EU tax law WEB N Luxembourg 1 - C-115/16

Teisinis pagrindas

EBPO pavyzdinė apmokestinimo sutartis

Direktyva 2003/49

Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartys

Danijos teisė

Palūkanų apmokestinimas

Mokestis prie šaltinio

Sukčiavimui ir piktnaudžiavimui taikoma teisė

Pagrindinės bylos ir prejudiciniai klausimai

1) Byla C-115/16, N Luxembourg 1

2) Byla C-118/16, X Denmark

3) Byla C-119/16, C Danmark I

4) Byla C-299/16, Z Denmark

Procesas Teisingumo Teisme

Dėl prejudicinių klausimų

Dėl pirmojo klausimo a–c punktų, antrojo klausimo a ir b punktų ir trečiojo klausimo bylose C-115/16, C-118/16, C-119/16 ir C-299/16

Dėl sąvokos „palūkanų savininkas“

Dėl specialios nacionalinės ar sutartyje įtvirtintos nuostatos, įgyvendinančios Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, būtinybės

Dėl pirmojo klausimo d–f punktų bylose C-115/16, C-118/16 ir C-119/16, dėl pirmojo klausimo d ir e punktų byloje C-299/16, dėl ketvirtojo klausimo bylose C-115/16 ir C-118/16, dėl penktojo klausimo byloje C-115/16, dėl šeštojo klausimo byloje C-118/16 ir dėl ketvirtojo klausimo bylose C-119/16 ir C-299/16

Dėl piktnaudžiavimą teise sudarančių veiksmų ir su tuo susijusių įrodymų

Dėl piktnaudžiavimo teise įrodinėjimo naštos

Dėl penktojo klausimo a–c punktų byloje C-118/16

Dėl šeštojo ir septintojo klausimų byloje C-115/16, septintojo ir aštuntojo klausimų byloje C-118/16, penktojo ir šeštojo klausimų byloje C-119/16, taip pat dėl penktojo–septintojo klausimų byloje C-299/16

Dėl bylinėjimosi išlaidų

–

N Luxembourg 1 ir C Danmark I, atstovaujamų advokater A. M. Ottosen ir S. Andersen,

–

X Denmark A/S ir Z Denmark ApS, atstovaujamų advokater L. E. Christensen ir H. S. Hansen,

–

Danijos vyriausybės, atstovaujamos C. Thorning, J. Nymann-Lindegren ir M. S. Wolff, padedamų advokat J. S. Horsbøl Jensen,

–

Vokietijos vyriausybės, atstovaujamos T. Henze ir R. Kanitz,

–

Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocato dello Stato G. De Socio,

–

Liuksemburgo vyriausybės, atstovaujamos D. Holderer, padedamos advokatų P.-E. Partsch ir T. Lesage,

–

Nyderlandų vyriausybės, atstovaujamos M. K. Bulterman ir C. S. Schillemans,

–

Austrijos vyriausybės, atstovaujamos G. Eberhard,

–

Švedijos vyriausybės, atstovaujamos A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren ir F. Bergius,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels, R. Lyal ir L. Grønfeldt, padedamų advokato H. Peytz,

1

Prašymai priimti prejudicinį sprendimą pateikti dėl 2003 m. birželio 3 d. Tarybos direktyvos 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (OL L 157, 2003, p. 49; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 38), ir SESV 49, 54 bei 63 straipsnių išaiškinimo.

2

Šie prašymai pateikti nagrinėjant N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I ir Z Denmark ApS ginčą su Skatteministeriet (Mokesčių ministerija, Danija) dėl šioms bendrovėms nustatytos pareigos sumokėti mokestį prie šaltinio dėl to, kad jos sumokėjo palūkanas bendrovėms nerezidentėms, kurios, mokesčių administratoriaus nuomone, nėra tikrosios šių palūkanų savininkės ir todėl negali pasinaudoti Direktyvoje 2003/49 nustatytu atleidimu nuo mokesčių.

