Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. SZPUNAR

van 19 januari 2017 (1)

Zaak C-591/15

The Queen, op verzoek van:

The Gibraltar Betting and Gaming Association Limited

tegen

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Her Majesty’s Treasury

[verzoek van de High Court of Justice of England and Wales, Queen’s Bench Division (Administrative Court) [hoogste rechterlijke instantie van Engeland en Wales, afdeling van de Queen’s Bench (bestuursrechter), Verenigd Koninkrijk] om een prejudiciële beslissing]

„Artikel 355, lid 3, VWEU – Territoriaal toepassingsgebied van de Verdragen – Status van Gibraltar – Artikel 56 VWEU – Vrijheid van dienstverrichting – Zuiver interne situatie – Kansspelen – Begrip beperking – Zonder onderscheid toepasselijke belastingmaatregel”







 Inleiding

1.        In 2014 heeft het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland (hierna: „Verenigd Koninkrijk”) een nieuwe regeling voor bepaalde kansspelbelastingen (hierna: „nieuwe belastingregeling”) ingevoerd, waardoor aanbieders van kansspeldiensten kansspelbelasting moeten betalen over aan „personen in het Verenigd Koninkrijk” verstrekte kansspeldiensten, ongeacht of de aanbieder van de kansspeldiensten in het Verenigd Koninkrijk dan wel in een ander land is gevestigd. Deze nieuwe belastingregeling verving de voorgaande belastingregeling, krachtens welke alleen in het Verenigd Koninkrijk gevestigde dienstverrichters kansspelbelasting moesten betalen, over de brutowinst van de kansspeldiensten die ze wereldwijd hadden verstrekt.

2.        De Gibraltar Betting and Gaming Association (hierna: „GBGA”), een in Gibraltar opgerichte onderneming, is het niet eens met deze nieuwe belastingregeling, aangezien in het Verenigd Koninkrijk aangeboden kansspeldiensten uit Gibraltar voortaan zijn onderworpen aan een extra belasting in het Verenigd Koninkrijk. De GBGA stelt dat de belasting in strijd is met de vrijheid van dienstverrichting, die is verankerd in artikel 56 VWEU.

3.        Of een beroep kan worden gedaan op artikel 56 VWEU in een situatie waarin de feiten zich enkel afspelen in het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar, hangt af van de vraag of deze twee entiteiten voor de toepassing van dat artikel al dan niet deel uitmaken van dezelfde lidstaat. Er zal, met andere woorden, moeten worden nagegaan of er sprake is van wat gewoonlijk een „zuiver interne situatie” wordt genoemd.

4.        Hoewel deze zaak betrekking heeft op de verhouding tussen een eiland(2) en een rots, zal ik niet mijn toevlucht nemen tot het „cliffhanger”-scenario: in deze conclusie geef ik het Hof in overweging om te oordelen dat Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk voor de toepassing van artikel 56 VWEU als één entiteit moeten worden behandeld. Er is sprake van een zuiver interne situatie waardoor artikel 56 VWEU niet toepasselijk is. Mocht het Hof anders oordelen, dan geef ik subsidiair in overweging te oordelen dat de bepalingen van de nieuwe belastingregeling die in het onderhavige geval worden betwist, niet moeten worden beschouwd als een beperking van de vrijheid van dienstverrichting, aangezien zij zonder onderscheid en op een niet-discriminerende wijze van toepassing zijn op in het Verenigd Koninkrijk en elders gevestigde aanbieders van kansspeldiensten.

 Toepasselijke bepalingen

 Recht van de Unie

5.        Artikel 355 VWEU luidt als volgt:

„Naast de bepalingen van artikel 52 van het Verdrag betreffende de Europese Unie over het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen, gelden onderstaande bepalingen:

[...]

3.            De bepalingen van de Verdragen zijn van toepassing op de Europese grondgebieden welker buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd.”

6.        Artikel 28 van de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden en de aanpassing der Verdragen(3) luidt:

„De besluiten van de instellingen van de Gemeenschap die betrekking hebben op de producten van bijlage II van het EEG-Verdrag en op de producten die bij invoer in de Gemeenschap aan een bijzondere regeling zijn onderworpen als gevolg van de tenuitvoerlegging van het gemeenschappelijk landbouwbeleid, alsmede de besluiten inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten betreffende de omzetbelasting zijn niet van toepassing op Gibraltar, tenzij de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen anders besluit.”

7.        Uit artikel 29 van dezelfde Akte van toetreding juncto punt 1.4 van bijlage I bij deze Akte van toetreding blijkt dat Gibraltar geen deel uitmaakt van het douanegebied van de Unie.(4)

 Recht van het Verenigd Koninkrijk

8.        Er bestaan in het Verenigd Koninkrijk zeven soorten kansspelbelasting: belasting op weddenschappen, belasting op totalisatorweddenschappen, belasting op kansspelen op afstand, belasting op kansspelen, belasting op bingo, belasting op loterijen en belasting op speelautomaten.

9.        Het onderhavige geval heeft betrekking op de belasting op kansspelen op afstand.

10.      In 2014 is in het Verenigd Koninkrijk bij de Finance Act 2014 (begrotingswet 2014; hierna: „FA 2014”) de nieuwe belastingregeling ingevoerd voor de heffing van belasting op kansspeldiensten. In section 154 van hoofdstuk 3 van deel 3 van de FA 2014 worden „kansspelen op afstand” omschreven als „gaming” door middel van internet, telefoon, televisie, radio of enige andere elektronische dan wel andere technologie die communicatie mogelijk maakt. „Gaming” wordt in section 188, lid 1, onder a), van de FA 2014 omschreven als „het spelen van een kansspel met winstmogelijkheid”.

11.      Section 155, lid 1, van deze wet bepaalt dat een belasting genaamd „belasting op kansspelen op afstand” wordt geheven op de „deelname van een belastingplichtige aan kansspelen op afstand die worden beheerst door een overeenkomst tussen deze belastingplichtige en een andere persoon”.

12.      Een „belastingplichtige” zoals omschreven in section 155, lid 2, van de FA 2014 omvat „elke persoon in het Verenigd Koninkrijk”. In section 186, lid 1, van de FA 2014 wordt „een persoon in het Verenigd Koninkrijk” omschreven als een „persoon die gewoonlijk in het Verenigd Koninkrijk woonachtig is” of een „rechtspersoon die is opgericht in het Verenigd Koninkrijk”. Marktdeelnemers (met inbegrip van kansspelaanbieders) moeten zorgen voor een passende registratie, zodat zij kunnen nagaan of klanten gewoonlijk in het Verenigd Koninkrijk woonachtig zijn („personen in het Verenigd Koninkrijk”) of dat zij gewoonlijk buiten het Verenigd Koninkrijk verblijven [zie de richtsnoeren van Her Majesty’s Revenue and Customs (belastingdienst), zoals bekendgemaakt overeenkomstig de vereisten van section 187 van de FA 2014]. De marktdeelnemers moeten onder meer het adres van de klant controleren (op een bankafschrift; verbonden met een kredietkaart, of op een rijbewijs) of zijn opgegeven telefoonnummer. Indien twee of meer elementen wijzen op een verblijf in het Verenigd Koninkrijk, moeten de marktdeelnemers deze klant behandelen als een persoon in het Verenigd Koninkrijk en een belastingaangifte bij Her Majesty’s Revenue and Customs indienen.

13.      Het tarief van de belasting op kansspelen op afstand bedraagt 15 % van de „winst van de kansspelaanbieder” op kansspelen op afstand in een boekjaar. De winst kan in wezen worden berekend door de uitbetaalde winsten af te trekken van de ontvangen inzetten (zie section 157 van de FA 2014).

14.      Section 162 van de FA 2014 bepaalt: „De belasting op kansspelen op afstand over de winst van de aanbieder op kansspelen op afstand voor een boekjaar is verschuldigd door de kansspelaanbieder.”

 Feiten, procedure en prejudiciële vragen

15.      De GBGA is een beroepsvereniging waarvan de leden hoofdzakelijk in Gibraltar gevestigde kansspelaanbieders zijn die kansspeldiensten op afstand aanbieden aan klanten in het Verenigd Koninkrijk en elders. Minstens 55 % van de kansspeldiensten op afstand die worden verstrekt aan klanten in het Verenigd Koninkrijk, worden aangeboden door in Gibraltar gevestigde vennootschappen, en bijna 90 % van de economische activiteit van klanten in het Verenigd Koninkrijk op de markt voor kansspelen op afstand in het Verenigd Koninkrijk bracht geen belasting op voor de schatkist van het Verenigd Koninkrijk.

