Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTES

Julianas Kokotes [Juliane Kokott] SECINĀJUMI,

sniegti 2017. gada 27. aprīlī (1)

Lieta C-39/16

Argenta Spaarbank NV

pret

Belgische Staat

(Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Antverpenes pirmās instances tiesa, Beļģija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Nodokļu tiesību akti – Direktīva 90/435/EEK – Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva – 1. panta 2. punkts, 3. panta 2. punkts un 4. panta 2. punkts – Saņemto dividenžu atbrīvojums no uzņēmumu ienākuma nodokļa – Maksājumi, kas attiecas uz kapitāldaļu – Tiesību ļaunprātīga izmantošana







I –    Ievads

1.        Šajā prejudiciāla nolēmuma tiesvedībā ir jānoskaidro, vai Direktīva 90/435/EEK (2) (turpmāk tekstā – “Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva”) pieļauj Beļģijas tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram sabiedrības samaksātie procenti netiek atzīti par tādiem, kas samazina peļņu apmērā, kurā tā tajā pašā nodokļu gadā saņēmusi no nodokļa atbrīvotas dividendes par kapitāldaļām, kas tai pieder mazāk kā vienu gadu. Turklāt nav nozīmes cēloņsakarībai starp samaksātajiem procentiem un kapitāldaļām.

2.        Jautājums rodas saistībā ar nodokļu režīmu, kas ir piemērojams procentu izdevumiem, kuri Beļģijā reģistrētajai kredītiestādei Argenta Spaarbank radušies 2000. un 2001. gadā. Tā kā attiecīgajā nodokļu laikposmā tā saņēma arī dividendes par uzņēmumu kapitāldaļām, kas tai piederēja mazāk kā vienu gadu, nodokļu administrācija neatzina procentu izdevumus par atskaitāmiem šo saņemto dividenžu apmērā.

3.        Tiesai tiek lūgts izvērtēt strīdīgo pasākumu, pirmkārt, saistībā ar direktīvas 4. panta 2. punktu, atbilstoši kuram dalībvalstis var aizliegt atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz kapitāldaļu. Otrkārt, iesniedzējtiesa jautā, vai varētu būt ievērots direktīvas 1. panta 2. punkta noteikums, atbilstoši kuram nav liegts piemērot valsts noteikumus, kas pieņemti, lai novērstu krāpšanu nodokļu jomā. Tomēr vispirms ir jāaplūko jautājums, vai raksturotajos apstākļos dalībvalstij vispār ir saistoša direktīva.

II – Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

4.        Saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 1. punktu tā ikvienai dalībvalstij ir jāpiemēro tostarp sadalītai peļņai, ko minētās valsts sabiedrības saņem no saviem meitasuzņēmumiem citā dalībvalstī.

5.        Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktā ir noteikts:

“Šī direktīva neliedz piemērot valstu noteikumus vai arī starptautiskos līgumos ietvertus noteikumus, kas pieņemti, lai novērstu krāpšanu vai stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu.”

6.        Saskaņā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunktu šajā direktīvā “mātesuzņēmuma statusu piešķir “vismaz katrai dalībvalsts sabiedrībai, kas atbilst 2. pantā izklāstītajiem nosacījumiem un kam pieder vismaz 25 % kapitāla citas dalībvalsts sabiedrībā, kas atbilst tiem pašiem nosacījumiem”.

7.        Atkāpjoties no šā noteikuma, atbilstoši Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 2. punkta otrajam ievilkumam dalībvalstīm ir izvēles tiesības “nepiemērot šo direktīvu tādu dalībvalstu [minētās dalībvalsts] sabiedrībām, kas vismaz divus gadus nepārtraukti nesaglabā kapitāla daļas [kapitāldaļu], kuru [kuras] dēļ tās var uzskatīt par mātesuzņēmumiem [..]”.

8.        Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. pantā ir noteikts:

“1.      Ja mātesuzņēmums saņem sadalītu peļņu tādēļ, ka tam ir asociēts meitasuzņēmums, tad, ja vien šo uzņēmumu nelikvidē, mātesuzņēmuma valsts vai nu:

–        atturas šādai peļņai uzlikt nodokļus vai

–        uzliek šādai peļņai nodokļus [..] tādā apjomā, kas nepārsniedz attiecīgā nodokļa summu dalībvalstī, ļaujot mātesuzņēmumam no maksājamās nodokļu summas atskaitīt to uzņēmuma ienākumu nodokļa daļu, kas attiecas uz šo peļņu [..].

