Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MACIEJ SZPUNAR

19 päivänä tammikuuta 2017 (1)

Asia C-591/15

The Queen,

The Gibraltar Betting and Gaming Association Limitedin hakemuksesta


vastaan

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ja

Her Majesty’s Treasury

(Ennakkoratkaisupyyntö – High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Englannin ja Walesin alioikeus, Queen’s Bench -osasto, hallintoasioiden jaosto), Yhdistynyt kuningaskunta)

SEUT 355 artiklan 3 kohta – Perussopimusten alueellinen soveltamisala – Gibraltarin asema – SEUT 56 artikla – Palvelujen tarjoamisen vapaus – Täysin jäsenvaltion sisäinen tilanne – Onnenpelit – Rajoituksen käsite – Erotuksetta sovellettava verotustoimenpide







 Johdanto

1.        Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneessä kuningaskunnassa (jäljempänä Yhdistynyt kuningaskunta) otettiin vuonna 2014 käyttöön tiettyihin rahapelipalveluihin kohdistuva uusi verojärjestelmä (jäljempänä uusi verojärjestelmä), joka velvoittaa rahapelipalvelujen tarjoajat maksamaan veroa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille henkilöille tarjottavista rahapelipalveluista riippumatta siitä, onko rahapelipalvelujen tarjoaja itse sijoittautunut Yhdistyneeseen kuningaskuntaan vai johonkin toiseen maahan. Uusi verojärjestelmä korvasi aiemman verojärjestelmän, jonka mukaisesti vain Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneilta palvelujentarjoajilta kannettiin rahapeliveroa bruttovoitosta, jonka ne saivat eri puolilla maailmaa oleville asiakkaille tarjoamistaan rahapelipalveluista.

2.        The Gibraltar Betting and Gaming Association (jäljempänä GBGA), joka on Gibraltarille sijoittautunut yritys, vastustaa uutta verojärjestelmää, koska sen myötä Gibraltarilta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan tarjottavista rahapelipalveluista kannetaan ylimääräinen vero Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. GBGA väittää, että verolla rikotaan SEUT 56 artiklassa vahvistettua palvelujen tarjoamisen vapautta.

3.        Se, voidaanko SEUT 56 artiklaan vedota tilanteessa, jossa tosiseikat koskevat ainoastaan Yhdistynyttä kuningaskuntaa ja Gibraltaria, riippuu pitkälti siitä, katsotaanko kyseisten kahden yksikön kuuluvan samaan jäsenvaltioon, kun kyseistä artiklaa sovelletaan. Toisin sanoen on selvitettävä, onko tässä kyse ”täysin jäsenvaltion sisäisestä tilanteesta”.

4.        Vaikka asia koskee saaren(2) ja kallion välistä yhteyttä, en jätä ratkaisua roikkumaan ilmaan, vaan esitän tässä ratkaisuehdotuksessa unionin tuomioistuimelle, että se kohtelee Gibraltaria ja Yhdistynyttä kuningaskuntaa yhtenä kokonaisuutena SEUT 56 artiklaa sovellettaessa. Kyse on täysin jäsenvaltion sisäisestä tilanteesta, jossa ei ole aihetta soveltaa SEUT 56 artiklaa. Vaihtoehtoisesti – jos unionin tuomioistuin on tulkinnastani eri mieltä – esitän, ettei uuden verojärjestelmän säännösten, jotka on riitautettu käsiteltävässä asiassa, katsota rajoittavan palvelujen tarjoamisen vapautta, sillä niitä sovelletaan erotuksetta ja syrjimättä kaikkiin rahapelipalvelujen tarjoajiin, jotka ovat sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan tai muualle.

 Oikeudellinen kehys

 Unionin oikeus

5.        SEUT 355 artiklassa määrätään seuraavaa:

”Sovelletaan perussopimusten alueellista soveltamisalaa koskevien Euroopan unionista tehdyn sopimuksen 52 artiklan määräysten lisäksi seuraavia määräyksiä:

– –

3.      Perussopimusten määräyksiä sovelletaan niihin Euroopassa sijaitseviin alueisiin, joiden suhteista ulkovaltoihin huolehtii jäsenvaltio.”

6.        Liittymisehdoista ja sopimusten mukautuksista tehdyn asiakirjan(3) 28 artikla kuuluu seuraavasti:

”Yhteisön toimielinten antamia säädöksiä, jotka koskevat ETY:n perustamissopimuksen liitteessä II mainittuja tuotteita ja yhteisön toteuttaman yhteisen maatalouspolitiikan johdosta yhteisöön tuotaessa erityissäännösten alaisia tuotteita, samoin kuin säädöksiä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta ei sovelleta Gibraltarilla, ellei neuvosto yksimielisesti komission ehdotuksesta toisin päätä.”

7.        Liittymisasiakirjan 29 artiklasta, luettuna yhdessä liittymisasiakirjan liitteessä I olevan 1.4 kohdan kanssa, käy selvästi ilmi, että Gibraltar ei ole osa unionin tullialuetta.(4)

 Yhdistyneen kuningaskunnan oikeus

8.        Yhdistyneessä kuningaskunnassa on käytössä seitsemän rahapeliveroa: yleinen vedonlyöntivero, vaihtuvakertoimisista vedonlyöntipeleistä (pool betting) kannettava vero, etäviestinpeleistä kannettava vero, onnenpelivero, bingovero, arpajaisvero ja peliautomaattivero.

9.        Käsiteltävä asia koskee etäviestinpeleistä kannettavaa veroa.

10.      Yhdistyneessä kuningaskunnassa vuoden 2014 verolailla (Finance Act 2014, jäljempänä vuoden 2014 verolaki) otettiin käyttöön uusi verojärjestelmä valmisteverojen kantamiseksi rahapelipalveluista. Vuoden 2014 verolain 3 osan 3 luvun 154 §:ssä annetun määritelmän mukaan etäviestinpeleillä tarkoitetaan rahapelejä, joita henkilöt pelaavat internetin, puhelimen, television, radion tai minkä tahansa muun sähköisen tai muun teknisen viestintävälineen välityksellä. Rahapeleillä tarkoitetaan vuoden 2014 verolain 188 §:n 1 momentin a kohdan mukaan onnenpelien pelaamista pelivoittojen saamiseksi.

11.      Saman lain 155 §:n 1 momentissa säädetään, että valmisteveroa, josta käytetään ilmaisua ”etäviestinpeleistä kannettava vero”, kannetaan ”verovelvollisen henkilön osallistumisesta etäviestinpeleihin kyseisen henkilön ja toisen henkilön välisten järjestelyjen mukaisesti”.

12.      Vuoden 2014 verolain 155 §:n 2 momentissa annetun määritelmän mukaan verovelvollisella henkilöllä tarkoitetaan ketä tahansa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunutta henkilöä. Vuoden 2014 verolain 186 §:n 1 momentissa annetun määritelmän mukaan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneella henkilöllä tarkoitetaan henkilöä, joka asuu tavallisesti Yhdistyneessä kuningaskunnassa, tai yhteisöä, joka on perustettu siellä sen lainsäädännön mukaisesti. Toiminnanharjoittajien (mukaan luettuina rahapelipalvelujen tarjoajat) on pidettävä asianmukaista rekisteriä sen tarkistamiseksi, asuvatko asiakkaat tavallisesti Yhdistyneessä kuningaskunnassa (Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet henkilöt) vai Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella (ks. Her Majesty’s Revenue and Customs Guidance (Yhdistyneen kuningaskunnan veroviranomaisen (jäljempänä HMRC) ohjeet), jotka on julkaistu vuoden 2014 verolain 187 §:ssä säädettyjen vaatimusten mukaisesti). Toiminnanharjoittajien on muun muassa tarkistettava asiakkaan osoite (luottokorttitietojen yhteydessä toimitetuista pankkitiedoista tai ajokortista) tai asiakkaan antama puhelinnumero. Jos vähintään kaksi tekijää osoittaa henkilön asuvan Yhdistyneessä kuningaskunnassa, toiminnanharjoittajien on kohdeltava kyseistä asiakasta Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneena henkilönä ja tehtävä tästä HMRC:lle veroilmoitus.

13.      Etäviestinpeleistä kannettava vero on suuruudeltaan 15 prosenttia voitosta, jonka rahapelipalvelujen tarjoaja saa etäviestinpeleistä tietyllä tilikaudella. Voitto voidaan periaatteessa laskea siten, että vastaanotettujen pelipanosten arvosta vähennetään ulosmaksetut voittosummat (ks. vuoden 2014 verolain 157 §).

14.      Vuoden 2014 verolain 162 §:ssä säädetään, että rahapelipalvelujen tarjoaja vastaa veroista, joita kannetaan kyseisen palveluntarjoajan etäviestinpeleistä tietyllä tilikaudella saamasta voitosta.

 Tosiseikat, asian käsittelyn vaiheet ja ennakkoratkaisukysymykset

15.      GBGA on toimialajärjestö, johon kuuluu pääasiassa Gibraltarille sijoittautuneita rahapelitoiminnan harjoittajia, jotka tarjoavat etäviestimillä pelattavia rahapelipalveluja Yhdistyneessä kuningaskunnassa ja muualla oleville asiakkaille. Gibraltarille sijoittautuneet yhtiöt vastaavat vähintään 55 prosentista Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille asiakkaille tarjottavista etäviestinpelipalveluista, ja lähes 90 prosenttia Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden asiakkaiden taloudellisesta toiminnasta Yhdistyneen kuningaskunnan etäviestinpelien markkinoilla jäi Yhdistyneessä kuningaskunnassa kannettavien valmisteverojen ulkopuolelle.

