BG
ES
CS
DA
DE
ET
EL
EN
FR
HR
IT
LV
LT
HU
MT
NL
PL
PT
RO
SK
SL
FI
SVInfo
- Referral date: 17-11-2015
- Show case reference
- Opinion date: 01-03-2017
- Ruling date: 21-09-2017
- AG: Kokott
References in this case
Highlight in text
GoUNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)
21 päivänä syyskuuta 2017 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Verotus – Arvonlisävero – Direktiivi 2006/112/EY – 132 artiklan 1 kohdan f alakohta – Tietyille yleishyödyllisille toiminnoille myönnettävät vapautukset – Riippumattoman henkilöyhteenliittymän jäsenilleen suorittamien palvelujen vapauttaminen – Sovellettavuus vakuutusalalla
Asiassa C-605/15,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Naczelny Sąd Administracyjny (ylin hallintotuomioistuin, Puola) on esittänyt 26.8.2015 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 17.11.2015, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
Minister Finansów
vastaan
Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja T. von Danwitz sekä tuomarit E. Juhász, C. Vajda (esittelevä tuomari), K. Jürimäe ja C. Lycourgos,
julkisasiamies: J. Kokott,
kirjaaja: hallintovirkamies C. Strömholm,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 7.12.2016 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Minister Finansów, asiamiehinään T. Tratkiewicz, L. Pyszyński ja B. Rogowska-Rajda,
– Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, edustajanaan J. Martini, doradca podatkowy,
– Puolan hallitus, asiamiehinään B. Majczyna ja B. Majerczyk-Graczykowska,
– Saksan hallitus, asiamiehinään T. Henze ja J. Möller,
– Alankomaiden hallitus, asiamiehinään M. K. Bulterman ja M. Noort,
– Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehinään D. Robertson ja S. Simmons, avustajanaan O. Thomas, QC,
– Euroopan komissio, asiamiehinään L. Lozano Palacios ja M. Owsiany-Hornung,
kuultuaan julkisasiamiehen 1.3.2017 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Minister Finansów (valtiovarainministeriö, Puola) ja Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (jäljempänä Aviva) ja joka koskee viimeksi mainitulle osoitettua ennakkotietopäätöstä, joka liittyy tavaroista ja palveluista kannettavasta verosta 11.3.2004 annetun lain (ustawa o podatku od towarów i usług; Dz. U. nro 54, järjestysnumero 535; jäljempänä arvonlisäverolaki) 43 §:n 1 momentin 21 kohdan, jolla direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohta pantiin täytäntöön, tulkintaan.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Kuudes direktiivi
3 Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) kumottiin ja korvattiin 1.1.2007 alkavin vaikutuksin direktiivillä 2006/112. Kuudennen direktiivin 13 artiklassa säädettiin seuraavaa:
”A. Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset
1. Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:
– –
f) sellaisten [henkilöiden], joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai joiden toiminta ei kuulu arvonlisäveron soveltamisalaan, [riippumattomien yhteenliittymien] jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen;
– –”
Asetus (ETY) N:o 2137/85
4 Eurooppalaisesta taloudellisesta etuyhtymästä (ETEY) 25.7.1985 annetun neuvoston asetuksen (ETY) N:o 2137/85 (EYVL 1985, L 199, s. 1) 3 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Etuyhtymän tarkoituksena on helpottaa tai kehittää jäsentensä taloudellista toimintaa, parantaa tai lisätä mainitun toiminnan tulosta; sen tarkoituksena ei ole tuottaa voittoa itselleen.
Etuyhtymän toiminnan tulee olla yhteydessä sen jäsenten taloudelliseen toimintaan, ja se saa olla vain liitännäistä suhteessa kyseiseen toimintaan.”
