Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)

14 septembrie 2017(*)

„Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Libertatea de stabilire – Libera prestare a serviciilor – Libera circulaţie a capitalurilor – Trust – Fiduciari – Alte persoane juridice – Noţiune – Impozit pe plusvalorile aferente bunurilor deţinute în trust ca urmare a transferului locului de reşedinţă fiscală a fiduciarilor în alt stat membru – Determinarea cuantumului impozitului la momentul acestui transfer – Percepere imediată a impozitului – Justificare – Proporţionalitate”

În cauza C-646/15,

având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală, Regatul Unit), prin decizia din 30 noiembrie 2015, primită de Curte la 3 decembrie 2015, în procedura

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

împotriva

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

CURTEA (Camera întâi),

compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, și domnii E. Regan, J.-C. Bonichot, C. G. Fernlund (raportor) și S. Rodin, judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: domnul R. Schiano, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 20 octombrie 2016,

luând în considerare observațiile prezentate:

–        pentru Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, de M. Lemos, barrister, și de P. Baker, QC;

–        pentru guvernul Regatului Unit, de M. Holt, de D. Robertson și de S. Simmons, în calitate de agenți, asistați de R. Hill și de J. Bremner, barristers;

–        pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;

–        pentru guvernul norvegian, de K. B. Moen, de K. E. B. Kloster și de J. T. Kaasin, în calitate de agenți;

–        pentru Comisia Europeană, de W. Roels și de J. Samnadda, în calitate de agenți;

–        pentru Autoritatea de Supraveghere AELS, de C. Zatschler, de Ø. Bø și de A. Steinarsdóttir, în calitate de agenți,

după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 decembrie 2016,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 49, 54, 56 şi 63 TFUE.

2        Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (denumiţi în continuare „Trustees Panayi”), pe de o parte, şi Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiţi în continuare „administraţia fiscală”), pe de altă parte, cu privire la impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deţinute în trust cu ocazia transferului locului de reşedinţă a fiduciarilor în alt stat membru decât statul membru de origine.

 Cadrul juridic din Regatul Unit

 Trusturile

3        Reiese din dosarul înaintat Curții că, în ţările de common law, termenul trust vizează în principiu o operaţiune tripartită, prin care fondatorul trustului transmite bunuri unei persoane, fiduciarul, pentru ca acesta să le administreze potrivit actului constitutiv al trustului în favoarea unei terţe persoane, beneficiarul. Trusturile constituite în favoarea persoanelor specificate sunt denumite uneori settlements.

4        Trustul se caracterizează prin faptul că proprietatea asupra bunurilor care îl constituie se împarte între proprietatea juridică şi proprietatea economică, care revin fiduciarului şi, respectiv, beneficiarului.

5        Deşi este recunoscut prin lege şi produce efecte juridice, trustul este lipsit de personalitate juridică proprie şi trebuie să acţioneze prin intermediul fiduciarului său. Astfel, bunurile care constituie trustul nu intră în patrimoniul fiduciarului. Acesta din urmă trebuie să administreze bunurile respective ca patrimoniu separat, distinct de patrimoniul său. Obligaţia esenţială a fiduciarului este de a respecta condiţiile şi îndatoririle stipulate în actul constitutiv al trustului şi dreptul în general.

 Impozitarea plusvalorilor

6        Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Legea din 1992 privind impozitarea plusvalorilor), în versiunea aplicabilă la data faptelor din cauza principală (denumită în continuare „TCGA”), prevede la articolul 2 alineatul (1) că o persoană datorează impozitul pe plusvalorile acumulate într-un exerciţiu fiscal pentru perioada în care a avut reşedinţa sau reşedinţa obişnuită în Regatul Unit.