16.      Uutta verojärjestelmää edeltäneessä verojärjestelmässä asiaa koskevassa Yhdistyneen kuningaskunnan verolaissa säädettiin, että Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneiden etäviestinpelien tarjoajien oli maksettava Yhdistyneessä kuningaskunnassa 15 prosenttia veroa bruttovoitosta, jonka ne saivat etäviestimillä pelattavien rahapelien tarjoamisesta asiakkaille eri maissa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tällaista veroa voitiin riidattomasti kutsua palvelujen suorituspaikkaan perustuvaksi veroksi. Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle (myös Gibraltarille) sijoittautuneet etäviestimillä pelattavien rahapelipalvelujen tarjoajat eivät maksaneet Yhdistyneessä kuningaskunnassa lainkaan veroa etäviestimillä pelattavista rahapelipalveluista, jotka ne tarjosivat Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuville henkilöille ja jotka nämä henkilöt kuluttivat. Gibraltarille sijoittautuneet etäviestimillä pelattavien rahapelipalvelujen tarjoajat maksoivat Gibraltarissa veroa maailmanlaajuisesti tarjoamistaan etäviestinpelipalveluista a) yhden prosentin etäviestimillä pelattavista kiinteäkertoimisista vedonlyöntipeleistä ja vedonlyöntipörsseistä saamastaan liikevaihdosta ja b) yhden prosentin online-kasinoista saamistaan bruttovoitoista tai pelituotoista. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan tällaista veroa voitiin niin ikään riidattomasti kutsua palvelujen suorituspaikkaan perustuvaksi veroksi.

17.      GBGA on riitauttanut ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa uuden verojärjestelmän tiettyjen vuoden 2014 verolailla käyttöön otettujen rahapeliverojen osalta. GBGA vastustaa sitä, että Gibraltarille sijoittautuneet etäviestimillä pelattavien rahapelipalvelujen tarjoajat eivät enää voi tarjota palvelujaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuville henkilöille maksamatta Yhdistyneen kuningaskunnan veroa. Näiden palvelujen tarjoajille aiheutuu ylimääräisiä kustannuksia uuden verojärjestelmän ja uuden säädöskehyksen noudattamisesta, ja – niin kauan kuin käytössä ei ole kaksinkertaista verotusta koskevaa järjestelyä tai Gibraltar ei muuta verojärjestelmäänsä – ne maksavat veroa sekä Yhdistyneessä kuningaskunnassa että Gibraltarilla samasta Yhdistyneessä kuningaskunnassa sijaitseville henkilöille kohdistetusta liiketoiminnasta.

18.      Tässä oikeudenkäynnin vaiheessa High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Englannin ja Walesin alioikeus, Queen’s Bench -osasto, hallintoasioiden jaosto), Yhdistynyt kuningaskunta) päätti 21.9.2015 esittää unionin tuomioistuimeen 13.11.2015 saapuneella ennakkoratkaisupyynnöllä seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      SEUT 56 artiklan soveltamiseksi sekä Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan välinen perustuslaillinen suhde huomioon ottaen kysytään seuraavaa:

1)      Onko Gibraltaria ja Yhdistynyttä kuningaskuntaa kohdeltava yhden ja saman jäsenvaltion osina unionin oikeutta sovellettaessa sillä seurauksella, että SEUT 56 artiklaa sovelletaan vain siltä osin kuin sitä voidaan soveltaa jäsenvaltion sisäiseen toimenpiteeseen? Vaihtoehtoisesti:

2)      Kun otetaan huomioon SEUT 355 artiklan 3 kohta, onko Gibraltarilla unionissa sellainen perustuslaillinen asema Yhdistyneestä kuningaskunnasta erillisenä alueena, että Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä tarjottavia palveluja on kohdeltava SEUT 56 artiklassa tarkoitettuna unionin sisäisenä kaupankäyntinä? Vaihtoehtoisesti:

3)      Onko Gibraltaria kohdeltava kolmantena maana tai alueena siten, että unionin oikeutta sovelletaan Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan väliseen kaupankäyntiin ainoastaan silloin, kun unionin oikeus vaikuttaa jäsenvaltion ja unionin ulkopuolisen valtion väliseen kaupankäyntiin? Vaihtoehtoisesti:

4)      Onko Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan perustuslaillista suhdetta käsiteltävä jollain toisella tavalla SEUT 56 artiklaa sovellettaessa?

2)      Rajoittavatko sellaiset kansalliset verotustoimenpiteet, joilla on kyseisen uuden verojärjestelmän kaltaisia piirteitä, SEUT 56 artiklassa tarkoitettua palvelujen tarjoamisen vapautta?

3)      Jos rajoittavat, ovatko tavoitteet, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut kansallisilla toimenpiteillä (kuten kyseisellä uudella verojärjestelmällä) pyrittävän, hyväksyttäviä tavoitteita, joilla voidaan oikeuttaa SEUT 56 artiklassa määrätyn palvelujen tarjoamisen vapauden rajoittaminen?”

19.      GBGA sekä Yhdistyneen kuningaskunnan, Belgian, Tšekin, Irlannin, Espanjan, Portugalin ja Gibraltarin hallitukset ovat toimittaneet kirjallisia huomautuksia, ja samoin on tehnyt myös Euroopan komissio. Kaikki mainitut Tšekkiä lukuun ottamatta esittivät suullisia huomautuksia 4.10.2016 pidetyssä istunnossa.

 Asian tarkastelu

 Ensimmäinen kysymys: SEUT 56 artiklan sovellettavuus tilanteessa, joka koskee ainoastaan Gibraltaria ja Yhdistynyttä kuningaskuntaa

20.      Ensimmäisellä kysymyksellä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa pohjimmiltaan varmistaa, voiko yksityinen vedota SEUT 56 artiklaan tilanteessa, jossa tosiseikat koskevat ainoastaan Yhdistynyttä kuningaskuntaa ja Gibraltaria.

 Ongelma: voidaanko SEUT 56 artiklaan vedota Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin välillä?

21.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole varma tämän kysymyksen ratkaisusta, sillä Gibraltarin hallituksen mukaan alueen erityisen perustuslaillisen aseman vuoksi unionin lainsäädäntö ”suojelee” Gibraltarille sijoittautuneiden toimijoiden Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuville henkilöille tarjoamia palveluja ja kaikenlaisten rajoitusten on oltava oikeutettuja. Gibraltarin hallituksen mukaan se, onko jäsenvaltioiden väliseen kauppaan unionissa kohdistuvia todellisia tai potentiaalisia vaikutuksia tosiasiallisesti olemassa, ei vaikuta tähän periaatteeseen.

22.      Unionin tuomioistuinta ei ihme kyllä ole vielä pyydetty ratkaisemaan, sovelletaanko palvelujen tarjoamisen vapautta Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin välillä. Myöskään oikeuskirjallisuudessa ei tietääkseni ole käsitelty Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan välistä suhdetta nimenomaan palvelujen tarjoamisen vapauden näkökulmasta. Tässä vaiheessa voin ainoastaan arvailla tämän johtuvan sitä, että yleisesti oletetaan ainoan mahdollisen vastauksen olevan, että Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin väliset tilanteet ovat täysin jäsenvaltion sisäisiä silloin, kun on kyse SEUT 56 artiklan mukaisesta palvelujen tarjoamisen vapaudesta. Olen joka tapauksessa itse sitä mieltä, että tässä on kyse täysin jäsenvaltion sisäisestä tilanteesta, mikä tarkoittaa, ettei SEUT 56 artiklaan voida vedota.

23.      Selitän seuraavaksi miksi.

 Perussopimusten määräykset: SEU 52 artikla ja SEUT 355 artikla

24.      SEU 52 artiklan 1 kohdan mukaan perussopimuksia sovelletaan 28 jäsenvaltioon. Määräyksessä vahvistetaan yleinen kansainvälisen oikeuden periaate, jonka mukaan kansainvälisillä organisaatioilla ei ole omaa aluetta, vaan ne muodostuvat jäsenvaltioidensa alueista.(5) Lisäksi Wienissä 23.5.1969 tehdyn valtiosopimusoikeutta koskevan yleissopimuksen(6) 29 artiklassa määrätään, että jollei muuta tarkoitusta ilmene valtiosopimuksesta tai muuta ole osoitettu, valtiosopimus on jokaista osapuolta sitova sen koko alueen osalta. Jäsenvaltion alue määritellään kansallisessa oikeudessa ja kansainvälisessä oikeudessa.(7)

25.      SEU 52 artiklan 2 kohdassa lisätään, että perussopimusten alueellinen soveltamisala täsmennetään SEUT 355 artiklassa.