2.      Katra dalībvalsts tomēr saglabā izvēles tiesības paredzēt, ka no mātesuzņēmuma pelņas, kam uzliek nodokli, nevar atskaitīt maksājumus, kas attiecas uz kapitāla daļu [meitasuzņēmumā,] un zaudējumiem [zaudējumus], ko rada meitasuzņēmuma peļņas sadalīšana. Ja vadības izmaksas, kas attiecas uz kapitāla daļu, šādā gadījumā ir noteiktas kā izmaksas ar parastu likmi, stabili noteiktā summa nevar pārsniegt 5 % no meitasuzņēmuma sadalītās peļņas.

[..]”

B –    Beļģijas tiesības

9.        No Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (1992. gada Likums par ienākuma nodokļiem, turpmāk tekstā – “WIB92”) 202. panta 1. un 2. punkta šajā lietā piemērojamajā redakcijā izriet, ka dividendes atskaita no taksācijas perioda peļņas, ja to sadales vai izmaksas dienā sabiedrībai, kas saņem dividendes, pieder vismaz 5 % kapitāla sabiedrībā, kas tās izmaksā. Ja dividendes saņem kredītiestāde, minimālā līdzdalības apjoma nav.

10.      Atbilstoši WIB92 204. panta 1. punktam saskaņā ar 202. pantu atskaitāmie ienākumi ir uzskatāmi par tādiem, kas līdz 95 % no gūtās vai saņemtās summas ietilpst taksācijas perioda peļņā.

11.      WIB92 198. panta 10. punktā ir noteikts:

“Neskarot 55. panta piemērošanu, procenti līdz summai, kas atbilst saskaņā ar 202. līdz 204. pantu atskaitāmajām dividendēm, ko sabiedrība saņem par kapitāldaļām, kuras to atsavināšanas brīdī tai nepārtraukti nav piederējušas vismaz vienu gadu, nav uzskatāmi par uzņēmējdarbības izdevumiem.”

III – Pamatlieta un tiesvedība Tiesā

12.      Šajā lietā strīds ir starp kredītiestādi Argenta Spaarbank NV un Beļģijas nodokļu iestādēm.

13.      1999. un 2000. pārskata gadā (attiecīgi 2000. un 2001. nodokļu gadā) Argenta Spaarbank saņēma dividendes, pārrēķinot euro, attiecīgi EUR 75 837,87 un EUR 296 491,04 apmērā par kapitāldaļām Beļģijā un citās Savienības dalībvalstīs reģistrētās sabiedrībās, turklāt dividenžu izmaksas laikā šīs kapitāldaļas tai piederēja nepilnu gadu.

14.      Šajos pašos gados prasītāja samaksāja procentu summas, pārrēķinot euro, attiecīgi EUR 290 089 631,16 un EUR 330 244 583,95 apmērā, kas tika iekļautas ienākumu posteņos “Procenti un līdzīgi izdevumi”. Kā izriet no iesniedzējtiesas apsvērumiem, netiek apšaubīts, ka samaksātie procenti nebija saistīti ar aizņēmumiem attiecīgo kapitāldaļu iegādei.

15.      Piemērojot WIB92 198. panta 10. punktu, nodokļu administrācija minētos procentus apmērā, kas atbilst saņemtajām dividendēm par kapitāldaļām, kuras tai piederēja mazāk kā vienu gadu, pieskaitīja neatskaitāmajiem izdevumiem. Argenta Spaarbank pret to iebilda, jo minētā norma esot piemērojama tikai gadījumiem, kuros pastāv cēloņsakarība starp procentiem un dividendēm, ko atskaita saskaņā ar WIB92 202. pantu.