7        Potrivit articolului 69 din TCGA, fiduciarii trebuie să fie consideraţi „ca un grup de persoane unitar și permanent”, distinct de persoanele care pot îndeplini de-a lungul timpului funcția de fiduciari. Acest articol prevede în plus că „se consideră că respectivul grup are reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit, cu excepția cazului în care administrarea generală a trusturilor se realizează în mod obișnuit în afara Regatului Unit și niciun fiduciar sau majoritatea fiduciarilor nu are/au reședința sau reședința obișnuită în această ţară”.

8        Articolul 80 alineatele (1)-(4) din TCGA prevede:

„Fiduciarii care încetează să aibă reşedinţa în Regatul Unit

(1)      Prezentul articol se aplică atunci când fiduciarii trustului încetează la un moment dat («data relevantă») să aibă reşedinţa sau reşedinţa obişnuită în Regatul Unit.

(2)      Fiduciarii sunt consideraţi, în sensul prezentei legi,

(a)      că au dispus de active definite imediat înainte de data relevantă şi

(b)      că le-au reachiziţionat imediat

la preţul pieţei de la această dată.

(3)      Sub rezerva dispoziţiilor alineatelor (4) și (5) de mai jos, activele definite sunt toate activele care constituie proprietatea trustului imediat înainte de data relevantă […]

(4)      Dacă, imediat după data relevantă,

(a)      fiduciarii exercită o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unei sucursale sau a unei agenţii şi

(b)      există active în Regatul Unit care fie sunt utilizate într-o sau pentru o activitate comercială, fie sunt utilizate sau deţinute pentru sucursală sau pentru agenţie, activele care se încadrează la litera (b) de mai sus nu sunt active definite.”

9        Din cuprinsul cererii de decizie preliminară rezultă că, potrivit articolului 87 din TCGA, plusvalorile realizate de fiduciarii care nu au reşedinţa sau reşedinţa obişnuită în Regatul Unit sunt alocate beneficiarilor în măsura în care fiduciarii efectuează plăţi de capital beneficiarilor. Acelaşi articol prevede că plusvalorile realizate de fiduciarii nerezidenţi sunt calculate ca şi când aceşti fiduciari ar avea reședința în Regatul Unit. Acest total al plusvalorilor realizate este alocat ulterior beneficiarilor care primesc plăți de capital de la fiduciari. Plăţile de capital sunt definite în sens larg pentru a include cea mai mare parte a prestaţiilor primite din trust. Dacă un beneficiar are reşedinţa şi domiciliul în Regatul Unit, poate fi obligat să plătească un impozit pe plusvalori pentru plusvalorile care i-au fost alocate cu titlu de plăţi de capital.

10      În plus, articolul 91 din TCGA prevede o majorare a cuantumului impozitului dacă există un decalaj între realizarea de plusvalori de către fiduciari şi primirea de plăţi de capital de către beneficiar.

 Litigiul principal și întrebările preliminare

11      Cele patru trusturi care fac obiectul procedurii principale au fost create în cursul anului 1992 de domnul Panico Panayi (denumite în continuare „trusturile Panayi”), un resortisant cipriot, în beneficiul copiilor săi şi al altor membri ai familiei sale. Acesta a transferat acestor trusturi 40 % din acţiunile la Cambos Entreprises Limited, societatea-mamă a întreprinderilor pe care le-a înfiinţat.

12      Din actele constitutive ale trusturilor menţionate rezultă că nici domnul Panayi, nici doamna Panayi, în timpul vieţii acestuia, nu au calitatea de beneficiari. Cu toate acestea, domnul Panayi îşi păstrează, în calitate de curator, dreptul de a desemna fiduciari noi sau fiduciari suplimentari. În schimb, beneficiarii acestor trusturi nu dispun de un astfel de drept.

13      La momentul creării trusturilor Panayi, domnul Panayi, soţia sa şi copiii lor erau rezidenţi în Regatul Unit. Fiduciarii iniţiali ai trusturilor Panayi erau domnul Panayi şi KSL Trustees Limited, o „trust company” cu sediul în Regatul Unit. În anul 2003, doamnaPanayi a fost adăugată ca fiduciar suplimentar.