Direktiivi 2006/112
5 Direktiivissä 2006/112 on IX osasto, jonka otsikko on ”Vapautukset”, jonka 1 luvun otsikko on ”Yleiset säännökset”.
6 Tämän direktiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa, joka sisältyy kyseisen direktiivin IX osaston 2 lukuun, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”, säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
– –
f) sellaisten [henkilöiden], joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, [riippumattomien yhteenliittymien] jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan kunkin osuuden yhteisistä kustannuksista, edellyttäen, että tällainen vapautus ei ole omiaan johtamaan kilpailun vääristymiseen;
– –”
7 Direktiivin 2006/112 IX osaston 3 luvussa, jonka otsikko on ”Muiden toimintojen vapautukset” olevan 135 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta seuraavat liiketoimet:
a) vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset;
– –”
Puolan oikeus
8 Arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 21 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Verosta vapautetaan: henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, riippumattomien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, joka on vapautettu tai suljettu veron ulkopuolelle, jos nämä yhteenliittymät vaativat jäseniltään korvaukseksi ainoastaan enintään kunkin osuuden näiden yhteenliittymien yhteisistä, yhteisen edun nimissä aiheutuvista kustannuksista, jos vapautus ei vääristä kilpailuolosuhteita.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
9 Aviva kuuluu Aviva-konserniin, joka toimii Euroopassa vakuutus- ja eläketurvapalvelujen alalla. Konsernin päätoimialana ovat pitkäaikaiset säästöohjelmat, rahastojen hallinnointi ja vakuutukset.
10 Konserni aikoo yhdentymisprosessin puitteissa perustaa yhteisiä palvelukeskuksia useisiin jäsenvaltioihin. Näiden palvelukeskusten tarkoituksena on tarjota palveluja, jotka ovat välittömästi tarpeen kyseisen konsernin jäsenten vakuutustoiminnan harjoittamisessa, erityisesti henkilöstöhallinnon palveluja, rahoituksen ja kirjanpidon palveluja, tietojenkäsittelypalveluja, hallintopalveluja, asiakaspalveluun liittyviä palveluja ja tuotekehityspalveluja.
11 Aviva aikoo harjoittaa kyseistä toimintaa perustettavassa eurooppalaisessa taloudellisessa etuyhtymässä (jäljempänä ETEY), joka asetuksen N:o 2137/85 3 artiklan mukaisesti ei saa voittoa toiminnastaan. ETEY:n jäseninä tulevat olemaan yksinomaan ne Aviva-konsernin yhtiöt, jotka harjoittavat liiketoimintaa vakuutusalalla, muiden muassa Aviva.
12 Aviva kääntyi valtiovarainministerin puoleen saadakseen tietää, oliko ETEY:n toiminta vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 21 kohdan perusteella. Aviva katsoi, että kyseisen toiminnan piti olla vapautettua ja että näin ollen Puolaan sijoittautuneet, vakuutusalalla liiketoimintaa harjoittavat ETEY:n jäsenet piti vapauttaa velvollisuudesta laskuttaa ja ilmoittaa ETEY:n niihin kohdistamista kustannuksista maksettava arvonlisävero.
13 Valtiovarainministeri katsoi 14.3.2013 tehdyssä päätöksessään, että Avivan näkemys oli virheellinen. Se totesi, ettei arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 21 kohdassa vapautukselle säädetty kilpailuolosuhteiden vääristymättömyyttä koskeva edellytys ei täyttynyt. Valtiovarainministeri katsoi, että jos vapautusta sovellettaisiin riippumattomaan yhteenliittymään, tämä asetettaisiin markkinoilla samoja liiketoimia suorittavia muita yrityksiä edullisempaan asemaan. Näin ollen hän katsoi, että koska kyseisillä markkinoilla toimii riippumattomaan yhteenliittymään kuulumattomia, samankaltaista verollista toimintaa harjoittavia yrityksiä, mainittu vapautus on evättävä sillä perusteella, että sillä saatetaan rikkoa kilpailusääntöjä.
14 Aviva nosti kanteen Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawiessa (Varsovan voivodikunnan hallintotuomioistuin, Puola) ja vaati erityisesti kyseisen valtiovarainministerin päätöksen kumoamista. Se väitti, että kyseisellä päätöksellä, jonka mukaan Avivan ETEY:ltä vastaanottamiin palveluihin ei voitu soveltaa kyseistä arvonlisäverovapautusta, rikottiin arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 21 kohtaa.
15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kumosi 30.12.2013 tekemällään ratkaisulla valtiovarainministerin 14.3.2013 tekemän päätöksen. Se katsoi, että ETEY täytti kaikki vapautuksen soveltamiselle arvonlisäverolain 43 §:n 1 momentin 21 kohdassa asetetut edellytykset. Kyseinen tuomioistuin katsoi, että kilpailun vääristymiseen voitiin vedota vain siinä tapauksessa, että liitännäispalvelujen markkinoilla oli kyseisen riippumattoman yhteenliittymän lisäksi muita sellaisia yrityksiä, jotka olisivat valmiita tarjoamaan samankaltaisia palveluja kuin tämä, ja että palvelujen nykyiset vastaanottajat, jotka ovat kyseisen riippumattoman yhteenliittymän jäseniä, olisivat lisäksi kiinnostuneita hankkimaan näitä palveluja mainitun yhteenliittymän ulkopuoliselta yritykseltä. Kyseisen tuomioistuimen mukaan markkinoilta oli vaikeaa löytää sellaista liiketoimintaa harjoittavaa yritystä, joka yhteisenä palvelukeskuksena suorittaisi palveluja kahteentoista jäsenvaltioon sijoittautuneille yrityksille tuottamatta voittoa ja toimimalla yksinomaan pääasiassa kyseessä olevan konsernirakenteen sisällä.
