EU tax law WEB Sjelle Autogenbrug - C-471/15

—

w imieniu Sjelle Autogenbrug I/S przez C. Bachmanna, advokat,

—

w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez D. Aukena, advokat,

—

w imieniu rządu greckiego przez E. Tsaousi oraz K. Nasopoulou, działających w charakterze pełnomocników,

—

w imieniu Komisji Europejskiej początkowo przez L. Lozano Palacios oraz M. Clausen, a następnie przez L. Lozano Palacios, L. Grønfeldt oraz M. Clausen, działające w charakterze pełnomocników,

1

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między Sjelle Autogenbrug I/S a Skatteministeriet (ministrem do spraw podatków i akcyzy, Dania) w przedmiocie zastosowania procedury opodatkowania marży do sprzedaży części pochodzących z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji, przeznaczonych do odsprzedaży jako części zamienne.

3

Motyw 51 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami”.

4

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy:

„Zasada wspólnego systemu [podatku od wartości dodanej (zwanego dalej »podatkiem VAT«)] polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

[…]”.

5

Tytuł XII dyrektywy 2006/112, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków”, składający się z art. 311–343.

6

Na podstawie art. 311 ust. 1 pkt 1 i 5 owej dyrektywy:

„Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje:

[…]

7

Sekcja 2 rozdziału 4 znajdującego się w tytule XII dyrektywy 2006/112 jest zatytułowana „Procedura szczególna dla podatników-pośredników” i zawiera między innymi podsekcję 1 zatytułowaną „Procedura marży”, w której zawarto art. 312–325.

8

Artykuł 312 owej dyrektywy stanowi:

„Do celów niniejszej podsekcji zastosowanie mają następujące definicje:

9

Artykuł 313 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”.

10

W myśl art. 314 omawianej dyrektywy:

„Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:

[…]”.

11

Artykuł 315 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.

Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia”.

12

Artykuł 318 dyrektywy 2006/112 przewiduje, co następuje:

„1.   W celu uproszczenia poboru podatku i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że dla niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników-pośredników, podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów podlegających procedurze marży należy ustalić dla każdego okresu rozliczeniowego, za który podatnik-pośrednik musi złożyć deklarację VAT, o której mowa w art. 250.

W przypadku, o którym mowa w akapicie pierwszym, podstawę opodatkowania dostaw towarów, do których stosuje się taką samą stawkę VAT, stanowi całkowita marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do tej marży.

2.   Całkowita marża jest równa różnicy między dwiema następującymi kwotami:

3.   Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że [aby] podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie odnoszą [odnosili] nieuzasadnionych korzyści ani nie ponoszą [ponosili] nieuzasadnionych strat”.

13

Motyw 5 dyrektywy 2000/53/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 września 2000 r. (Dz.U. 2000, L 269, s. 34 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 15, t. 5, s. 224) przewiduje istnienie podstawowej zasady, zgodnie z którą odpady powinny być ponownie użyte i poddane procesom odzysku, ze szczególnym uwzględnieniem ponownego użycia i recyklingu. Motyw 14 tej dyrektywy uznaje konieczność wspierania rozwoju rynku materiałów pochodzących z recyklingu.

14

Artykuł 3 dyrektywy 2000/53, zatytułowany „Zakres”, stanowi w ust. 1:

„Niniejsza dyrektywa dotyczy pojazdów oraz pojazdów wycofanych z eksploatacji, łącznie z częściami oraz materiałami. [Przepis ten ma zastosowanie] nie naruszając art. 5 ust. 4 akapit trzeci i niezależnie od tego, w jaki sposób pojazd był serwisowany lub naprawiany podczas użytkowania, oraz od tego, czy jest on wyposażony w części dostarczone przez producenta, czy też inne części, które zostały wmontowane jako części zamienne lub zastępcze zgodnie z właściwymi przepisami wspólnotowymi lub krajowymi”.

