EU tax law WEB Sjelle Autogenbrug - C-471/15

—

a Sjelle Autogenbrug I/S képviseletében C. Bachmann advokat,

—

a dán kormány képviseletében C. Thorning, meghatalmazotti minőségben, segítője: D. Auken advokat,

—

a görög kormány képviseletében E. Tsaousi és K. Nasopoulou, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében kezdetben: L. Lozano Palacios és M. Clausen, később: L. Lozano Palacios, L. Grønfeldt és M. Clausen, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o., HL 2015. L 323., 31. o.) 311. cikke (1) bekezdése 1. pontjának értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Sjelle Autogenbrug I/S és a Skatteministeriet (adóügyi minisztérium, Dánia) között az árrésre vonatkozó szabályozásnak a használatból kivont gépjárművekből származó, pótalkatrészként történő értékesítésre szánt alkatrészek értékesítésére történő alkalmazhatósága tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.

3

A 2006/112 irányelv (51) preambulumbekezdésének szövege a következő:

„A kettős adóztatás és az adóalanyok közti verseny torzulásának elkerülése érdekében egy közösségi szintű szabályozást kell bevezetni a használt cikkek, műalkotások, régiségek és gyűjteménydarabok adóztatására vonatkozóan.”

4

Ezen irányelv 1. cikkének (2) bekezdése értelmében:

„A közös HÉA–rendszer [a továbbiakban: héarendszer] alapelve, hogy a termékekre és szolgáltatásokra az ezek árával pontosan arányban álló általános fogyasztási adó kerüljön alkalmazásra, függetlenül a termelési és értékesítési folyamatban az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző ügyletek számától.

A [héát] minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.

[…]”

5

A 2006/112 irányelv „Különös szabályozások” című XII. címében szerepel a „Használt cikkekre, műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös szabályozás” című 4. fejezet, amelyet ezen irányelv 311–343. cikke alkot.

6

Az említett irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. és 5. pontja értelmében:

„E fejezet alkalmazásában, és az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül:

[…]

7

A 2006/112 irányelv XII. címébe foglalt 4. fejezetének 2. szakasza a „Használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különös szabályozás” címet viseli. E rendelkezés – többek között – a „Különbözet szerinti szabályozás” [helyesen: az árrés szabályozása] című 1. alszakaszt tartalmazza, amelyben ezen irányelv 312–325. cikke található.

8

Az említett irányelv 312. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Ezen alszakasz alkalmazásában:

9

A 2006/112 irányelv 313. cikkének (1) bekezdése értelmében:

„Használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok és régiségek használtcikk-kereskedő által történő értékesítése esetén a tagállamok az ebben az alszakaszban foglalt rendelkezéseknek megfelelően, különös szabályozás szerint adóztatják a használtcikk-kereskedő nyereségét.”

10

Ezen irányelv 314. cikke szerint:

„A különbözet szerinti [helyesen: az árrésre vonatkozó] szabályozás használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok és régiségek használtcikk-kereskedő általi értékesítésére vonatkozik, amennyiben a termékeket a használtcikk-kereskedőnek a Közösség területén az alábbi személyek valamelyike értékesítette:

[…]”

11

Az említett irányelv 315. cikke a következőképpen rendelkezik:

„A 314. cikkben említett termékértékesítés adóalapja a használtcikk-kereskedő által elért árrés, csökkentve az árrésre eső héa összegével.

A használtcikk-kereskedő árrése a terméknek a használtcikk-kereskedő által kért eladási ára és a beszerzési ár közötti különbözet.”

12

A 2006/112 irányelv 318. cikke előírja:

„(1)   Az adó beszedésének egyszerűsítése érdekében, valamint a [héabizottsággal] folytatott konzultációt követően a tagállamok rendelkezhetnek úgy, hogy bizonyos ügyletekre, illetve a használtcikk-kereskedők bizonyos csoportjai részére a különbözet szerinti szabályozással kiszámított, termékértékesítésekre vonatkozó adóalapot azon adómegállapítási időszakra összesítve kell meghatározni, amely időszakra vonatkozóan a használtcikk-kereskedőnek be kell nyújtania a 250. cikkben említett [héabevallást].