26.      SEUT 355 artiklan 3 kohdassa puolestaan todetaan, että SEU 52 artiklan määräysten lisäksi perussopimusten määräyksiä sovelletaan niihin Euroopassa sijaitseviin alueisiin, joiden suhteista ulkovaltoihin huolehtii jäsenvaltio. Tämän määräyksen taustalla on Euroopan hiili- ja teräsyhteisön perustamisesta vuonna 1951 tehdyn Pariisin sopimuksen(8) 79 artikla. Alkuperäinen EHTY:n perustamissopimuksen määräys laadittiin Saarlandin aluetta varten.(9) Myöhemmin sekä ETY:n(10) että Euratomin(11) perustamissopimuksiin sisällytettiin vastaavalla tavalla muotoillut lausekkeet. Nykyään SEUT 355 artiklan 3 kohdalla käsitellään Gibraltarin tilannetta. Unionin tuomioistuin on vahvistanut tämän, minkä osoitan jäljempänä yksityiskohtaisesti.(12) Lisäksi Lissabonin sopimuksen hyväksyneen hallitustenvälisen konferenssin päätösasiakirjaan liitetyssä julistuksessa nro 55, joka ei ole oikeudellisesti sitova mutta on silti havainnollistava, Espanjan kuningaskunta ja Yhdistynyt kuningaskunta toteavat, että ”perussopimuksia sovelletaan Gibraltariin Euroopassa sijaitsevana alueena, jonka suhteista ulkovaltoihin huolehtii jäsenvaltio” ja että ”tämä ei aiheuta muutoksia asianomaisten jäsenvaltioiden asemaan”.

27.      Voidaankin varmuudella todeta, kuten Gibraltarin hallituskin tuo esiin, että unionin oikeuden soveltamisella Gibraltariin on eri oikeusperusta perustamissopimuksissa (SEUT 355 artiklan 3 kohta) kuin unionin oikeuden soveltamisella Yhdistyneeseen kuningaskuntaan (SEU 52 artiklan 1 kohta).

28.      SEUT 355 artiklan 3 kohdassa ei kuitenkaan käsitellä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin välistä suhdetta perusvapauksien soveltamisen näkökulmasta. Määräyksestä käy ainoastaan suoraan ilmi, että unionin oikeutta sovelletaan Gibraltariin.

 Gibraltaria koskeva oikeuskäytäntö

29.      Unionin tuomioistuin on käsitellyt useita tapauksia, jotka ovat jollakin tavalla liittyneet Gibraltariin.

–       Asia C-145/04, Espanja v. Yhdistynyt kuningaskunta

30.      Tämä asia on yksi niistä harvoista tapauksista, joissa jäsenvaltio on käynnistänyt toista jäsenvaltiota vastaan jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan menettelyn SEUT 259 artiklan nojalla. Espanjan kuningaskunta katsoi, että Yhdistynyt kuningaskunta oli rikkonut unionin oikeutta tavalla, jolla se oli järjestänyt Gibraltarin asukkaiden äänestämisen Euroopan parlamentin vaaleissa ja erityisesti niiden henkilöiden äänestämisen, jotka asuvat kyseisellä alueella mutta joilla ei ole minkään jäsenvaltion kansalaisuutta ja jotka eivät siten ole unionin kansalaisia. Kyseisessä asiassa unionin tuomioistuinta pyydettiin pääasiallisesti selventämään, saiko Yhdistynyt kuningaskunta myöntää henkilöille, jotka asuivat Gibraltarilla mutta jotka eivät olleet minkään jäsenvaltion kansalaisia ja joilla ei siten ollut unionin kansalaisuutta, oikeuden äänestää Euroopan parlamentin vaaleissa. Asiassa annetussa tuomiossa hylättiin Espanjan kuningaskunnan nostama kanne.(13)

31.      Otan tämän tuomion esiin siksi, että siinä esitetään selkeä historiallinen ja poliittinen yleiskatsaus, joka on hyödyllinen myös nyt käsiteltävässä asiassa.

32.      Tuomiossa todettiin seuraavaa: ”Espanjan kuningas luovutti Gibraltarin Ison-Britannian kruunulle Ison-Britannian kuningattaren kanssa 13.7.1713 tekemällään Utrechtin sopimuksella, joka liittyi Espanjan perimyssodan lopettaviin sopimuksiin. Kyseisen sopimuksen X artiklan viimeisessä virkkeessä todetaan, että jos Ison-Britannian kruunu milloinkaan antaa, myy tai luovuttaa jollakin muulla tavoin Gibraltarin kaupungin omistuksen, sen on annettava etusija Espanjan kruunulle ennen kaikkia muita. Gibraltar on tällä hetkellä Ison-Britannian kruununsiirtomaa. Se ei kuulu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Täytäntöönpanovaltaa Gibraltarilla käyttää kuningattaren nimittämä kuvernööri ja tietyn sisäisen toimivallan osalta paikallisesti valitut Chief minister ja ministerit. Viimeksi mainitut ovat vastuussa lainsäädäntöelimelle (House of Assembly), joka valitaan joka viides vuosi. Lainsäädäntöelimellä on valta antaa tiettyjä sisäisiä asioita koskevia lakeja. Kuvernööri voi kuitenkin kieltäytyä vahvistamasta lakia. Yhdistyneen kuningaskunnan parlamentilla ja kuningattarella Queen in Council -menettelyssä on lisäksi valta antaa Gibraltarilla sovellettavia lakeja. Gibraltarilla on omat tuomioistuimet. Gibraltarin ylimmän oikeusasteen tuomioistuimen tuomioihin voidaan kuitenkin hakea muutosta Judicial Committee of the Privy Council[ilta]. Yhteisön oikeuden mukaan Gibraltar on [SEUT 355 artiklan 3 kohdassa] tarkoitettu Euroopassa sijaitseva alue, jonka suhteista ulkovaltoihin huolehtii jäsenvaltio ja johon sovelletaan EY:n perustamissopimuksen määräyksiä. Tanskan kuningaskunnan, Irlannin sekä Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan liittymisehdoista ja sopimusten mukautuksista tehdyn asiakirjan (EYVL 1972, L 73, s. 14) mukaan tiettyjä perustamissopimuksen määräyksiä ei kuitenkaan sovelleta Gibraltariin.”(14)

33.      Unionin tuomioistuin on siis jo tietoinen siitä, että Gibraltar ei varsinaisesti kuulu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan.

–       Asia C-30/01, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta

34.      Asiassa C-30/01, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta, komissio vaati sen vahvistamista, että Yhdistynyt kuningaskunta ei ollut antanut Gibraltarin osalta tiettyjä lakeja, asetuksia ja hallinnollisia määräyksiä, joita tavaroiden vapaaseen liikkuvuuteen liittyvien unionin johdetun oikeuden eräiden säädösten noudattaminen edellytti.

35.      Komission kanne hylättiin sillä perustella, että Gibraltarin jättäminen unionin tullialueen ulkopuolelle merkitsee sitä, ettei siihen sovelleta tavaroiden vapaata liikkuvuutta koskevia EY:n perustamissopimuksen määräyksiä eikä johdetun yhteisön oikeuden sellaisia säännöksiä, joiden tarkoituksena on tavaroiden vapaan liikkuvuuden osalta varmistaa jäsenvaltioiden lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten lähentäminen, josta määrätään SEUT 114 ja SEUT 115 artiklassa.(15) Tämä on mielestäni looginen päätelmä, kun otetaan huomioon, ettei Gibraltar kuulu unionin tullialueeseen – kuten edellä todettiin. Julkisasiamies Tizzanoa kyseisessä asiassa lainatakseni: ”Gibraltaria on pidettävä kolmantena maana tavaroiden liikkuvuutta koskevien yhteisön oikeussääntöjen kannalta.”(16)

36.      Lisäksi asiasta C-30/01 ilmenee, että Gibraltarin tilanteen yhteydessä SEUT 258 artiklaan ja sitä seuraaviin artikloihin perustuva jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskeva menettely käynnistetään nimenomaan Yhdistynyttä kuningaskuntaa vastaan.

37.      Tämä on mielestäni ensimmäinen merkki siitä, että käsiteltävässä asiassa on kyse täysin jäsenvaltion sisäisestä tilanteesta. Yhdistynyt kuningaskunta – ei Gibraltar – on hyväksynyt velvoitteet muita jäsenvaltioita kohtaan ratifioimalla perussopimukset. Näin ollen on loogista, että Gibraltaria koskevat rikkomismenettelyt käynnistetään Yhdistynyttä kuningaskuntaa vastaan. Jos palvelujen tarjoamisen vapautta sovellettaisiin Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin välillä, tästä seuraisi, kuten komissio on aivan oikein tuonut esiin, että Yhdistyneelle kuningaskunnalle aiheutuisi perussopimusten nojalla velvollisuuksia sitä itseään kohtaan. Se olisi aika outoa.

38.      Jos lisäksi rikkomismenettelyä ei voida käynnistää Gibraltaria vastaan, on loogista, ettei Gibraltar voi myöskään itse käynnistää tällaista menettelyä, koska se ei ole unionin jäsenvaltio.(17) Jos Gibraltar antaisi säännöksiä, joita komissio tai vaikkapa Yhdistynyt kuningaskunta tai toinen jäsenvaltio vastustaisi SEUT 56 artiklan nojalla, sitä vastaan ei voitaisi käynnistää menettelyä SEUT 258 tai SEUT 259 artiklan nojalla. Yhdistyneen kuningaskunnan olisi jopa ryhdyttävä itseään vastaan toimiin Gibraltarin antamien säännösten osalta. Tämä olisi vielä oudompaa.(18)

–       Palvelujen tarjoamisen vapautta internetvedonlyönnin alalla käsittelevät asiat

39.      Asioissa, jotka koskevat perussopimusten mukaista palvelujen tarjoamisen vapautta, unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti todennut – mainitsematta edes SEUT 355 artiklan 3 kohtaa(19) – että yritys, jolla on rekisteröity toimipaikka Gibraltarilla, on jäsenvaltioon sijoittautunut yksityinen toimija.(20) Tällainen yritys voi hyötyä SEUT 56 artiklassa vahvistetuista oikeuksista ja tarjota internetin kautta palvelujaan ”muussa jäsenvaltiossa kuin sijoittautumisjäsenvaltiossa”.(21) Unionin tuomioistuimen käsittelemissä asioissa on luonnollisesti ollut kyse Gibraltarin suhteista johonkin muuhun jäsenvaltioon kuin Yhdistyneeseen kuningaskuntaan.

