan tuomiolla. Sjelle Autogenbrug on valittanut kyseisestä tuomiosta ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen.

27

Tämän vuoksi Vestre Landsret (Länsi-Tanskan ylioikeus) on lykännyt asian käsittelyä ja esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Voidaanko romuajoneuvoista saatuja osia, jotka arvonlisäverovelvollinen autoalan kierrätysyritys poistaa ajoneuvosta myytäväksi edelleen varaosina, käsiteltävän asian kaltaisessa tilanteessa pitää [direktiivin 2006/112] 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuina käytettyinä tavaroina?”

28

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään olennaisilta osin sitä, onko direktiivin 2006/112 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohtaa tulkittava siten, että autoalan kierrätysyrityksen yksityishenkilöiltä ostamista romuautoista peräisin olevat varaosina myytäväksi tarkoitetut käytetyt osat ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja ”käytettyjä tavaroita” sillä seurauksella, että verovelvollisen jälleenmyyjän toteuttamiin tällaisten osien luovutuksiin sovelletaan voittomarginaalijärjestelmää.

29

Tässä yhteydessä on muistettava, että unionin oikeuden säännöksen merkityksen määrittelemiseksi on otettava huomioon samanaikaisesti sen sanamuoto, tarkoitus ja asiayhteys (tuomio 3.3.2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

30

Nyt käsiteltävässä asiassa on todettava, että direktiivin 2006/112 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdan mukaan käytetyillä tavaroilla tarkoitetaan ”irtainta aineellista omaisuutta, joka – – soveltuu käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuna”.

31

On todettava, ettei kyseisestä säännöksestä seuraa, että siinä tarkoitetun käytettyjen tavaroiden käsitteen ulkopuolelle jäisi sellainen irtain aineellinen omaisuus, joka soveltuu käytettäväksi uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuna ja joka on peräisin muusta irtaimesta omaisuudesta, johon se oli liitetty tämän rakenneosana. Se, että muuhun omaisuuteen kuuluva käytetty rakenneosa irrotetaan siitä, ei saata kyseenalaiseksi irrotetun osan luokittelua ”käytetyksi tavaraksi”, kunhan se soveltuu käytettäväksi uudelleen ”sellaisenaan tai kunnostettuna”.

32

Lisäksi on mainittava, että ”käytetyksi tavaraksi” luokitteleminen edellyttää ainoastaan, että käytetty osa säilyttää ne käyttöominaisuudet, jotka sillä oli uutena, ja että sitä voidaan tästä syystä käyttää uudelleen sellaisenaan tai kunnostettuna.

33

Romuautosta irrotettujen autonosien tilanne on tällainen, koska ne säilyttävät autosta erotettunakin ne käyttöominaisuudet, jotka niillä oli uutena, ja niitä voidaan näin ollen käyttää samoihin tarkoituksiin.

34

Tällainen tulkinta on sitä paitsi sopusoinnussa sen direktiivin 2000/53 johdanto-osan viidennessä perustelukappaleessa ilmaistun perusperiaatteen kanssa, jonka mukaan ajoneuvoista peräisin olevat jätteet, joihin lukeutuvat romuajoneuvojen osat ja materiaalit, olisi uudelleenkäytettävä ja hyödynnettävä.

35

Tällaista tulkintaa ei voida saattaa kyseenalaiseksi Tanskan hallituksen väitteellä, jonka mukaan luokittelu direktiivin 2006/112 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitetuksi ”käytetyksi tavaraksi” edellyttää ostetun ja myydyn tavaran samanlaisuutta, josta ei ole kyse silloin, kun ostetaan kokonainen auto ja myydään edelleen samasta autosta irrotettuja varaosia. Tanskan hallituksen mukaan käytetystä autosta irrotetut varaosat tuotettiin autosta peräisin olevien jätteiden käsittelyn yhteydessä. Tanskan hallituksen mukaan kyseiset osat eivät näin ollen pysyneet samanlaisina siitä hetkestä, jolloin yritys hankki ne romuauton osina, siihen hetkeen, jolloin ne myytiin varaosina.

36

On kuitenkin todettava, että auto koostuu kaikista osista, jotka siihen on asennettu ja jotka voidaan irrottaa siitä ja myydä edelleen sellaisenaan tai kunnostettuna.

37

Tässä tilanteessa on katsottava, että romuautoista peräisin olevia osia on pidettävä direktiivin 2006/112 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohdassa tarkoitettuina ”käytettyinä tavaroina” sillä seurauksella, että verovelvollisen jälleenmyyjän toteuttamiin tällaisten osien luovutuksiin sovelletaan kyseisen direktiivin 313 artiklan 1 kohdan mukaista voittomarginaalijärjestelmää.

