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Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção)

21 de setembro de 2017 (*)

«Reenvio prejudicial – Fiscalidade – Imposto sobre o valor acrescentado – Diretiva 2006/112/CE – Artigo 132.°, n.° 1, alínea f) – Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral – Isenção dos serviços efetuados por agrupamentos autónomos de pessoas aos seus membros – Aplicabilidade no domínio dos seguros»

No processo C-605/15,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia), por decisão de 26 de agosto de 2015, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 17 de novembro de 2015, no processo

Minister Finansów

contra

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quarta Secção),

composto por: T. von Danwitz, presidente de secção, E. Juhász, C. Vajda (relator), K. Jürimäe e C. Lycourgos, juízes,

advogado-geral: J. Kokott,

secretário: C. Strömholm, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 7 de dezembro de 2016,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação do Minister Finansów, por T. Tratkiewicz, L. Pyszyński e B. Rogowska-Rajda, na qualidade de agentes,

–        em representação da Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, por J. Martini, doradca podatkowy,

–        em representação do Governo polaco, por B. Majczyna e B. Majerczyk-Graczykowska, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo alemão, por T. Henze e J. Möller, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo neerlandês, por K. Bulterman e M. Noort, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo do Reino Unido, por D. Robertson e S. Simmons, na qualidade de agentes, assistidos por O. Thomas, QC,

–        em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e M. Owsiany-Hornung, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada-geral na audiência de 1 de março de 2017,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Minister Finansów (Ministro das Finanças, Polónia) à Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (a seguir «Aviva»), a respeito de um parecer dirigido a esta última, relativo à interpretação do artigo 43.°, n.° 1, ponto 21, da ustawa o podatku od towarów i usług (Lei relativa ao imposto sobre bens e serviços), de 11 de março de 2004 (Dz. U. n.° 54, posição 535, a seguir «lei relativa ao IVA»), que transpôs o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112.

 Quadro jurídico

 Direito da União

 Sexta Diretiva

3        A Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»), foi revogada e substituída, a partir de 1 de janeiro de 2007, pela Diretiva 2006/112. O artigo 13.° da Sexta Diretiva dispunha:

«A.      Isenções em beneficio de certas atividades de interesse geral

1.      Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

[…]

f)      As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma atividade isenta, ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, desde que tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência;

[…]»

 Regulamento (CEE) n.° 2137/85

4        O artigo 3.°, n.° 1, do Regulamento (CEE) n.° 2137/85 do Conselho, de 25 de julho de 1985, relativo à instituição de um Agrupamento Europeu de Interesse Económico (AEIE) (JO 1985, L 199, p. 1; EE 17 F2 o. 3)), prevê:

«O objetivo do agrupamento é facilitar ou desenvolver a atividade económica dos seus membros, melhorar ou aumentar os resultados desta atividade; não é seu objetivo realizar lucros para si próprio.

A sua atividade deve estar ligada à atividade económica dos seus membros e apenas pode constituir um complemento a esta última.»

 Diretiva 2006/112

5        A Diretiva 2006/112 inclui o título IX, intitulado «Isenções», cujo capítulo 1 tem por epígrafe «Disposições gerais».

6        O artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, que consta do capítulo 2, com a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX da referida diretiva, prevê:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[…]

f)      As prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exerçam uma atividade isenta ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade, quando os referidos agrupamentos se limitarem a exigir dos seus membros o reembolso exato da parte que lhes corresponde nas despesas comuns, desde que tal isenção não seja suscetível de provocar distorções de concorrência;

[…]»

7        O artigo 135.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, que figura no capítulo 3, com a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX da referida diretiva, prevê:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

a)      As operações de seguro e de resseguro, incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efetuadas por corr[e]tores e intermediários de seguros;

[…]»

 Direito polaco

8        O artigo 43.°, n.° 1, ponto 21, da lei relativa ao IVA prevê:

«Estão isentos de imposto: os serviços prestados por agrupamentos autónomos de pessoas a membros seus, cuja atividade está isenta de imposto ou no exercício da qual não estão sujeitos a imposto, com o objetivo de proporcionar aos seus membros serviços diretamente necessários para o exercício das atividades isentas ou não sujeitas a imposto, nos casos em que esses agrupamentos se limitam a reclamar aos seus membros o reembolso dos custos, no montante correspondente à proporção individual de cada um deles nas despesas gerais que esse agrupamento suportou no interesse comum, desde que a isenção não cause perturbações nas condições de concorrência.»

 Litígio no processo principal e questões prejudiciais

9        A Aviva integra o grupo Aviva, que presta serviços no domínio dos serviços de seguros e de proteção de pensões na Europa. As principais atividades deste grupo são a constituição de programas de poupança a longo prazo, a gestão de fundos e os seguros.