3

Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) taryba 1963 m. liepos 30 d. parengė rekomendaciją dėl dvigubo apmokestinimo panaikinimo ir pareikalavo iš valstybių narių vyriausybių, sudarant ar peržiūrint dvišales sutartis, laikytis „pavyzdinės sutarties, siekiant išvengti dvigubo pajamų ir pelno apmokestinimo“, kurią parengė EBPO fiskalinių reikalų komitetas ir kuri pridėta prie minėtos rekomendacijos (toliau – EBPO pavyzdinė apmokestinimo sutartis). Ši pavyzdinė apmokestinimo sutartis yra reguliariai peržiūrima ir iš dalies keičiama. Dėl jos pateikiami EBPO tarybos patvirtinti komentarai.

4

EBPO pavyzdinės apmokestinimo sutarties (redakcija pagal 1977 m. atliktus pakeitimus, toliau – 1977 m. EBPO pavyzdinė apmokestinimo sutartis) 1 straipsnio, pagal kurį ši sutartis taikoma asmenims, kurie yra vienos ar dviejų susitariančiųjų valstybių rezidentai, komentarų 7–10 punktuose atkreipiamas dėmesys į tai, kad dėl dirbtinių teisinių konstrukcijų gali būti netinkamai šia sutartimi pasinaudota siekiant išvengti mokesčių. Šiuose komentarų punktuose pabrėžiama sąvokos „tikrasis savininkas“, įtvirtintos, be kita ko, šios pavyzdinės sutarties 10 straipsnyje (dividendų apmokestinimas) ir 11 straipsnyje (palūkanų apmokestinimas), reikšmė, taip pat būtinybė kovoti su sukčiavimu mokesčių srityje.

5

1977 m. EBPO pavyzdinės apmokestinimo sutarties 11 straipsnio 1 ir 2 dalys suformuluotos taip:

„1.   Palūkanos, susidarančios susitariančioje valstybėje ir mokamos kitos susitariančios valstybės rezidentui, apmokestinamos toje kitoje valstybėje.

2.   Šios palūkanos taip pat gali būti apmokestinamos susitariančioje valstybėje, kurioje yra jų šaltinis pagal šios valstybės teisės aktus, tik jeigu šias palūkanas gaunantis asmuo yra tikrasis jų savininkas; taip apskaičiuotas mokestis negali viršyti 10 % bendros palūkanų sumos. Susitariančiųjų valstybių kompetentingos valdžios institucijos bendru susitarimu patvirtina šių ribų taikymo tvarką.“

6

2003 m. peržiūrėti komentarai buvo papildyti pastaba, kiek tai susiję su „bendrovėmis tarpininkėmis“, t. y. bendrovėmis, kurios, nors ir yra formalios pajamų savininkės, praktiškai turi tik labai mažai įgaliojimų ir yra tik suinteresuotųjų šalių sąskaita veikiančios patikėtinės ar valdytojos, todėl jos neturi būti laikomos tikrosiomis šių pajamų savininkėmis. Komentarų redakcijos po atliktos peržiūros 2003 m. 8 punkte dėl 11 straipsnio numatyta, be kita ko, kad „sąvokai „tikrasis savininkas“ turėtų būti suteikiama ne siaura ir techninė reikšmė, bet ji turi būti suprantama atsižvelgiant į jos kontekstą ir į Sutarties dalyką bei tikslą, be kita ko, siekiant išvengti dvigubo apmokestinimo ir užkirsti kelią mokesčių vengimui bei sukčiavimui mokesčių srityje“. Tos pačios redakcijos komentarų 8.1 punkte nurodyta, kad „Sutarties dalykui ir tikslui prieštarautų tai, jei šaltinio valstybė susitariančiosios valstybės rezidentui, kuris yra tik kito asmens, faktiškai gaunančio naudos iš aptariamų pajamų, sąskaita veikiantis tarpininkas, taikytų mokesčio sumažinimą ar atleidimą nuo jo“, ir kad „paprastai bendrovė tarpininkė negali būti laikoma tikrąja savininke, jei ji, nors ir yra formali pajamų savininkė, tačiau praktiškai turi tik labai mažai įgaliojimų ir yra tik suinteresuotųjų šalių sąskaita veikianti patikėtinė ar valdytoja“.