16.      Ten tijde van de belastingregeling die aan de nieuwe belastingregeling voorafging, bepaalde de relevante belastingwet van het Verenigd Koninkrijk dat in het Verenigd Koninkrijk gevestigde aanbieders van kansspeldiensten op afstand in het Verenigd Koninkrijk een belastingtarief betaalden van 15 % over de brutowinst die zij hadden verkregen uit de verstrekking van kansspeldiensten op afstand aan klanten, waar dan ook woonachtig. Volgens de verwijzende rechter zijn partijen het eens dat dat terecht kan worden beschreven als een belasting volgens de „plaats van levering”. Buiten het Verenigd Koninkrijk (met inbegrip van Gibraltar) gevestigde aanbieders van kansspeldiensten op afstand betaalden in het Verenigd Koninkrijk geen belasting over de kansspeldiensten op afstand die werden verstrekt aan en afgenomen door personen in het Verenigd Koninkrijk. In Gibraltar gevestigde aanbieders van kansspelen op afstand betaalden in Gibraltar belasting over hun wereldwijde kansspeldiensten op afstand a) tegen een tarief van 1 % van alleen de omzet met betrekking tot online weddenschappen met vaste notering en „betting exchanges” (weddenschapsbeurzen) en b) tegen een tarief van 1 % over de brutowinst of kansspelopbrengst met betrekking tot online casino’s. Volgens de verwijzende rechter zijn partijen het eveneens eens dat dit kan worden beschreven als een belasting volgens de „plaats van levering”.

17.      De GBGA betwist voor de verwijzende rechter de nieuwe belastingregeling van het Verenigd Koninkrijk voor bepaalde kansspelbelastingen die bij de FA 2014 is ingevoerd. Zij is het er niet mee eens dat in Gibraltar gevestigde aanbieders van kansspeldiensten op afstand dergelijke diensten niet langer vrij van belastingheffing door het Verenigd Koninkrijk kunnen aanbieden aan personen in het Verenigd Koninkrijk. Dergelijke aanbieders zullen extra kosten moeten maken teneinde te voldoen aan de nieuwe belastingregeling en het nieuwe wettelijke kader en zullen, totdat er een regeling ter voorkoming van dubbele belastingheffing is getroffen of Gibraltar zijn belastingregeling heeft gewijzigd, zowel in het Verenigd Koninkrijk als in Gibraltar belasting betalen over dezelfde bedrijfsactiviteit met personen in het Verenigd Koninkrijk.

18.      In het kader van deze procedure heeft de High Court of Justice of England and Wales, Queen’s Bench Division (Administrative Court) [hoogste rechterlijke instantie van Engeland en Wales, afdeling van de Queen’s Bench (bestuursrechter), Verenigd Koninkrijk] bij beslissing van 21 september 2015, ingekomen ter griffie van het Hof op 13 november 2015, de volgende vragen voorgelegd voor een prejudiciële beslissing:

„1)      Voor de toepassing van artikel 56 VWEU en in het licht van de constitutionele verhouding tussen Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk:

1.      moeten Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk voor de toepassing van het recht van de Europese Unie worden beschouwd als delen van één lidstaat, zodat artikel 56 VWEU niet van toepassing is, tenzij voor zover het van toepassing kan zijn op een interne maatregel, of

2.      heeft Gibraltar, gelet op artikel 355, lid 3, VWEU, binnen de Europese Unie de constitutionele status van een ten aanzien van het Verenigd Koninkrijk autonoom grondgebied, zodat de verstrekking van diensten tussen Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk in het kader van artikel 56 VWEU moet worden beschouwd als handelsverkeer binnen de Unie, of

3.      moet Gibraltar worden beschouwd als een derde land of gebied, zodat het Unierecht enkel geldt voor de handel tussen beide in gevallen waarin het Unierecht gevolgen heeft tussen een lidstaat en een derde staat, of

4.      moet de constitutionele verhouding tussen Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk nog anders worden gekwalificeerd met het oog op artikel 56 VWEU?

2)      Vormen nationale belastingmaatregelen met kenmerken zoals die van de nieuwe belastingregeling een beperking van het recht op vrije dienstverrichting in de zin van artikel 56 VWEU?

3)      Indien de vorige vraag bevestigend moet worden beantwoord, zijn de doelstellingen die volgens de verwijzende rechter met binnenlandse maatregelen (zoals de nieuwe belastingregeling) worden nagestreefd, legitieme doelstellingen die een rechtvaardiging kunnen vormen voor de beperking van het recht op vrije dienstverrichting van artikel 56 VWEU?”

19.      De GBGA, de regering van het Verenigd Koninkrijk, de regering van Gibraltar en de Belgische, de Tsjechische, de Ierse, de Spaanse en de Portugese regering, evenals de Europese Commissie, hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Zij hebben allemaal, met uitzondering van de Tsjechische regering, mondelinge opmerkingen gemaakt ter terechtzitting van 4 oktober 2016.

 Beoordeling

 Eerste vraag: toepasselijkheid van artikel 56 VWEU in een situatie die is beperkt tot Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk?

20.      Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een persoon artikel 56 VWEU kan inroepen in een situatie waarin de feiten zich enkel afspelen in het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar.

 Centraal vraagstuk: kan artikel 56 VWEU worden ingeroepen tussen het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar?

21.      De verwijzende rechter is daar niet zeker van, gelet op het feit dat de regering van Gibraltar van mening is dat wegens de afzonderlijke constitutionele status van Gibraltar het verstrekken van diensten door in Gibraltar gevestigde marktdeelnemers aan in het Verenigd Koninkrijk woonachtige personen wordt „beschermd” door het recht van de Unie en dat elke beperking moet worden gerechtvaardigd. Dat beginsel is volgens de regering van Gibraltar niet afhankelijk van een analyse of er feitelijk sprake is van daadwerkelijke of mogelijke gevolgen voor de handel tussen de lidstaten.

22.      Hoe verrassend het ook moge lijken, het Hof is tot op heden nog niet aangezocht om vast te stellen of de vrijheid van dienstverrichting van toepassing is tussen het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar. Voor zover ik kan nagaan heeft de rechtsgeleerde literatuur zich evenmin specifiek gericht op de vraag betreffende de verhouding tussen Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot de vrijheid van dienstverrichting. In dit stadium kan ik alleen maar raden naar de reden daarvan: omdat algemeen wordt aangenomen dat het antwoord alleen kan zijn dat situaties tussen het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar zuiver intern zijn wat de vrijheid van dienstverrichting krachtens artikel 56 VWEU betreft. Mijns inziens is het onderhavige geval hoe dan ook een zuiver interne situatie, hetgeen betekent dat artikel 56 VWEU niet kan worden ingeroepen.

23.      Hier is de reden.

 Verdragsbepalingen: artikel 52 VEU en artikel 355 VWEU

24.      Krachtens artikel 52, lid 1, VEU zijn de Verdragen van toepassing op de 28 lidstaten. Deze bepaling bevestigt het algemeen beginsel van het volkenrecht dat internationale organisaties niet over een eigen grondgebied beschikken, maar zijn samengesteld uit de grondgebieden van hun lidstaten.(5) Bovendien bepaalt artikel 29 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969(6) dat tenzij een andere bedoeling uit het verdrag blijkt of op andere wijze is komen vast te staan, een verdrag elke staat die hierbij partij is ten opzichte van zijn gehele grondgebied bindt. Het grondgebied van een lidstaat wordt bepaald door het nationale recht en het volkenrecht.(7)

25.      Artikel 52, lid 2, VEU voegt daaraan toe dat het territoriale toepassingsgebied van de Verdragen wordt omschreven in artikel 355 VWEU.

26.      Artikel 355, lid 3, VWEU bepaalt vervolgens dat naast de bepalingen van artikel 52 VEU, de bepalingen van de Verdragen van toepassing zijn op de Europese grondgebieden welker buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd. De herkomst van deze bepaling kan worden gevonden in artikel 79 van het Verdrag van Parijs van 1951 tot oprichting van een Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal.(8) De oorspronkelijke EGKS-Verdragsbepaling was ontworpen voor het Saarland.(9) Vervolgens bevatten zowel het EEG-Verdrag(10) als het Euratom-Verdrag(11) een vergelijkbaar geformuleerde bepaling. Thans wordt artikel 355, lid 3, VWEU geacht te voorzien in de situatie van Gibraltar. Dat is door het Hof bevestigd, zoals hieronder meer gedetailleerd zal blijken.(12) Bovendien verklaren het Koninkrijk Spanje en het Verenigd Koninkrijk in de juridisch niet-bindende maar niettemin illustratieve Verklaring nr. 55, die is gehecht aan de slotakte van de intergouvernementele conferentie die het Verdrag van Lissabon heeft vastgesteld, dat „[d]e Verdragen [...] van toepassing [zijn] op Gibraltar als een Europees gebiedsdeel waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd” en dat „[d]it [...] geen wijziging van de respectieve standpunten van de betrokken lidstaten [inhoudt]”.