10      No âmbito de um processo de integração, o grupo Aviva prevê a criação de uma série de centros de serviços comuns em vários Estados-Membros. Prevê-se que estes centros prestem serviços diretamente indispensáveis ao exercício de atividades de seguros por parte das entidades deste grupo, nomeadamente serviços de recursos humanos, serviços financeiros e contabilísticos, serviços informáticos, serviços administrativos, serviços à clientela e serviços relacionados com a conceção de novos produtos.

11      A Aviva prevê exercer esta atividade com recurso à constituição de um agrupamento europeu de interesse económico (a seguir «AEIE»), o qual não retirará lucros da sua atividade, em conformidade com o disposto no artigo 3.° do Regulamento n.° 2137/85. Os membros do AEIE serão exclusivamente sociedades do grupo Aviva, que tem atividade económica no domínio dos seguros, entre as quais a própria Aviva.

12      Neste contexto, a Aviva dirigiu-se ao Ministro das Finanças para averiguar se a atividade do AEIE podia beneficiar de uma isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) com fundamento no artigo 43.°, n.° 1, ponto 21, da lei relativa ao IVA. A Aviva considerou que tal isenção devia ser concedida e que, por conseguinte, os membros do AEIE estabelecidos na Polónia, que são sociedades com atividade económica no domínio dos seguros, deviam estar isentos do dever de faturar e declarar o IVA devido pelas despesas repercutidas pelo AEIE.

13      Por decisão de 14 de março de 2013, o Ministro das Finanças considerou que a posição da Aviva era errada. Considerou que não estava preenchida a condição da isenção prevista no artigo 43.°, n.° 1, ponto 21, da lei relativa ao IVA, relativo à não perturbação das condições de concorrência. De acordo com o Ministro das Finanças, a aplicação de uma isenção a um agrupamento autónomo de pessoas (a seguir «AAP») coloca este último numa posição privilegiada no mercado em relação às outras entidades que efetuam as mesmas operações. Por conseguinte, considerou que, quando no mercado em causa operarem entidades que não fazem parte de um AAP e que exercem uma atividade semelhante e tributada, há que recusar a referida isenção, pelo facto de a mesma ser suscetível de violar as regras da concorrência.

14      A Aviva interpôs recurso no Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo do voivodato de Varsóvia, Polónia), tendo concluído, nomeadamente, pela anulação desta decisão do Ministro das Finanças. Alegou que a referida decisão, nos termos da qual os serviços contratados pela Aviva junto do AEIE não podiam beneficiar da isenção de IVA em causa, constituía uma violação do artigo 43.°, n.° 1, ponto 21, da lei relativa ao IVA.

15      Por sentença de 30 de dezembro de 2013, o Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Tribunal Administrativo do voivodato de Varsóvia) anulou a decisão do Ministro das Finanças de 14 de março de 2013. Aquele órgão jurisdicional decidiu que o AEIE previsto preenchia todas as condições que permitiam a aplicação da isenção prevista no artigo 43.°, n.° 1, ponto 21, da lei relativa ao IVA. Considerou que só existiriam distorções da concorrência se, no mercado dos serviços auxiliares, existissem entidades, diferentes do AAP em causa, capazes de oferecer serviços análogos aos prestados pelo referido agrupamento e se, por outro lado, os atuais adquirentes de serviços, membros deste AAP, estivessem interessados em contratar esses serviços a uma entidade externa ao referido agrupamento. De acordo com este órgão jurisdicional, é difícil encontrar no mercado uma entidade económica que, na qualidade de centro de serviços comuns, preste serviços a entidades estabelecidas em doze Estados-Membros sem realizar lucros e opere exclusivamente dentro da estrutura do grupo em causa no processo principal.

16      O Ministro das Finanças interpôs recurso para o Naczelny Sad Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo, Polónia). Esse órgão jurisdicional considerou que a questão da interpretação exata a fazer das disposições da Diretiva 2006/112, em particular do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), ainda não foi claramente analisada e que a jurisprudência do Tribunal de Justiça não permitia dissipar todas as dúvidas a este respeito.

17      Nestas condições, o Naczelny Sąd Administracyjny (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Uma disposição de direito nacional sobre a isenção de IVA de um [AAP], que não estabelece o procedimento nem os pressupostos para determinar se se verifica a condição da distorção da concorrência, é compatível com o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112], conjugado com o seu artigo 131.°, e com os princípios da efetividade, da segurança jurídica e da tutela da confiança legítima?

2)      Quais são os critérios para determinar se se verifica a condição da distorção da concorrência a que se refere o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva [2006/112]?