40.      Mainitut asiat eivät kuitenkaan tuo lisäselvyyttä. Jos – ja tämä on kiistatonta ja selkeää – Gibraltar ei ole unionin ulkopuolinen maa, sen on loogisesti SEUT 56 artiklaa sovellettaessa katsottava kuuluvan johonkin jäsenvaltioon.

41.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin kuitenkin pohtii, voidaanko, sen sijaan että Yhdistynyttä kuningaskuntaa ja Gibraltaria kohdellaan yhtenä kokonaisuutena SEUT 56 artiklaa sovellettaessa, katsoa, että Gibraltar on perustuslailliselta asemaltaan Yhdistyneestä kuningaskunnasta irrallinen alue unionin sisällä siten, että palvelujen tarjoamista Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä voidaan pitää unionin sisäisenä kauppana SEUT 56 artiklaa sovellettaessa.

42.      En näe, miten mikään SEUT 355 artiklan 3 kohdan tulkinta mahdollistaisi tämän.

 Muita alueita koskeva oikeuskäytäntö

–       Asia C-355/89, Barr ja Montrose Holdings

43.      Gibraltarin hallitus viittaa julkisasiamies Jacobsin ratkaisuehdotukseen Barr ja Montrose Holdings, jossa julkisasiamies totesi, että työntekijöiden liikkuvuus Yhdistyneen kuningaskunnan ja Mansaaren välillä ei ole täysin jäsenvaltion sisäinen tilanne, sillä Mansaari ei ole osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa.(22)

44.      En suoraan sanoen näe mitään oikeudellista yhteyttä käsiteltävään asiaan, sillä Mansaarella on erilainen oikeusjärjestelmä kuin Gibraltarilla. Ainoa Mansaarta ja Gibraltaria yhdistävä tekijä on se, että ne eivät kuulu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan.

45.      SEUT 355 artiklan 5 kohdan c alakohdassa määrätään, että poiketen siitä, mitä SEU 52 artiklassa ja SEUT 355 artiklan 1–4 kohdassa määrätään, perussopimusten määräyksiä sovelletaan Kanaalisaariin ja Mansaareen vain siltä osin kuin uusien jäsenvaltioiden liittymisestä Euroopan talousyhteisöön ja Euroopan atomienergiayhteisöön 22.1.1972 allekirjoitetussa sopimuksessa tarkoitetun mainittuja saaria koskevan sääntelyn toteuttamisen turvaamiseksi on tarpeen. Yhdistyneen kuningaskunnan liittymisasiakirjan liitteenä olevassa pöytäkirjassa N:o 3 olevassa 4 artiklassa puolestaan todetaan, että työntekijöiden vapaa liikkuvuus, sellaisena kuin se on vahvistettu SEUT 45 artiklassa, ei koske Mansaarta. Näin ollen on loogista, että SEUT 45 artiklan yhteydessä Yhdistyneen kuningaskunnan ja Mansaaren välinen tilanne ei ole täysin jäsenvaltion sisäinen. Mainitussa tuomiossa todettiin tai pikemminkin vahvistettiin, että pöytäkirjassa N:o 3 olevan 2 artiklan nojalla liittymisasiakirja ei vaikuta mansaarelaisten oikeuksiin Yhdistyneessä kuningaskunnassa mutta artiklassa täsmennetään, etteivät nämä henkilöt voi hyötyä henkilöiden ja palveluiden vapaaseen liikkuvuuteen liittyvistä yhteisön oikeussäännöistä(23) eikä kyseistä määräystä tai mitään muutakaan pöytäkirjan määräystä voida tulkita niin, että Mansaaren viranomaisten olisi kohdeltava yhteisöstä peräisin olevia luonnollisia tai oikeushenkilöitä samalla tavoin kuin mansaarelaisia kohdellaan Yhdistyneessä kuningaskunnassa.(24) Näin ollen on niin, kuten komissiokin korostaa, että unionin oikeuden näkökulmasta Yhdistyneen kuningaskunnan kansalainen, joka muuttaa Mansaarelle, nauttii samoista oikeuksista kuin kaikki muutkin unionin kansalaiset. Julkisasiamies Jacobsin toteamus on siis ymmärrettävä tätä taustaa vasten, eikä se siten ole suoraan merkityksellinen käsiteltävässä asiassa.

–       Asia C-293/02, Jersey Produce Marketing Organisation

46.      Tuomiosta Jersey Produce Marketing Organisation on paljon enemmän apua ensimmäisen ennakkoratkaisukysymyksen ratkaisemisessa.

47.      Jerseyn tuottajia oli kielletty viemästä perunoita Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, mikäli kyseiset tuottajat eivät olleet rekisteröityneet Jersey Potato Export Marketing Boardiin ja mikäli ne eivät olleet tehneet tämän elimen kanssa markkinointisopimusta. Tuottajat halusivat vedota SEUT 35 artiklaan. Yhteisöjen tuomioistuimen oli ratkaistava, oliko kyseisenlaisten tuotteiden kauppaa Jerseyn ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä pidettävä EUT-sopimuksen soveltamisen kannalta jäsenvaltioiden välisenä tavaran kauppana vai oliko kyseisessä asiassa katsottava, että Jersey ja Yhdistynyt kuningaskunta muodostavat ainoastaan yhden jäsenvaltion.

48.      Gibraltarin tapaan Jerseykään ei kuulu Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännönkin mukaan se on SEUT 355 artiklan 3 kohtaa sovellettaessa alue, jonka suhteista ulkovaltoihin huolehtii jäsenvaltio.(25) Ainoa ero Gibraltarin ja Jerseyn oikeudellisessa kohtelussa on, että viimeksi mainittua koskee SEUT 355 artiklan 5 kohdan c alakohdan määräys, joka on SEUT 355 artiklan 3 kohtaan nähden lex specialis. Tämän erityismääräyksen seurauksena Jersey’yn ei sovelleta EUT-sopimuksen määräyksiä täydellisesti vaan ainoastaan osittain eli asianomaisessa erityissääntelyssä asetetuissa rajoissa. Tältä osin Jerseyn yleinen oikeudellinen tilanne on samanlainen kuin Mansaaren.

49.      Olennaista on kuitenkin, että asiassa Jersey Produce Marketing Organisation oli kyse tavaroiden vapaata liikkuvuutta koskevista EY:n perustamissopimuksen määräyksistä. Toisin kuin asiassa Barr ja Montrose Holdings, Kanaalisaariin ei sovellettu mitään erityissääntelyä. Näin ollen kyseisessä tuomiossa todettiin, että ”Yhdistynyttä kuningaskuntaa, Kanaalisaaria ja Mansaarta on [SEUT 28, SEUT 30, SEUT 34 ja SEUT 35 artiklan] soveltamisen kannalta pidettävä yhtenä jäsenvaltiona”.(26)

50.      Mielestäni Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin välistä tilannetta ei voi eikä pitäisi tulkita millään muulla tavalla, kun on kyse SEUT 56 artiklan mukaisesta palvelujen tarjoamisen vapaudesta.

 Muita näkökohtia

51.      Gibraltarin hallitus painottaa, että koska SEUT 355 artiklan 3 kohtaa tulkittaessa on huomioitava sen tarkoitus ja päämäärä eli sen varmistaminen, että unionin oikeutta sovelletaan tehokkaasti kyseisen määräyksen soveltamisalaan kuuluviin Euroopassa sijaitseviin alueisiin, ja koska päämääränä on myös sellaisen sisämarkkina-alueen muodostaminen, ”jolla ei ole sisäisiä rajoja” (ks. SEUT 26 artiklan 2 kohta), SEUT 355 artiklan 3 kohdan asianmukainen tulkinta edellyttää, että palvelujen tarjoamisen vapaus taataan Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä. Gibraltarin rinnastaminen Kanaalisaariin ja Mansaareen – joihin sovelletaan SEUT 355 artiklan 5 kohdan c alakohtaa – olisi sen mielestä virhe.

52.      Tähän perusteluun ei mielestäni voida yhtyä.

53.      Tällaista logiikkaa noudattamalla mikä tahansa sisäinen tilanne voitaisiin saattaa sisämarkkinoita koskevien vapauksien piiriin. Unionin tuomioistuin on kylläkin lainannut SEUT 26 artiklan 2 kohdan sanamuotoa ”jolla ei ole sisäisiä rajoja” perusteidensa tueksi. Esimerkiksi asiassa Carbonati Apuani, jossa oli kyse tietyn kunnan(27) alueella louhituista marmoreista perittävästä maksusta, unionin tuomioistuin viittasi SEUT 26 artiklan 2 kohtaan(28) sen perustavanlaatuisen argumenttinsa tueksi, että tulliliiton periaate edellyttää jo sinänsä, että tavaroiden vapaa liikkuvuus varmistetaan yleisesti koko tulliliiton alueella eikä ainoastaan jäsenvaltioiden välisen kaupan osalta.(29)

54.      Tällaiset näkökohdat ovat tunnusomaisia tulliliiton perustamiselle.(30) Jokainen alueellinen rajaus, vaikka se tehtäisiin jäsenvaltion sisällä, vaikuttaa väistämättä tavaroiden vapaaseen liikkuvuuteen unionissa. Siksi tällaisia näkökohtia ei voida sellaisinaan soveltaa palvelujen tarjoamisen vapauteen.