16 Valtiovarainministeri on tehnyt kassaatiovalituksen Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawiehin (Varsovan ylin hallintotuomioistuin, Puola). Kyseinen tuomioistuin on katsonut, ettei sitä, miten direktiivin 2006/112 säännöksiä ja varsinkin sen 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa piti tulkita, ollut selvästi ratkaistu ja ettei unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön perusteella ollut mahdollista tässä suhteessa hälventää kaikkia epäilyjä.
17 Tässä tilanteessa Naczelny Sąd Administracyjny on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko riippumattoman yhteenliittymän arvonlisäverovapautusta koskeva kansallinen säännös, jossa ei säädetä kilpailun vääristymistä koskevan edellytyksen täyttymistä koskevista ehdoista ja menettelyistä, arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan, luettuna yhdessä arvonlisäverodirektiivin 131 artiklan kanssa, sekä tehokkuusperiaatteen, oikeusvarmuuden periaatteen ja luottamuksensuojan periaatteen mukainen?
2) Millaisia kriteerejä on sovellettava arvioitaessa, täyttyykö arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetty kilpailun vääristymistä koskeva edellytys?
3) Vaikuttaako jälkimmäiseen edellä esitetyistä kysymyksistä vastaamiseen se, että riippumaton yhteenliittymä suorittaa palvelut eri jäsenvaltioiden oikeusjärjestysten piiriin kuuluville jäsenilleen?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
18 Aluksi on syytä todeta, että Aviva-konserni aikoo perustaa riippumattoman yhteenliittymän, jonka jäseninä olisivat vakuutusalalla liiketoimintaa harjoittavat Aviva-konsernin yhtiöt ja jonka palvelut olisivat välittömästi tarpeen kyseisen toiminnan harjoittamiseksi.
19 Esitetyt kysymykset koskevat direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan, jossa säädetään, että sellaisten henkilöiden, joiden toiminta on vapautettu arvonlisäverosta tai jotka eivät ole toiminnastaan arvonlisäverollisia, riippumattomien yhteenliittymien jäsenilleen suorittamat palvelut, jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle, on vapautettu arvonlisäverosta.
20 Jotta tähän kysymykseen voitaisiin vastata, ensin on välttämättä tutkittava, sovelletaanko kyseistä säännöstä pääasiassa – jossa on kyse sellaisen riippumattoman henkilöyhteenliittymän, jonka jäsenet harjoittavat liiketoimintaa vakuutusalalla, suorittamista palveluista – kyseessä olevissa olosuhteissa.
21 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kansallisten tuomioistuinten ja unionin tuomioistuimen välille SEUT 267 artiklalla luodussa yhteistyömenettelyssä unionin tuomioistuimen tehtävänä on esittää kansalliselle tuomioistuimelle kaikki ne unionin oikeuden tulkintaan liittyvät seikat, jotka saattavat olla hyödyllisiä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen ratkaistessa käsiteltävänään olevaa asiaa, riippumatta siitä, onko kyseinen tuomioistuin viitannut näihin seikkoihin esittämässään kysymyksessä (tuomio 20.10.2016, Danqua, C-429/15, EU:C:2016:789, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
22 Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle on syytä esittää myös tietoja siitä, onko direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohta tarkoitettu sovellettavaksi sellaisten riippumattomien yhteenliittymien tarjoamiin palveluihin, joiden jäsenet harjoittavat liiketoimintaa vakuutusalalla ja jotka ovat välittömästi tarpeellisia näiden toiminnalle.
23 Tässä suhteessa on syytä todeta, ettei mainitun säännöksen sanamuoto, joka koskee riippumattoman yhteenliittymän jäsenten arvonlisäverosta vapautettua toimintaa, mahdollista sen poissulkemista, että kyseistä vapautusta voitaisiin soveltaa sellaisen riippumattoman yhteenliittymän palveluihin, jonka jäsenet harjoittavat liiketoimintaa vakuutusalalla, koska kyseisen direktiivin 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa vakuutustoiminnat vapautetaan arvonlisäverosta.