7

2014 m. iš naujo peržiūrėjus komentarus buvo patikslintos sąvokos „tikrasis savininkas“ ir „bendrovė tarpininkė“. Šios redakcijos komentarų 10.3 punkte buvo numatyta, kad „yra daug priemonių, kurios padėtų spręsti bendrovių tarpininkių problemą ir bendresne prasme išvengti palankesnių mokesčių sąlygų ieškojimo rizikos; tai, be kita ko, specialios prieš piktnaudžiavimą nukreiptos sutarčių nuostatos, bendrosios prieš piktnaudžiavimą nukreiptos taisyklės, taisyklės, kuriomis turiniui teikiama pirmenybė prieš formą, ir „ekonominio turinio“ taisyklės“.

8

Direktyvos 2003/49 1–6 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:

9

Direktyvos 2003/49 1 straipsnyje, be kita ko, nustatyta:

„1.   Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimai, susidarantys valstybėje narėje, atleidžiami nuo bet kokių tokiems mokėjimams uždedamų mokesčių toje valstybėje, neatsižvelgiant į tai, ar jie renkami išskaitant juos išmokant ar apskaičiuojant, su sąlyga, kad palūkanų ar autorinio atlyginimo tikrasis savininkas yra kitos valstybės narės bendrovė ar valstybės narės bendrovės nuolatinė buveinė, esanti kitoje valstybėje narėje.

<…>

4.   Valstybės narės bendrovė laikoma tikruoju palūkanų ar autorinio atlyginimo savininku tik tuomet, kai ji gauna tokius mokėjimus savo naudai, o ne kaip tarpininkas, pavyzdžiui, atstovas, patikėtinis ar įgaliotas pasirašantysis, kito asmens naudai.

5.   Nuolatinė buveinė laikoma tikruoju palūkanų ar autorinio atlyginimo savininku:

<…>

<…>

7.   Šis straipsnis taikomas tik tuo atveju, jei palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju esanti bendrovė arba bendrovė, kurios nuolatinė buveinė yra laikoma palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju, yra bendrovės, kuri yra tų palūkanų ar autorinio atlyginimo tikroji savininkė arba kurios nuolatinė buveinė yra laikoma tikrąja tų palūkanų ar autorinio atlyginimo savininke, asocijuota bendrovė.

<…>

11.   Šaltinio valstybė gali pareikalauti, kad šio straipsnio ir 3 straipsnio reikalavimų atitikimas palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėjimo metu būtų įrodytas patvirtinimu. Jei šiame straipsnyje nurodytų reikalavimų atitikimas nėra patvirtintas mokėjimo metu, valstybė narė gali pareikalauti išskaityti mokestį išmokant.

12.   Šaltinio valstybė gali nustatyti, kad atleidimo nuo mokesčių pagal šią direktyvą sąlyga yra jos priimtas sprendimas, šiuo metu atleidžiantis nuo mokesčių po patvirtinimo, kad šiame straipsnyje ir 3 straipsnyje nustatyti reikalavimai yra įvykdyti. Sprendimas dėl atleidimo turi būti priimtas ne vėliau kaip per tris mėnesius po patvirtinimo ir šaltinio valstybės pagrįstai reikalaujamos patvirtinančios informacijos pateikimo ir galioja bent metus nuo jo priėmimo.

