Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MACIEJ SZPUNAR

prezentate la 19 ianuarie 2017(1)

Cauza C-591/15

The Queen, la cererea:

împotriva

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

Her Majesty’s Treasury

[cerere de decizie preliminară formulată de High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Regatul Unit)]

„Articolul 355 alineatul (3) TFUE – Domeniul de aplicare teritorial al tratatelor – Statutul Gibraltarului – Articolul 56 TFUE – Libera prestare a serviciilor – Situație pur internă – Jocuri de noroc – Noțiunea de restricție – Măsură fiscală aplicabilă fără distincție”







1.      Introducere

1.        În 2014, Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (denumit în continuare „Regatul Unit”) a adoptat un nou regim fiscal (denumit în continuare „noul regim fiscal”) privind anumite impozite pe jocuri de noroc, impunând prestatorilor de servicii de jocuri de noroc să plătească un impozit pe jocuri de noroc pentru serviciile de jocuri de noroc prestate „persoanelor din Regatul Unit”, indiferent dacă prestatorul de servicii de jocuri de noroc are sediul în Regatul Unit sau în altă țară. Acest nou regim fiscal a înlocuit regimul fiscal anterior, potrivit căruia doar prestatorii de servicii stabiliți în Regatul Unit erau obligați să plătească impozite pe jocuri de noroc pentru profitul brut obținut prin prestarea de servicii de jocuri de noroc către clienți din întreaga lume.

2.        The Gibraltar Betting and Gaming Association (denumită în continuare „GBGA”), o societate înregistrată în Gibraltar, contestă acest nou regim fiscal, întrucât serviciile de jocuri de noroc oferite din Gibraltar Regatului Unit fac astfel obiectul unui impozit suplimentar în Regatul Unit. GBGA susține că impozitul este contrar liberei prestări a serviciilor prevăzute la articolul 56 TFUE.

3.        Problema dacă articolul 56 TFUE poate sau nu poate fi invocat într-o situație în care faptele sunt limitate la Regatul Unit și la Gibraltar depinde de aspectul dacă, în sensul dispoziției menționate, aceste două entități fac sau nu fac parte din același stat membru. Altfel spus, va fi necesar să se stabilească dacă ne aflăm în prezența a ceea ce este în general denumit o „situație pur internă”.

4.        Deși în prezenta cauză este vorba despre raportul dintre o insulă(2) și o stâncă, nu vom recurge la intriga unei povești cu suspans: în prezentele concluzii. Propunem Curții să statueze că, în sensul articolului 56 TFUE, Gibraltarul și Regatul Unit trebuie să fie considerate o singură entitate. În cauză este o situație pur internă, care nu declanșează aplicabilitatea articolului 56 TFUE. În subsidiar, în ipoteza în care ajunge la o altă concluzie, propunem Curții să statueze că dispozițiile noului regim fiscal care sunt contestate în prezenta cauză nu ar trebui să fie considerate o restricție privind libera prestare a serviciilor, având în vedere că acestea se aplică fără distincție și pe o bază nediscriminatorie prestatorilor de servicii de jocuri de noroc cu sediul în Regatul Unit sau altundeva.

2.      Cadrul juridic

 Dreptul Uniunii

5.        Articolul 355 TFUE are următorul conținut:

„Pe lângă dispozițiile articolului 52 din Tratatul privind Uniunea Europeană cu privire la domeniul de aplicare teritorial al tratatelor, se aplică următoarele dispoziții:

[…]

(3)      Dispozițiile tratatelor se aplică teritoriilor europene ale căror relații externe sunt asumate de către un stat membru.”

6.        Articolul 28 din Actul privind condițiile de aderare și adaptările tratatelor(3) are următorul conținut:

„Actele instituțiilor Comunității referitoare la produsele menționate în anexa II la Tratatul CEE și la produsele supuse, la importul în Comunitate, unei reglementări specifice, ca urmare a punerii în aplicare a politicii agricole comune, precum și actele privind armonizarea legislației statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri nu se aplică în Gibraltar, cu excepția cazului în care Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, prevede altfel.” (traducere neoficială)

7.        Astfel cum rezultă din articolul 29 din același act de aderare coroborat cu punctul 1.4 din anexa I la actul de aderare menționat, Gibraltarul nu face parte din teritoriul vamal al Uniunii(4).

 Legislația Regatului Unit

8.        În Regatul Unit există șapte impozite pe jocuri de noroc: impozitul general pe pariuri, impozitul pe pariuri mutuale, impozitul pe jocuri la distanță, impozitul pe jocuri, impozitul pe bingo, impozitul pe loterie și impozitul pe jocuri mecanice.

9.        Prezenta cauză privește impozitul pe jocuri la distanță.

10.      În 2014, în Regatul Unit, Legea finanțelor din 2014 (Finance Act 2014, denumită în continuare „FA 2014”) a introdus noul regim fiscal în vederea stabilirii de accize pentru serviciile de jocuri de noroc. Articolul 154 din capitolul 3 din partea 3 a FA 2014 definește „jocurile la distanță” ca fiind jocuri la care persoanele participă utilizând internetul, telefonul, televiziunea, radioul sau orice alt tip de tehnologie electronică sau de alt tip pentru facilitarea comunicării. Conform articolului 188 alineatul (l) litera (a) din FA 2014, „jocuri” înseamnă „participarea la jocuri de noroc pentru obținerea unui premiu”.

11.      Articolul 155 alineatul (1) din legea menționată prevede că acciza cunoscută sub denumirea de impozit pe jocurile la distanță trebuie să fie percepută pentru „participarea unei persoane impozabile la jocuri la distanță în temeiul unor înțelegeri dintre persoana respectivă și altă persoană”.

12.      „Persoană impozabilă”, astfel cum este definită la articolul 155 alineatul (2) din FA 2014, înseamnă „orice persoană din Regatul Unit”. Potrivit articolului 186 alineatul (1) din FA 2014, „persoană din Regatul Unit” înseamnă „o persoană care locuiește în mod obișnuit în Regatul Unit” sau „o persoană juridică înființată în mod legal în Regatul Unit”. Operatorii (inclusiv prestatorii de servicii de jocuri) trebuie să țină registre adecvate care să le permită să verifice dacă respectivii clienți locuiesc în mod obișnuit în Regatul Unit (fiind astfel „persoane din Regatul Unit”) sau dacă locuiesc în mod obișnuit în afara Regatului Unit (a se vedea Orientările Her Majesty’s Revenue and Customs, publicate în conformitate cu cerințele de la articolul 187 din FA 2014). Operatorii trebuie, printre altele, să verifice adresa clientului (pe un extras de cont, asociată cu o carte de credit sau cu un permis de conducere) sau un număr de telefon de contact al clientului. Dacă există două sau mai multe elemente care indică o adresă din Regatul Unit, operatorii trebuie să trateze clientul în cauză ca fiind o persoană din Regatul Unit și să depună o declarație la Her Majesty’s Revenue and Customs.

13.      Impozitul pe jocurile la distanță se aplică în cotă de 15 % din „profiturile furnizorului de jocuri” pentru jocurile la distanță într-o perioadă contabilă. În esență, profitul poate fi calculat ca sumă a mizelor primite din care se scad câștigurile plătite (a se vedea articolul 157 din FA 2014).

14.      Potrivit articolului 162 din FA  2014: „Un furnizor de jocuri datorează orice impozit pe jocuri la distanță instituit asupra profitului furnizorului obținut prin jocuri la distanță într-o perioadă contabilă”.

3.      Situația de fapt, procedura și întrebările preliminare

15.      GBGA este o asociație comercială ai cărei membri sunt în principal furnizori de jocuri de noroc cu sediul în Gibraltar care prestează servicii de jocuri de noroc la distanță către clienți din Regatul Unit sau din alte țări. Cel puțin 55 % din serviciile de jocuri de noroc la distanță prestate clienților din Regatul Unit sunt prestate de societăți cu sediul în Gibraltar și aproape 90 % din activitatea economică ocazionată de clienții din Regatul Unit pe piața din Regatul Unit a jocurilor de noroc la distanță nu era supusă niciunei accize către autoritatea fiscală din Regatul Unit.