16.      Iesniedzējtiesa nepiekrīt šim viedoklim, tomēr šaubās, vai tādējādi WIB92 198. panta 10. punkts nav pretrunā Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvai. Tādēļ 2016. gada 8. janvārī saskaņā ar LESD 267. pantu tā uzdeva Tiesai šādus jautājumus:

1.      Vai WIB92 198. panta 10. punkts redakcijā, kas ir piemērojama attiecībā uz 2000. un 2001. nodokļu gadu, ir pretrunā Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktam, ciktāl tajā ir noteikts, ka procenti netiek uzskatīti par uzņēmējdarbības izdevumiem līdz summai, kas atbilst saskaņā ar WIB92 202. līdz 204. pantu no nodokļa atbrīvotajām dividendēm, ko sabiedrība saņem par kapitāldaļām, kuras to atsavināšanas brīdi tai nav nepārtraukti piederējušas vismaz vienu gadu, un turklāt nav nozīmes tam, vai minētie procenti ir vai nav saistīti ar līdzdalību (tās finansēšanu), par ko ir saņemtas no nodokļa atbrīvotās dividendes?

2.      Vai WIB92 198. panta 10. punkts redakcijā, kas ir piemērojama attiecībā uz 2000. un 2001. nodokļu gadu, ir noteikums, kas pieņemts, lai novērstu krāpšanu un stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punkta izpratnē, un, ja atbilde ir apstiprinoša, vai šajā gadījumā WIB92 198. panta 10. punkts pārsniedz to, kas ir nepieciešams, lai novērstu šādu krāpšanu vai stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu, ciktāl tajā ir noteikts, ka procenti netiek uzskatīti par uzņēmējdarbības izdevumiem līdz summai, kas atbilst saskaņā ar 202. līdz 204. pantu no nodokļa atbrīvotajām dividendēm, ko sabiedrība saņem par kapitāldaļām, kuras to atsavināšanas brīdī tai nepārtraukti nav piederējušas vismaz vienu gadu, un turklāt nav nozīmes tam, vai minētie procenti ir vai nav saistīti ar līdzdalību (tās finansēšanu), par ko ir saņemtas no nodokļa atbrīvotās dividendes?

17.      Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza un 2017. gada 30. marta tiesas sēdē piedalījās Argenta Spaarbank, Beļģijas Karaliste un Eiropas Komisija.

IV – Juridiskais pamatojums

A –    Ievada piezīmes

18.      Lai labāk izprastu prejudiciālos jautājumus, ievadā, šķiet, būtu jāatgādina Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķis un sistēma un pārskata veidā – ciktāl tam ir nozīme šajā lietā – jāizskaidro tās transponēšana Beļģijā.

19.      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas mērķis ir nodrošināt nodokļu neitralitāti pārrobežu peļņas sadalei, kas ietilpst direktīvas piemērošanas jomā. Ir jānovērš ekonomiskā nodokļu dubulta uzlikšana peļņai – vispirms dalībvalstī reģistrētam meitasuzņēmumam un pēc tam – tā citā dalībvalstī reģistrētajam mātesuzņēmumam (3).

20.      Šim nolūkam Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 1. punktā ir paredzēts, ka mātesuzņēmuma dalībvalsts vai nu atturas uzlikt nodokļus saņemtajai sadalītajai peļņai, vai uzliek šādai nodokļus peļņai, ļaujot mātesuzņēmumam atskaitīt meitasuzņēmuma samaksāto nodokli. Tomēr saskaņā ar direktīvas 4. panta 2. punktu dalībvalstis drīkst noteikt, ka no mātesuzņēmuma peļņas nevar tikt atskaitīti maksājumi, kas attiecas uz kapitāldaļu meitasuzņēmumā. Šajā saistībā pārvaldības izmaksas var tikt noteiktas kā izmaksas ar vienotu likmi, tomēr vienotas likmes summa nevar pārsniegt 5 % no meitasuzņēmuma sadalītās peļņas.

21.      Lai transponētu Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. pantu, Beļģija ir pieņēmusi tiesisko regulējumu, atbilstoši kuram, izpildot likumā noteiktos nosacījumus, valstī reģistrēts mātesuzņēmums saņemtās dividendes var atskaitīt no savas peļņas 95 % apmērā, bet pārējiem 5 % tiek uzlikts ienākuma nodoklis.