27.      Er kan derhalve zeker worden gesteld, zoals de regering van Gibraltar terecht aanvoert, dat de toepassing van het recht van de Unie op Gibraltar is gebaseerd op een andere grondslag in het Verdrag (artikel 355, lid 3, VWEU) dan die welke geldt voor het Verenigd Koninkrijk (artikel 52, lid 1, VEU).

28.      Waar artikel 355, lid 3, VWEU over zwijgt, is de verhouding tussen het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar, wanneer het de toepassing van de fundamentele vrijheden betreft. Het enige dat rechtstreeks blijkt uit deze bepaling is dat het recht van de Unie op Gibraltar toepasselijk is.

 Rechtspraak inzake Gibraltar

29.      Het Hof is in een aantal gevallen geconfronteerd met situaties waarbij Gibraltar op enigerlei wijze betrokken was.

–       Zaak C-145/04, Spanje/Verenigd Koninkrijk

30.      Deze zaak vormt een van de zeldzame gevallen waarin een lidstaat een niet-nakomingsprocedure heeft ingesteld tegen een andere lidstaat op grond van artikel 259 VWEU. Het Koninkrijk Spanje was van mening dat het Verenigd Koninkrijk het recht van de Unie had geschonden door de regelingen die het had getroffen voor de inwoners van Gibraltar om te stemmen bij de verkiezingen voor het Europees Parlement, en met name omdat het had geregeld dat de personen konden stemmen die op dat grondgebied woonachtig waren, maar niet de nationaliteit van een lidstaat of bijgevolg het burgerschap van de Unie bezaten. In die zaak is het Hof voornamelijk verzocht om vast te stellen of het Verenigd Koninkrijk het recht had om het kiesrecht te verlenen bij verkiezingen voor het Europees Parlement aan in Gibraltar woonachtige personen die niet de nationaliteit van een lidstaat of bijgevolg het burgerschap van de Unie bezitten. Het Hof heeft het beroep van het Koninkrijk Spanje verworpen.(13)

31.      Ik vermeld deze zaak hier omdat zij een bondig historisch en politiek overzicht verschaft, dat van algemeen nut is voor het onderhavige geval.

32.      In de woorden van het Hof werd „Gibraltar [...] in het kader van de verdragen tot beëindiging van de Spaanse Successieoorlog, bij het Verdrag van Utrecht van 13 juli 1713 tussen de Spaanse Koning en de Koningin van Groot-Brittannië, door eerstgenoemde afgestaan aan de Britse Kroon. Artikel X, laatste volzin, van dat verdrag preciseert dat indien de Britse Kroon ooit het voornemen zou hebben om de eigendom van de stad Gibraltar weg te geven, te verkopen, of anderszins daarvan afstand te doen, hij gehouden zou zijn aan de Spaanse Kroon voorrang te geven boven ieder andere belanghebbende. Gibraltar is thans een kolonie van de Britse Kroon en maakt geen deel uit van het Verenigd Koninkrijk. De uitvoerende macht wordt er uitgeoefend door een door de Koningin benoemde gouverneur, en voor bepaalde interne bevoegdheden door een Chief Minister en ter plaatse gekozen ministers. Deze ministers zijn verantwoording verschuldigd aan de wetgevende kamer (House of Assembly), waarvoor om de vijf jaar verkiezingen plaatsvinden. De wetgevende kamer heeft de bevoegdheid om wetten inzake bepaalde binnenlandse aangelegenheden aan te nemen. De gouverneur kan echter weigeren een wet te bekrachtigen. Het parlement van het Verenigd Koninkrijk en de ,Queen in Council’ hebben voorts de bevoegdheid om voor Gibraltar geldende wetten vast te stellen. In Gibraltar zijn eigen rechterlijke instanties ingesteld. Er bestaat echter een mogelijkheid van beroep tegen de arresten van de hoogste rechterlijke instantie van Gibraltar bij het Judicial Committee of the Privy Council. Volgens het gemeenschapsrecht is Gibraltar een van de Europese grondgebieden welker buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd, in de zin van artikel [355, lid 3, VWEU] en waarop de bepalingen van het EG-Verdrag van toepassing zijn. De Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden van het Koninkrijk Denemarken, Ierland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, en betreffende de aanpassing der Verdragen (PB 1972, L 73, blz. 14) bepaalt echter dat bepaalde delen van het Verdrag niet van toepassing zijn op Gibraltar.”(14)

33.      Het Hof is er zich derhalve reeds van bewust dat Gibraltar feitelijk geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk.

–       Zaak C-30/01, Commissie/Verenigd Koninkrijk

34.      In zaak C-30/01, Commissie/Verenigd Koninkrijk, verzocht de Commissie het Hof om vast te stellen dat het Verenigd Koninkrijk met betrekking tot Gibraltar had nagelaten de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen vast te stellen om te voldoen aan een reeks instrumenten van afgeleid recht van de Unie inzake de interne markt met betrekking tot het vrije verkeer van goederen.

35.      Het Hof heeft het verzoek van de Commissie afgewezen en heeft geoordeeld dat de uitsluiting van Gibraltar van het douanegebied van de Europese Unie met zich brengt dat daarop noch de regels van het Verdrag met betrekking tot het vrije verkeer van goederen van toepassing zijn noch die van afgeleid recht van de Unie welke, met het oog op het vrije verkeer van goederen, de onderlinge aanpassing van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen van de lidstaten beogen te verzekeren overeenkomstig de artikelen 114 en 115 VWEU.(15) Dat is mijns inziens een logische conclusie tegen de achtergrond dat Gibraltar, zoals hierboven is gebleken, is uitgesloten van het douanegebied van de Unie. Zoals gesteld door advocaat-generaal Tizzano in die zaak, moet Gibraltar in dat opzicht derhalve „voor de toepassing van de communautaire bepalingen inzake het goederenverkeer als een derde land [worden] beschouwd”.(16)

36.      Daarnaast blijkt uit zaak C-30/01 dat niet-nakomingsprocedures krachtens de artikelen 258 en volgende VWEU worden ingesteld tegen het Verenigd Koninkrijk wanneer het de situatie van Gibraltar betreft.

37.      Dit is volgens mij een eerste aanwijzing dat er in het onderhavige geval sprake is van een zuiver interne situatie. Het Verenigd Koninkrijk, en niet Gibraltar, is verplichtingen aangegaan jegens de andere lidstaten door de Verdragen te ratificeren. Het is derhalve logisch dat niet-nakomingsprocedures met betrekking tot Gibraltar worden ingesteld tegen het Verenigd Koninkrijk. Indien de vrijheid van dienstverrichting toepasselijk zou zijn tussen het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar, zou dat inhouden, zoals de Commissie terecht aanvoert, dat het Verenigd Koninkrijk krachtens de Verdragen een verplichting aangaat jegens zichzelf. Dat zou nogal vreemd zijn.

38.      Daarenboven, indien er tegen Gibraltar geen niet-nakomingsprocedures kunnen worden ingesteld, kunnen zij logischerwijs evenmin door Gibraltar worden ingesteld, wegens het ontbreken van de status van lidstaat van de Unie.(17) Indien Gibraltar wetgeving zou vaststellen waartegen de Commissie, of sterker nog het Verenigd Koninkrijk of een andere lidstaat, zich op grond van artikel 56 VWEU zou verzetten, zou het niet kunnen worden aangeklaagd krachtens artikel 258 of artikel 259 VWEU. Het Verenigd Koninkrijk zou zelfs zichzelf moeten aanklagen wegens door Gibraltar vastgestelde wetgeving. Dat zou zelfs nog vreemder zijn.(18)

–       Zaken betreffende de vrijheid van dienstverrichting in geval van wedden via het internet

39.      In de specifieke context van de vrijheid van dienstverrichting krachtens het Verdrag heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat een in Gibraltar gevestigde onderneming een in een lidstaat gevestigde particuliere marktdeelnemer is(19), zonder zelfs artikel 355, lid 3, VWEU te vermelden.(20) Dat houdt eveneens in dat een dergelijke onderneming kan profiteren van de in artikel 56 VWEU vastgelegde rechten en via het internet haar diensten kan aanbieden „in een andere lidstaat dan die waar [zij] is gevestigd”.(21) Het is duidelijk dat deze zaken voor het Hof alleen betrekking hadden op een situatie tussen Gibraltar en een andere lidstaat dan het Verenigd Koninkrijk.