16.      În cadrul regimului fiscal care a precedat noului regim fiscal, legislația fiscală relevantă a Regatului Unit prevedea că prestatorii de servicii de jocuri de noroc la distanță cu sediul în Regatul Unit plăteau impozit în Regatul Unit pe profitul brut obținut din prestarea de servicii de jocuri de noroc la distanță către clienți, indiferent unde locuiau aceștia din urmă, în cotă de 15 %. Potrivit instanței de trimitere, este cert că acest impozit poate fi în mod corect descris ca fiind un impozit de tip „loc de prestare”. Prestatorii de servicii de jocuri de noroc la distanță cu sediul în afara Regatului Unit (inclusiv în Gibraltar) nu plăteau niciun impozit în Regatul Unit pentru serviciile de jocuri de noroc la distanță pe care le prestau către persoane din Regatul Unit și care erau consumate de către acestea. Prestatorii de servicii de jocuri de noroc la distanță cu sediul în Gibraltar plăteau impozite în Gibraltar pentru serviciile de jocuri de noroc la distanță prestate în întreaga lume (a) în cotă de 1 % din cifra de afaceri în cazul pariurilor online cu cotă fixă și al burselor de pariuri și (b) în cotă de 1 % din profitul brut ocazionat de cazinourile online. Potrivit instanței de trimitere, era de asemenea cert că acest impozit poate fi în mod corect descris ca fiind un impozit de tip „loc de prestare”.

17.      GBGA contestă în fața instanței de trimitere noul regim fiscal al Regatului Unit pentru anumite impozite pe jocuri de noroc introduse prin FA 2014. Aceasta critică faptul că prestatorii de servicii de jocuri de noroc la distanță stabiliți în Gibraltar nu mai au posibilitatea să presteze aceste servicii către persoanele din Regatul Unit fără plata unui impozit în acest stat. Acești prestatori vor suporta cheltuieli suplimentare pentru respectarea noului regim fiscal și a noului cadru de reglementare, iar până la realizarea unui aranjament privind evitarea dublei impuneri sau modificarea regimului fiscal de către Gibraltar vor plăti impozite atât în Regatul Unit, cât și în Gibraltar pentru aceeași activitate comercială prestată persoanelor din Regatul Unit.

18.      Aceasta este procedura în contextul căreia, prin ordonanța din 21 septembrie 2015, primită de Curte la 13 noiembrie 2015, High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Regatul Unit) [Înalta Curte de Justiție (Anglia și Țara Galilor), Divizia Băncii Reginei (Secția administrativă)] a adresat următoarele întrebări preliminare:

„(1)      În sensul articolului 56 TFUE și având în vedere relația constituțională dintre Gibraltar si Regatul Unit:

1)      Gibraltar și Regatul Unit trebuie să fie considerate ca făcând parte dintr-un singur stat membru în sensul dreptului Uniunii și astfel încât articolul 56 TFUE nu se aplică, decât în măsura în care se poate aplica în cazul unei măsuri interne? sau

2)      Având în vedere articolul 355 alineatul (3) TFUE, Gibraltar are statutul constituțional de teritoriu separat de Regatul Unit în cadrul Uniunii, astfel că furnizarea de servicii între Gibraltar și Regatul Unit trebuie să fie considerată ca fiind un schimb comercial în interiorul Uniunii în sensul articolului 56 TFUE? sau

3)      Gibraltarul trebuie să fie tratat ca un stat sau un teritoriu terț, efectul fiind acela că dreptul Uniunii nu este aplicabil în cazul schimburilor comerciale dintre cele două decât în împrejurările în care dreptul Uniunii produce efecte între un stat membru și un stat terț? sau

4)      Raportul constituțional dintre Gibraltar și Regatul Unit trebuie să fie tratat în alt mod în sensul articolului 56 TFUE?

(2)      Măsurile naționale de impozitare care au caracteristici cum sunt cele ale noului regim fiscal constituie o restricție privind dreptul la libera circulație a serviciilor în sensul articolului 56 TFUE?

(3)      În cazul unui răspuns afirmativ, obiectivele pe care instanța de trimitere a constatat că le urmăresc măsurile interne (cum este noul regim fiscal), sunt obiective legitime care pot justifica restricția privind dreptul la libera circulație a serviciilor potrivit articolului 56 TFUE?”

19.      GBGA și guvernul Regatului Unit, guvernele belgian, ceh, irlandez, spaniol, portughez și guvernul Gibraltarului au prezentat observații scrise, astfel cum a procedat și Comisia Europeană. Toate acestea, cu excepția Republicii Cehe, au prezentat observații orale la ședința din 4 octombrie 2016.

4.      Analiză

 Cu privire la prima întrebare: articolul 56 TFUE este aplicabil într-o situație limitată la Gibraltar și la Regatul Unit?

20.      Prin intermediul primei sale întrebări, instanța de trimitere solicită, în esență, să se stabilească dacă articolul 56 TFUE poate fi invocat de un particular într-o situație ale cărei fapte sunt limitate la Regatul Unit și la Gibraltar.

 Problemă: articolul 56 TFUE poate fi invocat între Regatul Unit și Gibraltar?

21.      Instanța de trimitere nu este sigură, întrucât guvernul Gibraltarului consideră că, dat fiind statutul său constituțional distinct, prestarea de servicii de operatori rezidenți în Gibraltar către persoane rezidente în Regatul Unit este „protejată” prin dreptul Uniunii și orice restricție trebuie justificată. În opinia guvernului Gibraltarului, acest principiu nu depinde de analiza aspectului dacă există de fapt efecte reale sau potențiale asupra schimbului comercial desfășurat în interiorul Uniunii între statele membre.

22.      Oricât de surprinzător poate părea acest lucru, până în acest moment nu s-a solicitat Curții să stabilească dacă libera prestare a serviciilor se aplică între Regatul Unit și Gibraltar. De asemenea, în măsura în care putem aprecia, nici doctrina juridică nu s-a concentrat în mod specific pe problema raportului dintre Gibraltar și Regatul Unit în ceea ce privește libera prestare a serviciilor. În acest stadiu, putem doar ghici motivul pentru care lucrurile stau astfel: întrucât în general se crede că răspunsul nu poate fi decât în sensul că situațiile apărute între Regatul Unit și Gibraltar sunt situații pur interne atunci când în discuție este libera prestare a serviciilor prevăzută la articolul 56 TFUE. În orice caz, în opinia noastră, speța de față implică o situație pur internă, ceea ce înseamnă că articolul 56 TFUE nu poate fi invocat.

23.      Iată care sunt motivele.

 Dispozițiile tratatului: articolul 52 TUE și articolul 355 TFUE

24.      În temeiul articolului 52 alineatul (1) TUE, tratatele se aplică celor 28 de state membre. Această dispoziție confirmă un principiu general de drept internațional public, conform căruia organizațiile internaționale nu dispun de un teritoriu propriu, ci sunt formate din teritoriile statelor lor membre(5). În plus, articolul 29 din Convenția de la Viena privind dreptul tratatelor din 23 mai 1969(6) prevede că, dacă din cuprinsul tratatului nu reiese o intenție diferită sau dacă aceasta nu este stabilită pe altă cale, un tratat leagă pe fiecare din părți cu privire la întregul său teritoriu. Teritoriul unui stat membru este definit prin dreptul intern și prin dreptul internațional public(7).

25.      Articolul 52 alineatul (2) TUE adaugă că domeniul de aplicare teritorial al tratatelor este prevăzut la articolul 355 TFUE.

26.      Articolul 355 alineatul (3) TFUE prevede că, pe lângă dispozițiile articolului 52 TUE, dispozițiile tratatelor se aplică teritoriilor europene ale căror relații externe sunt asumate de către un stat membru. Originea acestei dispoziții se regăsește în articolul 79 din Tratatul de la Paris din 1951 de instituire a Comunității Europene a Cărbunelui și Oțelului(8). Dispoziția inițială a Tratatului CECO a fost concepută pentru regiunea Saar(9). Ulterior, atât Tratatul CEE, cât și(10) – Tratatul Euratom(11) au inclus o clauză formulată în mod similar. În prezent, se consideră că articolul 355 alineatul (3) TFUE ia în considerare situația Gibraltarului. Acest lucru a fost confirmat de Curte, astfel cum se va vedea în continuare în mod mai detaliat(12). În plus, în cuprinsul Declarației nr. 55 - anexată la actul final al conferinței interguvernamentale care a adoptat Tratatul de la Lisabona - deși fără forță juridică obligatorie, dar totuși ilustrativă - Regatul Spaniei și Regatul Unit declară că „[t]ratatele se aplică de asemenea Gibraltarului, ca teritoriu european ale cărui relații externe sunt gestionate de un stat membru” și că „acest lucru nu implică nicio modificare a pozițiilor statelor membre în cauză”.