13.   Taikant 11 ir 12 dalis, teiktinas patvirtinimas kiekvienos sutarties dėl mokėjimo atžvilgiu galioja bent metus, bet ne ilgiau nei tris metus nuo išdavimo datos, ir jame yra ši informacija:

<…>

10

Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje, atsižvelgiant į kalbines versijas, vartojamos tokios sąvokos: „gavėjas“ (bulgarų (бенефициерът), prancūzų (bénéficiaire), latvių (beneficiārs) ir rumunų (beneficiarul) kalbomis), „tikrasis savininkas“ (ispanų (beneficiario efectivo), čekų (skutečný vlastník), estų (tulusaaja), anglų (beneficial owner), italų (beneficiario effettivo), lietuvių, maltiečių (sid benefiċjarju), portugalų (beneficiário efectivo) ir suomių (tosiasiallinen edunsaaja) kalbomis), „savininkas“ / „teisę naudoti turintis asmuo“ (vokiečių (der Nutzungsberechtigte), danų (retmæssige ejer), graikų (ο δικαιούχος), kroatų (ovlašteni korisnik), vengrų (haszonhúzó), lenkų (właściciel), slovakų (vlastník požitkov), slovėnų (upravičeni lastnik) ir švedų (den som har rätt till) kalbomis) arba dar „galutinis teisę turintis asmuo“ (nyderlandų kalba (de uiteindelijk gerechtigde)).

11

Šios direktyvos 2 straipsnyje nustatyta:

„Šioje direktyvoje:

<…>“

12

Minėtos direktyvos 3 straipsnyje nustatyta:

„Šioje direktyvoje:

13

Tarp Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punkte nurodytų bendrovių, kurių sąrašas pateiktas šios direktyvos priede, minimos, be kita ko, „bendrovės, pagal Liuksemburgo įstatymus žinomos kaip „société anonyme“, „société en commandite par actions“ ir „société à responsabilité limitée““.

14

Direktyvos 2003/49 4 straipsnio „Palūkanomis ar autoriniu atlyginimu nelaikomi mokėjimai“ 1 dalyje nustatyta:

„Šaltinio valstybė neprivalo užtikrinti šios direktyvos teikiamų privilegijų tokiais atvejais:

<…>“

15

Šios direktyvos 5 straipsnis „Sukčiavimas ir piktnaudžiavimas“ suformuluotas taip:

„1.   Ši direktyva neužkerta kelio nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, būtinų sukčiavimo ir piktnaudžiavimo prevencijai, taikymui.

2.   Jei pagrindinis arba vienas iš pagrindinių sandorio motyvų yra mokesčių vengimas, jų nemokėjimas ar piktnaudžiavimas, valstybės narės gali panaikinti šios direktyvos suteiktas privilegijas arba atsisakyti ją taikyti.“

16

1980 m. lapkričio 17 d. Liuksemburge pasirašytos Liuksemburgo Didžiosios Hercogystės vyriausybės ir Danijos Karalystės vyriausybės dvigubo apmokestinimo išvengimo ir abipusės administracinės pagalbos pajamų ir pelno mokesčio srityje sutarties (toliau – Liuksemburgo ir Danijos apmokestinimo sutartis) 11 straipsnio 1 dalyje numatytas palūkanų apmokestinimo kompetencijos paskirstymas šioms dviem valstybėms narėms; ji suformuluota taip:

„Palūkanos, susidarančios susitariančioje valstybėje ir mokamos kitos susitariančios valstybės rezidentui, gali būti apmokestinamos toje kitoje valstybėje tik tada, kai tas rezidentas yra tikrasis jų savininkas.“

17

1996 m. rugsėjo 23 d. Helsinkyje pasirašytos Šiaurės šalių dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir pelno mokesčių srityje sutarties (redakcijos, taikytinos pagrindinėse bylose; toliau – Šiaurės šalių apmokestinimo sutartis) 11 straipsnio 1 dalis suformuluota identiškai.

18

Iš šių sutarčių matyti, kad šaltinio valstybė, t. y. pagrindinėse bylose –Danijos Karalystė, gali apmokestinti palūkanas, pervestas kitos valstybės narės rezidentui, jei minėtas rezidentas nėra tikrasis jų savininkas. Tačiau nė vienoje iš šių sutarčių neapibrėžiama sąvoka „tikrasis savininkas“.