14      La începutul anului 2004, domnul și doamna Panayi au decis să părăsească Regatul Unit și să se întoarcă definitiv în Cipru. Înainte de a pleca, au demisionat amândoi, la data de 19 august 2004, din funcţiile lor de fiduciari. Ca înlocuitori, domnul Panayi a desemnat în aceeași zi trei noi fiduciari, toţi cu reşedinţa în Cipru. În schimb, KSL Trustees Limited, societatea rezidentă în Regatul Unit, şi-a păstrat funcţia de fiduciar până la data de 14 decembrie 2005. Astfel, la data de 19 august 2004, majoritatea fiduciarilor trusturilor Panayi au încetat să aibă reşedinţa în Regatul Unit.

15      La 19 decembrie 2005, fiduciarii Panayi au vândut acţiunile deţinute în trusturile Panayi şi au reinvestit produsul acestei vânzări. La 31 ianuarie 2006, respectivii fiduciari şi-au depus declaraţiile de impozit care conţineau autoevaluări lor pentru exerciţiul fiscal 2004/2005 în legătură cu fiecare dintre trusturile Panayi. O scrisoare de însoţire furniza administraţiei fiscale precizări cu privire la schimbarea de fiduciari Panayi şi la actul ulterior de cesiune de acţiuni de către aceşti fiduciari.

16      Întrucât aceste declaraţii nu conţineau autoevaluările relevante referitoare la o datorie întemeiată pe articolul 80 din TCGA, administraţia a iniţiat o anchetă. În luna septembrie 2010, administraţia menţionată a adoptat în privinţa fiduciarilor o decizie de reevaluare a impozitului pentru motivul că, în temeiul acestei dispoziţii, se datora un impozit. Astfel, administraţia a apreciat că faptul generator al acestui impozit era numirea, la 19 august 2004, a noilor fiduciari întrucât majoritatea fiduciarilor Panayi nu mai erau rezidenţi la acea dată în Regatul Unit şi, prin urmare, administraţia trusturilor Panayi era considerată ca fiind relocată în Cipru în cursul exerciţiului fiscal 2004/2005. Scadenţa acestui impozit a fost fixată la 31 ianuarie 2006.

17      Fiduciarii Panayi au formulat o acțiune la First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală, Regatul Unit), prin care au contestat compatibilitatea impozitării la ieşire şi a perceperii imediate prevăzute la articolul 80 din TCGA cu libertăţile fundamentale de circulaţie din dreptul Uniunii.

18      Administraţia fiscală apreciază la rândul său că, dată fiind natura juridică a trustului în lumina dreptului Angliei şi al Țării Galilor, niciuna dintre libertăţile de circulaţie nu este aplicabilă în speță. În ipoteza în care una dintre aceste libertăţi ar fi considerată aplicabilă, administraţia admite că perceperea imediată a impozitului la ieşire ar constitui a priori o restricţie, dar ea ar fi totuşi justificată şi proporţională.

19      Instanța de trimitere arată că, dacă fiduciarii şi-ar fi păstrat calitatea de rezident în Regatul Unit, vânzarea pe care au efectuat-o la 19 decembrie 2005 cu privire la acţiunile deţinute în trust ar fi constituit faptul generator al impozitului pe plusvalorile aferente acestora. Acest impozit ar fi devenit exigibil la 31 ianuarie 2007.

20      Această instanţă arată că, în cauzele privind prelevările la ieşire, Curtea nu a fost pusă în situația să examineze dacă un trust, fondatorul său, fiduciarii săi sau beneficiarii săi se puteau prevala de vreuna dintre libertăţile fundamentale de circulaţie. În ipoteza în care una dintre aceste libertăţi ar fi aplicabilă, instanţa de trimitere ridică problema dacă o restricţie poate fi justificată printr-un motiv imperativ de interes general privind repartizarea echilibrată a competenţei de impozitare între statele membre şi, eventual, dacă această restricţie este proporţională.