27.      Prin urmare, este sigur să afirmăm, astfel cum în mod corect subliniază și guvernul Gibraltarului, că aplicarea dreptului Uniunii în cazul Gibraltarului derivă dintr-un alt temei din tratat [articolul 355 alineatul (3) TFUE] decât cel aplicabil Regatului Unit [articolul 52 alineatul (1) TUE].

28.      Ceea ce articolul 355 alineatul (3) TFUE nu precizează este relația dintre Regatul Unit și Gibraltar atunci când este vorba despre aplicarea libertăților fundamentale. Ceea ce rezultă în mod direct din dispoziția menționată este că Gibraltarului i se aplică dreptul Uniunii.

 Jurisprudența cu privire la Gibraltar

29.      Curtea s-a confruntat în mai multe cazuri cu situații care au implicat, într-un fel sau altul, Gibraltarul.

 Cauza C-145/04, Spania/Regatul Unit

30.      Această cauză constituie unul dintre puținele cazuri în care un stat membru a introdus, în temeiul articolului 259 TFUE, o procedură de constatare a neîndeplinirii obligațiilor împotriva unui alt stat membru. În opinia Regatului Spaniei, Regatul Unit încălcase dreptul Uniunii din cauza aranjamentelor pe care le făcuse în sensul ca locuitorii din Gibraltar să poată să voteze în alegerile din Parlamentul European și, în special, din cauză că acesta aranjase să poată vota persoanele care, deși aveau reședința pe acel teritoriu, nu dețineau cetățenia unui stat membru sau, în consecință, cetățenia Uniunii. În cauza respectivă, Curții i s-a solicitat în principal să stabilească dacă Regatul Unit putea să acorde dreptul de a vota în alegerile pentru Parlamentul European unor persoane care aveau reședința în Gibraltar, însă nu dețineau cetățenia unui stat membru sau, în consecință, cetățenia Uniunii. Curtea a respins acțiunea Regatului Spaniei(13).

31.      Motivul pentru care menționăm această cauză în prezentele concluzii este pentru că aceasta oferă o privire de ansamblu clară din punct de vedere istoric și politic, de utilitate generală pentru prezenta cauză.

32.      În formularea Curții, „Gibraltarul a fost cedat Coroanei Britanice de către Regele Spaniei prin Tratatul de la Utrecht, încheiat între Regele Spaniei și Regina Marii Britanii la 13 iulie 1713, care a constituit unul dintre tratatele ce au pus capăt Războiului Succesiunii Spaniole. Ultima teză a articolului X din acest tratat prevedea că, în cazul în Coroana Britanică ar fi considerat vreodată adecvat să acorde, să vândă sau să înstrăineze prin orice altă cale proprietatea orașului Gibraltar, trebuia să se acorde Coroanei Spaniei un drept de preempțiune. În prezent, Gibraltarul este o colonie a Coroanei Britanice. El nu face parte din Regatul Unit. Puterea executivă este exercitată de un guvernator care este numit de Regină, iar pentru anumite competențe interne, de un Chief minister și de miniștri aleși la nivel local. Aceștia sunt responsabili în fața Camerei legislative (House of Assembly), a cărei alegere are loc din cinci în cinci ani. Camera legislativă are competența de a vota legi privind anumite domenii interne. Cu toate acestea, guvernatorul are competența de a refuza să promulge o lege. Parlamentul Regatului Unit și Regina în Consiliu (Queen in Council) păstrează de asemenea prerogative de a edicta legi aplicabile în Gibraltar. Gibraltar deține instanțe de judecată proprii. Cu toate acestea, hotărârile celei mai înalte instanțe a Gibraltarului pot fi atacate în fața Judicial Committee of the Privy Council. În cadrul dreptului comunitar, Gibraltarul este un teritoriu european ale cărui relații externe sunt asumate de către un stat membru în sensul [articolului 355 alineatul (3) TFUE] și căruia i se aplică dispozițiile Tratatului CE. Actul privind condițiile de aderare a Regatului Danemarcei, a Irlandei și a Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și adaptările tratatelor (JO 1972, L 73, p. 14) prevede, totuși, că anumite părți ale tratatului nu se aplică Gibraltarului”(14).

33.      Așadar Curtea este deja conștientă că Gibraltarul nu face parte de fapt din Regatul Unit.

 Cauza C-30/01, Comisia/Regatul Unit

34.      În cauza C-30/01, Comisia/Regatul Unit, Comisia a solicitat Curții să declare că Regatul Unit nu a adoptat, în legătură cu Gibraltarul, mai multe acte cu putere de lege și acte administrative pentru a se conforma cu o serie de instrumente de drept derivat al Uniunii în materie de piață internă care vizau libera circulație a mărfurilor.

35.      Respingând cererea Comisiei, Curtea a statuat că excluderea Gibraltarului din teritoriul vamal al Uniunii implica faptul că nu îi erau aplicabile nici normele din tratat referitoare la libera circulație a mărfurilor, nici normele din legislația secundară a Uniunii destinate să asigure, în ceea ce privește libera circulație a mărfurilor, apropierea actelor cu putere de lege și actelor administrative ale statelor membre în conformitate cu articolele 114 TFUE și 115 TFUE(15). În opinia noastră, aceasta este concluzia logică în contextul excluderii Gibraltarului, astfel cum s-a observat mai sus, din teritoriul vamal al Uniunii. Prin urmare, în această privință, astfel cum s-a exprimat avocatul general Tizzano în cauza respectivă, „Gibraltarul trebuie considerat o țară terță în privința dispozițiilor Comunității referitoare la circulația mărfurilor”(16).

36.      În plus, din cauza C-30/01 rezultă că, atunci când în discuție este situația Gibraltarului, împotriva Regatului Unit se introduce procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor prevăzută la articolul 258 TFUE și următoarele.

37.      În opinia noastră, acesta este un prim indiciu al faptului că, în speță, ne aflăm în prezența unei situații pur interne. Regatul Unit, iar nu Gibraltarul, este cel care și-a asumat obligații față de celelalte state membre prin ratificarea tratatelor. Prin urmare, în mod logic, procedurile de constatate a neîndeplinirii obligațiilor care vizează Gibraltarul sunt formulate împotriva Regatului Unit. În cazul în care libera prestare a serviciilor s-ar aplica între Gibraltar și Regatul Unit, aceasta ar implica, astfel cum arată în mod corect Comisia, că, în conformitate cu tratatele, Regatul Unit și-ar asuma o obligație față de sine însuși. Această situație ar fi destul de stranie.

38.      În plus, dacă procedura de constatare a neîndeplinirii obligațiilor nu poate fi formulată împotriva Gibraltarului, aceasta, în mod logic, nu va putea nici să fie introdusă de Gibraltar, din cauza lipsei statutului de stat membru al Uniunii Europene(17). În cazul în care Gibraltarul ar institui o reglementare împotriva căreia, în temeiul articolului 56 TFUE, s-ar opune Comisia sau chiar Regatul Unit sau un alt stat membru, Gibraltarul nu ar putea fi urmărit pe baza articolelor 258 TFUE sau 259 TFUE. Regatul Unit ar trebui chiar să se urmărească pe sine însuși pentru o reglementare edictată de Gibraltar. Această situație ar fi încă și mai stranie(18).

 Cauze privind libera prestare a serviciilor în cazul pariurilor pe internet

39.      În contextul specific al liberei prestări a serviciilor prevăzute în tratat, Curtea statuează în mod constant că o societate care are sediul social în Gibraltar este operator privat stabilit într-un stat membru(19), fără a menționa măcar articolul 355 alineatul (3) TFUE(20). Acest lucru înseamnă de asemenea că o astfel de societate poate beneficia de drepturile consfințite la articolul 56 TFUE și poate oferi servicii prin internet „în alt stat membru decât cel în care este stabilit[ă]”(21). În mod evident, aceste cauze analizate de Curte au privit doar o situație între Gibraltar și un alt stat membru decât Regatul Unit.

40.      Din nou, aceste cauze nu aduc nicio analiză suplimentară. Dacă, astfel cum este clar și de necontestat, Gibraltarul nu este o țară terță, atunci, în mod logic, în sensul articolului 56 TFUE, acesta trebuie să facă parte dintr-un stat membru.