55.      Lisäksi on niin, kuten komissio myös tuo esiin huomautuksissaan, että asiassa Carbonati Apuaniei ollut kyse täysin jäsenvaltion sisäisestä asiasta. Marmoreista kannettava maksu vaikuttaa luonteensa ja sisältönsä puolesta jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.(31) Sama koskee aiempaa oikeuskäytäntöä, johon nimenomaisesti viitattiin kyseisessä tuomiossa.(32)

56.      Miten ikinä tätä kysymystä tarkasteleekaan, SEUT 56 artiklassa käsitellään vapautta tarjota palveluja ”jäsenvaltioiden välillä”.(33) SEUT 355 artiklan 3 kohdalla ei lisätä uutta jäsenvaltiota. Näin ollen Gibraltar voi ainoastaan olla osa Yhdistynyttä kuningaskuntaa, kun SEUT 56 artiklaa sovelletaan.

57.      Tiivistetysti katson, ettei SEUT 355 artiklan 3 kohdalla luoda Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin välille uusia tai täydentäviä oikeuksia (tai velvollisuuksia) niiden lisäksi, jotka seuraavat Yhdistyneen kuningaskunnan ja Gibraltarin valtiosääntöoikeudesta.

 Johtopäätös

58.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa ensimmäiseen kysymykseen, että Yhdistynyttä kuningaskuntaa ja Gibraltaria on kohdeltava yhden ja saman jäsenvaltion osina SEUT 56 artiklaa sovellettaessa.

 Toinen kysymys: SEUT 56 artiklassa tarkoitettu rajoitus

 Toisen kysymyksen hypoteettinen luonne

59.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kysymyksellään selvittää, rajoittaako etäviestinpeleistä kannettavan veron käyttöönotto SEUT 56 artiklan mukaista palvelujen tarjoamisen vapautta.

60.      Kun otetaan huomioon, ettei palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia EUT-sopimuksen määräyksiä sovelleta tilanteessa, joka on kaikin tavoin täysin jäsenvaltion sisäinen,(34) tämä toinen kysymys on hypoteettinen.

61.      Jos unionin tuomioistuin päätyy erilaiseen ratkaisuun ensimmäisen kysymyksen osalta ja katsoo, että SEUT 56 artiklaa sovelletaan käsiteltävässä asiassa, on kyseistä määräystä kuitenkin tarkasteltava.

62.      Se on tarpeellista myös siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin katsoo, että vaikka pääasiassa käsiteltävä riita rajoittuu yhteen jäsenvaltioon (SEUT 56 artiklaa sovellettaessa), unionin tuomioistuimen on syytä vastata kysymykseen asiasisällön osalta jostakin hiljattain tuomiossa Ullens de Schooten(35)luetelluista syistä. Kehotan kuitenkin harkitsemaan tätä tarkkaan: jos oletetaan, että käsiteltävä tilanne on täysin jäsenvaltion sisäinen, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei ole mielestäni esittänyt unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklassa vaaditulla tavalla, miltä osin sen ratkaistavana olevalla oikeusriidalla on sen täysin sisäisestä luonteesta huolimatta sellainen liittymä palvelujen vapaata tarjoamista koskeviin unionin oikeuden määräyksiin, joka tekee pyydetyn tulkinnan tarpeelliseksi oikeusriidan ratkaisemiselle.(36)Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin vaikuttaa pohtivan ainoastaan, onko pääasiassa kyseessä oleva tilanne jäsenvaltion sisäinen vai ei, eikä sitä, onko mahdollisella sisäisellä tilanteella liittymiä unionin oikeuteen.

63.      Jäljempänä esitettävät toteamukset esitetään siten ainoastaan tämän olettaman perusteella.

 Uuden verojärjestelmän olennaiset piirteet

64.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, että uuden verojärjestelmän käyttöönoton myötä 1) Yhdistyneessä kuningaskunnassa kannetaan veroa (etäviestinpeleistä kannettava vero) verovelvollisen henkilön osallistumisesta etäviestimillä pelattaviin rahapeleihin riippumatta siitä, ovatko tällaisen rahapelitoiminnan harjoittajat sijoittuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, Gibraltarille vai johonkin muuhun maahan, 2) verovelvollisia henkilöitä ovat kaikki Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet henkilöt (tällä puolestaan tarkoitetaan henkilöä, ”joka asuu tavallisesti Yhdistyneessä kuningaskunnassa”, tai yhteisöä, ”joka on perustettu Yhdistyneen kuningaskunnan lainsäädännön mukaisesti”), 3) etäviestinpeleistä kannettavan veron suuruus Yhdistyneessä kuningaskunnassa on 15 prosenttia voitosta, jonka (määritelty) rahapelipalvelujen tarjoaja saa etäviestinpeleistä tietyllä tilikaudella, 4) veron maksavat rahapelipalvelujen tarjoajat, ja veron maksaminen on edellytyksenä kyseisten palvelujen tarjoamisessa tarvittavan luvan säilyttämiselle, 5) rahapelipalvelujen tarjoajan tietyllä tilikaudella tavallisista rahapelipalveluista saama voitto lasketaan siten, että kyseiselle palveluntarjoajalle tavallisista rahapelipalveluista kyseisellä tilikaudella maksetuista pelimaksuista vähennetään palveluntarjoajalle näiden pelien palkinnoista samalla tilikaudella aiheutuneet kulut, 6) rahapelipalvelujen tarjoajan voiton määrittelemisessä huomioitavien tulojen ja ulosmaksettujen pelivoittojen osuus on määritettävä ja erotettava kirjanpidossa muista palveluntarjoajan tuloista ja ulosmaksetuista pelivoitoista, 7) näin määritetty tulos voidaan sisällyttää sellaisenaan palveluntarjoajan kaikesta toiminnasta saaman kokonaisvoiton laskelmaan ja 8) tuloksen määrittämisessä ja laskennassa ei oteta huomioon mitään hallinnollisia tai muita kuluja (kuten vuokraa ja palkkoja) eikä kyseisestä rahamäärästä (eli määriteltyjen tulojen ja ulosmaksettujen pelivoittojen välisestä erotuksesta) maksettavaa 15 prosentin veroa.

65.      Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on tuonut esiin, olennainen muutos ja etäviestinpeleistä kannettavan veron olennainen vaikutus on, että vero määritetään ja kannetaan määrätyiltä markkinoilta saadusta tietystä nettotuotosta ja sekä markkinat että tuotto määräytyvät samalla tavalla kaikilla etäviestinpelipalvelujen tarjoajilla, jotka toimivat kyseisillä markkinoilla.

 ”Ekstraterritoriaalisuus”

66.      GBGA ja Gibraltarin hallitus väittävät, että uuden verojärjestelmän nojalla maksettavia veroja on pidettävä ekstraterritoriaalisina veroina, sillä ne eivät kohdistu kulutukseen tai kuluttajiin vaan niitä kannetaan Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle sijoittautuneiden palveluntarjoajien saamasta voitosta. Kun veroa kannetaan 15 prosenttia joko bruttovoitosta, jonka palveluntarjoaja saa rahapeleistä, tai nettopanoksista, eli palveluntarjoajan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneilta henkilöiltä saamista kokonaistuloista vähennettynä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille henkilöille maksetuilla pelivoitoilla, veron perusteena on kiinteä osuus kokonaistuotosta, jonka palveluntarjoaja saa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille henkilöille kauppaamistaan rahapeleistä. Palveluntarjoaja ei saa jokaisesta kaupankäyntitapahtumasta voittoa (koska joskus pelaaja voittaa), joten veron perusteena ei voi olla osallistuminen rahapelitoimintaan. Kuluttajat voivat pelata suuriakin summia, mutta mikäli he voittavat, toiminnanharjoittaja ei maksa veroa kulutuksen mukaan. Koska nettopanokset lasketaan yhteen kolmen kuukauden ajalta, mitään toiminnanharjoittajalta kannettavan veron osaa ei ole mahdollista määrätä jonkin tietyn kuluttajan tietyn rahapelien kulutuksen mukaisesti.

67.      Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen päinvastaisen näkemyksen mukaan uuden verojärjestelmän mukaisesti rahapeleistä kannettavat kansalliset verot eivät ole luonteeltaan syrjiviä. Ne kohdistuvat taloudelliseen toimintaan, jonka yhteydessä Yhdistyneessä kuningaskunnassa tavallisesti asuvat henkilöt tai Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet yhteisöt kuluttavat rahapelipalveluja. Etäviestinpeleistä kannettavan veron perusteena on verovelvollisten henkilöiden osallistuminen etäviestinpeleihin. Verovelvollinen henkilö on rahapelipalvelujen vastaanottaja, vaikka vero kannetaankin rahapelipalvelujen tarjoajalta. Rahapeleihin osallistumisesta kannettava vero ei määräydy palveluntarjoajan tekemän voiton perusteella, vaan se perustuu ennemminkin pelaamisesta saatuihin tuottoihin vähennettynä summalla, jonka palveluntarjoajat maksavat ulos voittoina. Toisin sanoen kyse on verosta, jota kannetaan nettopanosten kokonaissummasta. Laskutavasta riippumatta verotettavana tapahtumana on osallistuminen etäviestinpeleihin. Kyse ei siis ole ekstraterritoriaalisesta verosta.