22.      Ja sabiedrība saņem dividendes par kapitāldaļām, kas to tālākpārdošanas brīdī tai vēl nav piederējušas vismaz vienu gadu, pašlaik atceltajā WIB92 198. panta 10. punktā ir paredzēts, ka attiecīgā apmērā nav atļauts atskaitīt procentus, ko sabiedrība samaksājusi tajā pašā nodokļu laikposmā. Tādējādi attiecīgās saņemtās dividendes netiek atbrīvotas no nodokļa tad, ja sabiedrība deklarē lielākus samaksātos procentus.

23.      Uzdodot abus jautājumus, iesniedzējtiesa būtībā vēlas uzzināt, vai Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva pieļauj šādu noteikumu.

B –    Par pieņemamību

24.      Beļģija apstrīd prejudiciālo jautājumu pieņemamību.

25.      Šī dalībvalsts uzskata, ka pamatlietas izspriešana nav atkarīga no atbildēm uz prejudiciālajiem jautājumiem, jo Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva šajā lietā neesot piemērojama. WIB92 198. panta 10. punkts attiecoties uz kapitāldaļām, kas pieder mazāk kā vienu gadu. Tomēr direktīvas 3. panta 2. punktā tieši esot atļauts nepiemērot direktīvu šādām kapitāldaļām.

26.      Lai prejudiciālie jautājumi būtu pieņemami, saskaņā ar LESD 267. pantu tiem ir jābūt nozīmīgiem pamatlietas izspriešanā. Šajā gadījumā galvenā nozīme ir iesniedzējtiesas vērtējumam (4), kuru Tiesa principā nepārbauda, izņemot acīmredzamas kļūdas (5).

27.      Šajā lietā šādas kļūdas nav saskatāmas. Tādējādi pamatlieta attiecas uz nodokļu režīmu, kas ir piemērojams dividendēm, kuras Argenta Spaarbank ir saņēmusi tostarp par kapitāldaļām citās dalībvalstīs reģistrētos uzņēmumos. Tas ir Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas regulējuma priekšmets. Turpretim Beļģijas paustais viedoklis, ka konkrētajos apstākļos direktīva nav piemērojama, ir jāaplūko tikai saistībā ar konkrētā lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu satura vērtējumu.

28.      No tā izriet, ka prejudiciālie jautājumi ir pieņemami.

C –    Par lietas būtību

29.      Lai atbildētu uz prejudiciālajiem jautājumiem, vispirms ir jāpārbauda Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas piemērojamība (par to 1) daļā). Pēc tam es pievērsīšos direktīvas 4. panta 2. punktam (par to 2) daļā), kā arī, visbeidzot, tās 1. panta 2. punktam (par to 3) daļā).

1)      Par Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas piemērojamību

30.      Šajā lietā Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas piemērojamība ir atkarīga no nosacījuma, vai attiecībā uz saņemtajām dividendēm Argenta Spaarbank var tikt uzskatīta par mātesuzņēmumu direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē. Atbilstoši šīs normas formulējumam attiecīgajai sabiedrībai ir jāpieder vismaz 25 % kapitāla citas dalībvalsts sabiedrībā, taču var būt paredzēts arī mazāks līdzdalības apjoms (“vismaz katrai [..] sabiedrībai”).

31.      Saistībā ar Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas transponēšanu to arī ir izdarījusi Beļģija, jo WIB92 202. pantā noteiktais minimālais līdzdalības apjoms ir 5 %, bet kredītiestādēm tāds vispār nav paredzēts. Tādējādi Argenta Spaarbank var tikt uzskatīta vienkārši par mātesuzņēmumu direktīvas 3. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

32.      Tomēr Beļģija apgalvo, ka WIB92 198. panta 10. punkts ietilpst atkāpes noteikumā atbilstoši Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 2. punkta otrajam ievilkumam. Saskaņā ar šo tiesību normu dalībvalstīm ir tiesības nepiemērot šo direktīvu to sabiedrībām, kas vismaz divus gadus nepārtraukti nesaglabā kapitāldaļas, kuru dēļ tās var tikt uzskatītas par mātesuzņēmumiem. Argenta Spaarbank un Komisija pret to iebilst, ka Beļģija nav izmantojusi minētās tiesības.