Az első albekezdésben említett esetben az azonos [héamérték] alá tartozó termékek értékesítésének adóalapja a használtcikk-kereskedő által elért teljes árrés, csökkentve az ezen árrésre eső [héa] összegével.

(2)   A teljes árrés a következő két összeg különbözete:

(3)   A tagállamok megteszik a szükséges intézkedéseket annak biztosítása érdekében, hogy az (1) bekezdésben említett adóalanyok ne élvezzenek indokolatlan előnyöket és ne szenvedjenek el indokolatlan hátrányokat.”

13

Az elhasználódott járművekről szóló, 2000. szeptember 18-i 2000/53/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL 2000. L 269., 34. o.; magyar nyelvű különkiadás 15. fejezet, 5. kötet, 224. o.) (5) preambulumbekezdése előírja, hogy létezik egy olyan alapelv, miszerint a hulladékot újra kell használni, és hasznosítani kell, előnyben részesítve az újrahasználatot és a visszanyerést. Ezen irányelv (14) preambulumbekezdése elismeri, annak szükségességét, hogy elő kell segíteni a visszanyert anyagok piacának fejlődését.

14

A 2000/53 irányelv „Hatály” című 3. cikkének (1) bekezdése ekképp rendelkezik:

„Ezen irányelv a járművekre és az elhasználódott járművekre, valamint alkatrészeikre és anyagaikra vonatkozik. Az 5. cikk (4) bekezdése harmadik albekezdésének sérelme nélkül, ez attól függetlenül érvényes [helyesen: e rendelkezést attól függetlenül kell alkalmazni, hogy], hogyan szervizelték vagy javították a járművet használata során, továbbá függetlenül attól, hogy a gyártó által előállított vagy más gyártótól származó tartalék és cserealkatrészekkel van-e ellátva a vonatkozó közösségi vagy hazai előírások szerint.”

15

A 2013. január 23-i lov om merværdiafgift nr. 106-nak (a hozzáadottérték-adóról szóló 106. sz. törvény; a továbbiakban: héatörvény) az alapügy tényállása megvalósulása időpontjában hatályos változata „A használt cikkekre, művészeti tárgyakra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különleges rendelkezések” című 17. fejezetében található 69. cikke (1) bekezdése 1. pontja, valamint (3) bekezdése előírja:

„(1)   Azok a vállalkozások, amelyek viszonteladás céljából használt cikkeket, műalkotásokat, gyűjteménydarabokat vagy régiségeket szereznek be, az ebben a fejezetben foglalt rendelkezéseknek megfelelően a viszonteladás időpontjában fizethetik meg a használt termékek után az adót. E szabályok különösen használt cikkekre történő alkalmazásának az a feltétele, hogy e cikkeket a vállalkozás számára Dániából vagy más uniós országból a következők szállítsák:

[…]

(3)   »használt cikkek«: olyan ingóságok, amelyek aktuális vagy felújítás utáni állapotukban alkalmasak további használatra, de nem műalkotások, gyűjteménydarabok vagy régiségek, és anyaguk nem nemesfém vagy drágakő. A másik uniós országba vagy onnan értékesített szállítóeszköz használt cikknek minősül, amennyiben nem tartozik a 11. cikk (6) bekezdése szerinti fogalommeghatározás alá.”

16

A használt cikkek héájának szabályozását bevezető 1994. évi héatörvény (Folketingstidende 1993–1994, A melléklet, 4368. oszlop) előkészítő munkálatai értelmében „[a] javasolt szabályok célja a teljes héa ugyanazon termékre kétszer vagy többször való felszámításának elkerülése. Ez például akkor fordul elő, amikor valamely magánszemély ügyfelei viszonteladás céljából vásárolnak használt cikkeket.”

17

Ezen előkészítő munkálatokból kitűnik, hogy a „használt cikkeknek” a héatörvény 69. cikkének (3) bekezdésében foglalt meghatározása szerint „olyan ingóságok, amelyek aktuális vagy felújítás utáni állapotukban alkalmasak további használatra. Ebből az következik, hogy az ingóságnak meg kell őriznie azonosságát”.

18

A járműbontásra vonatkozó héáról szóló, 2006. február 10-i tájékoztató körlevelében a dán adóhatóság rámutatott arra, hogy a használt cikkekre vonatkozó héaszabályok nem alkalmazandók az autóbontó pótalkatrész viszonteladására, mivel a pótalkatrészekből áll jármű megváltoztatja jellemzőit.