68.      Käsiteltävän asian yhteydessä ei mielestäni pitäisi puhua ekstraterritoriaalisuudesta. Yhdenmukaistamissäännösten puuttuessa jäsenvaltio on verotuksellisen itsemääräämisoikeutensa nojalla pääsääntöisesti vapaa määrittelemään yksipuolisesti, keitä se verottaa suoraan tai välillisesti, missä ja millä ehdoilla. Vain äärimmäisissä tapauksissa, joissa ei voida osoittaa mitään yhteyttä jäsenvaltion toimivaltaan, voidaan sanoa, että vero on ekstraterritoriaalisuuden johdosta kielletty.

69.      Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin olemassa selkeä yhteys Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Veron lähtökohtana on Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen henkilön kulutus, joka on valtaosin fyysisesti Yhdistyneessä kuningaskunnassa tapahtuvaa kulutusta. Lisäksi on niin, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tuo esiin, että veron maksaminen on edellytyksenä sille, että rahapelipalvelujen tarjoaja säilyttää luvan tarjota kyseisiä palveluja asiakkailleen Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Siksi on vaikea väittää, että vero olisi laiton sen väitetyn ekstraterritoriaalisuuden johdosta.

 Välitön vai välillinen vero?

70.      Mielestäni kysymys siitä, onko käsiteltävä vero välitön vai välillinen, ei ole merkityksellinen tässä yhteydessä. Molempia arvioidaan samalla tavalla palvelujen tarjoamisen vapauden kannalta. Lisäksi en pysty antamaan lopullista vastausta tähän kysymykseen, joka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen pitäisi mielestäni ratkaista.

71.      Tietyt merkit viittaavat siihen, että kyseessä on välitön vero, joka kohdistuu palvelujen tarjoamiseen Gibraltarilta, ja tietyt merkit taas viittaavat siihen, että kyseessä on kulutusvero, joka kohdistuu Yhdistyneessä kuningaskunnassa tapahtuvaan kulutukseen.

72.      Välittömään veroon viittaavat seuraavat merkit: Vaikuttaa siltä, että veron taloudellinen rasitus kohdistuu viime kädessä palvelun tarjoajaan, minkä johdosta kyseinen vero muistuttaa voitoista kannettavaa veroa. Veroa ei ymmärtääkseni ole myöskään sisällytetty kuluttajille tarjottavien palvelujen hintaan. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin itsekin tuo tässä yhteydessä esiin, että uuden verojärjestelmän mukaan verotuksen kohteena on tietty osa rahapelipalvelujen tarjoajan tuloista vähennettynä tietyllä osalla ulosmaksetuista pelivoitoista. Kyseisen voitto-osan määritelmä ja sen määrittäminen liittyvät liiketoiminnan lähteeseen eli yleisesti ottaen Yhdistyneen kuningaskunnan markkinoihin.

73.      Itse verotuksen kuitenkin käynnistää kuluttajan (Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen henkilön) suorittama rahapelipalvelujen kulutus, vaikka kaikkea kulutusta ei verotetakaan vaan verotuksen ulkopuolelle jää kulutus, joka johtaa kuluttajan saamaan voittoon.

 Palvelujen kulutuspaikka

74.      Meidän on vielä tarkasteltava palvelujen täsmällistä kulutuspaikkaa.

75.      GBGA ja Gibraltarin hallitus moittivat sitä, etteivät käsiteltävinä olevat verot rajoitu vain Yhdistyneessä kuningaskunnassa tapahtuvaan kulutukseen, sillä asiakas eli uuden verojärjestelmän mukainen verovelvollinen henkilö saattaa olla Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolella liiketoimen aikana.

76.      Tämä väite ei mielestäni ole vakuuttava, ja uskon jopa, että sillä pyritään kääntämään päälaelleen periaate, jonka mukaan internetin kautta tapahtuvan liiketoimen on aina oltava kytköksissä tiettyyn (jäsen)valtioon. Toki Yhdistyneessä kuningaskunnassa asuva henkilö, joka on luottokorttitiedoillaan rekisteröity Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneeksi henkilöksi, voi pelata etäviestimillä rahapelejä, kun hän lomailee ulkomailla. Se ei kuitenkaan ole olennaista. Ratkaisevaa on, minkä lainkäyttövallan alainen kyseinen henkilö on. Jos henkilö on rekisteröity Yhdistyneeseen kuningaskuntaan, koska hänen etujensa keskus on siellä, voin hyvin ymmärtää, että kulutusveroa varten hänen katsotaan kuluttavan palveluja Yhdistyneessä kuningaskunnassa.

77.      Toisin sanoen pelkästään se, että internet on universaali ja henkilö voi toteuttaa liiketoimia silloinkin, kun hän ei ole fyysisesti kotijäsenvaltiossaan, ei tarkoita, ettei kulutus tapahtuisi kyseisessä jäsenvaltiossa. Jäsenvaltio voi näin ollen määritellä kulutuspaikan, vaikka toisinaan tosiasiallinen fyysinen sijainti ei vastaisi määriteltyä kulutuspaikkaa.

78.      Tämä voi jopa johtaa tilanteisiin, joissa eri valtiot verottavat samaa kulutusta silloin, kun Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautunut henkilö kuluttaa palveluja matkoillaan. Tällainen kaksinkertainen verotus ei kuitenkaan itsessään riko SEUT 56 artiklaa, ja selitän jäljempänä miksi.

 Rajoitus?

79.      SEUT 56 artiklan mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat muuhun jäsenvaltioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja unionissa.

80.       On hyvin tiedossa, että SEUT 56 artiklassa ei vaadita ainoastaan poistamaan kaikkea palvelujen tarjoajan syrjintää kansalaisuuden tai sen, että tämä on sijoittautunut muuhun jäsenvaltioon kuin siihen, missä palvelu suoritetaan, perusteella, vaan siinä edellytetään myös kaikkien rajoitusten poistamista, vaikka niitä sovellettaisiin erotuksetta sekä kotimaisiin palvelujen tarjoajiin että muihin jäsenvaltioihin sijoittautuneisiin palvelujen tarjoajiin, jos näillä rajoituksilla estetään toiseen jäsenvaltioon sijoittautuneen, siellä vastaavanlaisia palveluja lainmukaisesti tarjoavan henkilön toiminta, haitataan tätä toimintaa tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi.(37)

81.      Kun SEUT 56 artiklaa tulkitaan näin laajasti, käsiteltävinä olevat toimenpiteet ovat omiaan tekemään palvelujen vapaasta tarjoamisesta Gibraltarin ja Yhdistyneen kuningaskunnan välillä vähemmän houkuttelevaa. Niistä aiheutuu Gibraltarin taloudellisille toimijoille lisämaksu, ja siksi niiden voidaan ajatella muodostavan SEUT 56 artiklassa tarkoitetun rajoituksen.

82.      Ongelmana tällaisessa lähestymistavassa on, että kansallisten verojen yhteydessä jo pelkästä veron määräämisestä aiheutuu rajoitus. Kaikenlaisten verojen kantaminen vaikeuttaa taloudellista toimintaa tai tekee sen vähemmän houkuttelevaksi.(38) Se on usein verojen tarkoituskin. Tästä syystä voidaan mielestäni jo hyvin olettaa, ettei unionin tuomioistuin noudata kovin rajoittavaa lähestymistapaa, kun se käsittelee veroja sisämarkkinavapauksien yhteydessä ja erityisesti palvelujen tarjoamisen vapauden, sijoittautumisvapauden ja pääomien vapaan liikkuvuuden yhteydessä.

83.      Julkisasiamies Kokott on ottanut tähän asiaan selkeimmin kantaa ja on useissa ratkaisuehdotuksissaan(39) puolustanut toistuvasti ja laajasti vähemmän rajoittavan lähestymistavan noudattamista verojen alalla. Lainaan tässä yhteydessä joitakin hänen perustelujaan, sillä ne ovat mielestäni vaikuttaneet unionin tuomioistuimen päätelmiin asianomaisissa asioissa.

84.      ”Kun vero voi antaa aihetta unionin oikeuteen perustuvaan tarkasteluun perusvapauksien nojalla myös tapauksissa, joissa se ei ole syrjivä avoimesti eikä peitellysti ja sitä kannetaan siis samalla tavalla kaikilta unionin kansalaisilta, jäsenvaltion päätös veron kantamisesta tietyn tosiseikan perusteella ja kaikki veronkorotukset liittyisivät unionin oikeuteen. Tällä tavalla jätettäisiin huomiotta unionin nykyisen toimivallanjaon mukaan jäsenvaltioilla oleva verotusvalta. Täysin syrjimättömästi kannettu vero ei voi siis lähtökohtaisesti johtaa perusvapauden rajoitukseen.”(40)

85.      Unionin tuomioistuin on kuitenkin pitänyt mahdollisena, että kyse on SEUT 56 artiklassa tarkoitetusta rajoituksesta, kun veron määrä on ollut aivan liiallinen.(41) Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan voida väittää, että 15 prosentin suuruinen vero olisi tällainen liiallinen vero.