33.      Es piekrītu Beļģijas viedoklim, pamatojoties uz šādiem apsvērumiem.

34.      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 2. punkta otrajā ievilkumā dalībvalstīm ir atļauts nepiemērot direktīvu dividendēm par kapitāldaļām, kas pieder mazāk kā divus gadus (6). Proti, šādā gadījumā dividenžu saņēmēja sabiedrība netiek uzskatīta par mātesuzņēmumu direktīvas izpratnē. Atbilstoši judikatūrai šīs normas mērķis ir novērst ļaunprātīgas izmantošanas shēmas. Tās izpaužas tādējādi, ka kapitāldaļas tiek pirktas tikai tādēļ, lai izmantotu direktīvā paredzētās nodokļu priekšrocības, un nav paredzēts tās saglabāt ilgstoši (7).

35.      No Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 2. punkta otrā ievilkuma formulējuma neizriet sīkākas prasības, kā konkrēti dalībvalstīm ir jāizmanto tiesības, kas tām piešķirtas šajā normā. Tostarp no tā nevar tikt secināts, ka, lai efektīvi izmantotu šīs tiesības, pilnībā būtu jāatsakās no direktīvā paredzētajām priekšrocībām. Kā Tiesa jau ir nospriedusi, drīzāk dalībvalstīm ir rīcības brīvība (8).

36.      Tomēr, ja dalībvalsts var paredzēt, ka saņemtās dividendes par kapitāldaļām, kas pieder mazāk kā divus gadus, pilnībā nav atbrīvotas no nodokļa, a fortiori ir jābūt atļautam, ka, lai gan šādi ienākumi atbilstoši WIB92 198. panta 10. punkta noteikumam principā ir atbrīvoti no nodokļa, tomēr tad, ja vienlaikus tiek samaksāti procenti, šie ienākumi var tikt atskaitīti šo procentu apmērā.

37.      Turklāt – atšķirībā no Komisijas viedokļa – nav būtiski, ka WIB92198. panta 10. punkts ir pieņemts tikai 1996. gadā un līdz ar to četrus gadus pēc Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas transponēšanas termiņa beigām. Proti, dalībvalsts iespēja izmantot direktīvas 3. panta 2. punkta otrajā ievilkumā paredzētās tiesības nav saistīta ar nosacījumu tās izmantot konkrētā laikā.

38.      Tāpat nav nozīmes tam, ka WIB92198. panta 10. punkts – kā izriet no tā tapšanas vēstures – tika izstrādāts nevis kā pasākums Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 2. punkta otrā ievilkuma transponēšanai, bet tam drīzāk bija jānovērš dubultas atskaitīšanas iespēja, iegādājoties kapitāldaļas no aizņemtiem līdzekļiem. Galvenā nozīme var būt tikai tās normas saturam, kas galu galā ir ieguvusi likuma spēku. Tomēr šis saturs ietilpst direktīvas 3. panta 2. punkta otrajā ievilkumā paredzētajās tiesībās.

39.      Turklāt nav šaubu par tiesiskās noteiktības principu, – WIB92198. panta 10. punktā pietiekami ir īstenota Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 2. punkta otrajā ievilkumā paredzētā iespēja. It īpaši nav būtiski, ka šī norma ir nostiprināta nevis saskaņā ar direktīvas 4. panta transponēšanai pieņemto WIB92202. un 204. pantu, bet gan saistībā ar noteikumiem par uzņēmējdarbības izdevumu atskaitīšanas iespēju. Proti, WIB92198. panta 10. punkta formulējums ir skaidrs un precīzs, un tā piemērošana indivīdiem ir paredzama (9).

40.      Jau tāpēc vien ir jāsecina, ka Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva pieļauj tādu dalībvalsts tiesisko regulējumu kā WIB92 198. panta 10. punkts.

41.      Ja Tiesa neņemtu vērā šos apsvērumus un uzskatītu, ka Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīva šajā lietā nav piemērojama, turpmāk pakārtoti aplūkošu direktīvas 4. panta 2. punktu un 1. panta 2. punktu.