19

Selskabsskattelov (Pelno mokesčio įstatymas) 2 straipsnio 1 dalies d punkte nustatyta:

„Pagal šį įstatymą <…> apmokestinamos įmonės ir asociacijos, be kita ko, nurodytos 1 straipsnio 1 dalyje, turinčios savo registruotas buveines užsienyje, jeigu:

<…>

20

Jeigu palūkanų pajamoms iš Danijos taikomas ribotas apmokestinimas pagal Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies d punktą, remiantis kildeskattelov (Mokesčio prie šaltinio įstatymas) 65D straipsniu, Danijos palūkanų mokėtojas privalo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio. Palūkanų mokėtojas privalo valstybei sumokėti mokesčio prie šaltinio sumas.

21

Kaip matyti, bet kita ko, iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje C-115/16, 2006–2008 m. palūkanų, gautų kitos valstybės narės, ne Danijos Karalystės, bendrovės rezidentės, mokesčio tarifas buvo didesnis, nei Danijos bendrovės mokėtas mokesčio tarifas. Vis dėlto Mokesčių ministerija nagrinėjant pagrindinę bylą pripažino, kad šiuo mokesčių tarifų skirtumu pažeidžiamos EB sutarties nuostatos, susijusios su įsisteigimo laisve. Ji pripažino, kad tais metais reikėjo sumažinti dėl mokesčio prie šaltinio susidariusią skolą.

22

Mokestis prie šaltinio tampa mokėtinas palūkanų mokėjimo momentu, o Danijos bendrovės mokėtinas mokestis už jos numatomas pajamas reglamentuojamas lankstesnėmis taisyklėmis. Be to, vėluojant sumokėti mokestį prie šaltinio delspinigių dydis yra didesnis nei dydis, kurį turi mokėti Danijos bendrovė dėl vėlavimo sumokėti pelno mokestį.

23

Taikant Mokesčio prie šaltinio įstatymo 65C straipsnio 1 dalį, mokesčių, kurių šaltinis yra Danijoje, mokėtojas iš principo privalo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, nesvarbu, ar gavėjas yra Danijos rezidentas.

24

Iki 2015 m. balandžio 29 d. Įstatymo Nr. 540 priėmimo Danijoje nebuvo bendros įstatymo nuostatos, kuria būtų kovojama su piktnaudžiavimu. Vis dėlto jurisprudencijoje buvo išplėtotas „realybės“ principas, pagal kurį apmokestinama konkrečiai įvertinus faktines aplinkybes. Tai, be kita ko, reiškia, kad apskaičiuojant mokesčius tam tikromis aplinkybėmis turi būti vadovaujamasi tikrove, užuot atsižvelgus į su mokesčiais susijusius sandorius, kurie yra fiktyvūs („turinio viršenybės prieš formą principas“) (substance-over-form).

25

Iš nutarčių dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad kiekvienoje pagrindinėje byloje šalys neginčija to, jog tikrovės principas nėra pakankamas pateisinimas siekiant neleisti sudaryti fiktyvių sandorių, aptariamų minėtose bylose.

26

Iš šių nutarčių dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad jurisprudencijoje taip pat išplėtotas vadinamasis teisėto pajamų gavėjo principas (rette indkomstmodtager). Pagal šį principą, grindžiamą Statsskatteloven (Valstybės mokesčių įstatymas) 4 straipsnyje esančia pagrindine nuostata dėl pajamų apmokestinimo, mokesčių administratorius neprivalo pripažinti dirbtinės atskirties tarp verslo (veiklos), iš kurio (kurios) gaunamos pajamos, ir iš jo (jos) gaunamų pajamų vietos. Taigi principo esmė yra nustatyti, kas, neatsižvelgiant į tariamą organizacinę struktūrą, yra tikrasis pajamų gavėjas ir todėl privalo sumokėti atitinkamą mokestį.