40.      Uit deze zaken zijn wederom geen nadere inzichten te verwerven. Indien Gibraltar geen derde land is, hetgeen niet wordt betwist en duidelijk is, moet het voor de toepassing van artikel 56 VWEU logischerwijs deel uitmaken van een lidstaat.

41.      Desalniettemin vraagt de verwijzende rechter zich af of het, in plaats van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar als één entiteit te behandelen voor de toepassing van artikel 56 VWEU, mogelijk is te oordelen dat Gibraltar binnen de Unie de constitutionele status van een ten aanzien van het Verenigd Koninkrijk autonoom grondgebied heeft, zodat de verstrekking van diensten tussen Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk in het kader van artikel 56 VWEU moet worden beschouwd als handelsverkeer binnen de Unie.

42.      Ik zie niet op grond van welke uitlegging van artikel 355, lid 3, VWEU dit mogelijk zou zijn.

 Rechtspraak betreffende andere gebieden

–       Zaak C-355/89, Barr en Montrose Holdings

43.      De regering van Gibraltar verwijst naar de conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Barr en Montrose Holdings, waar de advocaat-generaal betoogt dat het verkeer van werknemers tussen het Verenigd Koninkrijk en het eiland Man „geen ,zuiver interne [aangelegenheid] van een lidstaat’ [is], aangezien het eiland Man [...] geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk”.(22)

44.      Ik kan eerlijk gezegd geen juridische overeenkomst ontdekken met het onderhavige geval, aangezien het eiland Man onder een wettelijke regeling valt die verschilt van die van Gibraltar. Hetgeen het eiland Man en Gibraltar gemeenschappelijk hebben, is dat zij geen deel uitmaken van het Verenigd Koninkrijk.

45.      Artikel 355, lid 5, onder c), VWEU bepaalt dat in afwijking van artikel 52 VEU en de leden 1 tot en met 4 van artikel 355 VWEU, de bepalingen van de Verdragen op de Kanaaleilanden en op het eiland Man slechts van toepassing zijn voor zover noodzakelijk ter verzekering van de toepassing van de regeling die voor deze eilanden is vastgesteld in het op 22 januari 1972 ondertekende Verdrag betreffende de toetreding van nieuwe lidstaten tot de EEG en Euratom. Artikel 2 van Protocol nr. 3 bij de Toetredingsakte van het Verenigd Koninkrijk bepaalt vervolgens dat het vrije verkeer van werknemers, zoals vastgelegd in artikel 45 VWEU, niet van toepassing is op het eiland Man. Het is bijgevolg logisch dat wat artikel 45 VWEU betreft, de situatie tussen het Verenigd Koninkrijk en het eiland Man geen zuiver interne situatie is. Het Hof heeft bovendien geoordeeld, of veeleer bevestigd, dat volgens artikel 2 van Protocol nr. 3 aan de rechten van Manxmen in het Verenigd Koninkrijk geen afbreuk wordt gedaan door de Toetredingsakte, maar dat dit artikel nadrukkelijk bepaalt, dat deze personen niet kunnen profiteren van de communautaire bepalingen betreffende het vrije verkeer van personen en diensten(23) en dat noch dit artikel, noch andere bepalingen van het protocol aldus kunnen worden uitgelegd dat de autoriteiten van het eiland Man verplicht zouden zijn, natuurlijke of rechtspersonen van de Gemeenschap op dezelfde wijze te behandelen als het Verenigd Koninkrijk Manxmen behandelt.(24) Derhalve heeft een onderdaan van het Verenigd Koninkrijk die naar het eiland Man verhuist, zoals de Commissie eveneens benadrukt, vanuit het perspectief van het recht van de Unie dezelfde rechten als iedere andere onderdaan van de Unie. Het betoog van advocaat-generaal Jacobs moet bijgevolg in deze context worden beschouwd en is als zodanig niet direct relevant voor het onderhavige geval.

–       Zaak C-293/02, Jersey Produce Marketing Organisation

46.      De zaak Jersey Produce Marketing Organisation draagt veel meer bij aan de oplossing van de eerste prejudiciële vraag in het onderhavige geval.

47.      Producenten op Jersey mochten hun aardappelen niet naar het Verenigd Koninkrijk uitvoeren tenzij zij zich hadden geregistreerd bij de Jersey Potato Export Marketing Board en daarmee een afzetovereenkomst hadden gesloten. Deze producenten trachtten een beroep te doen op artikel 35 VWEU. Het Hof diende derhalve te beoordelen of handel in dergelijke goederen tussen Jersey en het Verenigd Koninkrijk, gelet op het VWEU, moest worden behandeld als handel in goederen tussen lidstaten of dat Jersey en het Verenigd Koninkrijk in het kader van dat geval moesten worden behandeld alsof zij deel uitmaken van één enkele lidstaat.

48.      Net als Gibraltar, maakt Jersey geen deel uit van het Verenigd Koninkrijk. Het Hof heeft immers zelf bevestigd dat het in de zin van artikel 355, lid 3, VWEU een grondgebied is waarvan de buitenlandse betrekkingen door voornoemde lidstaat worden behartigd.(25) Het enige verschil in wettelijke behandeling tussen Gibraltar en Jersey is dat voor laatstgenoemde artikel 355, lid 5, onder c), VWEU geldt, dat een lex specialis vormt met betrekking tot artikel 355, lid 3, VWEU. Ten gevolge van deze bijzondere bepaling zijn de Verdragsbepalingen niet volledig, maar slechts ten dele, van toepassing op Jersey, binnen de grenzen die zijn vastgelegd bij de voor dit eiland vastgestelde bijzondere regeling. In dat opzicht is de algemene wettelijke situatie betreffende Jersey identiek aan die van het eiland Man.

49.      Het wezenlijke punt is echter dat de zaak Jersey Produce Marketing Organisation betrekking had op de Verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van goederen. Anders dan de situatie in de zaak Barr en Montrose Holdings waren geen bepalingen van de bijzondere regeling toepasselijk op de Kanaaleilanden. Bijgevolg heeft het Hof geoordeeld dat „voor de toepassing van [de artikelen 28, 30, 34 en 35 VWEU] de Kanaaleilanden, het eiland Man en het Verenigd Koninkrijk als één lidstaat [dienen] te worden beschouwd”.(26)

50.      Volgens mij kan of behoeft er verder niets te worden opgemerkt betreffende de situatie van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar aangaande de vrijheid van dienstverrichting krachtens artikel 56 VWEU.

 Nadere overwegingen

51.      De regering van Gibraltar benadrukt dat artikel 355, lid 3, VWEU moet worden uitgelegd aan de hand van het voorwerp en het doel ervan, hetgeen waarborgen inhoudt van een doeltreffende toepassing van het recht van de Unie met betrekking tot de Europese gebieden die onder deze bepaling vallen, en dat dit doel de totstandbrenging van een interne markt „zonder binnengrenzen” (zie artikel 26, lid 2, VWEU) omvat, zodat de juiste uitlegging van artikel 355, lid 3, VWEU vereist dat er vrij verkeer van diensten is tussen Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk. Een beroep op een analogie tussen Gibraltar en de Kanaaleilanden en het eiland Man – waarop artikel 355, lid 5, onder c), VWEU toepasselijk is – zou onjuist zijn.

52.      Ik ben het niet eens met een dergelijke argumentatie.

53.      Met deze logica zou elke interne situatie binnen de sfeer van de vrijheden van de interne markt kunnen worden gebracht. Het Hof heeft zijn toevlucht genomen tot de bewoordingen „zonder binnengrenzen” van artikel 26, lid 2, VWEU tot ondersteuning van een redenering. In de zaak Carbonati Apuani, betreffende een heffing op marmer dat op het grondgebied van een specifieke gemeente wordt gewonnen(27), heeft het Hof bijvoorbeeld naar artikel 26, lid 2, VWEU(28) verwezen tot ondersteuning van zijn meer fundamentele overweging dat het beginsel zelf van een douane-unie vereist dat het vrije verkeer van goederen over de gehele lijn wordt verzekerd, niet alleen met betrekking tot de handel tussen de lidstaten, maar ruimer, namelijk op het volledige grondgebied van de douane-unie.(29)

54.      Dergelijke overwegingen zijn zeer specifiek voor de verwezenlijking van de douane-unie.(30) Elke territoriale afbakening, zelfs binnen een lidstaat, zal gevolgen hebben voor het vrije verkeer van goederen binnen de Unie. Dergelijke overwegingen kunnen derhalve niet worden omgezet naar de vrijheid van dienstverrichting als zodanig.