2)      Par Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktu

42.      Argenta Spaarbank un Komisijas skatījumā Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punktā ir aizliegta tāda tiesību normu kā WIB92 198. panta 10. punkts. Proti, šīs normas piemērošanā netiek ņemts vērā, vai pastāv cēloņsakarība starp procentiem, kas netiek uzskatīti par atskaitāmiem, un kapitāldaļām, par ko ir saņemtas no nodokļa atbrīvotas dividendes. Tomēr direktīvas 4. panta 2. punktā dalībvalstīm ir ļauts tikai noteikt, ka nevar tikt atskaitīti “maksājum[i], kas attiecas uz kapitāla daļu”.

43.      Lai vērtētu šo apgalvojumu, turpmāk ir jāinterpretē maksājumu, kas attiecas uz kapitāldaļu meitasuzņēmumā, jēdziens Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē. Šajā gadījumā ir jāņem vērā gan normas formulējums, gan direktīvas sistēma un mērķi (10).

44.      Jau Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punkta formulējums liecina, ka var tikt liegts no peļņas atskaitīt tikai tādus izdevumus, kas attiecas uz kapitāldaļu un kurus tā cēloniski ir izraisījusi (“maksājumi, kas attiecas uz kapitāla daļu”) (11). Te it īpaši ietilpst procenti par aizņemto kapitālu, kas saņemts attiecīgās kapitāldaļas iegādes nolūkā. Līdz ar to a contrario dalībvalstīm ir aizliegts paredzēt, ka nav atskaitāmi tādi maksājumi, kuriem šādas saiknes trūkst.

45.      Šāda interpretācija ir atbilstīga Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta sistemātikai. Tā 2. punkts ir atkāpes noteikums no 1. punkta, atbilstoši kuram dalībvalsts vai nu atturas uzlikt nodokļus peļņai, ko valstī reģistrēts mātesuzņēmums saņem kā sava meitasuzņēmuma kapitāldaļas īpašnieks, vai arī ļauj atskaitīt meitasuzņēmuma samaksāto nodokli (12). Tādējādi kā atkāpe no noteikuma direktīvas 4. panta 2. punkts ir jāinterpretē šauri (13).

46.      Turklāt to apstiprina Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punkta mērķis. Kā jau ir nospriedusi Tiesa, šīs normas mērķis ir noteikt pasākumus, ar kuriem jānovērš iespēja, ka mātesuzņēmums saņem dubultu nodokļu priekšrocību (14). Citādi sabiedrība, pirmkārt, saskaņā ar direktīvas 4. panta 1. punkta pirmo ievilkumu varētu gūt no nodokļa atbrīvotu peļņu par kapitāldaļām un, otrkārt, samazināt peļņu par procentiem, ko tā maksā par šo kapitāldaļu finansēšanai ņemto aizņēmumu. Tomēr no tā izriet, ka atteikums atskaitīt izdevumus bez cēloņsakarības ar līdzdalību nav ietverts direktīvas 4. panta 2. punktā paredzētās atkāpes mērķī un tādējādi nav pieļaujams.

47.      Visbeidzot, pastāv arī risks, ka, plaši interpretējot maksājumu, kas attiecas uz kapitāldaļu meitasuzņēmumā, jēdzienu Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punkta izpratnē, zustu šīs direktīvas 4. panta 1. punkta lietderīgā iedarbība. Šādā gadījumā dalībvalstis varētu neievērot ekonomisko nodokļu dubulto uzlikšanu, kas ir ar pēdējo minēto normu iecerētais mērķis, neļaujot atbilstīgā apmērā atskaitīt samaksātos procentus.

48.      Līdz ar to Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 4. panta 2. punkts nepieļauj dalībvalsts tiesību normu, kuras piemērošanas rezultātā samaksātie procenti līdz summai, kas atbilst atskaitāmajām saņemtajām dividendēm par kapitāldaļām, principā nevar tikt atskaitīti no peļņas, neņemot vērā, vai pastāv cēloņsakarība starp procentiem un šīm kapitāldaļām.

3)      Par Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktu

49.      Līdztekus Argenta Spaarbank, Komisijai un arī pašai Beļģijai es uzskatu, ka WIB92 198. panta 10. punkts nav arī noteikums, kas pieņemts, lai novērstu krāpšanu vai stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu, un kuru nav liegts piemērot Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvā atbilstoši tās 1. panta 2. punktam.