24 Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan unionin oikeuden säännöksen tulkitsemisessa on otettava huomioon paitsi sen sanamuoto myös sen asiayhteys ja sillä lainsäädännöllä tavoitellut päämäärät, jonka osa säännös on (tuomio 26.4.2012, Able UK, C-225/11, EU:C:2012:252, 22 kohta ja tuomio 4.4.2017, Fahimian, C-544/15, EU:C:2017:255, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25 Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan asiayhteydestä on syytä korostaa, että kyseinen säännös on mainitun direktiivin IX osaston 2 luvussa, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”. Kyseinen otsikko osoittaa, että mainitussa säännöksessä säädetty vapautus koskee vain niitä riippumattomia yhteenliittymiä, joiden jäsenet harjoittavat yleishyödyllisiä toimintoja.
26 Kyseistä tulkintaa tukee myös mainitun direktiivin ”Vapautuksia” koskevan IX osaston rakenne. Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohta ei nimittäin sijoitu kyseisen osaston 1 lukuun, jonka otsikko on ”Yleiset säännökset”, vaan sen 2 lukuun. Lisäksi kyseisessä osastossa tehdään ero 2 luvun, jonka otsikko on ”Tiettyjen yleishyödyllisten toimintojen vapautukset”, ja 3 luvun, jonka otsikko on ”Muiden toimintojen vapautukset”, välillä, millä ilmaistaan, että mainitussa 2 luvussa annettuja, tiettyjä yleishyödyllisiä toimintoja koskevia sääntöjä ei sovelleta kyseisessä 3 luvussa tarkoitettuihin muihin toimintoihin.
27 Kyseisessä 3 luvussa olevassa 135 artiklan 1 kohdan a alakohdassa on kuitenkin vapautettu arvonlisäverosta ”vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnot”. Direktiivin 2006/112 yleisestä rakenteesta ilmenee näin, ettei direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädettyä vapautusta sovelleta vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintoihin ja etteivät sellaisten riippumattomien yhteenliittymien suorittamat palvelut, joiden jäsenet toimivat vakuutus- ja jälleenvakuutusalalla, kuulu kyseisen vapautuksen soveltamisalaan.
28 Direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan tavoitteesta on muistutettava, että kyseisen direktiivin 132 artiklan kaikkien säännösten tarkoituksena on vapauttaa arvonlisäverosta tietyt yleishyödylliset toiminnat, jotta voidaan helpottaa tiettyjen palvelujen saamista ja tiettyjen tavaroiden toimittamista välttämällä lisäkulut, jotka niiden arvonlisäverollisuudesta aiheutuisivat (tuomio 5.10.2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
29 Riippumattoman yhteenliittymän tarjoamat palvelut kuuluvat näin direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan silloin, kun kyseisellä suorituksella edistetään suoraan mainitun direktiivin 132 artiklassa tarkoitetun yleishyödyllisen toiminnan harjoittamista (ks. analogisesti tuomio 5.10.2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, 31–33 kohta).
30 Lisäksi on muistutettava, että direktiivin 2006/112 132 artiklassa tarkoitettujen vapautusten soveltamisalaa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelusta (ks. vastaavasti tuomio 5.10.2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
31 Tästä seuraa, että sellaiset palvelut, joilla ei suoraan edistetä direktiivin 2006/112 132 artiklassa tarkoitettua yleishyödyllistä toimintaa vaan muita, muun muassa kyseisen direktiivin 135 artiklassa vapautettujen toimintojen harjoittamista, eivät voi kuulua direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdassa säädetyn vapautuksen soveltamisalaan.
32 Tästä syystä direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa on tulkittava siten, että mainitussa säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan vain sellaisiin riippumattomiin yhteenliittymiin, joiden jäsenet harjoittavat tuossa artiklassa mainittuja yleishyödyllisiä toimintoja. Näin ollen mainittua vapautusta ei sovelleta niiden riippumattomien yhteenliittymien suorittamiin palveluihin, joiden jäsenet harjoittavat sellaista vakuutusalan liiketoimintaa, joka ei ole tällaista yleishyödyllistä toimintaa.