41.      Cu toate acestea, instanța de trimitere ridică problema dacă, în loc de a considera Regatul Unit și Gibraltarul o singură entitate în sensul articolului 56 TFUE, există posibilitatea să se statueze că Gibraltarul are statutul constituțional de teritoriu separat de Regatul Unit în cadrul Uniunii, astfel că prestarea de servicii între Gibraltar și Regatul Unit ar trebui să fie considerată schimb comercial desfășurat în interiorul Uniunii în sensul articolului 56 TFUE.

42.      Nu înțelegem cum acest lucru ar putea să fie posibil, în orice interpretare a articolului 355 alineatul (3) TFUE.

 Jurisprudența referitoare la alte teritorii

 Cauza C-355/89, Barr și Montrose

43.      Guvernul Gibraltarului face trimitere la Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Barr și Montrose Holdings, în care avocatul general afirmă că circulația lucrătorilor între Regatul Unit și Insula Man „nu era «pe deplin internă unui stat membru», întrucât […] Insula Man nu face parte din Regatul Unit”(22).

44.      Nu vedem realmente nicio legătură de natură juridică cu prezenta cauză, întrucât Insula Man este supusă unui regim juridic diferit față de cel al Gibraltarului. Ceea ce au în comun Insula Man și Gibraltarul este faptul că nu fac parte din Regatul Unit.

45.      Articolul 355 alineatul (5) litera (c) TFUE stipulează că, prin derogare de la articolul 52 TUE și de la alineatele (1)-(4) ale articolului 355, dispozițiile tratatelor se aplică insulelor Anglo-Normande și Insulei Man numai în măsura necesară pentru a se asigura aplicarea regimului prevăzut pentru aceste insule prin Tratatul privind aderarea de noi state membre la CEE și Euratom, semnat la 22 ianuarie 1972. Articolul 2 din Protocolul nr. 3 la Actul de aderare a Regatului Unit prevede, în schimb, că libera circulație a lucrătorilor, astfel cum este prevăzută la articolul 45 TFUE, nu se aplică Insulei Man. În consecință, este logic ca, în ceea ce privește articolul 45 TFUE, situația dintre Regatul Unit și Insula Man să nu fie o situație pur internă. În plus, Curtea a statuat sau mai degrabă a confirmat că, în conformitate cu articolul 2 din Protocolul nr. 3, drepturile de care se bucură resortisanții Insulei Man („Manxmen” în limba engleză) în Regatul Unit nu sunt influențate de actul de aderare, dar că articolul menționat preciza că aceste persoane nu beneficiau de dispozițiile comunitare referitoare la libera circulație a persoanelor și serviciilor(23) și că nici această dispoziție, nici alte dispoziții ale protocolului în discuție nu puteau fi interpretate în sensul că impuneau autorităților Insulei Man să trateze persoanele fizice sau juridice din Comunitate în același mod în care resortisanții Insulei Man erau tratați în Regatul Unit(24). Așadar, astfel cum subliniază și Comisia, din perspectiva dreptului Uniunii, un resortisant al Regatului Unit care se deplasează în Insula Man are aceleași drepturi ca oricare alt resortisant al Uniunii. Afirmația avocatului general Jacobs trebuie așadar interpretată în acest context și, ca atare, în sensul că nu prezintă relevanță pentru prezenta cauză.

 Cauza C-293/02, Jersey Produce Marketing Organisation

46.      Mult mai pertinentă pentru răspunsul la prima întrebare adresată în prezenta cauză este cauza Jersey Produce Marketing Organisation.

47.      Producătorii din Jersey nu aveau dreptul să exporte cartofi în Regatul Unit dacă nu se înscriau în Jersey Potato Export Marketing Board [Consiliul pentru comercializarea la export a cartofilor din Jersey] și dacă nu semnau un acord de marketing cu acesta. Acești producători au invocat articolul 35 TFUE. Astfel, Curtea a trebuit să stabilească dacă, în sensul Tratatului FUE, schimbul comercial cu astfel de mărfuri între Jersey și Regatul Unit trebuia să fie considerat ca și cum ar fi fost schimb comercial de mărfuri între state membre sau dacă, în scopul cauzei respective, Jersey și Regatul Unit trebuiau să fie considerate ca făcând parte dintr-un singur stat membru.

48.      Ca și Gibraltarul, Jersey nu face parte din Regatul Unit. Astfel, însăși Curtea a afirmat că acesta este, în sensul articolului 355 alineatul (3) TFUE, un teritoriu ale cărui relații externe sunt asumate de către statul membru respectiv(25). Singura diferență de regim juridic existentă între Gibraltar și Jersey este că, în ceea ce privește acest din urmă teritoriu, dispozițiile articolului 355 alineatul (5) litera (c) TFUE constituie lex specialis față de articolul 355 alineatul (3) TFUE. Datorită acestei dispoziții speciale, normele tratatului nu se aplică în totalitate, ci doar în parte în cazul Jersey, în limitele prevăzute de regimul specific creat pentru acesta. În această privință, situația juridică generală aplicabilă în cazul Jersey este identică cu cea a Insulei Man.

49.      Acum, aceasta este esența problemei: în cauza Jersey Produce Marketing Organisation în discuție erau dispozițiile tratatului cu privire la libera circulație a mărfurilor. Spre deosebire de situația din cauza Barr și Montrose Holdings, Insulelor Anglo-Normande nu li se aplica nicio normă a regimului special. În consecință, Curtea a statuat că „în sensul aplicării [articolelor 28, 30, 34 și 35 TFUE], Insulele Anglo-Normande, Insula Man și Regatul Unit trebuie considerate a fi un singur stat membru”(26).

50.      În opinia noastră, nu se poate sau nu ar trebui să fie nimic altceva de afirmat în legătură cu situația Regatului Unit și a Gibraltarului atunci când în discuție se află libera prestare a serviciilor în conformitate cu articolul 56 TFUE.

 Considerații suplimentare

51.      Guvernul Gibraltarului subliniază că, întrucât articolul 355 alineatul (3) TFUE trebuie să fie interpretat în funcție de obiectul și scopul său care este acela de a asigura aplicarea efectivă a dreptului Uniunii în raport cu teritoriile europene vizate de dispoziția respectivă, și întrucât acest scop include crearea unei piețe interne „fără frontiere interne” [a se vedea articolul 26 alineatul (2) TFUE], interpretarea corectă a articolului 355 alineatul (3) TFUE impune libera circulație a serviciilor între Gibraltar și Regatul Unit. Invocarea unei analogii între Gibraltar și Insulele Anglo-Normande și Insula Man – în cazul cărora se aplică articolul 355 alineatul (5) litera (c) – ar fi greșită.

52.      Nu suntem de acord cu un astfel de raționament.

53.      Urmând această logică, orice situație internă ar putea fi adusă în sfera libertăților privind piața internă. Curtea a recurs la termenii „fără frontiere interne” de la articolul 26 alineatul (2) TFUE în sprijinul argumentării. De exemplu, în cauza Carbonati Apuani, o cauză referitoare la un impozit pe marmură datorat pentru marmura excavată într-o anumită comună(27), Curtea a indicat articolul 26 alineatul (2) TFUE(28) în sprijinul argumentului său principal conform căruia însuși principiul unei uniuni vamale impune asigurarea liberei circulații a mărfurilor în Uniune în general, nu doar în schimburile comerciale care au loc între statele membre, ci, mai extins, în cadrul teritoriului uniunii vamale(29).

54.      Aceste considerații sunt foarte specifice pentru crearea unei uniuni vamale(30). Orice demarcare teritorială, chiar și în cadrul unui stat membru, are consecințe asupra liberei circulații a mărfurilor pe teritoriul Uniunii. Așadar, aceste considerații nu pot fi transpuse liberei prestări a serviciilor ca atare.

55.      În plus, astfel cum arată și Comisia în observațiile sale, Carbonati Apuani nu este o cauză care privea o situație pur internă. Astfel, impozitul în discuție, prin natura și condițiile sale, afecta schimbul comercial între statele membre(31). Același lucru este valabil și pentru cauzele anterioare, la care Curtea a făcut trimitere în mod specific în această cauză(32).