19

A Sjelle Autogenbrug gépjárművek újrahasznosításával foglalkozó vállalkozás, amelynek fő tevékenysége használatból kivont gépjárművek használt alkatrészeinek kereskedelme.

20

A Sjelle Autogenbrug tevékenysége kiterjed továbbá az e járművekből származó hulladékok szennyezésmentesítésére és kezelésére, ami a pótalkatrészek kivételének előzetes feltétele. Végül, a vállalkozás teljes üzleti forgalmának kisebb részét az alkatrészek kezelését és kiszerelését követően keletkező fémhulladék (vastörmelék) értékelése alkotja.

21

A Sjelle Autogenbrug magánszemélyektől és biztosítótársaságoktól vásárol használatból kivont járműveket. Sem a magánszemélyek, sem a biztosítótársaságok nem vallanak be héát az eladások tekintetében. A kérdést előterjesztő bíróság határozatában kiemelte, hogy a Bíróság elé terjesztett kérdés kizárólag a Sjelle Autogenbrug által a magánszemélyektől vásárolt gépjárművekből származó használt alkatrészek minősítésére vonatkozik.

22

A használatból kivont gépjárművek bontása támogatáshoz biztosít jogot, amelyet a környezetvédelmi minisztérium a gépjárműnek az országos gépjármű-nyilvántartásba bejegyzett utolsó tulajdonosa számára fizet ki. E rendszernek az a célja, hogy a tulajdonosokat annak biztosítására ösztönözze, hogy környezetvédelmi szempontból megfelelő módon bontsák szét a járművet. 2014-től kezdődően nem a Sjelle Autogenbrugnak, hanem a járműtulajdonosoknak kell gondoskodniuk arról, hogy megkapják a bontási támogatást.

23

A kérdést előterjesztő bíróság kiemeli, hogy nem rendelkezik a gépjárművek vételi árának összetételére, és különösen a gépjárműalkatrészek, a fémtörmelékek, valamint a gépjárművekből származó hulladék szennyeződésmentesítése és kezelése tekintetében előírt támogatás értékére és ezen értéknek az eladási árba történő beszámítására vonatkozó adatokkal.

24

A kérdést előterjesztő bíróság kifejti, hogy a Sjelle Autogenbrug az általános szabályok alapján vallja be a héát. A Sjelle Autogenbrug 2010. július 15-én adóügyi jogértelmező határozat meghozatalát kérte a dán adóhatóságtól a tekintetben, hogy alkalmazhatja-e a héatörvény 17. fejezetében szereplő, használt cikkekre vonatkozó különös héaszabályozást a vásárolt használt gépjármű alkatrészek újraértékesítésére irányuló tevékenységére.

25

Az adóhatóság által a számára 2010. augusztus 6-án kiadott adóügyi jogértelmező határozat szerint a Sjelle Autogenbrug azért nem jogosult a használt cikkek eladásának árrésére vonatkozó szabályozás alkalmazására, mivel a szóban forgó gépjárműalkatrészek nem tartoznak az alkalmazandó szabályozás értelmében vett „használt cikkek” fogalmába.

26

A Landsskatteretten (adóügyi bíróság, Dánia) 2011. december 12-i ítéletében helybenhagyta e határozatot. Az alapeljárás felperese fellebbezést nyújtott be ezen ítélet ellen a kérdést előterjesztő bírósághoz.

27

E körülmények között a Vestre Landsret (a nyugati régió fellebbviteli bírósága, Dánia) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából az alábbi kérdést terjesztette a Bíróság elé:

„A jelen ügy körülményei között a [2006/112 irányelv] 311. cikkének (1) bekezdésében szereplő használt cikkeknek tekinthetők-e az elhasználódott járművek azon alkatrészei, amelyeket a járművek újrahasználatával foglalkozó héaalany vállalkozás tartalékalkatrészként való viszonteladás céljából eltávolít a járműből?”