3)      Tem relevância, para a resposta à segunda das questões supramencionadas, o facto de os serviços serem prestados pelo [AAP] a membros sujeitos às jurisdições de vários Estados-Membros?»

 Quanto às questões prejudiciais

18      A título preliminar, importa observar que o grupo Aviva pretende a criação de um AAP cujos membros são sociedades do grupo Aviva que exercem uma atividade económica no domínio dos seguros e cujos serviços são diretamente necessários para o exercício desta atividade.

19      Neste contexto, as questões submetidas têm por objeto a interpretação do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, que prevê uma isenção das prestações de serviços efetuadas por agrupamentos autónomos de pessoas que exercem uma atividade isenta, ou relativamente à qual não tenham a qualidade de sujeito passivo, tendo em vista prestar aos seus membros os serviços diretamente necessários ao exercício dessa atividade.

20      A resposta a estas questões exige a análise prévia da questão de saber se esta disposição se aplica em circunstâncias como as do processo principal, que diz respeito a serviços prestados por um AAP cujos membros exercem uma atividade económica no domínio dos seguros.

21      Segundo jurisprudência constante, no contexto do processo de cooperação entre os órgãos jurisdicionais nacionais e o Tribunal de Justiça, instituído no artigo 267.° TFUE, incumbe ao Tribunal de Justiça fornecer ao órgão jurisdicional nacional todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a apreciação do litígio que lhe foi submetido, quer o órgão jurisdicional de reenvio lhes tenha ou não feito referência no enunciado das suas questões (acórdão de 20 de outubro de 2016, Danqua, C-429/15, EU:C:2016:789, n.° 37 e jurisprudência referida).

22      Nestas condições também há que dar indicações ao órgão jurisdicional de reenvio a respeito da questão de saber se o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 é aplicável aos serviços prestados por um AAP cujos membros exercem uma atividade económica no domínio dos seguros e que são diretamente necessários ao exercício dessa atividade.

23      A este respeito, importa observar que os termos desta disposição, que visam uma atividade isenta dos membros de um AAP, não permitem excluir a hipótese de esta isenção ser aplicável aos serviços de um AAP cujos membros exercem uma atividade económica no domínio dos seguros, na medida em que o artigo 135.°, n.° 1, alínea a), desta diretiva isenta as operações de seguro.

24      Todavia, de acordo com jurisprudência constante, para interpretar uma disposição de direito da União, deve atender-se não só aos seus termos mas também ao contexto e aos objetivos prosseguidos pela regulamentação em que se integra (acórdãos de 26 de abril de 2012, Able UK, C-225/11, EU:C:2012:252, n.° 22, e de 4 de abril de 2017, Fahimian, C-544/15, EU:C:2017:255, n.° 30 e jurisprudência referida).

25      No que respeita ao contexto em que o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 se inscreve, importa salientar que esta disposição figura no capítulo 2, com a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», do título IX da referida diretiva. Este título indica que a isenção prevista nesta disposição apenas visa os AAP cujos membros exercem atividades de interesse geral.

26      Esta interpretação também é confirmada pela estrutura do título IX da referida diretiva, relativo às «Isenções». Com efeito, o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), não figura, na Diretiva 2006/112, no capítulo 1, intitulado «Disposições gerais», deste título, mas sim no seu capítulo 2. Além disso, no referido título é feita uma distinção entre o capítulo 2, com a epígrafe «Isenções em benefício de certas atividades de interesse geral», e o capítulo 3, com a epígrafe «Isenções em benefício de outras atividades», o que indica que as regras previstas no capítulo 2 para certas atividades de interesse geral não se aplicam às outras atividades previstas no capítulo 3.

27      Ora, no referido capítulo 3, no artigo 135.°, n.° 1, alínea a), está prevista uma isenção das «operações de seguro e de resseguro». Assim, resulta da sistemática geral da Diretiva 2006/112 que a isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 não se aplica às operações de seguro e de resseguro e que, por conseguinte, os serviços prestados pelos AAP cujos membros exercem atividade neste domínio não são abrangidos por esta isenção.

28      No que diz respeito ao objetivo do artigo 132.°, n.° 1, alínea f), no contexto da Diretiva 2006/112, importa recordar a finalidade das disposições do artigo 132.° desta diretiva, que consiste em isentar de IVA certas atividades de interesse geral, a fim de facilitar o acesso a determinadas prestações de serviços assim como o fornecimento de determinados bens, evitando o acréscimo de custos que decorreria da sua sujeição a IVA (acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, n.° 30 e jurisprudência referida).