56.      În orice mod s-ar interpreta, textul articolului 56 TFUE se referă la „resortisanții statelor membre”(33) în contextul liberei prestări a serviciilor. Articolul 355 alineatul (3) TFUE nu adaugă un stat membru nou. Așadar, Gibraltarul și Regatul Unit nu pot fi altceva decât un singur stat membru, în sensul aplicării articolului 56 TFUE.

57.      Pe scurt, interpretăm articolul 355 alineatul (3) TFUE în sensul că nu creează drepturi (sau obligații) noi sau suplimentare între Regatul Unit și Gibraltar, care sunt în plus pe lângă cele care decurg din dreptul constituțional al Regatului Unit și al Gibraltarului.

 Concluzie

58.      Prin urmare, propunem Curții să răspundă la prima întrebare în sensul că Regatul Unit și Gibraltarul trebuie să fie considerate un singur stat membru în scopul aplicării articolului 56 TFUE.

 Cu privire la a doua întrebare: restricție în temeiul articolului 56 TFUE?

 Natura ipotetică a celei de a doua întrebări

59.      Prin intermediul întrebării adresate, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă introducerea impozitului pe jocurile la distanță constituie o restricție a liberei prestări a serviciilor conform articolului 56 TFUE.

60.      Având în vedere că dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libera prestare a serviciilor nu își găsesc aplicarea într-o situație în care toate elementele se limitează la interiorul unui singur stat membru(34), a doua întrebare este ipotetică.

61.      În ipoteza în care Curtea ajunge totuși la o concluzie diferită cu privire la prima întrebare și apreciază că articolul 56 TFUE se aplică în speță, atunci se impune analiza acestei dispoziții.

62.      De altfel, același lucru este valabil și în eventualitatea în care Curtea constată că, deși litigiul principal se limitează la interiorul unui singur stat membru (în sensul articolului 56 TFUE), există un interes legat de răspunsul Curții la o problemă de fond, pentru unul dintre motivele rezumate recent în Hotărârea Ullens de Schooten(35). Acestea fiind spuse, în acest stadiu am dori să adăugăm un avertisment: pornind de la presupunerea că situația în prezenta cauză este o situație pur internă, nu vedem cum a indicat instanța de trimitere, în conformitate cu cerințele impuse la articolul 94 din Regulamentul de procedură al Curții, motivul pentru care, în pofida caracterului său pur intern, litigiul pendinte în fața acesteia prezintă cu dispozițiile dreptului Uniunii referitoare la libera prestare a serviciilor un element de legătură care face ca interpretarea preliminară solicitată să fie necesară pentru soluționarea respectivului litigiu(36).Aceasta deoarece instanța de trimitere pare să se concentreze exclusiv pe aspectul dacă situația din litigiul principal este sau nu este internă, iar nu pe aspectul dacă, în cazul în care ar fi internă, există elemente de legătură cu legislația Uniunii.

63.      Prin urmare, ceea ce urmează este formulat numai pe această bază ipotetică.

 Caracteristicile principale ale noului regim fiscal

64.      Instanța de trimitere a constat că, ulterior introducerii noului regim fiscal: (1) se aplică un impozit în Regatul Unit (sau „impozitul pe jocuri la distanță”) pentru participarea unei „persoane impozabile” la jocuri la distanță organizate de furnizori de jocuri, indiferent dacă aceștia au sediul în Regatul Unit, în Gibraltar sau altundeva în lume, (2) o „persoană impozabilă” este orice persoană din Regatul Unit (persoana din Regatul Unit fiind, la rândul său, „o persoană care locuiește în mod obișnuit în Regatul Unit” sau „o persoană juridică înființată în mod legal în Regatul Unit”), (3) cota impozitului pe jocuri la distanță în Regatul Unit este de 15 % din profitul obținut de furnizorul de jocuri (astfel cum este definit) în perioada relevantă, (4) impozitul este plătit de furnizorii de jocuri, iar plata acestuia este o condiție pentru păstrarea autorizației lor de furnizare a serviciilor, (5) pentru a calcula cuantumul profitului furnizorului de jocuri, trebuie însumate plățile pentru jocurile obișnuite efectuate către furnizorul de jocuri în perioada contabilă și apoi să se scadă cuantumul cheltuielilor furnizorului de jocuri efectuate în această perioadă în legătură cu premiile obținute din aceste jocuri, (6) partea din veniturile și cheltuielile furnizorului de jocuri care trebuie să fie luată în calcul pentru stabilirea profitului trebuie să fie identificată în registrele acestuia și astfel izolată de celelalte încasări și plăți ale furnizorului de jocuri, (7) rezultatul acestei identificări poate fi preluat, ca atare, în calculul profitului obținut de furnizorul de jocuri din toate activitățile sale, (8) rezultatul respectiv este identificat și cuantificat fără a se face referire la alte cheltuieli administrative sau de alt tip (de exemplu pentru chirie și salarii) sau impozitul de 15 % datorat pentru această sumă (și anume pentru diferența dintre intrările determinate și ieșirile determinate).

65.      În mod semnificativ, astfel cum indică instanța de trimitere, modificarea esențială și efectul esențial al impozitului pe jocurile la distanță constau în faptul că identifică și se aplică asupra unui profit net determinat de pe o piață identificată, piața respectivă și câștigul respectiv fiind definite în același mod pentru toți prestatorii de servicii de jocuri la distanță pe piața în cauză.

 „Extrateritorialitatea”

66.      GBGA și guvernul Gibraltarului susțin că impozitele datorate în temeiul noului regim fiscal trebuie să fie caracterizate drept impozite extrateritoriale, întrucât acestea nu reprezintă impozite pe consum sau pe consumatori, ci impozite pe profitul furnizorilor care au sediul în afara Regatului Unit. Dat fiind că impozitul este stabilit la 15 % din profitul brut din jocuri de noroc obținut de un furnizor sau din „mizele nete” – cu alte cuvinte încasările cumulate ale furnizorului din partea persoanelor din Regatul Unit, din care se scade suma plătită pentru câștigurile acestor persoane, acesta se calculează ca un procent fix din câștigul cumulat obținut de un furnizor prin tranzacțiile de jocuri de noroc cu persoane din Regatul Unit. Întrucât furnizorul nu câștigă din fiecare tranzacție (deoarece jucătorul câștigă uneori), impozitul nu poate fi interpretat ca fiind unul pentru participarea la activități de jocuri de noroc. Consumatorii pot să joace adesea, dar, în măsura în care câștigă, operatorul nu datorează niciun impozit pentru acest consum. Întrucât mizele nete se calculează cumulat pe o perioadă de trei luni, nu este posibilă atribuirea unei părți din impozitul datorat de operator unui anumit consum de servicii de jocuri de vreunul dintre consumatori.

67.      Opinia contrară, avansată de guvernul Regatului Unit, este că noul regim fiscal impune impozite interne pe jocurile de noroc, care sunt de natură nediscriminatorie. Acesta se aplică activității economice sub forma consumului de servicii de jocuri de noroc în Regatul Unit de către persoane care locuiesc în mod obișnuit în Regatul Unit sau de societăți care au sediul pe teritoriul acestuia. Impozitul pe jocurile la distanță este perceput pentru participarea unei persoane impozabile la jocurile la distanță. Persoana impozabilă este beneficiarul serviciilor de jocuri, însă impozitul este datorat de către prestatorul de servicii de jocuri la distanță. Impozitul datorat pentru participare nu se calculează în funcție de profitul prestatorilor de servicii, ci mai degrabă în funcție de sumele obținute din jocuri din care se scad sumele care reprezintă câștigurile plătite de aceștia. Altfel spus, este vorba despre un impozit pe mizele nete cumulate. Indiferent de metoda de calcul, rămâne un impozit pentru participarea la jocuri la distanță. Prin urmare, nu este un impozit extrateritorial.

68.      În opinia noastră, termenul „extrateritorialitate” nu este cel mai potrivit în prezenta cauză. Ca regulă, în lipsa armonizării, datorită suveranității sale fiscale, un stat (membru) este liber să definească în mod unilateral persoanele pe care le supune impozitării, precum și locul și condițiile impozitării, atât în ceea ce privește fiscalitatea directă, cât și fiscalitatea indirectă. Numai în cazuri extreme, în care nu se poate stabili nicio legătură cu jurisdicția sa, se poate vorbi despre un impozit care este interzis din cauza caracterului său extrateritorial.