15

W rozdziale 17 zatytułowanym „Przepisy szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków” lov om merværdiafgift nr. 106 (ustawy nr 106 w sprawie podatku od wartości dodanej) z dnia 23 stycznia 2013 r. w wersji mającej zastosowanie w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”) art. 69 ust. 1 pkt 1 i art. 69 ust. 3 przewiduje:

„1.   Przedsiębiorstwa, które nabywają w celu odsprzedaży m.in. towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie czy też antyki, odsprzedając je, mogą uiścić podatek od towarów używanych na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Znajdują one zastosowanie, w sytuacji gdy towary używane itp. zostały dostarczone temu przedsiębiorstwu w Danii lub z innego państwa członkowskiego Unii przez

[…]

3.   Przez »towary używane« należy rozumieć rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Środek transportu dostarczony do lub z innego państwa członkowskiego Unii uważany jest za używany w zakresie, w jakim nie jest on objęty definicją określoną w art. 11 ust. 6”.

16

Z prac przygotowawczych nad ustawą o VAT z 1994 r., która wprowadziła przepisy dotyczące podatku VAT od towarów używanych (Folketingstidende 1993–1994, załącznik A, kolumna 4368) wynika, że „celem proponowanych przepisów jest uniknięcie zapłaty pełnego VAT za ten sam towar dwa lub więcej razy. Sytuacja taka ma przykładowo miejsce wówczas, gdy kontrahent osób fizycznych nabywa towary używane celem ich odsprzedaży”.

17

Na podstawie owych prac przygotowawczych pojęcie „towarów używanych” zawarte w art. 69 ust. 3 ustawy o VAT oznacza „rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie. Wynika z tego, że rzecz ruchoma winna zachować swą tożsamość”.

18

W wydanym w dniu 10 lutego 2006 r. okólniku dotyczącym podatku VAT od złomowania pojazdów organ podatkowy wskazał, że zasady dotyczące VAT od towarów używanych nie mają zastosowania w przypadku dokonywanej przez podmioty zajmujące się złomowaniem odsprzedaży wymontowanych części zamiennych, ponieważ pojazd zmienia w ten sposób charakter, przekształcając się w części zamienne.

19

Sjelle Autogenbrug jest przedsiębiorstwem zajmującym się recyklingiem pojazdów samochodowych, którego główna działalność polega na sprzedaży używanych części samochodowych pochodzących z pojazdów wycofanych z eksploatacji.

20

Działalność Sjelle Autogenbrug obejmuje między innymi usuwanie zanieczyszczeń oraz utylizację odpadów pochodzących z tych pojazdów, co stanowi warunek wstępny dla pobrania części zamiennych. Wreszcie nieznaczna część łącznych obrotów tego przedsiębiorstwa stanowi sprzedaż odpadów metalowych (złomu) pozostałego po demontażu części samochodowych.

21

Sjelle Autogenbrug kupuje pojazdy wycofane z eksploatacji od osób fizycznych lub towarzystw ubezpieczeniowych. Ani osoby fizyczne, ani towarzystwa ubezpieczeniowe nie deklarują podatku VAT od dokonywanych sprzedaży. Sąd odsyłający wskazał w swym postanowieniu, że pytanie, które przedstawia Trybunałowi, dotyczy jedynie kwalifikacji części używanych pochodzących z samochodów zakupionych przez Sjelle Autogenbrug od osób fizycznych.

22

Zezłomowanie pojazdu wycofanego z eksploatacji pojazdu wiąże się z uprawnieniem do dopłaty za złomowanie, wypłacanej przez ministerstwo ochrony środowiska na rzecz ostatniego właściciela pojazdu wpisanego do przewidzianej w tym celu krajowej ewidencji pojazdów. System ten ma na celu zachęcenie właścicieli do dbałości o złomowanie pojazdów w sposób właściwy z punktu widzenia ochrony środowiska. Od roku 2014 pozyskiwanie dopłat za złomowanie ciążyło na właścicielach pojazdów, a nie na Sjelle Autogenbrug.