55.      Bovendien betrof de zaak Carbonati Apuani, zoals de Commissie in haar opmerkingen eveneens aanvoert, geen zuiver interne situatie. De betrokken heffing was immers door haar aard en voorwaarden van invloed op de handel tussen lidstaten.(31) Hetzelfde geldt voor eerdere zaken waarnaar het Hof in deze zaak specifiek heeft verwezen.(32)

56.      Ongeacht de wijze van bezien, heeft artikel 56 VWEU het in het kader van de vrijheid van dienstverrichting over „onderdanen der lidstaten”(33). Artikel 355, lid 3, VWEU voegt geen nieuwe lidstaat toe. Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk kunnen derhalve niet anders dan één enkele lidstaat zijn met het oog op de toepassing van artikel 56 VWEU.

57.      Kortom, ik leg artikel 355, lid 3, VWEU aldus uit dat het geen nieuwe of aanvullende rechten (of verplichtingen) tussen het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar in het leven roept naast de rechten die voortvloeien uit het staatsrecht van het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar.

 Conclusie

58.      Ik geef het Hof derhalve in overweging om de eerste prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat het Verenigd Koninkrijk en Gibraltar moeten worden beschouwd als één enkele lidstaat met het oog op de toepassing van artikel 56 VWEU.

 Tweede vraag: beperking overeenkomstig artikel 56 VWEU?

 Hypothetische aard van de tweede vraag

59.      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter na te gaan of de invoering van de belasting op kansspelen op afstand een beperking vormt van de vrijheid van dienstverrichting krachtens artikel 56 VWEU.

60.      Gelet op het feit dat de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van dienstverrichting niet van toepassing zijn op een situatie waarvan alle aspecten zich binnen één lidstaat afspelen(34), is de tweede vraag hypothetisch.

61.      Zou het Hof echter een ander oordeel vellen met betrekking tot de eerste vraag en van mening zijn dat artikel 56 VWEU toepasselijk is op het onderhavige geval, dan moet dat artikel worden onderzocht.

62.      Hetzelfde geldt overigens voor het geval dat het Hof oordeelt dat hoewel het hoofdgeding zich binnen één lidstaat afspeelt (met het oog op artikel 56 VWEU), er een belang bestaat om een vraag ten gronde te beantwoorden wegens een van de recent in het arrest Ullens de Schooten samengevatte redenen(35). In dit stadium zou ik echter een waarschuwend woord willen laten horen: ervan uitgaande dat de situatie in het onderhavige geval een zuiver interne situatie is, zie ik niet hoe de verwijzende rechter in overeenstemming met de vereisten van artikel 94 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof, duidelijk heeft gemaakt in welk opzicht er in het bij hem aanhangige geschil, ondanks het zuiver nationale karakter daarvan, sprake is van aanknoping met de bepalingen van het recht van de Unie ter zake van de vrijheid van dienstverrichting, zodat het prejudiciële verzoek om uitlegging noodzakelijk is voor de beslechting van dat geschil.(36)Dat is het geval omdat de verwijzende rechter zich alleen lijkt te richten op de vraag of de situatie in het hoofdgeding al of niet intern is, en niet op de vraag of, indien er sprake is van een interne situatie, er aanknopingspunten zijn met het recht van de Unie.

63.      Het hiernavolgende wordt derhalve alleen op deze hypothetische basis uiteengezet.

 Wezenlijke kenmerken van de nieuwe belastingregeling

64.      De verwijzende rechter heeft geoordeeld dat na de invoering van de nieuwe belastingregeling: 1) het Verenigd Koninkrijk belasting (of „belasting op kansspelen op afstand”) heft van een „belastingplichtige” die deelneemt aan kansspelen op afstand bij kansspelaanbieders, ongeacht of deze aanbieders zijn gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, in Gibraltar of elders ter wereld; 2) een „belastingplichtige” elke persoon in het Verenigd Koninkrijk omvat (waarbij een persoon in het Verenigd Koninkrijk wordt omschreven als een „persoon die gewoonlijk in het Verenigd Koninkrijk woonachtig is” of een „rechtspersoon die is opgericht in het Verenigd Koninkrijk”); 3) het tarief van de belasting op kansspelen op afstand in het Verenigd Koninkrijk 15 % bedraagt van de winst van de kansspelaanbieder (zoals omschreven) in het relevante tijdvak; 4) de belasting wordt betaald door de kansspelaanbieder, en de betaling ervan een voorwaarde vormt om zijn vergunning voor het aanbieden van deze diensten, te behouden; 5) teneinde het bedrag van de winst van een kansspelaanbieder met betrekking tot gewone kansspelen voor een boekjaar te berekenen, van het totaal van de aan de aanbieder met betrekking tot gewone kansspelen betaalde inzetten in het boekjaar het bedrag van de door de aanbieder in het relevante tijdvak met betrekking tot dergelijke kansspelen uitbetaalde winsten moet worden afgetrokken; 6) het deel van de inkomsten en uitgaven van de aanbieder dat in aanmerking moet worden genomen teneinde de winst vast te stellen, moet worden vermeld in de boekhouding en aldus worden afgezonderd ten opzichte van andere inkomsten en uitgaven van de aanbieder; 7) het resultaat van deze vaststelling als zodanig kan worden ingebracht in een berekening van de winst van de aanbieder uit al zijn activiteiten; 8) dat resultaat wordt vastgesteld en berekend zonder rekening te houden met administratieve of andere uitgaven (bijvoorbeeld huur en loonkosten) of met de 15 % belasting die over dat bedrag moet worden betaald (dat is over het verschil tussen de omschreven ontvangsten en de omschreven uitgaven).

65.      Zoals de verwijzende rechter opmerkt, is van doorslaggevend belang dat de wezenlijke wijziging en het wezenlijke gevolg van de belasting op kansspelen op afstand zijn dat deze wordt vastgesteld en geheven op basis van een bepaalde netto-opbrengst in een bepaalde markt, waarbij die markt en die opbrengst op dezelfde wijze worden omschreven voor alle aanbieders van kansspeldiensten op afstand op die markt.

 „Extraterritorialiteit”

66.      De GBGA en de regering van Gibraltar stellen dat de krachtens de nieuwe belastingregeling te betalen belastingen moeten worden gekwalificeerd als extraterritoriale belastingen omdat het geen verbruiks- of gebruikersbelastingen zijn, maar belastingen over de winsten van aanbieders die buiten het Verenigd Koninkrijk zijn gevestigd. De belasting wordt, aangezien zij 15 % bedraagt van de brutowinst uit kansspelen van de aanbieder, of de „netto-inzet”, dat zijn de totale ontvangsten van de aanbieder van personen in het Verenigd Koninkrijk minus het aan winst uitbetaalde bedrag aan personen in het Verenigd Koninkrijk, berekend als een vast percentage van de totale winst van de aanbieder uit kansspeltransacties met personen in het Verenigd Koninkrijk. Aangezien de aanbieder niet uit elke transactie winst zal behalen (omdat de speler soms zal winnen), kan deze belasting niet worden beschouwd als een belasting op de deelname aan kansspelen. Consumenten kunnen veel spelen, maar zolang zij winnen zal de marktdeelnemer geen belasting verschuldigd zijn met betrekking tot hun afname. Aangezien de totale netto-inzet wordt berekend over een tijdvak van drie maanden, is het niet mogelijk een bepaald deel van de door de marktdeelnemer verschuldigde belasting toe te rekenen aan een bepaalde afname van kansspeldiensten door een bepaalde consument.

67.      De tegenovergestelde, door de regering van het Verenigd Koninkrijk verdedigde opvatting is dat de nieuwe belastingregeling nationale kansspelbelastingen oplegt die naar hun aard niet-discriminerend zijn. De nieuwe belastingregeling belast economische activiteiten in de vorm van de afname van kansspeldiensten in het Verenigd Koninkrijk door personen die gewoonlijk in het Verenigd Koninkrijk woonachtig zijn of door rechtspersonen die zijn opgericht in het Verenigd Koninkrijk. Belasting op kansspelen op afstand wordt geheven over de deelname van een belastingplichtige aan kansspelen op afstand. De belastingplichtige is de ontvanger van de kansspeldienst, alhoewel de belasting door de aanbieder van de kansspeldienst moet worden betaald. De te betalen belasting in verband met deze deelname wordt niet berekend aan de hand van de winst van de dienstverrichter, maar veeleer aan de hand van de uit de kansspelen verschuldigde bedragen minus de bedragen die laatstgenoemde als winst uitbetaalt. Dat wil zeggen dat het een belasting betreft over de totale netto-inzet. Ongeacht de berekeningswijze blijft het een belasting over de deelname aan kansspelen op afstand. Het is derhalve geen extraterritoriale belasting.