21      În aceste condiții, First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

„1)      Este compatibil cu libertatea de stabilire, cu libera circulație a capitalurilor sau cu libera prestare a serviciilor faptul că un stat membru adoptă și menține în vigoare o dispoziție precum cea prevăzută la articolul 80 din TCGA potrivit căruia trebuie să fie impozitate plusvalorile latente aferente activelor unui trust, în situația în care fiduciarii respectivului trust încetează, indiferent în ce moment, să aibă reședința sau reședința obișnuită pe teritoriul statului membru în cauză?

2)      În ipoteza în care un astfel de impozit restrânge exercitarea libertății relevante, un astfel de impozit poate fi justificat în temeiul repartizării echilibrate a competenței de impozitare, iar un astfel de impozit este proporțional, în situația în care legislația nu oferă fiduciarilor posibilitatea de a amâna plata impozitului sau de a-l plăti eșalonat și nici nu ia în considerare eventualele scăderi ulterioare ale valorii activelor trustului?

În special, instanța de trimitere adresează următoarele întrebări preliminare:

3)      Este afectată vreuna dintre libertățile fundamentale în cazul în care un stat membru percepe un impozit pe plusvalorile latente aferente creșterii valorii activelor deținute de trusturi la data la care majoritatea fiduciarilor nu mai au reședința sau reședința obișnuită pe teritoriul statului membru în cauză?

4)      Restricția privind libertatea generată de impozitarea la ieșire este justificată de nevoia de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare, în situația în care mai exista posibilitatea perceperii unui impozit pe plusvalorile realizate, însă numai dacă urmau să intervină anumite împrejurări specifice în viitor?

5)      Caracterul proporțional trebuie să fie stabilit în funcție de elementele specifice cauzei? În special, restricția generată de perceperea unui astfel de impozit este proporțională:

a)      în condițiile în care legislația nu prevede opțiunea de a amâna plata impozitului sau de a-l achita eșalonat și nici opțiunea de a se lua în considerare eventuala scădere ulterioară, în urma retragerii, a valorii activelor trustului,

b)      însă, în situația particulară a calculării impozitului, care face obiectul litigiului, activele au fost vândute înainte ca impozitul să fie datorat, iar valoarea activelor în cauză nu a scăzut în intervalul de timp cuprins între relocarea trustului și data vânzării activelor?”

 Cu privire la întrebările preliminare

22      Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dispoziţiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt trataţi ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de-a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislaţii a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deţinute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor îşi transferă reşedinţa în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.

23      Pentru a răspunde la întrebările adresate, este necesar mai întâi să se stabilească dacă trusturile precum cele în discuție în litigiul principal fac obiectul libertăţii de stabilire şi, eventual, dacă această libertate este aplicabilă unei situaţii precum cea în discuție în litigiul principal.

 Cu privire la aplicarea libertăţii de stabilire în cazul trusturilor

24      Articolul 49 TFUE impune eliminarea restricţiilor privind libertatea de stabilire a resortisanţilor unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru. Conform articolului 54 primul paragraf TFUE, societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii sunt asimilate, pentru aplicarea dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.

25      Potrivit articolului 54 al doilea paragraf TFUE, prin societăți se înțelege societățile constituite în conformitate cu dispozițiile legislației civile sau comerciale, inclusiv societățile cooperative și alte persoane juridice de drept public sau privat, cu excepția celor fără scop lucrativ.

26      În această privință, este necesar să se constate că libertatea de stabilire, care constituie una dintre dispoziţiile fundamentale ale dreptului Uniunii (Hotărârea din 24 mai 2011, Comisia/Belgia, C-47/08, EU:C:2011:334, punctul 77 și jurisprudența citată) ce contribuie la obiectivul realizării pieţei interne (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 2005, SEVIC Systems, C-411/03, EU:C:2005:762, punctul 19), are o aplicabilitate foarte largă.