50.      Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktā ir ietvertas tiesību normas, atbilstoši kurām dalībvalstu rīcība ir ierobežota, ja tās nepiešķir no direktīvas izrietošās priekšrocības krāpšanas vai stāvokļa ļaunprātīgas izmantošanas dēļ. No tiesību normas formulējuma a contrario izriet, ka direktīvā ir aizliegti tādi noteikumi, kuriem nav šāda mērķa un kuros ir paredzēts vairāk, nekā ir nepieciešams (15).

51.      Tādējādi Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 1. panta 2. punktā ir atspoguļots Savienības tiesību vispārējais princips, saskaņā ar kuru ir aizliegta tiesību ļaunprātīga izmantošana (16). Neviens nedrīkst ļaunprātīgi atsaukties uz Savienības tiesībām (17).

52.      Kā pareizi norāda Komisija, prakse ņemt aizņēmumus ar skaidru nodomu finansēt kapitāldaļas un pēc īsa laika tās atkal pārdot, ir uzskatāma par ļaunprātīgu. Tas tādēļ, ka šādas darbības patiesais mērķis ir mākslīgi samazināt nodokļa aprēķina bāzi mātesuzņēmumam (18). Tomēr tieši šādu darbību novēršana ir Mātesuzņēmumu un meitasuzņēmumu direktīvas 3. panta 2. punkta otrā ievilkuma un 4. panta 2. punkta mērķis, tādējādi a priori nav jāizmanto tās 1. panta 2. punkts (19).

V –    Secinājumi

53.      Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku uz Rechtbank van eerste aanleg Antwerpen (Antverpenes pirmās instances tiesa, Beļģija) lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu atbildēt šādi:

1)      Direktīva 90/435/EEK neaizliedz tādu dalībvalsts tiesību normu kā WIB92 198. panta 10. punkts, saskaņā ar kuru procenti nevar tikt uzskatīti par uzņēmējdarbības izdevumiem līdz summai, kas atbilst atskaitāmajām dividendēm, ko sabiedrība saņem par kapitāldaļām, kuras to atsavināšanas brīdī tai nepārtraukti nav piederējušas vismaz vienu gadu.

Pakārtoti, ja Tiesa uzskatītu, ka WIB92 198. panta 10. punkta saturs neietilpst direktīvas 3. panta 2. punkta otrajā ievilkumā:

2)      Direktīvas 90/435/EEK 4. panta 2. punkts nepieļauj tādu dalībvalsts tiesību normu kā WIB92198. panta 10. punkts, kura piemērošanas rezultātā samaksātie procenti līdz summai, kas atbilst no nodokļa atbrīvotajām saņemtajām dividendēm par kapitāldaļām, principā nevar tikt atskaitīti no peļņas, neņemot vērā, vai pastāv cēloņsakarība starp samaksātajiem procentiem un šīm kapitāldaļām. Šāda tiesību norma nav arī valsts noteikums, kas pieņemts, lai novērstu krāpšanu vai stāvokļa ļaunprātīgu izmantošanu, un kuru nav liegts piemērot Direktīvā 90/435/EEK atbilstoši tās 1. panta 2. punktam.

1 –      Oriģinālvaloda – vācu.

2 –      Padomes 1990. gada 23. jūlija Direktīva par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.), kas pašlaik ir atcelta un aizstāta ar Padomes 2011. gada 30. novembra Direktīvu 2011/96/ES (OV L 345, 8. lpp.).

3 –      Skat. spriedumus, 2008. gada 3. aprīlis, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, EU:C:2008:195, 24. punkts), un 2009. gada 12. februāris, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, 29. punkts).

4 –      Skat. tikai spriedumus, 1992. gada 16. jūlijs, Asociación Española de Banca Privada u.c. (C-67/91, EU:C:1992:330, 25. punkts), 2001. gada 13. marts, PreussenElektra (C-379/98, EU:C:2001:160, 38. punkts), un 2013. gada 15. janvāris, Križan u.c. (C-416/10, EU:C:2013:8, 53. punkts). Atbilstoši judikatūrai spēkā ir pieņēmums par prejudiciālo jautājumu nozīmību lietas izspriešanā, skat. spriedumus, 1999. gada 7. septembris, Beck un Bergdorf (C-355/97, EU:C:1999:391, 22. punkts); 2015. gada 16. jūnijs, Gauweiler u.c. (C-62/14, EU:C:2015:400, 25. punkts), un 2016. gada 21. decembris, Vervloet u.c. (C-76/15, EU:C:2016:975, 57. punkts).