68.      Mijns inziens is het begrip extraterritorialiteit in de context van het onderhavige geval ongelukkig. In de regel kan een (lid)staat, bij ontbreken van harmonisatie, krachtens zijn fiscale soevereiniteit unilateraal vaststellen wie hij waar belast en onder welke voorwaarden, zowel wat betreft de directe als de indirecte belastingen. Alleen in extreme gevallen, waar geen aanknoping met zijn rechtsbevoegdheid kan worden vastgesteld, kan worden gesproken over een belasting die wegens de extraterritorialiteit ervan is verboden.

69.      In het onderhavige geval zijn er echter duidelijke aanknopingspunten met het Verenigd Koninkrijk. Het vertrekpunt is het afnemen van een dienst door een persoon in het Verenigd Koninkrijk, hetgeen voor het merendeel afname inhoudt die fysiek in het Verenigd Koninkrijk plaatsvindt. Bovendien is de betaling van de belasting, zoals de verwijzende rechter opmerkt, een voorwaarde voor de kansspelaanbieder voor het behoud van zijn vergunning om diensten aan te bieden aan consumenten in het Verenigd Koninkrijk. Derhalve kan moeilijk worden gesproken van een belasting die onrechtmatig is wegens vermeende extraterritorialiteit.

 Directe of indirecte belasting?

70.      Aangaande de vraag of de ter discussie staande belasting een directe of een indirecte belasting vormt, ben ik van mening dat deze vraag in het onderhavige geval niet relevant is. Beide worden op dezelfde wijze beoordeeld in het licht van de vrijheid van dienstverrichting. Daarenboven ben ik niet in staat op deze vraag een afdoend antwoord te geven, hetgeen volgens mij aan de verwijzende rechter moet worden gelaten.

71.      Er zijn zowel factoren die erop wijzen dat de belasting op kansspelen op afstand een directe belasting is op de verstrekking van de uit Gibraltar aangeboden diensten, als factoren die wijzen in de richting van een in het Verenigd Koninkrijk geheven verbruiksbelasting.

72.      De factoren die op een directe belasting wijzen, zijn de volgende: het komt mij voor dat de economische last van de belasting uiteindelijk wordt gedragen door de dienstverrichter en dat de betrokken belasting in dat opzicht een winstbelasting benadert. Bovendien ben ik niet van mening dat de belasting reeds is inbegrepen in de prijs van de aan de consument aangeboden dienst. De verwijzende rechter merkt in dit verband zelf op dat het gevolg van de nieuwe belastingregeling is dat er belasting wordt geheven over een bepaald deel van de ontvangsten van een aanbieder minus een bepaald deel van de uitgaven van de aanbieder. De omschrijving en aldus de vaststelling van dat deel van de winst houdt verband met de bron van de transacties, namelijk – in grote lijnen – de markt van het Verenigd Koninkrijk.

73.      Wat echter de belastingheffing veroorzaakt, is het afnemen van kansspeldiensten door de consument (een persoon in het Verenigd Koninkrijk), hoewel niet alle afgenomen diensten worden belast, namelijk de afgenomen diensten die voor de consument winst opleveren.

 Plaats van verbruik

74.      Er moet nog nader worden gekeken naar de exacte plaats van verbruik.

75.      De GBGA en de regering van Gibraltar bekritiseren het feit dat de ter discussie staande belastingen niet zijn beperkt tot daadwerkelijk verbruik in het Verenigd Koninkrijk omdat de klant, te weten de belastingplichtige volgens de nieuwe belastingregeling, op het moment van de transactie niet in het Verenigd Koninkrijk zou kunnen zijn.

76.      Ik ben door dat argument niet overtuigd, en het komt mij zelfs voor dat wordt gepoogd het beginsel dat een transactie via het internet altijd kan en moet worden aangeknoopt aan een specifieke (lid)staat, op zijn kop te zetten. Het is zeker juist dat een persoon die in het Verenigd Koninkrijk woonachtig is en is geregistreerd als een persoon in het Verenigd Koninkrijk met zijn kredietkaartgegevens, kan deelnemen aan kansspelen via het internet, dat wil zeggen een transactie aangaan, terwijl hij in het buitenland met vakantie is. Dat is echter niet het punt. Doorslaggevend is onder welke jurisdictie deze persoon valt. Indien een persoon is geregistreerd in het Verenigd Koninkrijk omdat zich daar het centrum van zijn belangen bevindt, dan begrijp ik volledig dat hij met het oog op de verbruiksbelasting wordt geacht diensten af te nemen in het Verenigd Koninkrijk.

77.      Met andere woorden: de loutere omstandigheden dat het internet zo universeel is als het is en transacties kunnen worden aangegaan zonder fysiek in de lidstaat van herkomst aanwezig te zijn, betekenen niet dat er in deze lidstaat geen diensten worden afgenomen. Een lidstaat kan derhalve de plaats van verbruik omschrijven, zelfs al is er in sommige gevallen een verschil is tussen de fysieke locatie van de consument en de omschreven plaats van verbruik.

78.      Dat kan er zelfs toe leiden dat verschillende staten hetzelfde verbruik belasten, in een situatie waar een consument van het Verenigd Koninkrijk op reis diensten afneemt. Een dergelijke dubbele belastingheffing leidt echter als zodanig niet tot schending van artikel 56 VWEU, zoals thans zal blijken.

 Beperking?

79.      Krachtens artikel 56 VWEU zijn beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Unie verboden ten aanzien van de onderdanen van de lidstaten die in een andere lidstaat zijn gevestigd dan die, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.

80.      Zoals algemeen bekend is, verlangt artikel 56 VWEU niet alleen de afschaffing van elke discriminatie van de dienstverrichter op grond van diens nationaliteit of de omstandigheid dat hij in een andere lidstaat is gevestigd dan die van de dienstverrichting, maar tevens de opheffing van elke beperking – ook indien deze zonder onderscheid geldt voor binnenlandse dienstverrichters en dienstverrichters uit andere lidstaten – die de werkzaamheden van de dienstverrichter die in een andere lidstaat is gevestigd en aldaar rechtmatig een soortgelijke dienst verricht, kan verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken.(37)

81.      Volgens een zodanig ruime uitlegging van artikel 56 VWEU kunnen de ter discussie staande maatregelen de uitoefening van de vrijheid van dienstverrichting tussen Gibraltar en het Verenigd Koninkrijk minder aantrekkelijk maken. Aangezien zij een extra last voor de ondernemers van Gibraltar vormen, bestaat de neiging te denken dat zij een beperking in de zin van artikel 56 VWEU vormen.

82.      Het probleem met een dergelijke benadering is dat wanneer nationale belastingen aan de orde zijn, alleen al de heffing van een belasting tot een beperking leidt. De heffing van om het even welke belasting belemmert immers de economische activiteit of maakt deze minder aantrekkelijk.(38) Vaak is dat juist het doel van een belasting. Daarom kiest het Hof, zoals volgens mij onderhand veilig kan worden aangenomen, wat belastingen betreft een meer flexibele benadering met betrekking tot de vrijheden van de interne markt, in het bijzonder met betrekking tot de vrijheid van dienstverrichting, de vrijheid van vestiging en het vrije kapitaalverkeer.

83.      Advocaat-generaal Kokott is in dat opzicht het meest uitgesproken geweest en heeft in een aantal van haar conclusies(39) herhaaldelijk en uitgebreid gepleit voor een meer genuanceerde benadering op het gebied van belastingen. Ik zal mij in dit stadium baseren op enige van haar argumenten, aangezien ik van mening ben dat zij ten grondslag liggen aan de redenering van het Hof in de relevante zaken.

84.      Indien een belasting vatbaar zou zijn, „ook wanneer zij openlijk noch verborgen discriminerend is en dus voor alle burgers van de Unie op dezelfde wijze wordt geheven, [...] [voor] een Unierechtelijke toetsing aan de fundamentele vrijheden, dan zouden ook de beslissing van een lidstaat om in een bepaalde situatie belasting te heffen en eventuele belastingverhogingen binnen het bereik van het Unierecht vallen. Aldus zou uiteindelijk inbreuk worden gemaakt op de fiscale soevereiniteit van de lidstaten, die op grond van de geldende bevoegdheidsverdeling van de Unie bij hen is gebleven. Een belasting die zonder enige vorm van discriminatie wordt geheven kan bijgevolg in beginsel niet leiden tot de beperking van een fundamentele vrijheid.”(40)

85.      Het Hof heeft echter de mogelijkheid van een beperking in het kader van artikel 56 VWEU erkend, wanneer belasting wordt geheven tegen een prohibitief tarief.(41) In het onderhavige geval kan evenwel niet worden gesteld dat 15 % een prohibitief tarief is.