27      Rezultă astfel din jurisprudența Curții, în primul rând, că derogările de la această libertate sunt de strictă interpretare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 1974, Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, punctele 43-55, precum şi Hotărârea din 1 februarie 2017, Comisia/Ungaria, C-392/15, EU:C:2017:73, punctul 106 și jurisprudența citată), în al doilea rând, că, deşi dispoziţiile tratatului referitoare la libertatea menţionată urmăresc să asigure beneficiul tratamentului naţional în statul membru gazdă, acestea se opun în acelaşi timp ca statul membru de origine să împiedice stabilirea în alt stat membru a unuia dintre resortisanţii săi sau a unei societăţi constituite în conformitate cu legislaţia sa (Hotărârea din 27 septembrie 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, punctul 16, precum şi Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, punctul 33 și jurisprudența citată) şi, în al treilea rând, că noțiunea de stabilire în sensul tratatului are o aplicabilitate foarte largă ce implică pentru un resortisant al Uniunii posibilitatea de a participa în mod stabil și continuu la viaţa economică a unui alt stat membru decât statul său de origine şi de a profita de acest lucru, favorizând astfel întrepătrunderea economică şi socială în interiorul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C-55/94, EU:C:1995:411, punctul 25).

28      În speță, este cert, pe de o parte, că trusturile în discuție în litigiul principal sunt constituite potrivit legislaţiei Regatului Unit și, pe de altă parte, că nu sunt considerate, în lumina acestei legislaţii, societăţi de drept civil sau comercial şi nici societăţi cooperative. În consecință, este necesar să se stabilească dacă aceste trusturi se pot încadra în noțiunea „alte persoane juridice” de drept public sau privat care urmăresc un scop lucrativ, în sensul articolului 54 al doilea paragraf TFUE.

29      În această privință, după cum a precizat în esență avocatul general la punctele 33 și 34 din concluzii, această noţiune „alte persoane juridice” cuprinde o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi şi obligaţii care îi permit să acţioneze ca atare în ordinea juridică de interes, în pofida lipsei unei forme juridice speciale şi care urmăreşte un scop lucrativ.

30      În speță, din dosarul înaintat Curții reiese în primul rând că, potrivit dreptului național avut în vedere, bunurile transmise trustului formează un patrimoniu separat, distinct de patrimoniul personal al fiduciarilor, şi că aceştia din urmă au dreptul şi obligaţia de a administra aceste bunuri şi de a dispune de ele potrivit condiţiilor stipulate în actul constitutiv al trustului şi dreptului național.

31      În al doilea rând, astfel cum s-a arătat la punctele 7 şi 8 din prezenta hotărâre, pe de o parte, potrivit articolului 69 din TCGA, fiduciarii sunt recunoscuţi în dreptul naţional drept un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de-a lungul timpului funcția de fiduciari. Acelaşi articol prevede de asemenea că acest grup este considerat ca având reşedinţa sau reşedinţa obişnuită în Regatul Unit, cu excepţia cazului în care administrarea generală a trusturilor se realizează în mod obișnuit în afara Regatului Unit, iar fiduciarii sau majoritatea acestora nu au reşedinţa sau reşedinţa obişnuită în această ţară. Pe de altă parte, potrivit articolului 80 din TCGA, atunci când unii fiduciari ai unui trust încetează la un moment dat să aibă reşedinţa sau reşedinţa obişnuită în Regatul Unit, se consideră că au dispus cu puţin înaintea acestei date de activele care constituie proprietatea trustului şi că le-au reachiziţionat imediat la preţul pieţei.