28

Előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy úgy kell-e értelmezni a 2006/112 irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontját, hogy a használatból kivont, valamely újrahasznosító vállalkozás által magánszemélytől vásárolt gépjárművekből származó, és pótalkatrészként értékesítésre szánt használt alkatrészek az e rendelkezés értelmében vett „használt cikkeknek” minősülnek, ami azzal a következménnyel jár, hogy az ilyen alkatrészeknek az adóalany-viszonteladó általi értékesítésére az árrésre vonatkozó szabályozást kell alkalmazni.

29

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy valamely uniós jogi rendelkezés hatályának meghatározása során tekintettel kell lenni mind annak megfogalmazására, mind céljaira, mind pedig összefüggéseire (2011. március 3-iAuto Nikolovi ítélet, C-203/10, EU:C:2011:118, 41. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

30

A jelen ügyben, a 2006/112 irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontja értelmében „használt cikkeknek” minősülnek az „olyan ingóságok, amelyek aktuális vagy felújítás utáni állapotukban alkalmasak további használatra”.

31

Meg kell állapítani, hogy e rendelkezésből nem következik, hogy a „használt cikkeknek” az e rendelkezés értelmében vett fogalma kizárja az aktuális vagy felújítás utáni állapotukban további használatra alkalmas olyan ingóságokat, amelyek valamely olyan másik ingóságból származnak, amelybe azokat annak alkotórészeként beépítették. Az a körülmény ugyanis, hogy egy más ingóság részét képező ingóságot elválasztanak ez előbbitől, nem teszi vitathatóvá, hogy a kiszerelt ingóság „használt cikknek” minősüljön, amennyiben az az „aktuális vagy felújítás utáni” állapotában további használatra alkalmas.

32

Egyébiránt, a „használt cikk” minősítés kizárólag azt követeli meg, hogy a használt cikk megőrizze azon rendeltetését, amellyel új korában rendelkezett, és ezen okból aktuális állapotában vagy felújítás után újra lehessen hasznosítani.

33

Márpedig ez a helyzet a használatból kivont gépjárműből kiszerelt gépjárműalkatrészek esetében, mivel ezek, még kiszerelve is, megőrzik azon rendeltetésüket, amellyel új korukban rendelkeztek, és ily módon ugyanazon célokból újrahasznosíthatók.

34

Ez az értelmezés egyébként összeegyeztethető a 2000/53 irányelv (5) preambulumbekezdésében foglalt azon alapelvvel, miszerint a gépjárművekből származó hulladékot újra kell használni, és hasznosítani kell, előnyben részesítve az újrahasználatot és a visszanyerést, amely hulladékok közé tartoznak a forgalmon kívül helyezett gépjárművek alkotórészei és anyagai is.

35

A dán kormány azon érvelése, miszerint a 2006/112 irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett „használt cikknek” történő minősítés a megvett és az eladott termék közötti azonosságot feltételezi, ami nem valósul meg egy teljes használt gépjármű vásárlása és az ebből a gépjárműből kiszerelt alkatrészek újbóli értékesítése esetén, nem teszi vitathatóvá ezt az értelmezést. A dán kormány úgy ítéli meg, hogy egy elhasznált gépjármű kiszerelt alkatrészei a járműből származó hulladék kezelése során keletkeztek. Ezen alkatrészek e tény okán nem őrizték meg azonosságukat azon időpontok között, amikor ezeket a vállalkozás egy használatból kivont gépjármű részeiként megvásárolta, illetve amikor azokat kiszerelt alkatrészként eladta.

36

Mindazonáltal meg kell állapítani, hogy a gépjárművek olyan alkatrészek összességéből áll, amelyeket összeszereltek, és amelyek kiszerelhetők, és aktuális állapotukban vagy felújítva újra értékesíthetők.

37

E körülményekre figyelemmel a használatból kivont gépjárművekből származó alkatrészeket a 2006/112 irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett „használt cikkeknek” kell minősíteni, ami azzal a következménnyel jár, hogy ezen alkatrészeknek az adóalany-viszonteladók által történő értékesítése ezen irányelv 313. cikke (1) bekezdésének megfelelően az árrésre vonatkozó szabályozás hatálya alá tartozik.

38

E tekintetben, az árrésre vonatkozó szabályozást illetően emlékeztetni kell arra, hogy a 2006/112 irányelv 315. cikkének második bekezdése értelmében az adóalany-viszonteladó árrése a terméknek az adóalany-viszonteladó által kért eladási ára és a beszerzési ár közötti különbözet.