33 Tältä osin on syytä todeta, että – toisin kuin nyt käsiteltävänä olevassa asiassa – 20.11.2003 annetussa tuomiossa Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621) ei ratkaistu kysymystä siitä, sovelletaanko kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohtaa (joka vastaa direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa) pelkästään sellaisen riippumattoman yhteenliittymän suorittamiin palveluihin, jonka jäsenet harjoittivat yleishyödyllisiä toimintoja.
34 Unionin tuomioistuimella olevasta asiakirja-aineistosta ilmenee kuitenkin, että 20.11.2003 annetussa tuomiossa Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621) kuudennen direktiivin 13 artiklan A kohdan 1 alakohdan f alakohdassa säädetystä vapautuksesta esitetty tulkinta johti siihen, että tietyt jäsenvaltiot vapauttivat arvonlisäverosta sellaisten riippumattomien yhteenliittymien suorittamat palvelut, jotka muodostuivat vakuutusyhtiöiden kaltaisista yrityksistä.
35 Tämän osalta on kuitenkin täsmennettävä, etteivät kansalliset viranomaiset voi käsitellä uudelleen lopullisesti päätettyjä verokausia direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan, sellaisena kuin sitä tulkitaan tämän tuomion 32 kohdassa, perusteella (ks. analogisesti tuomio 6.10.2009, Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, EU:C:2009:615, 37 kohta ja tuomio 21.12.2016, Gutiérrez Naranjo ym., C-154/15, C-307/15 ja C-308/15, EU:C:2016:980, 68 kohta).
36 Niiden verokausien osalta, joita ei vielä ole lopullisesti päätetty, on muistutettava, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan direktiivillä ei sellaisenaan voida luoda velvoitteita yksityiselle oikeussubjektille eikä siihen näin ollen sellaisenaan voida vedota tällaista henkilöä vastaan (ks. mm. tuomio 19.4.2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, 30 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin siis kansalliset viranomaiset eivät voi vedota direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaan, sellaisena kuin sitä tulkitaan tämän tuomion 32 kohdassa, evätäkseen kyseisen vapautuksen vakuutusyhtiöiden muodostamalta riippumattomalta yhteenliittymältä, eivätkä ne näin ollen voi kieltäytyä vapauttamasta näiden riippumattomien yhteenliittymien suorittamia palveluja arvonlisäverosta.
37 Kansallisen tuomioistuimen velvollisuutta tukeutua direktiivin sisältöön, kun se tulkitsee ja soveltaa asiaan liittyviä kansallisen oikeuden säännöksiä, rajoittavat lisäksi yleiset oikeusperiaatteet, muun muassa oikeusvarmuutta ja taannehtivuuskieltoa koskevat periaatteet, eikä se voi olla perustana kansallisen oikeuden contra legem -tulkinnalle (tuomio 15.4.2008, Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, 100 kohta).
38 Näin ollen tulkinnan, joka kansallisen tuomioistuimen on annettava direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohdan täytäntöönpanevista, asiaan liittyvistä kansallisen oikeuden säännöksistä, on oltava unionin oikeuden yleisten periaatteiden, erityisesti oikeusvarmuuden periaatteen, mukainen.
39 Edellä esitetty huomioon ottaen ensimmäiseen, toiseen ja kolmanteen kysymykseen ei ole tarpeen vastata.
40 Kaiken edellä lausutun nojalla ennakkoratkaisupyyntöön on vastattava niin, että direktiivin 2006/112 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan vain sellaisiin riippumattomiin yhteenliittymiin, joiden jäsenet harjoittavat kyseisen direktiivin 132 artiklassa mainittua yleishyödyllistä toimintaa, ja että näin ollen kyseistä vapautusta ei sovelleta niiden riippumattomien yhteenliittymien suorittamiin palveluihin, joiden jäsenet harjoittavat vakuutusalan liiketoimintaa, joka ei ole tällaista yleishyödyllistä toimintaa.
Oikeudenkäyntikulut
41 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 132 artiklan 1 kohdan f alakohtaa on tulkittava siten, että kyseisessä säännöksessä säädettyä vapautusta sovelletaan vain sellaisiin riippumattomiin henkilöyhteenliittymiin, joiden jäsenet harjoittavat kyseisen direktiivin 132 artiklassa mainittua yleishyödyllistä toimintaa, ja että näin ollen kyseistä vapautusta ei sovelleta niiden riippumattomien yhteenliittymien suorittamiin palveluihin, joiden jäsenet harjoittavat vakuutusalan liiketoimintaa, joka ei ole tällaista yleishyödyllistä toimintaa.
Allekirjoitukset
* Oikeudenkäyntikieli: puola.