32      Astfel, rezultă că legislaţia în discuție în litigiul principal, în aplicarea dispoziţiilor sale, tratează fiduciarii în ansamblul lor, ca entitate, iar nu în mod individual, ca fiind debitori ai impozitului pe plusvalorile latente aferente bunurilor trustului atunci când se consideră că trustul şi-a transferat sediul administrativ în alt stat membru decât Regatul Unit. Un astfel de transfer intervine în momentul în care majoritatea fiduciarilor încetează să mai aibă reşedinţa în Regatul Unit. Activitatea fiduciarilor în raport cu proprietatea şi cu administrarea bunurilor trustului este deci legată intrinsec de trustul însuşi şi, prin urmare, constituie un tot indivizibil cu trustul. În aceste condiții, un astfel de trust ar trebui să fie considerat o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi şi obligaţii care îi permit să acţioneze ca atare în ordinea juridică în chestiune.

33      În ceea ce privește problema dacă trusturile în discuție în litigiul principal urmăresc un scop lucrativ, este suficient să se constate că din dosarul înaintat Curții reiese că aceste trusturi sunt lipsite de scop caritabil sau social şi că au fost constituite pentru ca beneficiarii să se bucure de profiturile realizate prin bunurile respectivului trust.

34      Rezultă că o entitate precum un trust care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi şi obligaţii care îi permit să acţioneze ca atare şi care exercită o activitate economică efectivă se poate prevala de libertatea de stabilire.

35      Se pune astfel problema dacă această libertate este aplicabilă într-o situaţie precum cea în discuție în litigiul principal, în care transferul locului de reşedinţă a fiduciarilor în alt stat membru decât Regatul Unit constituie faptul generator al impozitării plusvalorilor aferente bunurilor deţinute în trust.

 Cu privire la aplicabilitatea libertăţii de stabilire

36      Curtea a apreciat deja că o societate constituită potrivit dreptului unui stat membru care îşi transferă sediul administrativ efectiv în alt stat membru, fără ca acest transfer de sediu să afecteze calitatea sa de societate din primul stat membru, se poate prevala de libertatea de stabilire pentru a contesta legalitatea unui impozit pe care primul stat membru îl stabilește în sarcina sa cu ocazia respectivului transfer de sediu (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punctul 33).

37      În cauza principală, trebuie constatat în primul rând că, din moment ce fiduciarii au dreptul şi obligaţia de a administra bunurile deţinute în trust, iar faptul generator al impozitării plusvalorilor aferente bunurilor unui trust este transferul locului de reşedinţă a acestor fiduciari în afara Regatului Unit, acest transfer al locului de reşedinţă atrage, în lumina dreptului național, şi transferul sediului administrativ al acestui trust.

38      În al doilea rând, din dosarul prezentat Curții reiese că transferul sediului administrativ în discuție în litigiul principal nu apare că a fost afectat, din perspectiva dreptului național în cauză, de calitatea de trust a trusturilor în discuție în litigiul principal.

39      În aceste condiții, jurisprudența Curții referitoare la impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor unei societăţi cu ocazia transferului sediului administrativ efectiv al acesteia în alt stat membru se aplică şi în cazul în care un stat membru impozitează plusvalorile aferente bunurilor deţinute în trust ca urmare a transferului sediului administrativ al trustului în alt stat membru. În consecință, libertatea de stabilire este aplicabilă unei situaţii precum cea în discuție în litigiul principal.

40      În consecință, trebuie să se stabilească dacă o legislaţie a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care, în cazul transferului sediului administrativ al unui trust în alt stat membru, prevede, pe de o parte, impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor deţinute în trust cu ocazia acestui transfer și, pe de altă parte, perceperea imediată a impozitului datorat aferent acestor bunuri, constituie o restricţie privind această libertate.

 Cu privire la existenţa unei restricţii privind libertatea de stabilire

41      Rezultă dintr-o jurisprudență constantă că articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire. Această libertate implică, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a-și desfășura activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, punctul 32 și jurisprudența citată).

42      Astfel cum s-a amintit deja la punctul 27 din prezenta hotărâre, deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într-un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa.

43      Trebuie considerate ca fiind restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, punctul 34 și jurisprudența citată).