86.      Edellä esitetystä seuraa, että etäviestinpeleistä kannettava vero ei ole SEUT 56 artiklassa tarkoitettu rajoitus, sillä sitä sovelletaan erotuksetta sekä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan että muihin maihin sijoittautuneisiin taloudellisiin toimijoihin.

 Kaksinkertainen verotus

87.      Kysymys kaksinkertaisesta verotuksesta on erottamattomasti kytköksissä SEUT 56 artiklassa tarkoitetun rajoituksen käsitteeseen. Kuten komissio huomautuksissaan perustellusti painottaa, kaksinkertaisen verotuksen olemassaolo ei tarkoita rajoitusta. Kun verotusta ei ole yhdenmukaistettu, kaksinkertaisella verotuksella ei itsessään loukata perusvapauksia, vaan se on ainoastaan seurausta periaatteesta, jonka mukaan (jäsen)valtioilla on verotusvalta verotuksellisen itsemääräämisoikeuden nojalla.(42)

88.      Välittömän verotuksen alalla unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti katsonut, ettei kaksinkertainen verotus ole perusvapauksien vastaista.(43)

  Syrjintä?

89.      Onko käsiteltävässä asiassa kuitenkin kyse syrjinnästä Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja Gibraltarille sijoittautuneiden rahapelitoiminnan harjoittajien välillä? Jos on, eikä syrjintä ole oikeutettua, SEUT 56 artiklaa on rikottu.

90.      SEUT 56 artiklassa kielletään jäsenvaltioiden kansalaisten välinen syrjintä palvelujen tarjoamisen vapauden alalla. Näin määräyksellä konkretisoidaan perussopimuksissa vahvistettu yleinen syrjimättömyysperiaate.(44)

91.      GBGA ja Gibraltarin hallitus väittävät, että uudella verojärjestelmällä käyttöönotetut verot ovat (välillisesti) syrjiviä. Vaikka verojärjestelmää sovelletaan erotuksetta, se asettaa Yhdistyneen kuningaskunnan ulkopuolelle, esimerkiksi Gibraltarille, sijoittautuneet rahapelitoiminnan harjoittajat erityisen epäsuotuisaan asemaan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneisiin toiminnanharjoittajiin verrattuna. Gibraltarille sijoittautuneet rahapelitoiminnan harjoittajat joutuvat maksamaan kaksi kertaa verot Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille henkilöille tarjoamistaan palveluista, mutta samoille asiakkaille palveluja tarjoavat Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneet toiminnanharjoittajat eivät.

92.      Tähän perusteluun ei mielestäni voida yhtyä.

93.      Olen pikemminkin samaa mieltä Yhdistyneen kuningaskunnan kanssa siitä, että uuden verojärjestelmän mukaisesti rahapeleistä kannettavat kansalliset verot eivät ole syrjiviä. Uudesta verojärjestelmästä aiheutuu lisäkustannuksia palveluntarjoajille, mutta ne koskevat sijoittautumispaikasta riippumatta samalla tavalla kaikkia rahapelipalvelujen tarjoajia, jotka harjoittavat taloudellista toimintaa Yhdistyneen kuningaskunnan rahapelimarkkinoilla. Järjestelmä ei siis sellaisenaan ole omiaan rajoittamaan SEUT 56 artiklassa määrättyä palvelujen tarjoamisen vapautta.

94.      Mielestäni on selvää, että jos veron kantaminen vaikuttaisi voimakkaammin rajat ylittäviin tilanteisiin kuin täysin jäsenvaltion sisäisiin tilanteisiin, sillä loukattaisiin palvelujen tarjoamisen vapauden periaatetta. Niin ei kuitenkaan ole käsiteltävässä asiassa.

95.      Käsiteltävässä asiassa ei ole tapahtunut syrjintää. Asianomaista veroa sovelletaan erotuksetta kaikkiin palveluntarjoajiin riippumatta siitä, ovatko ne sijoittautuneet Yhdistyneeseen kuningaskuntaan vai eivät. Kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin itsekin painottaa, olennainen muutos ja etäviestinpeleistä kannettavan veron olennainen vaikutus on, että vero määritetään ja kannetaan määrätyiltä markkinoilta saadusta tietystä nettotuotosta ja sekä markkinat että tuotto määräytyvät samalla tavalla kaikilla rahapelipalvelujen tarjoajilla, jotka toimivat kyseisillä markkinoilla.

96.      GBGA ja Gibraltarin hallitus haluavat tosiasiassa kyseenalaistaa Yhdistyneen kuningaskunnan periaatteellisen verotusvallan ja kaksinkertaiseen verotukseen liittyvän ongelman. Olen kuitenkin käsitellyt tämän kysymyksen jo edellä.

 Päätelmä

97.      Edellä esitetyn perusteella uskon, ettei SEUT 56 artikla ole esteenä sellaisten kansallisten verotustoimenpiteiden määräämiselle, joilla on etäviestimillä pelattavien rahapelien järjestelmän kaltaiset piirteet.

 Kolmas kysymys

98.      Kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa varmistaa, onko SEUT 56 artiklan mukainen rajoitus oikeutettu.

99.      Ensimmäiseen ja toiseen kysymykseen ehdottamani vastauksen perusteella tämä kysymys on hypoteettinen. Esitänkin seuraavat näkökohdat ainoastaan siltä varalta, että unionin tuomioistuin katsoisi, että kyseessä ei ole täysin jäsenvaltion sisäinen asia ja että käsiteltävässä asiassa on rajoitettu palvelujen tarjoamisen vapautta.

100. Yhdistynyt kuningaskunta väittää, että uudella verojärjestelmällä on seuraavat hyväksyttävät tavoitteet: 1) tasapuolisten toimintaedellytysten luominen Yhdistyneeseen kuningaskuntaan ja sen ulkopuolelle sijoittautuneille toiminnanharjoittajille, 2) sen varmistaminen, että Yhdistynyt kuningaskunta voi harjoittaa asianmukaista verovalvontaa rahapelimarkkinoilla muun muassa minimoidakseen verotuksen alueperiaatteen mukaisesti sen riskin, että toiminnanharjoittajat kiertävät veroja, joita kannetaan Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneille kuluttajille kohdennetusta taloudellisesta toiminnasta,(45) 3) sen mahdollistaminen, että Yhdistynyt kuningaskunta voi varmistaa verojärjestelmänsä johdonmukaisuuden,(46) ja 4) verotulojen kasvattaminen.

101. Viimeisen kohdan eli verotulojen kasvattamisen osalta unionin tuomioistuin on johdonmukaisesti todennut, ettei palvelujen tarjoamisen vapautta voida rajoittaa pelkästään valtion tulojen maksimoimista koskevan tavoitteen perusteella.(47)Se, että rahapelitoiminnan rajoitus hyödyttää liitännäisesti kyseessä olevan jäsenvaltion talousarviota, ei ole kuitenkaan esteenä sille, että kyseinen rajoitus on oikeutettu, jos sillä todella tavoitellaan etusijan saaviin yleisen edun mukaisiin syihin liittyviä päämääriä.(48) Vaikka verotulojen kasvattaminen ei siis ole itsessään oikeuttamisperuste, se ei ole esteenä, jos asianmukaiset oikeuttamisperusteet johtavat verotulojen kasvamiseen.

102. En myöskään vastusta muita Yhdistyneen kuningaskunnan esittämiä oikeuttamisperusteita itsessään. Oikeasuhteisuutta koskevan vaatimuksen osalta ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on kuitenkin toimittanut niin vähän tietoa, etten pysty ottamaan asiaan kunnolla kantaa. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on siis itse arvioitava, ovatko etäviestinpeleistä kannettava vero Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen esittämällä tavalla tavoitteisiinsa soveltuva ja tarpeellinen niiden saavuttamisen kannalta.

 Ratkaisuehdotus

103. Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Divisionin (Administrative Court) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistynyttä kuningaskuntaa ja Gibraltaria on yhdessä pidettävä yhtenä jäsenvaltiona SEUT 56 artiklaa sovellettaessa.

1      Alkuperäinen kieli: englanti.

2 –      Tarkemmin ottaen kyseessä on saari, lukuisia pieniä saaria ja osa saaresta.

3 –      Eli Tanskan kuningaskunnan, Irlannin sekä Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin yhdistyneen kuningaskunnan liittymisasiakirja (EYVL 1972, L 73, s. 14).

4 –      Tämä ilmenee nykyisin myös unionin tullikoodeksista 9.10.2013 annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 4 artiklasta (EUVL 2013, L 269, s. 1).

5 –      Ks. Kokott, J., teoksessa Streinz, R. (toim.), EUV/AEUV, Beck, 2. painos, München, 2012, SEU 52 artiklan 1 kohta.

6 –      Yhdistyneiden kansakuntien sopimuskokoelma, nide 788, s. 354.

7 –      Ks. tässä yhteydessä tuomio 29.3.2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, 54 kohta), jossa todettiin SEUT 355 artiklan edeltäjän EY 299 artiklan osalta, että ”koska perustamissopimuksessa ei ole täsmällisempää määritelmää alueelle, joka kuuluu kunkin jäsenvaltion täysivaltaisuuden piiriin, kunkin jäsenvaltion asiana on määrittää kyseisen alueen ulottuvuus ja rajat yhdenmukaisesti kansainvälisen julkisoikeuden säännösten kanssa”.