23

Sąd odsyłający wskazał, że brak jest dostępnych informacji na temat składników ceny zakupu pojazdów, w szczególności w zakresie określenia i uwzględnienia w cenie sprzedaży wartości części samochodowych, odpadów metalowych oraz dopłaty do złomowania przewidzianej za usunięcie zanieczyszczeń oraz utylizację odpadów pochodzących z pojazdów.

24

Sąd odsyłający wskazał, że Sjelle Autogenbrug zadeklarowała podatek VAT według zasad ogólnych. W dniu 15 lipca 2010 r. zwróciła się ona do duńskich organów podatkowych z wnioskiem o sporządzenie interpretacji podatkowej dotyczącej stosowalności do jej działalności polegającej na odsprzedaży używanych części samochodowych systemu podatku VAT dotyczącego towarów używanych, przewidzianego w rozdziale 17 ustawy o VAT.

25

Wedle interpretacji podatkowej wydanej przez organ administracyjny w dniu 6 sierpnia 2010 r. Sjelle Autogenbrug nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży odnoszącej się do towarów używanych, ponieważ rozpatrywane części samochodowe nie są objęte pojęciem „towarów używanych” w rozumieniu przepisów podlegających zastosowaniu.

26

Landsskatteretten (sąd podatkowy, Dania) utrzymał w mocy tę interpretację na mocy orzeczenia z dnia 12 grudnia 2011 r. Skarżąca w postępowaniu głównym wniosła odwołanie od tego orzeczenia do sądu odsyłającego.

27

W tych okolicznościach Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy pochodzące z wycofanych z eksploatacji pojazdów części – które zajmujące się recyklingiem pojazdów samochodowych przedsiębiorstwo będące podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku VAT wyodrębnia z tych pojazdów celem ich odsprzedaży jako części zamiennych – mogą, w rozpatrywanych w niniejszej sprawie okolicznościach, zostać uznane za »towary używane«, o których mowa w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112?”.

28

Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że używane części pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane”, wskutek czego dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży.

29

W tym względzie należy przypomnieć, że aby ustalić zakres przepisu prawa Unii, należy mieć na uwadze zarówno jego treść, jego cele, jak i jego kontekst (wyrok z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C-203/10, EU:C:2011:118, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

30

W niniejszej sprawie, zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 „towary używane” stanowią „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie”.

31

Należy stwierdzić, że z przepisu tego nie wynika, jakoby w jego rozumieniu z pojęcia towarów używanych wykluczony był rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie pochodzący z innego towaru, w którym był on wmontowany jako część jego struktury. Okoliczność, że dany towar będący składnikiem innego towaru zostanie od niego odłączony, nie podważa kwalifikacji tego odłączonego towaru jako „towaru używanego”, o ile może on zostać ponownie użyty „w aktualnym stanie lub po naprawie”.

32

Ponadto kwalifikacja jako „towar używany” wymaga jedynie, aby towar zachował funkcje, którymi dysponował w stanie nowości, i aby mógł być w związku z tym w dalszym ciągu używany w obecnym stanie lub po naprawie.

33

Ma to miejsce w przypadku części samochodowych odłączonych od pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, o ile nawet po odłączeniu od tego pojazdu zachowują one funkcje, które posiadały w stanie nowości i mogą być w związku z tym użyte ponownie w tych samych celach.

34

Interpretacja ta jest ponadto zgodna z podstawową zasadą ustanowioną w motywie 5 dyrektywy 2000/53, wedle której odpady samochodowe, które obejmują między innymi składniki i materiały samochodów wycofanych z eksploatacji, powinny być ponownie użyte i poddane procesom odzysku.