44      În speță, din dosarul prezentat Curții reiese că numai în cazul transferului sediului administrativ al unui trust în alt stat membru decât Regatul Unit legislaţia în discuție în litigiul principal prevede, pe de o parte, impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deţinute în trust la momentul acestui transfer și, pe de altă parte, perceperea imediată a impozitului datorat în legătură cu acestea. În schimb, situaţia ar fi diferită în cazul unui transfer similar în interiorul teritoriului naţional.

45      În consecință, după cum admite guvernul Regatului Unit, plusvalorile latente în discuție în litigiul principal nu ar fi fost impozitate de Regatul Unit dacă fiduciarii nou desemnaţi ar fi avut reşedinţa în acest stat membru.

46      În consecință, este necesar să se constate că legislaţia în discuție în litigiul principal conţine o diferenţă de tratament între un trust care îşi păstrează sediul administrativ în Regatul Unit şi un trust al cărui sediu administrativ este transferat în alt stat membru ca urmare a faptului că locul de reşedinţă a noilor săi fiduciari se află în acest alt stat membru.

47      Această diferenţă de tratament este de natură, pe de o parte, să descurajeze fiduciarii, administratorii trustului, să transfere sediul administrativ al trustului în alt stat membru și, pe de altă parte, să descurajeze fondatorul trustului să desemneze noi fiduciari nerezidenţi, întrucât actul constitutiv al trustului îi permite. Ea constituie, în consecință, o restricţie privind libertatea de stabilire.

48      Această restricţie nu poate fi acceptată decât dacă vizează situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de motive imperative de interes general recunoscute în dreptul Uniunii. În plus, într-o asemenea ipoteză, trebuie ca restricția să fie de natură să garanteze realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (Hotărârea din 17 decembrie 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, punctele 26 și 29, precum și jurisprudența citată).

49      Referitor, mai întâi, la caracterul comparabil al situaţiilor vizate, este suficient să se constate că, raportat la legislaţia unui stat membru care urmăreşte să impoziteze plusvalorile realizate pe teritoriul său, situaţia unui trust care îşi transferă sediul administrativ în alt stat membru este similară celei a unui trust care își păstrează sediul administrativ în acest prim stat membru, în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor trustului care au fost realizate în primul stat membru anterior acestui transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punctul 38).

50      În continuare, potrivit Regatului Unit, o astfel de restricţie se justifică prin motivul de interes general legat de menţinerea repartizării echilibrate a competenţei de impozitare între statele membre.

51      În acest context, este necesar să se amintească, pe de o parte, că menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre este un obiectiv legitim recunoscut de Curte. Pe de altă parte, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniune, statele membre păstrează competenţa de a defini, pe cale convenţională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competenţei lor de impozitare, în scopul de a evita dubla impunere (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, punctul 42 și jurisprudența citată).

52      În speță, decurge din jurisprudența Curţii că transferul sediului administrativ al unui trust dintr-un stat membru către un alt stat membru nu poate însemna că statul membru de origine trebuie să renunţe la dreptul său de a impozita o plusvaloare realizată în cadrul competenţei sale de impozitare anterior acestui transfer. În această privință, Curtea a considerat astfel că un stat membru este îndreptățit, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale asociat unui element temporal, și anume reședința fiscală a contribuabilului pe teritoriul național în perioada în care au apărut plusvalorile latente, să impoziteze plusvalorile respective la data emigrării contribuabilului. O astfel de măsură vizează prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul statului membru de origine de a-și exercita competența de impozitare în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său și poate fi justificată, așadar, prin motive legate de menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punctul 46 și jurisprudența citată).

53      Totuşi, Curtea a precizat că obiectivul care constă în menţinerea repartizării competenţei de impozitare între statele membre nu poate justifica o măsură naţională decât atunci când statul membru pe teritoriul căruia au fost realizate venituri este în mod efectiv împiedicat să îşi exercite competenţa de impozitare a respectivelor venituri (Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, punctul 56).