69.      În prezenta cauză există însă legături clare cu Regatul Unit. Punctul de pornire îl reprezintă consumul de către o persoană din Regatul Unit, un consum care, fizic, are loc în mod covârșitor în Regatul Unit. În plus, astfel cum arată instanța de trimitere, plata impozitului este o condiție pentru ca furnizorul de jocuri să își păstreze autorizația în vederea prestării de servicii către clienți din Regatul Unit. În consecință, cu greu se poate vorbi despre un impozit care este nelegal din cauza unei pretinse extrateritorialități.

 Impozit direct sau impozit indirect?

70.      În ceea ce privește întrebarea dacă impozitul în litigiu constituie un impozit direct sau unul indirect, apreciem că aceasta nu prezintă relevanță în contextul de față. Ambele sunt analizate în același mod în raport cu libera prestare a serviciilor. În plus, nu suntem în poziția de a da un răspuns definitiv cu privire la acest aspect care, în opinia noastră, ar trebui să rămână la aprecierea instanței de trimitere.

71.      Există atât elemente care indică faptul că impozitul pe jocuri la distanță este un impozit direct pentru prestarea de servicii oferite din Gibraltar, cât și elemente care indică faptul că acesta este un impozit pe consumul care se produce în Regatul Unit.

72.      Elementele care indică faptul că este un impozit direct sunt următoarele: ni se pare că sarcina economică a impozitului este suportată, în cele din urmă, de prestatorul de servicii și că, în această privință, impozitul în cauză se apropie mai mult de un impozit pe profit. În plus, apreciem că impozitul nu este deja inclus în prețul serviciului prestat către consumator. Însăși instanța de trimitere arată, în acest sens, că efectul noului regim fiscal este perceperea unui impozit pentru o parte definită a încasărilor unui prestator din care se scade o parte definită a cheltuielilor acestuia. Definirea acestei părți a profitului și astfel evaluarea sa sunt legate de sursa activității comerciale, și anume, în termeni generali, de piața din Regatul Unit.

73.      Acestea fiind spuse, ceea ce declanșează întregul exercițiu de fiscalitate este consumul de servicii de jocuri de noroc efectuat de consumator (o persoană din Regatul Unit) - chiar dacă nu întregul consum este impozitat - și anume acel consum care conduce la un câștig al consumatorului.

 Locul de consum

74.      Este totuși necesar să analizăm mai îndeaproape punctul exact în care se petrece consumul.

75.      GBGA și guvernul Gibraltarului critică faptul că impozitele în discuție nu se limitează la consumul efectiv care are loc în Regatul Unit, întrucât consumatorul, și anume persoana impozabilă în concepția noului regim fiscal, poate să nu se afle în Regatul Unit în momentul tranzacției.

76.      Acest argument nu ne convinge și chiar ni se pare că încearcă să deturneze în mod radical principiul astfel încât să se creadă că o tranzacție prin internet poate și trebuie să fie întotdeauna legată de un stat (membru) specific. Fără îndoială, este adevărat că o persoană care locuiește în Regatul Unit și este înregistrată ca persoană din Regatul Unit în informațiile aferente cardului său de credit poate participa la jocuri de noroc online, mai exact poate intra într-o tranzacție, în timp ce își petrece vacanța în străinătate. Totuși, nu aceasta este problema. Ceea ce este esențial este jurisdicția căreia i se supune persoana respectivă. Dacă o persoană este înregistrată în Regatul Unit întrucât acolo se află centrul său de interes, atunci înțelegem perfect ca, în sensul impozitului pe consum, să se considere că această persoană consumă în Regatul Unit.

77.      Altfel spus: numai pentru faptul că internetul este atât de universal precum este și o persoană poate participa la o tranzacție atunci când nu este prezentă fizic în statul său membru de origine, aceasta nu înseamnă că persoana respectivă nu consumă în statul membru în cauză. Un stat membru poate așadar să definească locul de consum, chiar dacă, în anumite cazuri, există o discrepanță între locul fizic în care se află consumatorul și locul de consum definit.

78.      Aceasta poate chiar să determine situații în care state diferite impozitează același consum, dacă un consumator din Regatul Unit consumă servicii în timp ce călătorește. Cu toate acestea, o astfel de dublă impunere nu conduce, ca atare, la o încălcare a articolului 56 TFUE, precum vom observa în continuare.

 Restricție?

79.      Potrivit articolului 56 TFUE, sunt interzise restricțiile privind libera prestare a serviciilor în cadrul Uniunii cu privire la resortisanții statelor membre stabiliți într-un alt stat membru decât cel al beneficiarului serviciilor.

80.      Astfel cum bine se cunoaște, articolul 56 TFUE impune nu numai eliminarea oricărei discriminări față de prestatorul de servicii pe considerente de cetățenie sau de naționalitate sau în temeiul împrejurării că este stabilit în alt stat membru decât cel în care trebuie efectuată prestația, ci și înlăturarea oricărei restricții, chiar dacă aceasta se aplică fără a distinge între prestatorii naționali și cei din alte state membre, atunci când este de natură să interzică, să îngreuneze sau să facă mai puțin atractive activitățile prestatorului stabilit în alt stat membru, unde acesta furnizează în mod legal un serviciu similar(37).

81.      Într-o interpretare atât de largă a articolului 56 TFUE, măsurile în cauză sunt de natură să facă mai puțin atractivă exercitarea liberei prestări a serviciilor între Gibraltar și Regatul Unit. Întrucât acestea constituie un impozit suplimentar pentru operatorii economici din Gibraltar, s-ar putea crede că reprezintă o restricție în sensul articolului 56 TFUE.

82.      Problema cu o astfel de abordare este că, atunci când sunt în discuție impozite interne, simpla stabilire a unui impozit determină o restricție. Astfel, colectarea oricărui tip de impozit împiedică activitatea economică sau o face mai puțin atractivă(38). Adesea, chiar acesta este scopul impozitelor. Acesta este motivul pentru care Curtea – după cum credem că putem deja afirma - adoptă o abordare mai flexibilă atunci când în discuție se află impozite în contextul libertăților privind piața internă, în special libera prestare a serviciilor, libertatea de stabilire și libera circulație a capitalurilor.

83.      Avocatul general Kokott a fost cel care a fost cel mai explicit în această privință și care a argumentat în repetate rânduri și în mod extensiv, în mai multe dintre concluziile sale(39), pentru o abordare mai nuanțată în domeniul impozitelor. În acest moment, întrucât considerăm că stau la baza raționamentului Curții în hotărârile relevante, vom recurge la unele dintre argumentările sale.

84.      În situația în care un impozit ar putea reprezenta obiectul „unei verificări din perspectiva libertăților fundamentale prevăzute de dreptul Uniunii și în cazurile în care este colectat în mod egal pentru toți cetățenii Uniunii, fără a avea caracter discriminatoriu, nici în mod direct și nici în mod disimulat, inclusiv deciziile unui stat membru cu privire la colectarea unui impozit într-o anumită situație de fapt și toate majorările fiscale ar fi marcate de dispozițiile dreptului Uniunii. În concluzie, nu s-ar respecta suveranitatea fiscală a statelor membre, care revine acestora în temeiul repartizării competențelor în cadrul Uniunii. Așadar, în principiu, un impozit colectat în întregime fără discriminare nu poate conduce la restricționarea unei libertăți fundamentale”(40).

85.      Acestea fiind spuse, Curtea a identificat posibilitatea unei restricții în sensul articolului 56 TFUE atunci când impozitul este perceput la o cotă prohibitivă(41). Cu toate acestea, în prezenta cauză nu se poate susține că 15 % reprezintă o cotă prohibitivă.

86.      În consecință, impozitul pe jocurile la distanță nu constituie o restricție în sensul articolului 56 TFUE, dacă se aplică fără distincție atât operatorilor economici din Regatul Unit, cât și celor din afara Regatului Unit şi este nediscriminatoriu. Vom examina acest ultim aspect în continuare.

 Dubla impunere

87.      Problema dublei impuneri este legată în mod inextricabil de problema restricției în sensul articolului 56 TFUE. Astfel cum în mod corect subliniază Comisia în observațiile sale, existența dublei impuneri nu constituie o restricție. În lipsa armonizării, dubla impunere ca atare nu este interzisă de libertățile fundamentale, ci reprezintă doar o consecință a principiului că statele (membre) au competență fiscală, care decurge din suveranitatea lor fiscală(42).