35

Argumentacja rządu duńskiego, wedle której kwalifikacja jako „towar używany” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 wymaga identyczności pomiędzy towarem zakupionym a towarem sprzedanym, co nie ma miejsca w przypadku zakupu całego pojazdu samochodowego i odsprzedaży części zamiennych wymontowanych z tego pojazdu, nie może podważyć wskazanej interpretacji. Rząd ten uważa, że części wymontowane z pojazdu używanego zostały wytworzone w trakcie przetwarzania odpadów tego pojazdu. Nie zachowały one zatem swego charakteru pomiędzy chwilą, w której zostały nabyte przez przedsiębiorstwo jako części pojazdu wycofanego z eksploatacji, a chwilą, w której zostały sprzedane jako części zamienne.

36

Należy jednakże stwierdzić, że pojazd samochodowy składa się z zespołu części, które zostały zmontowane i które mogą zostać odłączone i odsprzedane w aktualnym stanie lub po naprawie.

37

W tych okolicznościach należy uznać, że części pochodzące z pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji stanowią „towary używane” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży, zgodnie z art. 313 ust. 1 tej dyrektywy.

38

W tym względzie, co się tyczy procedury marży, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 315 akapit drugi dyrektywy 2006/112 marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia.

39

Brak zastosowania tej procedury do części zamiennych wymontowanych z nabytych od osób fizycznych pojazdów samochodowych wycofanych z eksploatacji byłoby sprzeczne z celem procedury marży, polegającym, jak wynika z motywu 51 dyrektywy 2006/112 na uniknięciu podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 kwietnia 2004 r., Stenholmen, C-320/02, EU:C:2004:213, pkt 25; z dnia 8 grudnia 2005 r., Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, pkt 37; z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C-203/10, EU:C:2011:118, pkt 47).

40

Objęcie podatkiem VAT dokonanych przez podatnika-pośrednika dostaw tego rodzaju części zamiennych prowadziłoby bowiem do takiego podwójnego opodatkowania, jako że z jednej strony cena sprzedaży owych części uwzględnia już w sposób konieczny kwotę naliczonego podatku VAT zapłaconego przy zakupie pojazdu przez osobę wchodzącą w zakres art. 314 lit. a) dyrektywy 2006/112, a z drugiej strony ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogli tej kwoty odliczyć (zob. wyrok z dnia 3 marca 2011 r., Auto Nikołowi, C-203/10, EU:C:2011:118, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

41

Rządy duński i grecki wskazały na ewentualne trudności w określaniu podstawy opodatkowania marży zgodnie z art. 315 dyrektywy 2006/112, w szczególności w odniesieniu do ceny zakupu każdej z wymontowanych części.

42

Jednakże ewentualne trudności praktyczne przy stosowaniu procedury marży nie mogą uzasadnić wykluczenia pewnych kategorii podatników-pośredników z owej procedury, gdyż możliwość tego rodzaju wykluczenia nie została przewidziana ani w art. 313, ani w żadnym innym przepisie dyrektywy 2006/112.

43

Ponadto podstawa opodatkowania określona w ramach procedury marży powinna wynikać z księgowości w sposób umożliwiający sprawdzenie, że wszystkie warunki stosowania tej procedury zostały spełnione.

44

Należy ponadto przypomnieć, że w celu uproszczenia poboru podatku i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą postanowić, że dla niektórych transakcji lub niektórych kategorii podatników-pośredników podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów podlegających procedurze marży, do których stosuje się taką samą stawkę VAT, stanowi całkowita marża zdefiniowana w art. 318 dyrektywy 2006/112.

45

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, należy udzielić sądowi odsyłającemu odpowiedzi, że art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży.

46

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (trzecia izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że części używane pochodzące z pojazdu samochodowego wycofanego z eksploatacji, nabytego przez przedsiębiorstwo zajmujące się recyklingiem samochodowym od osoby fizycznej i przeznaczone do odsprzedaży jako części zamienne stanowią „towary używane” w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym dostawy tego rodzaju części dokonane przez podatnika-pośrednika są objęte zakresem zastosowania procedury marży

Podpisy