38

Tässä yhteydessä on muistutettava voittomarginaalijärjestelmästä, että direktiivin 2006/112 315 artiklan toisen kohdan mukaan verovelvollisen jälleenmyyjän voittomarginaali vastaa verovelvollisen jälleenmyyjän tavarasta perimän myyntihinnan ja tavaran ostohinnan välistä eroa.

39

Se, ettei kyseistä järjestelmää sovellettaisi yksityishenkilöiltä ostetuista romuautoista irrotettuihin varaosiin, olisi vastoin erityisjärjestelmänä pidettävän voittomarginaalijärjestelmän tarkoitusta, joka on direktiivin 2006/112 johdanto-osan 51 perustelukappaleen mukaan kaksinkertaisen verotuksen ja verovelvollisten välisen kilpailun vääristymisen välttäminen käytettyjen tavaroiden osalta (ks. vastaavasti tuomio 1.4.2004, Stenholmen, C-320/02, EU:C:2004:213, 25 kohta; tuomio 8.12.2005, Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, 37 kohta ja tuomio 3.3.2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, 47 kohta).

40

Arvonlisäveron kantaminen verovelvollisen jälleenmyyjän toteuttamista tällaisten varaosien luovutuksista johtaisi nimittäin kaksinkertaiseen verotukseen, koska yhtäältä mainittujen osien myyntihintaan sisältyy välttämättä arvonlisävero, jonka direktiivin 2006/112 314 artiklan a alakohdassa tarkoitettu henkilö on suorittanut aikaisemmassa vaihdannan vaiheessa ostaessaan ajoneuvon, ja koska toisaalta kyseinen henkilö tai verovelvollinen jälleenmyyjä ei kumpikaan ole voinut vähentää kyseistä määrää (ks. tuomio 3.3.2011, Auto Nikolovi, C-203/10, EU:C:2011:118, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

41

Tanskan ja Kreikan hallitukset tuovat esiin mahdolliset vaikeudet siinä, miten voittomarginaaliin perustuva veron peruste ja erityisesti kunkin varaosan ostohinta määritetään direktiivin 2006/112 315 artiklan mukaisesti.

42

Mahdollisilla käytännön vaikeuksilla voittomarginaalijärjestelmän soveltamisessa ei voida kuitenkaan oikeuttaa tiettyjen verovelvollisten jälleenmyyjien luokkien jättämistä kyseisen järjestelmän ulkopuolelle, sillä tällaisen ulkopuolelle jättämisen mahdollisuudesta ei ole säädetty direktiivin 2006/112 313 artiklassa eikä muissakaan sen säännöksissä.

43

Lisäksi voittomarginaalijärjestelmän mukaisesti määritettävän veron perusteen on ilmettävä kirjanpidosta, jonka ansiosta voidaan tarkistaa, täyttyvätkö kaikki kyseisen järjestelmän soveltamisedellytykset.

44

Lisäksi on muistutettava, että veronkannon yksinkertaistamiseksi ja kuultuaan arvonlisäverokomiteaa jäsenvaltiot voivat säätää tiettyjen liiketoimien tai tiettyjen verovelvollisten jälleenmyyjien luokkien osalta, että voittomarginaalijärjestelmän alaisten tavaroiden luovutusten, joihin sovelletaan samaa arvonlisäverokantaa, veron peruste muodostuu kokonaisvoittomarginaalista, sellaisena kuin se määritellään direktiivin 2006/112 318 artiklassa.

45

Ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle on kaiken edellä esitetyn perusteella vastattava, että direktiivin 2006/112 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohtaa on tulkittava siten, että autoalan kierrätysyrityksen yksityishenkilöiltä ostamista romuautoista peräisin olevat varaosina myytäväksi tarkoitetut käytetyt osat ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja ”käytettyjä tavaroita” sillä seurauksella, että verovelvollisen jälleenmyyjän toteuttamiin tällaisten osien luovutuksiin sovelletaan voittomarginaalijärjestelmää.

46

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kolmas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 311 artiklan 1 kohdan 1 alakohtaa on tulkittava siten, että autoalan kierrätysyrityksen yksityishenkilöiltä ostamista romuautoista peräisin olevat varaosina myytäväksi tarkoitetut käytetyt osat ovat kyseisessä säännöksessä tarkoitettuja ”käytettyjä tavaroita” sillä seurauksella, että verovelvollisen jälleenmyyjän toteuttamiin tällaisten osien luovutuksiin sovelletaan voittomarginaalijärjestelmää.

Allekirjoitukset