39

E rendszer alkalmazásának a használatból kivont, magánszemélyektől vásárolt gépjárművekből kiszerelt alkatrészek tekintetében történő mellőzése ellentétes az árrésre vonatkozó szabályozás céljával, amely – amint az a 2006/112 irányelv (51) preambulumbekezdéséből is következik – a kettős adóztatás és a használt cikkek piacán jelen lévő adóalanyok között folyó verseny torzulásainak elkerülésére irányul (lásd ebben az értelemben: 2004. április 1-jeiStenholmen-ítélet, C-320/02, EU:C:2004:213, 25. pont; 2005. december 8-iJyske Finans ítélet, C-280/04, EU:C:2005:753, 37. pont; 2011. március 3-iAuto Nikolovi ítélet, C-203/10, EU:C:2011:118, 47. pont).

40

Az ilyen pótalkatrészek adóalany-viszonteladó általi értékesítésének a teljes eladási ár utáni adóztatása ugyanis kettős adóztatáshoz vezetne abban az esetben, ha azon ár, amelynek ellenében az utóbbi e cikket beszerezte, egyfelől magában foglalja a 2006/112 irányelv 314. cikke a) pontjának hatálya alá tartozó személy által előzetesen megfizetett héát, és, másfelől, ha sem e személy, sem pedig az adóalany-viszonteladó nem képes annak levonására (lásd: 2011. március 3-iAuto Nikolovi ítélet, C-203/10, EU:C:2011:118, 48. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

41

Nyilvánvaló, hogy a dán és a görög kormány az árrés, és különösen az egyes kiszerelt alkatrészek eladási ára adóalapjának a 2006/112 irányelv 315. cikke értelmében történő meghatározására hivatkozik.

42

Mindazonáltal, az árrésre vonatkozó szabályozás alkalmazásának esetleges gyakorlati nehézségei nem igazolhatják az adóalany-viszonteladók bizonyos kategóriáinak az e rendszerből történő kizárását, mivel az ilyen kizárás lehetőségét sem a 2006/112 irányelv 313. cikke, sem egyéb rendelkezése nem írja elő.

43

Egyébiránt, az árrésre vonatkozó szabályozás alapján meghatározott adóalapnak az olyan könyvvitelből kell kitűnnie, amely lehetővé teszi annak ellenőrzését, hogy fennáll-e ezen rendszer alkalmazásának valamennyi feltétele.

44

Ezenfelül emlékeztetni kell arra, hogy az adó beszedésének egyszerűsítése érdekében, valamint a héabizottsággal folytatott konzultációt követően a tagállamok rendelkezhetnek úgy, hogy bizonyos ügyletek, illetve az adóalany-viszonteladók bizonyos csoportjai tekintetében az árrésre vonatkozó szabályozással kiszámított, és az ugyanazon héamérték alá tartozó termékértékesítésekre vonatkozó adóalapot a 2006/112 irányelv 318. cikkében meghatározott teljes árrés képezi.

45

A fenti megfontolások összességére figyelemmel a kérdést előterjesztő bíróság számára azt a választ kell adni, hogy a 2006/112 irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontját úgy kell értelmezni, hogy a valamely újrahasznosító vállalkozás által magánszemélytől vásárolt, használatból kivont gépjárművekből származó és pótalkatrészként értékesítésre szánt használt alkatrészek az e rendelkezés értelmében vett „használt cikkeknek” minősülnek, ami azzal a következménnyel jár, hogy az ilyen alkatrészeknek az adóalany-viszonteladó általi értékesítésére az árrésre vonatkozó szabályozást kell alkalmazni.

46

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 311. cikke (1) bekezdésének 1. pontját úgy kell értelmezni, hogy a valamely újrahasznosító vállalkozás által magánszemélytől vásárolt, használatból kivont gépjárművekből származó és pótalkatrészként értékesítésre szánt használt alkatrészek az e rendelkezés értelmében vett „használt cikkeknek” minősülnek, ami azzal a következménnyel jár, hogy az ilyen alkatrészeknek az adóalany-viszonteladó általi értékesítésére az árrésre vonatkozó szabályozást kell alkalmazni.

Aláírások