27

Keturiose pagrindinėse bylose Liuksemburgo bendrovė, perėmusi Danijos bendrovės įsipareigojimus (byla C-115/16), taip pat trys Danijos bendrovės (bylos C-118/16, C-119/16 ir C-299/16) ginčija SKAT (mokesčių administratorius, Danija; toliau – SKAT) sprendimus, kuriais buvo atsisakyta atleisti jas nuo Direktyvoje 2003/49 numatyto pelno mokesčio už palūkanas, sumokėtas kitoje valstybėje narėje įsteigtoms bendrovėms, motyvuojant tuo, kad šios bendrovės nebuvo šių palūkanų tikrosios savininkės ir yra tik bendrovės tarpininkės.

28

Tam, kad galėtų pasinaudoti Direktyvoje 2003/49 numatytomis mokesčių lengvatomis, palūkanų gaunanti bendrovė turi atitikti šioje direktyvoje nustatytas sąlygas. Vis dėlto, kaip nurodo Danijos vyriausybė savo pastabose, gali taip būti, kad šių sąlygų neatitinkančios bendrovių grupės tarp bendrovės, kuri sumoka palūkanas, ir subjekto, kuris realiai gali jomis disponuoti, sukuria vieną ar kelias dirbtines bendroves, formaliai atitinkančias minėtos direktyvos sąlygas. Būtent dėl tokių finansinių konstrukcijų nacionaliniai teismai pateikia klausimus, susijusius su piktnaudžiavimu teise ir su sąvoka „tikrasis savininkas“.

29

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusių teismų aprašytos aplinkybės, jų nutartyse dėl prašymų priimti prejudicinį sprendimą apibūdinamos pateikiant kelias susijusių bendrovių grupių struktūros schemas, yra ypač sudėtingos ir išsamios. Bus nurodytos tik atsakymams į prejudicinius klausimus būtinos aplinkybės.

30

Pagal nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą penki kapitalo investiciniai fondai, iš kurių nė vienas nėra valstybės narės ar šalies, su kuria Danijos Karalystė pasirašė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, bendrovė rezidentė, 2005 m. sudarė kelių bendrovių grupę tam, kad įsigytų T Danmark, stambią Danijos paslaugų teikėją.

31

Savo pastabose Danijos vyriausybė nurodė, kad byla C-115/16 susijusi su ta pačia bendrovių grupe, kaip ir aptariama byloje C-116/16, kurioje nagrinėjamas dividendų apmokestinimas ir dėl kurios šiandien priimtas sprendimas T Danmark ir Y Denmark Aps (C-116/16 ir C-117/16).

32

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad kapitalo investiciniai fondai įsteigė bendroves Liuksemburge, be kita ko, A Luxembourg Holding, taip pat bendroves Danijoje, tarp jų – N Danmark 1. T Danmark įsigijimas buvo finansuotas, be kita ko, paskolomis, kurias N Danmark 1 suteikė kapitalo investiciniai fondai ir padidinus šios bendrovės kapitalą. 2009 m. N Danmark 1 susijungė su kita Danijos bendrove, kuri 2010 m. buvo pertvarkyta atlikus tarptautinį jungimą su C Luxembourg. C Luxembourg vėliau pakeitė pavadinimą ir buvo likviduota aptariamus skolinius įsipareigojimus perkėlus N Luxembourg 1, kuri dalyvauja procese pagrindinėje byloje vietoj N Danmark 1.

33

Viena iš kapitalo investicinių fondų įsteigtų Danijos bendrovių, t. y. N Danmark 5, įsigijo T Danmark. 2006 m. pavasarį N Danmark 5 perleido savo turimas T Danmark akcijas bendrovei C Luxembourg, kuri dėl to tapo T Danmark patronuojančiąja bendrove.

34

2006 m. balandžio 27 d. skoliniai reikalavimai, susiję su kapitalo investicinių fondų suteiktomis paskolomis, šių fondų buvo perleisti A Luxembourg Holding, ši juos tą pačią dieną perleido C Luxembourg, T Danmark patronuojančiajai bendrovei.