86.      De belasting op kansspelen op afstand vormt bijgevolg geen beperking als bedoeld in artikel 56 VWEU, indien zij zonder onderscheid van toepassing is op zowel ondernemers van het Verenigd Koninkrijk als op ondernemers van buiten het Verenigd Koninkrijk en niet discrimineert. Dat laatste punt onderzoek ik hierna.

 Dubbele belastingheffing

87.      De vraag inzake dubbele belastingheffing is onvermijdelijk verbonden met de vraag inzake beperking krachtens artikel 56 VWEU. Zoals de Commissie in haar opmerkingen terecht benadrukt, vormt dubbele belastingheffing op zich geen beperking. Indien er geen sprake is van harmonisatie, is dubbele belastingheffing als zodanig niet verboden door de fundamentele vrijheden maar is zij simpelweg een gevolg van het beginsel dat (lid)staten bevoegd zijn belasting te heffen, hetgeen voortvloeit uit hun fiscale soevereiniteit.(42)

88.      Met betrekking tot directe belastingheffing is het vaste rechtspraak van het Hof dat dubbele belastingheffing niet in strijd is met de fundamentele vrijheden.(43)

 Discriminatie?

89.      Maar betreft dit een geval van discriminatie tussen in het Verenigd Koninkrijk gevestigde kansspelondernemers en die welke in Gibraltar zijn gevestigd? Indien dat het geval zou zijn, dan zou er inderdaad sprake zijn van schending van artikel 56 VWEU, wanneer een dergelijke discriminatie niet zou zijn gerechtvaardigd.

90.      Artikel 56 VWEU beoogt eveneens de afschaffing van elke discriminatie tussen onderdanen van lidstaten met betrekking tot de vrijheid van dienstverrichting. Deze bepaling vormt derhalve een nadere uitwerking van het algemene non-discriminatiebeginsel dat ten grondslag ligt aan de Verdragen.(44)

91.      De GBGA en de regering van Gibraltar stellen dat de krachtens de nieuwe belastingregeling opgelegde belastingen (indirect) discriminerend zijn. De nieuwe belastingregeling is weliswaar „zonder onderscheid toepasselijk”, maar zij plaatst kansspelaanbieders buiten het Verenigd Koninkrijk, waaronder de in Gibraltar gevestigde aanbieders, in een bijzonder nadelige positie in vergelijking met aanbieders in het Verenigd Koninkrijk. Dat komt omdat aanbieders in Gibraltar zullen worden onderworpen aan dubbele belastingheffing over hun aan personen in het Verenigd Koninkrijk aangeboden diensten, terwijl in het Verenigd Koninkrijk gevestigde marktdeelnemers die diensten aan dezelfde afnemers verstrekken, dat niet zullen worden.

92.      Ik ben het niet eens met een dergelijke redenering.

93.      Zoals het Verenigd Koninkrijk aanvoert, legt de nieuwe belastingregeling veeleer nationale kansspelbelastingen op die naar hun aard niet-discriminerend zijn. Hoewel de nieuwe belastingregeling extra kosten met zich brengt voor dienstverrichters, is zij zonder onderscheid toepasselijk op alle aanbieders van kansspeldiensten, ongeacht waar zij zijn gevestigd, die zich bezighouden met economische activiteiten op de markt voor kansspelen in het Verenigd Koninkrijk. Deze regeling kan derhalve als zodanig de vrijheid van dienstverrichting krachtens artikel 56 VWEU niet beperken.

94.      Het is mij duidelijk dat indien het opleggen van een belasting grotere gevolgen zou hebben voor grensoverschrijdende situaties dan voor zuiver nationale situaties, er inderdaad sprake zou zijn van schending van het beginsel van vrijheid van dienstverrichting. Dat is in casu echter niet het geval.

95.      Het onderhavige geval betreft geen geval van discriminatie. De ter discussie staande belasting is zonder onderscheid toepasselijk op dienstverrichters, ongeacht of zij al dan niet in het Verenigd Koninkrijk zijn gevestigd. Nogmaals, zoals de verwijzende rechter zelf benadrukt, de wezenlijke wijziging en het wezenlijke gevolg van de belasting op kansspelen op afstand zijn dat deze wordt vastgesteld en geheven op basis van een bepaalde netto-opbrengst in een bepaalde markt, waarbij die markt en die opbrengst op dezelfde wijze worden omschreven voor alle aanbieders van kansspeldiensten op die markt.

96.      Wat de GBGA en de regering van Gibraltar in feite ter discussie stellen, is het beginsel inzake de belastingbevoegdheid van het Verenigd Koninkrijk en de kwestie van de dubbele belastingheffing. Dat punt is hierboven echter reeds besproken.

 Conclusie

97.      Ik ben derhalve van mening dat artikel 56 VWEU het opleggen van nationale belastingmaatregelen met kenmerken zoals die van de belastingregeling van kansspelen op afstand, niet uitsluit.

 Derde vraag

98.      Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter na te gaan of een beperking van artikel 56 VWEU is gerechtvaardigd.

99.      In het licht van de op de eerste en de tweede vraag voorgestelde antwoorden, is deze vraag hypothetisch. De hiernavolgende overwegingen zijn derhalve bedoeld voor het geval dat het Hof zowel zou oordelen dat er geen sprake is van een zuiver interne situatie als dat er in het onderhavige geval sprake is van een beperking van de vrijheid van dienstverrichting.

100. Het Verenigd Koninkrijk stelt dat de nieuwe belastingregeling de volgende legitieme doelstellingen nastreeft: 1) gelijke concurrentievoorwaarden tot stand brengen voor marktdeelnemers in het Verenigd Koninkrijk en buitenlandse marktdeelnemers; 2) garanderen dat het Verenigd Koninkrijk daadwerkelijk fiscale controle heeft over de kansspelmarkt, met inbegrip van het minimaliseren van het risico dat marktdeelnemers belasting op economische activiteiten met consumenten in het Verenigd Koninkrijk ontwijken, op basis van het fiscale territorialiteitsbeginsel(45); 3) het Verenigd Koninkrijk in staat stellen de samenhang van zijn belastingstelsel te handhaven(46), en 4) de belastinginkomsten doen toenemen.

101. Betreffende het laatste punt, de belastinginkomsten doen toenemen, heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat de doelstelling de inkomsten voor de schatkist te maximaliseren op zich een beperking van de vrijheid van dienstverrichting niet kan rechtvaardigen.(47)De omstandigheid dat een beperking van de kansspelactiviteiten bijkomstig ten goede komt aan de begroting van de betrokken lidstaat belet echter niet dat die beperking gerechtvaardigd kan zijn, voor zover zij in de eerste plaats daadwerkelijk doelstellingen betreffende dwingende vereisten van algemeen belang nastreeft.(48) Het doen toenemen van de belastinginkomsten, dat op zichzelf geen rechtvaardigingsgrond vormt, is dus geen belemmering ingeval er geldige rechtvaardigingsgronden zijn die bijkomstig tot een toename van de belastinginkomsten leiden.

102. Wat de drie andere door het Verenigd Koninkrijk aangevoerde rechtvaardigingsgronden betreft, zou ik tegen de gronden zelf geen bezwaar hebben. Aangaande de evenredigheidstoets ben ik echter niet in staat om passende adviezen te verschaffen, aangezien de verwijzende rechter weinig informatie heeft verschaft. Het zal derhalve aan de verwijzende rechter staan om na te gaan of de belasting op kansspelen op afstand passend en nodig is om de door het Verenigd Koninkrijk aangevoerde doelstellingen te bereiken.

 Conclusie

103. Gelet op het bovenstaande geef ik het Hof in overweging de vragen van de High Court of Justice of England and Wales, Queen’s Bench Division (Administrative Court) te beantwoorden als volgt:

„Het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en Gibraltar moeten met het oog op de toepassing van artikel 56 VWEU worden beschouwd als één enkele lidstaat.”

1      Oorspronkelijke taal: Engels.

2 –      Meer bepaald een eiland, een aantal eilandjes evenals een deel van een eiland.

3 –      Van het Koninkrijk Denemarken, Ierland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland (PB 1972, L 73, blz. 14).

4 –      Dat blijkt thans eveneens uit artikel 4 van verordening (EU) nr. 952/2013 van het Europees Parlement en van de Raad van 9 oktober 2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie (PB 2013, L 269, blz. 1).

5 –      Zie Kokott, J., in Streinz, R. (red.), EUV/AEUV, Beck, 2e editie, München 2012, Artikel 52 VEU, punt 1.

6 –United Nations Treaty Series, deel 788, blz. 354.