88.      În ceea ce privește fiscalitatea directă, Curtea statuează în mod constant că dubla impunere nu este contrară libertăților fundamentale(43).

 Discriminare?

89.      Prezenta cauză are caracteristicile unei cauze de discriminare între operatorii cu sediul în Regatul Unit și operatorii cu sediul în Gibraltar? Dacă aceasta ar fi situația, atunci, într-adevăr, ar exista o încălcare a articolului 56 TFUE, dacă această discriminare nu ar fi justificată.

90.      Articolul 56 TFUE prevede de asemenea eliminarea discriminărilor între resortisanții statelor membre din perspectiva liberei prestări a serviciilor. Prin urmare, această dispoziție reprezintă o expresie specifică a principiului general al nediscriminării care stă la baza tratatelor(44).

91.      GBGA și guvernul Gibraltarului susțin că impozitele prevăzute în cadrul noului regim fiscal sunt (în mod indirect) discriminatorii. Deși este aplicabil fără distincție, noul regim fiscal creează pentru prestatorii de jocuri de noroc din afara Regatului Unit, inclusiv pentru cei cu sediul în Gibraltar, un anumit dezavantaj în raport cu prestatorii din Regatul Unit. Acest lucru se întâmplă întrucât prestatorii de jocuri de noroc din Gibraltar vor fi supuși dublei impuneri pentru serviciile lor prestate în beneficiul persoanelor din Regatul Unit, în timp ce operatorii cu sediul în Regatul Unit care prestează servicii acelorași consumatori nu vor fi în aceeași situație.

92.      Nu suntem de acord cu un astfel de raționament.

93.      Dimpotrivă, astfel cum susține Regatul Unit, noul regim fiscal prevede impozite interne pe jocuri, care nu sunt de natură discriminatorie. Deși noul regim fiscal creează costuri suplimentare pentru prestatorii de servicii, acesta se aplică în egală măsură în cazul tuturor prestatorilor de servicii de jocuri de noroc, indiferent unde se află sediul lor, care sunt angajați în activități economice pe piața jocurilor de noroc din Regatul Unit. Prin urmare, noul regim fiscal nu este, ca atare, de natură să instituie o restricție privind libera prestare a serviciilor în sensul articolului 56 TFUE.

94.      Ne este clar că, dacă aplicarea unui impozit ar avea un efect mai mare asupra situațiilor transfrontaliere decât asupra situațiilor pur interne, ar exista într-adevăr o încălcare a principiului liberei prestări a serviciilor. În prezenta cauză, situația este însă diferită.

95.      Prezenta cauză nu este o cauză de discriminare. Impozitul în cauză se aplică fără distincție prestatorilor de servicii, indiferent dacă aceștia au sau nu au sediul în Regatul Unit. Încă o dată, astfel cum subliniază însăși instanța de trimitere, modificarea și efectul esențial al impozitului pe jocurile la distanță constau în faptul că identifică și aplică un impozit asupra unui profit net determinat de pe o piață identificată, piața respectivă și câștigul respectiv fiind definite în același mod pentru toți prestatorii de servicii de jocuri de pe piața în cauză.

96.      Ceea ce pun de fapt în discuție GBGA și guvernul Gibraltarului este principiul privind competența fiscală a Regatului Unit și problema dublei impuneri. Însă am abordat deja această problemă mai sus.

 Concluzie

97.      În consecință, considerăm că articolul 56 TFUE nu se opune aplicării unei măsuri fiscale naționale care are caracteristici precum cele care se regăsesc în cazul regimul impozitului pe jocurile la distanță.

 Cu privire la a treia întrebare preliminară

98.      Prin intermediul celei de a treia întrebări preliminare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă o restricție în sensul articolului 56 TFUE este justificată.

99.      În lumina răspunsurilor propuse la prima și la a doua întrebare, prezenta întrebare este ipotetică. În consecință, considerațiile de mai jos sunt în eventualitatea în care Curtea ar stabili deopotrivă că în prezenta cauză nu este vorba despre o situație pur internă și că există o restricție privind libera prestare a serviciilor.

100. Regatul Unit susține că noul regim fiscal urmărește următoarele scopuri legitime: (1) să asigure condiții echitabile de concurență între operatorii din Regatul Unit și cei din străinătate; (2) să garanteze că Regatul Unit poate să exercite o supraveghere fiscală adecvată a pieței jocurilor de noroc, inclusiv să reducă la minim riscul evitării impozitului de către operatori pentru activitatea economică prestată consumatorilor din Regatul Unit, pe baza principiului teritorialității fiscale(45); (3) să permită Regatului Unit să mențină coerența sistemului său fiscal(46) și (4) să crească veniturile fiscale.

101. În ceea ce privește ultimul punct, creșterea veniturilor fiscale, Curtea statuează în mod constant că numai obiectivul de a maximiza veniturile la bugetul statului nu poate să permită o restricție privind libera prestare a serviciilor(47).Cu toate acestea, împrejurarea că o restricție privind activitățile de jocuri de noroc avantajează în mod accesoriu bugetul statului membru vizat nu înlătură caracterul justificat al acestei restricții în cazul în care aceasta urmărește cu adevărat mai întâi obiective legate de motive imperative de interes general(48). Așadar, deși creșterea veniturilor fiscale nu reprezintă un motiv în sine, aceasta nu reprezintă un obstacol în cazul în care există motive valide care conduc, în mod accesoriu, la o creștere a veniturilor fiscale.

102. În ceea ce privește celelalte trei motive avansate de Regatul Unit, nu am avea nicio obiecțiune legată de motivele în sine. Cu toate acestea, din perspectiva criteriului proporționalității, având în vedere că instanța de trimitere furnizează puține informații, nu suntem în poziția de a oferi îndrumări adecvate. În consecință, considerăm că ar trebui să revină instanței de trimitere sarcina să stabilească dacă impozitul pe jocuri la distanță este adecvat și necesar pentru a atinge obiectivele invocate de Regatul Unit.

5.      Concluzie

103. Având în vedere considerațiile care precedă, propunem Curții să răspundă la întrebările adresate de High Court of Justice (England & Wales), Queen’s Bench Division (Administrative Court) (Regatul Unit) [Înalta Curte de Justiție (Anglia și Țara Galilor), Divizia Băncii Reginei (Secția administrativă)], după cum urmează:

„Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord și Gibraltarul trebuie considerate un singur stat membru în vederea aplicării articolului 56 TFUE.”

1      Limba originală: engleza.

2      Pentru mai multă precizie: o insulă, mai multe insule mici, precum și o parte dintr-o insulă.

3      A Regatului Danemarcei, a Irlandei și a Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord (JO 1972, L 73, p. 14).

4      În prezent, acest lucru reiese de asemenea din articolul 4 din Regulamentul (UE) nr. 952/2013 al Parlamentului European și al Consiliului din 9 octombrie 2013 de stabilire a Codului vamal al Uniunii (JO 2013, L 269, p. 1).

5      A se vedea Kokott, J., în Streinz, R. (ed.), EUV/AEUV, Beck, ediția a doua, Munchen 2012, Artikel 52 EUV, punctul 1.

6      United Nations Treaty Series, vol. 788, p. 354.

7      În acest sens, a se vedea de asemenea Hotărârea din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, punctul 54), în care Curtea a statuat în legătură cu articolul 299 CE, precursorul articolului 355 TFUE, că „[î]n condițiile în care în tratat nu există o definiție mai precisă a teritoriului care ține de suveranitatea fiecărui stat membru, revine fiecăruia dintre statele membre să determine extinderea și limitele acestui teritoriu, în conformitate cu normele de drept internațional public”.

8      A se vedea articolul 79 alineatul (1) din Tratatul CECO: „Prezentul tratat se aplică teritoriilor europene ale Înaltelor Părţi Contractante. Acesta se aplică de asemenea teritoriilor europene ale căror relații externe sunt asumate de către un stat semnatar; la prezentul tratat se anexează un schimb de corespondență care a avut loc între guvernul Republicii Federale Germania și guvernul Republicii Franceze cu privire la regiunea Saar.” (traducere neoficială)

9      Este interesant de remarcat faptul că problema Saar a fost rezolvată prin intrarea în vigoare a Tratatului de la Roma la 1 ianuarie 1958. Cu toate acestea, dispoziția relevantă din Tratatul CECO s-a reflectat în Tratatul CEE, deși situația Saar fusese rezolvată cu ocazia Saarvertrag din 1956, în urma căruia, la 1 ianuarie 1957, Saarland a devenit al zecelea Bundesland al Republicii Federale Germania. Integrarea economică deplină în Republica Federală, inclusiv introducerea mărcii germane, a avut loc la mijlocul anului 1959.