29      Assim, as prestações de serviços efetuadas por um AAP são abrangidas pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, quando contribuírem diretamente para o exercício de atividades de interesse geral previstas no artigo 132.° desta diretiva (v., por analogia, acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, n.os 31 a 33).

30      Além disso, há que recordar que o âmbito de aplicação das isenções previstas no artigo 132.° da Diretiva 2006/112 é de interpretação estrita, dado que as referidas isenções constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (v., neste sentido, acórdão de 5 de outubro de 2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, n.° 34 e jurisprudência referida).

31      Daqui decorre que não são abrangidas pela isenção prevista no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 as prestações de serviços que não contribuem diretamente para o exercício de atividades de interesse geral previstas no artigo 132.°, mas sim para o exercício de outras atividades isentas, nomeadamente, pelo artigo 135.° desta diretiva.

32      Assim sendo, há que interpretar o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 no sentido de que a isenção prevista nesta disposição apenas visa os AAP cujos membros exercem uma atividade de interesse geral referidas neste artigo. Por conseguinte, os serviços prestados por AAP cujos membros exercem uma atividade económica, no domínio dos seguros, que não constitua uma tal atividade de interesse geral não beneficiam desta isenção.

33      A este respeito, importa observar que, ao invés do que faz no presente processo, no acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), o Tribunal de Justiça não se pronunciou a respeito da questão de saber se a isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea f), da Sexta Diretiva [correspondente ao artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112] era limitada aos serviços prestados por um AAP cujos membros exerciam atividades de interesse geral.

34      Todavia, decorre dos elementos dos autos de que o Tribunal dispõe que a interpretação da isenção prevista no artigo 13.°, A, n.° 1, alínea f), da Sexta Diretiva a que o Tribunal de Justiça procedeu no seu acórdão de 20 de novembro de 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), conduziu alguns Estados-Membros a isentar as prestações de serviços efetuadas por AAP compostos por entidades como as companhias de seguros.

35      A este respeito, importa contudo precisar que as autoridades nacionais não podem reabrir períodos fiscais já definitivamente encerrados com fundamento no artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, como interpretado no n.° 32 do presente acórdão (v., por analogia, acórdãos de 6 de outubro de 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, EU:C:2009:615, n.° 37, e de 21 de dezembro de 2016, Gutiérrez Naranjo e o., C-154/15, C-307/15 e C-308/15, EU:C:2016:980, n.° 68).

36      No que respeita aos períodos fiscais que ainda não estão definitivamente encerrados, há que recordar que, segundo jurisprudência constante, uma diretiva não pode, por si só, criar obrigações para um particular e não pode, portanto, ser invocada, enquanto tal, contra ele (v., designadamente, acórdão de 19 de abril 2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, n.° 30 e jurisprudência referida). Assim, as autoridades nacionais não podem invocar o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112, como interpretado no n.° 32 do presente acórdão, para recusar esta isenção aos AAP constituídos por companhias de seguros e, por conseguinte, para recusar isentar de IVA as prestações de serviços efetuadas por esses AAP.

37      Além disso, a obrigação de o juiz nacional tomar como referência o conteúdo de uma diretiva quando procede à interpretação e aplicação das normas pertinentes do direito interno é limitada pelos princípios gerais de direito, designadamente os da segurança jurídica e da não retroatividade, e não pode servir de fundamento a uma interpretação contra legem do direito nacional (acórdão de 15 de abril de 2008, Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, n.° 100)

38      Por conseguinte, a interpretação que o juiz nacional deve fazer das regras pertinentes do direito nacional que aplicam o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 deve respeitar os princípios gerais do direito da União, nomeadamente, o princípio da segurança jurídica.

39      Em face do exposto, não há que responder à primeira a terceira questões.

40      Tendo em conta as considerações precedentes, importa responder ao pedido de decisão prejudicial que o artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a isenção prevista nesta disposição apenas visa os AAP cujos membros exercem uma atividade de interesse geral referida no artigo 132.° desta diretiva e que, por conseguinte, os serviços prestados por AAP cujos membros exercem uma atividade económica, no domínio dos seguros, que não constitua uma atividade de interesse geral não beneficiam desta isenção.

 Quanto às despesas

41      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quarta Secção) declara:

O artigo 132.°, n.° 1, alínea f), da Diretiva 2006/112 do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a isenção prevista nesta disposição apenas visa os agrupamentos autónomos de pessoas cujos membros exercem uma atividade de interesse geral referida no artigo 132.° desta diretiva e que, por conseguinte, os serviços prestados por agrupamentos autónomos de pessoas cujos membros exercem uma atividade económica, no domínio dos seguros, que não constitua uma atividade de interesse geral não beneficiam desta isenção.

Assinaturas

*      Língua do processo: polaco.