35

Nuo šios datos C Luxembourg tapo skolinga A Luxembourg Holding sumą, lygią bendrovės N Danmark 1 mokėtinai C Luxembourg sumai. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad N Danmark 1 skolai buvo taikoma 10 % palūkanų norma, o C Luxembourg ir A Luxembourg Holding skolai –9,96875 % palūkanų norma. 2008 m. liepos 9 d. buvo nustatyta 10 % paskolų, dėl kurių buvo susitarta tarp C Luxembourg ir A Luxembourg Holding, pelningumo norma. Tačiau paskolų, dėl kurių susitarė A Luxembourg Holding ir kapitalo investiciniai fondai, grąža liko 9,96875 % normos.

36

2006 m. C Luxembourg patyrė išlaidų, vadinamųjų kitų išorinių išlaidų, kurios siekė 8701 eurą, iš kurių 7810 eurų buvo skirti darbo užmokesčiui. Be to, ši bendrovė patyrė 209349 eurų „kitų veiklos išlaidų“.

37

Tais pačiais 2006 m. A Luxembourg Holding taip pat patyrė 3337 eurų „kitų išorinių išlaidų“, iš kurių 2996 eurai buvo skirti darbo užmokesčiui. Be to, ši bendrovė patyrė 127031 eurą „kitų veiklos išlaidų“.

38

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, 2007 ir 2008 m. C Luxembourg apskaitos duomenys rodo, kad ji tais metais įdarbino vidutiniškai du asmenis ne visai darbo dienai. Iš A Luxembourg Holding metinės atskaitomybės už tą patį laikotarpį matyti, kad ši bendrovė minėtais metais įdarbino vidutiniškai vieną asmenį ne visai darbo dienai.

39

Be bendrovės N Danmark 1 akcijų turėjimo C Luxembourg veiklą sudarė tik pastarosios bendrovės išleistų skolos vertybinių popierių turėjimas.

40

C Luxembourg ir A Luxembourg Holding buveinės yra tuo pačiu adresu. Tą adresą taip pat naudoja bendrovės, tiesiogiai susijusios su vienu iš investicinių fondų.

41

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad 2011 m. SKAT priėmė sprendimą apmokestinti bendrą palūkanų sumą – 925 764 961 Danijos krona (DKK) (maždaug 124 milijonai eurų) už 2006–2008 m. SKAT iš esmės manė, kad C Luxembourg ir A Luxembourg Holding nebuvo tikrosios palūkanų savininkės, bet veikė kaip paprasčiausios tarpininkės ir kad palūkanos iš Danijoje esančios grupės dalies buvo pervestos į kapitalo investicinius fondus per šias dvi Liuksemburgo bendroves. Iš to SKAT padarė išvadą, kad ieškovė pagrindinėje byloje privalėjo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio už sumokėtas ir apskaitytas palūkanas ir kad ji turėjo prievolę sumokėti neišskaitytą mokestį prie šaltinio.

42

Nurodymą sumokėti mokestį ieškovė pagrindinėje byloje apskundė Danijos teismuose.

43

N Luxembourg 1 nesutinka su tuo, kad situacija pagrindinėje byloje susijusi su sukčiavimu ar piktnaudžiavimu. Ji tvirtina, kad bet kuriuo atveju, net sukčiavimo ar piktnaudžiavimo atveju, galima atsisakyti taikyti Direktyvą 2003/49, remiantis jos 5 straipsnio 1 dalimi, tik jei yra atitinkamas teisinis pagrindas nacionalinėje teisėje. Tačiau tokio pagrindo nėra Danijos teisėje.