54      Or, în cauza principală, fiduciarii Panayi susţin că, inclusiv în lipsa unei impozitări imediate a plusvalorilor vizate la momentul transferului sediului administraţiei trusturilor în discuție în litigiul principal, Regatul Unit nu ar fi fost împiedicat să impoziteze aceste plusvalori aferente bunurilor deţinute în trusturile Panayi deoarece, potrivit articolului 87 din TCGA, plusvalorile realizate de fiduciari nerezidenţi şi alocate beneficiarilor rezidenţi sub forma unor plăţi de capital ar putea fi impozitate de la acești beneficiari.

55      Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 50 din concluzii, o legislaţie naţională precum cea în discuție în litigiul principal, prin faptul că subordonează integral competenţa de impozitare pe care o menţine statul membru în cauză puterii discreţionare a fiduciarilor şi a beneficiarilor nu poate fi considerată suficientă pentru a menţine competenţa de impozitare a acestui stat membru cu privire la plusvalorile realizate pe teritoriul său.

56      În consecință, este necesar să se constate că o legislaţie a unui stat membru care prevede, într-o situaţie precum cea în discuție în litigiul principal, impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deţinute în trust la momentul transferului sediului administrativ al acestui trust în alt stat membru, cu toate că acest prim stat membru are posibilitatea de a păstra o eventuală competenţă de impozitare a acestor plusvalori, este adecvată pentru a garanta menţinerea repartizării competenţei de impozitare între statele membre, din moment ce acest prim stat membru îşi pierde competenţa de impozitate a acestor plusvalori după acest transfer.

57      Referitor, în sfârşit, la proporţionalitatea măsurii în cauză, decurge din jurisprudența Curţii, pe de o parte, că respectă principiul proporţionalităţii faptul că statul membru de origine, în scopul de a asigura exercitarea competenţei de impozitare, stabileşte cuantumul impozitului datorat pe plusvalorile latente realizate pe teritoriul său la data la care competenţa sa de impozitare cu privire la aceste plusvalori încetează, în cazul de față la momentul transferului sediului administrativ al trustului în alt stat membru (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punctul 52). Pe de altă parte, o legislaţie a unui stat membru care prevede posibilitatea ca un trust care îşi transferă sediul administrativ în alt stat membru să opteze între perceperea imediată a cuantumului impozitului aplicabil acestor plusvalori şi perceperea ulterioară a cuantumului impozitului respectiv împreună, eventual, cu dobânzi conform legislaţiei naţionale aplicabile ar constitui o măsură care afectează mai puțin libertatea de stabilire decât o percepere imediată a impozitului datorat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, punctul 49 și jurisprudența citată).

58      Pe de altă parte, în acest context, trebuie precizat că o percepere ulterioară nu poate conduce la o obligare a statului membru de origine să ţină cont de eventualele pierderi care ar fi rezultat după transferul sediului administrativ al unui trust în alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, punctul 61).

59      Or, din dosarul prezentat Curții reiese că legislaţia în discuție în litigiul principal prevede doar perceperea imediată a impozitului în cauză. Rezultă că o astfel de legislaţie depăşeşte ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul menţinerii repartizării competenţei de impozitare între statele membre şi constituie, prin urmare, o restricţie nejustificată privind libertatea de stabilire.

60      Această apreciere nu poate fi repusă în discuție de faptul că, în circumstanţele din cauza principală, plusvalorile au fost realizate după determinarea cuantumului impozitului, dar înainte ca el să devină exigibil, întrucât caracterul disproporţionat al legislaţiei în discuție în litigiul principal rezultă din împrejurarea că această legislaţie nu prevede posibilitatea ca un contribuabil să amâne momentul perceperii impozitului datorat.

61      Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispoziţiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt trataţi ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de-a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislaţii a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deţinute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor îşi transferă reşedinţa în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.

 Cu privire la cheltuielile de judecată

62      Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:

Dispoziţiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt trataţi ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de-a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislaţii a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deţinute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor îşi transferă reşedinţa în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.

Semnături

*      Limba de procedură: engleza.