7 –      Zie in dat verband eveneens arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, punt 54), waar het Hof met betrekking tot artikel 299 EG, de voorloper van artikel 355 VWEU, heeft geoordeeld dat het „[b]ij gebreke van een nauwkeuriger definitie in het Verdrag van het grondgebied dat onder de soevereiniteit van elke lidstaat valt, [...] aan elk van de lidstaten [staat] om in overeenstemming met de regels van het volkenrecht de omvang en de grenzen van dit grondgebied af te bakenen”.

8 –      Zie artikel 79, eerste alinea, van het EGKS-Verdrag: „Dit Verdrag is van toepassing op de grondgebieden in Europa van de Hoge Verdragsluitende Partijen. Het is eveneens van toepassing op de grondgebieden in Europa waarvoor een ondertekenende staat de buitenlandse betrekkingen behartigt; met betrekking tot het Saargebied is een briefwisseling tussen de regering van de Bondsrepubliek Duitsland en de regering van de Franse Republiek aan dit Verdrag toegevoegd.”

9 –      De kwestie betreffende het Saarland was overigens opgelost bij de inwerkingtreding van het Verdrag van Rome op 1 januari 1958. Toch is de desbetreffende bepaling van het EGKS-Verdrag gespiegeld in het EEG-Verdrag, hoewel de situatie van het Saarland met het Saarvertrag van 1956 was geregeld, ten gevolge waarvan het Saarland op 1 januari 1957 het tiende Bundesland van de Bondsrepubliek Duitsland werd. De volledige economische integratie in de Bondsrepubliek Duitsland, met inbegrip van de invoering van de Duitse mark, was halverwege 1959 verwezenlijkt.

10 –      Zie artikel 227, lid 4, EEG-Verdrag en later, na de hernummering door het Verdrag van Amsterdam, artikel 299, lid 4, EG. De tekst van deze bepaling, die thans is te vinden in artikel 355, lid 3, VWEU, is sinds 1957 niet gewijzigd.

11 –       Zie artikel 198, lid 2, van het Euratom-Verdrag.

12 –      Zie arrest van 12 september 2006, Spanje/Verenigd Koninkrijk (C-145/04, EU:C:2006:543, punt 19).

13 –      Zie arrest van 12 september 2006, Spanje/Verenigd Koninkrijk (C-145/04, EU:C:2006:543, punt 80). Deze zaak, die een goed voorbeeld vormt van de samenwerking tussen het Hof te Straatsburg en het Hof te Luxemburg, ging uiteindelijk over de tenuitvoerlegging door het Verenigd Koninkrijk van het arrest Matthews tegen Verenigd Koninkrijk van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. Zie arrest EHRM van 18 februari 1999, nr. 24833/94, Matthews tegen Verenigd Koninkrijk, CE:ECHR:1999:0218JUD002483394.

14 –      Zie arrest van 12 september 2006, Spanje/Verenigd Koninkrijk (C-145/04, EU:C:2006:543, punten 14-19). Zie eveneens arrest van 30 april 2002, Government of Gibraltar/Commissie (T-195/01 en T-207/01, EU:T:2002:111, punt 12).

15 –      Zie arrest van 23 september 2003, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C-30/01, EU:C:2003:489, punt 59).

16 –      Zie conclusie van advocaat-generaal Tizzano in de zaak Commissie/Verenigd Koninkrijk (C-30/01, EU:C:2003:25, punt 62).

17 –      Zie artikel 259 VWEU.

18 –      Overigens kan Gibraltar evenmin een beroep tot nietigverklaring instellen op grond van artikel 263, eerste alinea, VWEU; zie arrest van 29 juni 1993, Gibraltar/Raad (C-298/89, EU:C:1993:267, punt 14). In de context van beroepen tot nietigverklaring van handelingen van de Unie wordt het behandeld als een niet-bevoorrechte verzoeker in de zin van artikel 263, vierde alinea, VWEU, die alleen beroep kan instellen overeenkomstig de strikte voorwaarden van deze bepaling.

19 –      Zie bijvoorbeeld arrest van 8 september 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional en Bwin International (C-42/07, EU:C:2009:519, punt 20). Deze zaak betrof het aanbieden in Portugal van bepaalde kansspelen via het internet door een in Gibraltar gevestigde onderneming. In punt 49 van het arrest heeft het Hof geoordeeld dat deze onderneming „een in een andere lidstaat gevestigde particuliere marktdeelnemer” was.

20 –      Advocaat-generaal Bot verwijst daarentegen naar artikel 355, lid 3, VWEU in zijn conclusie in de zaak Liga Portuguesa de Futebol Profissional en Bwin International (C-42/07, EU:C:2008:560, punten 184 e.v.), hoewel hij in de punten 225 en 232 de aanname handhaaft dat de betrokken onderneming in een lidstaat is gevestigd.

21 –      Zie arrest van 8 september 2010, Carmen Media Group (C-46/08, EU:C:2010:505, punt 52).

22 –      Zie conclusie van advocaat-generaal Jacobs in de zaak Barr en Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:5, punt 22).

23 –      Zie arrest van 3 juli 1991, Barr en Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:287, punt 22).

24 –      Zie arrest van 3 juli 1991, Barr en Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:287, punt 23).

25 –      Zie arrest van 8 november 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C-293/02, EU:C:2005:664, punt 43).

26 –      Zie arrest van 8 november 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C-293/02, EU:C:2005:664, punt 54).

27 –      De gemeente Carrara in Toscane (Italië).

28 –      Zie arrest van 9 september 2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, punt 23).

29 –      Zie arrest van 9 september 2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, punt 22).

30

31 –      Zie arrest van 9 september 2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, punt 26).

32 –      Zie arrest van 9 augustus 1994, Lancry e.a. (C-363/93 en C-407/93-C-411/93, EU:C:1994:315, punt 30); zie, in dezelfde zin, wat de maatregelen van gelijke werking als een kwantitatieve beperking betreft, arresten van 15 december 1982, Oosthoek’s Uitgeversmaatschappij (286/81, EU:C:1982:438, punt 9); 15 december 1993, Ligur Carni e.a. (C-277/91, C-318/91 en C-319/91, EU:C:1993:927, punten 36 en 37); 13 januari 2000, TK-Heimdienst (C-254/98, EU:C:2000:12, punten 27-31), en 5 december 2000, Guimont (C-448/98, EU:C:2000:663, punten 21-23).

33

34 –      Zie voor een zeer recente bevestiging van deze vaste rechtspraak, arrest van 15 november 2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 –      Zie arrest van 15 november 2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, punten 50-53).

36 –      Zie arrest van 15 november 2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, punt 55).

37 –      Zie arrest van 17 december 2015, X-Steuerberatungsgesellschaft (C-342/14, EU:C:2015:827, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 –      Zie conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C-686/13, EU:C:2015:31, punt 40).

39 –      Zie conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak Viacom Outdoor (C-134/03, EU:C:2004:676, punten 58-67) (betreffende de vrijheid van dienstverrichting, artikel 56 VWEU); conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C-498/10, EU:C:2011:870, punten 17-29) (betreffende de vrijheid van vestiging, artikel 49 VWEU), en conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C-686/13, EU:C:2015:31, punten 38-45) (betreffende de vrijheid van vestiging, artikel 49 VWEU). Zie eveneens Kokott, J., Ost, H., „Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht”, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht,2011, blz. 496-503.

40 –Zie conclusie van advocaat-generaal Kokott in de zaak X (C-686/13, EU:C:2015:31, punten 38-40).

41 –      Zie arrest van 11 juni 2015, Berlington Hungary e.a. (C-98/14, EU:C:2015:386, punt 42).

42 –      Een passende oplossing voor dubbele belastingheffing vormen derhalve (hoofdzakelijk) bilaterale overeenkomsten tussen (lid)staten, die het probleem behandelen. Zie eveneens arrest van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, punt 21).

43 –      Zie bijvoorbeeld arresten van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, punten 20 e.v.), en 16 juli 2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, punten 30 e.v.), met betrekking tot het vrije kapitaalverkeer.

44 –      Zie arrest van 11 december 2003, AMOK (C-289/02, EU:C:2003:669, punten 25 en 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

45 –      Het Verenigd Koninkrijk wijst in dit verband op de arresten van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, punt 20), en 20 mei 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, punten 37 en 48). Zie eveneens arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punten 43 en 44); 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punten 68 en 72), en 28 februari 2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, punt 37).

46 –      Het Verenigd Koninkrijk wijst in dit verband op de arresten van 13 december 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punten 43 en 44); 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punten 68 en 72), en 28 februari 2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, punt 37).

47 –      Zie arrest van 11 juni 2015, Berlington Hungary e.a. (C-98/14, EU:C:2015:386, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48 –      Zie arrest van 11 juni 2015, Berlington Hungary e.a. (C-98/14, EU:C:2015:386, punt 61 en aldaar aangehaalde rechtspraak).