10      A se vedea articolul 227 alineatul (4) din Tratatul CEE și, ulterior, după renumerotarea de la Amsterdam, articolul 299 alineatul (4) din Tratatul CE. Textul dispoziției care se regăsește în prezent la articolul 355 alineatul (3) TFUE nu s-a modificat din 1957.

11      A se vedea articolul 198 alineatul (2) din Tratatul Euratom.

12      A se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2006, Spania/Regatul Unit (C-145/04, EU:C:2006:543, punctul 19).

13      A se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2006, Spania/Regatul Unit (C-145/04, EU:C:2006:543, punctul 80). Această cauză, care oferă un bun exemplu de cooperare între instanțele de la Strasbourg și de la Luxemburg, a privit, în ultimă instanță, executarea de către Regatul Unit a Hotărârii Matthews pronunțate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului. A se vedea Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea Matthews împotriva Regatului Unit din 18 februarie 1999 (cererea nr. 24833/94, ECLI:CE:ECHR:1999:0218JUD002483394).

14      A se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2006, Spania/Regatul Unit (C-145/04, EU:C:2006:543, punctele 14-19). A se vedea de asemenea Hotărârea din 30 aprilie 2002, Guvernul Gibraltarului/Comisia (T-195/01 și T-207/01, EU:T:2002:111, punctul 12).

15      A se vedea Hotărârea din 23 septembrie 2003, Comisia/Regatul Unit (C-30/01, EU:C:2003:489, punctul 59).

16      A se vedea Concluziile avocatului general Tizzano prezentate în cauza Comisia/Regatul Unit (C-30/01, EU:C:2003:25, punctul 62).

17      A se vedea articolul 259 TFUE.

18      De altfel, nici Gibraltarul nu poate iniţia el însuși o acțiune în anulare în baza articolului 263 alineatul (1) TFUE; a se vedea Hotărârea din 29 iunie 1993, Gibraltar/Consiliul (C-298/89, EU:C:1993:267, punctul 14). În contextul acțiunilor în anulare îndreptate împotriva actelor Uniunii, Gibraltarul este considerat un reclamant neprivilegiat în temeiul articolului 263 al patrulea paragraf TFUE, care poate formula o acțiune numai în condițiile restrictive prevăzute în această dispoziție.

19      A se vedea de exemplu Hotărârea din 8 septembrie 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional și Baw International (C-42/07, EU:C:2009:519, punctul 20). Această cauză privea comercializarea în Portugalia a mai multor jocuri de noroc oferite, prin internet, de către o societate care avea sediul social în Gibraltar. La punctul 49 din hotărâre, Curtea a constatat că societatea în discuție era „un operator privat stabilit într-un alt stat membru”.

20      În schimb, avocatul general Bot face trimitere la articolul 355 alineatul (3) TFUE în Concluziile sale prezentate în cauza Liga Portuguesa de Futebol Profissional și Baw International (C-42/07, EU:C:2008:560, punctul 184 și următoarele), deși, la punctele 225 și 232, continuă să presupună că societatea în cauză este stabilită într-un stat membru.

21      A se vedea Hotărârea din 8 septembrie 2010, Carmen Media Group (C-46/08, EU:C:2010:505, punctul 52).

22      A se vedea Concluziile avocatului general Jacobs prezentate în cauza Barr și Montrose Holdings (C-355/89, nepublicate în Repertoriu, EU:C:1991:5, punctul 22).

23      A se vedea Hotărârea din 3 iulie 1991, Barr și Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:287, punctul 22).

24      A se vedea A se vedea Hotărârea din 3 iulie 1991, Barr și Montrose Holdings (C-355/89, EU:C:1991:287, punctul 23).

25      A se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C-293/02, EU:C:2005:664, punctul 43).

26      A se vedea Hotărârea din 8 noiembrie 2005, Jersey Produce Marketing Organisation (C-293/02, EU:C:2005:664, punctul 54).

27      Comuna Carrara din Toscana (Italia).

28      A se vedea Hotărârea din 9 septembrie 2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, punctul 23).

29      A se vedea Hotărârea din 9 septembrie 2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, punctul 22).

30

31      A se vedea Hotărârea din 9 septembrie 2004, Carbonati Apuani (C-72/03, EU:C:2004:506, punctul 26).

32      A se vedea Hotărârea din 9 august 1994, Lancry și alții (C-363/93 și C-407/93-C-411/93, EU:C:1994:315, punctul 30); în același sens, a se vedea, cu privire la măsurile care au efect echivalent cu cel al unei restricții cantitative, Hotărârea din 15 decembrie 1982, Oosthoek's Uitgeversmaatschappij (286/81, EU:C:1982:438, punctul 9), Hotărârea din 15 decembrie 1993, Ligur Carni și alții (C-277/91, C-318/91 și C-319/91, EU:C:1993:927, punctele 36 și 37), Hotărârea din 13 ianuarie 2000, TK-Heimdienst (C-254/98, EU:C:2000:12, punctele 27-31), și Hotărârea din 5 decembrie 2000, Guimont (C-448/98, EU:C:2000:663, punctele 21-23).

33

34      Pentru o confirmare foarte recentă a acestei jurisprudențe constante, a se vedea Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, punctul 47 și jurisprudența citată).

35      A se vedea Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, punctele 50-53).

36      A se vedea Hotărârea din 15 noiembrie 2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, punctul 55).

37      A se vedea Hotărârea din 17 decembrie 2015, X-Steuerberatungsgesellschaft (C-342/14, EU:C:2015:827, punctul 48 și jurisprudența citată).

38      A se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza X (C-686/13, EU:C:2015:31, punctul 40).

39      A se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza Viacom Outdoor (C-134/03, EU:C:2004:676, punctele 58-67) (cu privire la libera prestare a serviciilor, articolul 56 TFUE), Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza X (C-498/10, EU:C:2011:870, punctele 17-29) (cu privire la libertatea de stabilire, articolul 49 TFUE), și Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza X (C-686/13, EU:C:2015:31, punctele 38-45) (cu privire la libertatea de stabilire, articolul 49 TFUE). A se vedea de asemenea Kokott, J., Ost, H., Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2011, p. 496-503.

40      A se vedea Concluziile avocatului general Kokott prezentate în cauza X (C-686/13, EU:C:2015:31, punctele 38-40).

41      A se vedea Hotărârea din 11 iunie 2015, Berlington Hungary și alții (C-98/14, EU:C:2015:386, punctul 42).

42      Un remediu adecvat pentru eliminarea dublei impuneri îl constituie așadar, în principal, convențiile bilaterale încheiate între state(le) (membre) în această materie. A se vedea de asemenea Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, punctul 21).

43      A se vedea de exemplu Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres, (C-513/04, EU:C:2006:713, punctul 20 și următoarele), și Hotărârea din 16 iulie 2009, Damseaux, (C-128/08, EU:C:2009:471, punctul 30 și următoarele) în legătură cu libera circulație a capitalurilor.

44      A se vedea Hotărârea din 11 decembrie 2003, AMOK (C-289/02, EU:C:2003:669, punctele 25 și 26 și jurisprudența citată).

45      În acest sens, Regatul Unit menționează Hotărârea din 14 noiembrie 2006, Kerckhaert și Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, punctul 20), și Hotărârea din 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, punctele 37 și 48). A se vedea de asemenea Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punctele 43 și 44), Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punctele 68 și 72), și Hotărârea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, punctul 37).

46      În acest sens, Regatul Unit menționează Hotărârea din 13 decembrie 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punctele 43 și 44), Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punctele 68 și 72), și Hotărârea din 28 februarie 2008, Deutsche Shell (C-293/06, EU:C:2008:129, punctul 37).

47      A se vedea Hotărârea din 11 iunie 2015, Berlington Hungary și alții (C-98/14, EU:C:2015:386, punctul 60 și jurisprudența citată).

48      A se vedea Hotărârea din 11 iunie 2015, Berlington Hungary și alții (C-98/14, EU:C:2015:386, punctul 61 și jurisprudența citată).