8 –      EHTY:n perustamissopimuksen 79 artiklassa määrätään, että ”perustamissopimusta sovelletaan jäsenvaltioiden Euroopassa sijaitseviin alueisiin. Lisäksi sitä sovelletaan niihin Euroopassa sijaitseviin alueisiin, joiden suhteista ulkovaltoihin huolehtii jäsenvaltio. Perustamissopimukseen on liitetty Saksan liittotasavallan hallituksen ja Ranskan tasavallan hallituksen välinen Saarlandia koskeva kirjeenvaihto”.

9 –      On kiinnostavaa, että Saarlandia koskeva kysymys oli jo ratkennut, kun Rooman sopimus tuli voimaan 1.1.1958. Silti asiaa koskeva EHTY:n perustamissopimuksen määräys heijastuu vielä ETY:n perustamissopimuksessa, vaikka Saarlandin tilanne oli hoidettu tekemällä vuonna 1956 Saarvertrag, jonka seurauksena Saarlandista tuli Saksan liittotasavallan 10. Bundesland 1.1.1957. Alueen täydellinen taloudellinen yhdistäminen Saksan liittotasavaltaan, mukaan lukien Saksan markan käyttöönotto, toteutettiin vuoden 1959 puolivälissä.

10 –      Ks. ETY:n perustamissopimuksen 227 artiklan 4 kohta, josta tuli Amsterdamin sopimuksessa tehdyn uudelleennumeroinnin seurauksena EY:n perustamissopimuksen 299 artiklan 4 kohta. Kyseisen määräyksen teksti, joka on nykyään SEUT 355 artiklan 3 kohdassa, on pysynyt muuttumattomana vuodesta 1957 lähtien.

11 –      Ks. Euratomin perustamissopimuksen 198 artiklan 2 kohta.

12 –      Ks. tuomio 12.9.2006, Espanja v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-145/04, EU:C:2006:543, 19 kohta).

13 –      Ks. tuomio 12.9.2006, Espanja v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-145/04, EU:C:2006:543, 80 kohta). Tämä asia, joka oli hyvä esimerkki Strasbourgin ja Luxemburgin tuomioistuimien välisestä yhteistyöstä, liittyi pohjimmiltaan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen antaman tuomion Matthews täytäntöönpanoon Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Ks. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio 18.2.1999, Matthews v. Yhdistynyt kuningaskunta, nro 24833/94, ECLI:CE:ECHR:1999:0218JUD002483394.

14 –      Ks. tuomio 12.9.2006, Espanja v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-145/04, EU:C:2006:543, 14–19 kohta). Ks. myös tuomio 30.4.2002, Gibraltarin hallitus v. komissio (T-195/01 ja T-207/01, EU:T:2002:111, 12 kohta).

15 –      Ks. tuomio 23.9.2003, komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-30/01, EU:C:2003:489, 59 kohta).

16 –      Ks. julkisasiamies Tizzanon ratkaisuehdotus komissio v. Yhdistynyt kuningaskunta (C-30/01, EU:C:2003:25, 62 kohta).

17 –      Ks. SEUT 259 artikla.

18 –      Gibraltar ei voi myöskään nostaa kumoamiskannetta SEUT 263 artiklan ensimmäisen kohdan nojalla, ks. tuomio 29.6.1993, Gibraltar v. neuvosto (C-298/89, EU:C:1993:267, 14 kohta). Unionin säädöksiä koskevien kumoamiskanteiden yhteydessä sitä pidetään SEUT 263 artiklan neljännessä kohdassa tarkoitettuna muuna kuin etuoikeutettuna kantajana, eli se voi nostaa kanteen vain kyseisessä määräyksessä asetettujen tiukkojen ehtojen rajoissa.

19 –      Sen sijaan julkisasiamies Bot viittaa SEUT 355 artiklan 3 kohtaan ratkaisuehdotuksessaan Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Baw International (C-42/07, EU:C:2008:560, 184 kohta ja sitä seuraavat kohdat), joskin hän tarkentaa 225 ja 232 kohdassa, että hän olettaa kyseisen yrityksen olevan sijoittautunut jäsenvaltioon.

20 –Ks. esim. tuomio 8.9.2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional ja Baw International (C-42/07, EU:C:2009:519, 20 kohta). Tässä asiassa oli kyse sellaisen yrityksen harjoittamasta rahapelien internetin kautta tapahtuvasta myynnistä Portugalissa, jolla oli rekisteröity toimipaikka Gibraltarilla. Tuomion 49 kohdassa unionin tuomioistuin totesi, että yritys oli ”toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yksityinen toimija”.

21 –      Ks. tuomio 8.9.2010, Carmen Media Group (C-46/08, EU:C:2010:505, 52 kohta).

22 –      Ks. julkisasiamies Jacobin ratkaisuehdotus Barr ja Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:5, 22 kohta).

23 –      Ks. tuomio 3.7.1991, Barr ja Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:287, 22 kohta).

24 –      Ks. tuomio 3.7.1991, Barr ja Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:287, 23 kohta).

25 –      Ks. tuomio 8.11.2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C-293/02, EU:C:2005:664, 43 kohta).

26 –      Ks. tuomio 8.11.2005, Jersey Produce Marketing Organisation(C-293/02, EU:C:2005:664, 54 kohta).

27 –      Carraran kunta Toscanassa (Italia).

28 –      Ks. tuomio 9.9.2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, 23 kohta).

29 –      Ks. tuomio 9.9.2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, 22 kohta).

30

31 –      Ks. tuomio 9.9.2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, 26 kohta).

32 –      Ks. tuomio 9.8.1994, Lancry ym.(C-363/93 ja C-407/93–C-411/93, EU:C:1994:315, 30 kohta); ks. vastaavasti määrällistä rajoitusta vaikutuksiltaan vastaavien toimenpiteiden osalta tuomio 15.12.1982, Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij (286/81, EU:C:1982:438, 9 kohta); tuomio 15.12.1993, Ligur Carni ym. (C-277/91, C-318/91 ja C-319/91, EU:C:1993:927, 36 ja 37 kohta); tuomio 13.1.2000, TK-Heimdienst (C-254/98, EU:C:2000:12, 27–31 kohta) ja tuomio 5.12.2000, Guimont (C-448/98, EU:C:2000:663, 21–23 kohta).

33

34 –      Ks. tämän johdonmukaisen oikeuskäytännön tuore vahvistus tuomiossa 15.11.2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, 47 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

35 –Ks. tuomio 15.11.2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, 50–53 kohta).

36 –Ks. tuomio 15.11.2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, 55 kohta).

37 –      Ks. tuomio 17.12.2015, X-Steuerberatungsgesellschaft (C-342/14, EU:C:2015:827, 48 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

38 –      Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus X (C-686/13, EU:C:2015:31, 40 kohta).

39 –      Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus Viacom Outdoor (C-134/03, EU:C:2004:676, 58–67 kohta) (palvelujen tarjoamisen vapaus, SEUT 56 artikla); julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus X (C-498/10, EU:C:2011:870, 17–29 kohta) (sijoittautumisvapaus, SEUT 49 artikla) ja julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus X (C-686/13, EU:C:2015:31, 38–45 kohta) (sijoittautumisvapaus, SEUT 49 artikla). Ks. myös Kokott, J. ja Ost, H., ”Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht”, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2011, s. 496–503.

40 –      Ks. julkisasiamies Kokottin ratkaisuehdotus X (C-686/13, EU:C:2015:31, 38–40 kohta).

41 –Ks. tuomio 11.6.2015, Berlington Hungary ym. (C-98/14, EU:C:2015:386, 42 kohta).

42 –      Kaksinkertainen verotus voidaan parhaiten estää (jäsen)valtioiden tästä asiasta tekemillä kahdenvälisillä sopimuksilla. Ks. myös tuomio 14.11.2006, Kerckhaert ja Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, 21 kohta).

43 –      Ks. esim. tuomio 14.11.2006, Kerckhaert ja Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, 20 kohta ja sitä seuraavat kohdat) ja tuomio 16.7.2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, 30 kohta ja sitä seuraavat kohdat) pääomien vapaan liikkuvuuden alalla.

44 –      Ks. tuomio 11.12.2003, AMOK (C-289/02, EU:C:2003:669, 25 ja 26 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

45 –      Yhdistynyt kuningaskunta viittaa tässä yhteydessä tuomioon 14.11.2006, Kerckhaert ja Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, 20 kohta) ja tuomioon 20.5.2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, 37 ja 48 kohta). Ks. myös tuomio 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 43 ja 44 kohta); tuomio 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, 68 ja 72 kohta) ja tuomio 28.2.2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, 37 kohta).

46 –      Yhdistynyt kuningaskunta viittaa tässä yhteydessä tuomioon 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, 43 ja 44 kohta); tuomioon 13.3.2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, 68 ja 72 kohta) ja tuomioon 28.2.2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, 37 kohta).

47 –      Ks. tuomio 11.6.2015, Berlington Hungary ym. (C-98/14, EU:C:2015:386, 60 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

48 –      Ks. tuomio 11.6.2015, Berlington Hungary ym. (C-98/14, EU:C:2015:386, 61 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).