5 –      Skat. it īpaši spriedumus, 1995. gada 15. decembris, Bosman (C-415/93, EU:C:1995:463, 61. punkts); 2004. gada 14. oktobris, Omega (C-36/02, EU:C:2004:614, 20. punkts), un 2015. gada 15. oktobris, Balázs (C-251/14, EU:C:2015:687, 26. punkts).

6 –      Skat. rīkojumu, 2012. gada 18. jūnijs, Amorim Energia (C-38/11, nav publicēts, EU:C:2012:358, 31.–33. punkts).

7 –      Skat. spriedumu, 1996. gada 17. oktobris, Denkavit u.c. (C-283/94, C-291/94 un C-292/94, EU:C:1996:387, 31. punkts).

8 –      Par kapitāldaļu saglabāšanas ilgumu un piemērojamo administratīvo procedūru skat. spriedumu, 1996. gada 17. oktobris, Denkavit u.c. (C-283/94, C-291/94 un C-292/94, EU:C:1996:387, 39. punkts).

9 –      Skat. spriedumus, 1996. gada 15. februāris, Duff u.c. (C-63/93, EU:C:1996:51, 20. punkts); 2009. gada 10. septembris, Plantanol (C-201/08, EU:C:2009:539, 46. punkts); 2015. gada 11. jūnijs, Berlington Hungary u.c. (C-98/14, EU:C:2015:386, 77. punkts), un 2016. gada 13. oktobris, Polkomtel (C-231/15, EU:C:2016:769, 29. punkts).

10 –      Skat. spriedumus, 1996. gada 17. oktobris, Denkavit u.c. (C-283/94, C-291/94 un C-292/94, EU:C:1996:387, 24. un 26. punkts); 2000. gada 8. jūnijs, Epson Europe (C-375/98, EU:C:2000:302, 22. un 24. punkts), un 2008. gada 3. aprīlis, Banque Fédérative du Crédit Mutuel (C-27/07, EU:C:2008:195, 22. punkts).

11 –      Jau šajā ziņā skat. spriedumu, 2003. gada 18. septembris, Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479, 25. punkts saistībā ar 8. punktu).

12 –      Skat. spriedumu, 2009. gada 12. februāris, Cobelfret (C-138/07, EU:C:2009:82, 33. punkts).

13 –      Šajā ziņā skat. spriedumus, 1996. gada 17. oktobris, Denkavit u.c. (C-283/94, C-291/94 un C-292/94, EU:C:1996:387, 27. punkts), un 2003. gada 25. septembris, Océ Van der Grinten (C-58/01, EU:C:2003:495, 86. punkts).

14 –      Skat. spriedumu, 2008. gada 22. decembris, Les Vergers du Vieux Tauves (C-48/07, EU:C:2008:758, 42. punkts).

15 –      Skat. manu secinājumu lietā Eqiom un Enka (C-6/16, EU:C:2017:34) 22. punktu.

16 –      Skat. spriedumu, 2007. gada 5. jūlijs, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, 38. punkts un tajā minētā judikatūra).

17 –      Skat. spriedumus, 1998. gada 12. maijs, Kefalas u.c. (C-367/96, EU:C:1998:222, 20. punkts); 2000. gada 23. marts, Diamantis (C-373/97, EU:C:2000:150, 33. punkts); 2006. gada 21. februāris, Halifax u.c. (C-255/02, EU:C:2006:121, 68. punkts); 2014. gada 13. marts, SICES u.c. (C-155/13, EU:C:2014:145, 29. punkts), un 2016. gada 28. jūlijs, Kratzer (C-423/15, EU:C:2016:604, 37. punkts).

18 –      Skat. arī spriedumu, 1996. gada 17. oktobris, Denkavit u.c. (C-283/94, C-291/94 un C-292/94, EU:C:1996:387, 31. punkts).

19 –      Skat. spriedumu, 1996. gada 17. oktobris, Denkavit u.c. (C-283/94, C-291/94 un C-292/94, EU:C:1996:387, 31. punkts).