44

Tuo atveju, jei C Luxembourg neturėtų būti laikoma tikrąja palūkanų savininke, ieškovė pagrindinėje byloje tvirtina, kad Danijos nuostatos dėl mokesčio prie šaltinio išskaitymo, jo sumokėjimo ir su tuo susijusi atsakomybė pažeidžia Sąjungos teisėje garantuojamą įsisteigimo laisvę ir subsidiariai laisvą kapitalo judėjimą, be kita ko, dėl šių motyvų: pirma, mokesčio prie šaltinio sumokėjimas įvyksta anksčiau nei panašaus pelno mokesčio, antra, delspinigiai už mokestį prie šaltinio yra kur kas didesni nei delspinigiai už pelno mokestį, trečia, paskolos gavėjas turi atlikti mokesčio prie šaltinio išskaitymą ir, ketvirta, skolininkas turi prisiimti atsakomybę už mokesčio prie šaltinio išskaitymą pagal Mokesčio prie šaltinio įstatymą.

45

Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

46

Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad grupė X yra pasaulinė įmonių grupė, kuriai priklauso ir ieškovė pagrindinėje byloje. 2005 m. šią grupę įsigijo kapitalo investiciniai fondai, ieškovė pagrindinėje byloje buvo įsteigta tais pačiais metais.

47

Šie fondai yra tiesioginiai pagrindinės grupės bendrovės, t. y. Liuksemburge įsteigtos bendrovės X SCA, SICAR, akcininkai, o ši bendrovė veikia kaip komanditinė ūkinė bendrija (SCA) ir turi rizikos kapitalo investicinės bendrovės (SICAR) statusą.

48

Danijos mokesčių institucija laikė, kad X SCA, SICAR buvo skaidrus subjektas Danijos teisės požiūriu, t. y. kad ji nebuvo atskira mokesčių mokėtoja, kaip tai suprantama pagal Danijos teisę.

49

Pagal nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą X SCA, SICAR portfelį sudarė 100 % Švedijoje įsteigtos X Sweden Holding AB kapitalo dalių ir tai pačiai bendrovei suteikta paskola. Be to, kad turėjo šių kapitalo dalių ir šias paskolas, X SCA, SICAR nevykdė jokios veiklos.

50

X Sweden Holding vienintelė veikla yra būti Švedijoje įsteigtos X Sweden kontroliuojančiąja bendrove, kuri pati yra X Denmark, ieškovės pagrindinėje byloje, patronuojančioji bendrovė. 2006 m. gruodžio 27 d.X Sweden Holding su savo patronuojančiąja bendrove X SCA, SICAR sudarė ankstesniame punkte minėtą 498500000 eurų paskolos sutartį. X Sweden Holding, apskaičiuodama apmokestinamąsias pajamas, išskaitė bendrovei X, SCA, SICAR pervestas palūkanas.

51

97,5 % X Sweden kapitalo priklauso X Sweden Holding ir 2,5 % grupės X valdymo teisių. Per pagrindinėje byloje nagrinėjamą laikotarpį X Sweden turėjo tą pačią valdybą kaip ir X Sweden Holding ir neturėjo kitų bendrovių, išskyrus X Denmark, akcijų.

52

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad 2007 m. pradžioje X Sweden perėmė kitos bendrovės, Švedijoje įsteigtos X AB, veiklą, kurią sudarė prekių įregistravimas valdžios institucijose ir įvairios administracinės užduotys dėl klinikinių tyrimų. Tuo metu X Sweden dirbo dešimt darbuotojų ir ši bendrovė nuomojosi dalį X AB buveinės patalpų, kuriose perleisti darbuotojai tęsė savo darbą.

53

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, iš 2007–2009 m. metinių ataskaitų matyti, kad X Sweden turėjo dvejopų pajamų: „palūkanų ir panašių pelno pajamų“ ir „kitų pajamų“. X Sweden neturėjo kitų pajamų iš palūkanų, išskyrus palūkanas, gautas iš X Denmark pagal 2006 m. gruodžio 27 d. sutartą 501 milijono eurų paskolą, kaip ir pagal šio sprendimo 50 punkte nurodytą paskolą. 2007, 2008 ir 2009 m. palūkanų pajamos sudarė atitinkamai 98,1, 97,8 ir 98 % visų X Sweden pajamų, o kitos pajamos sudarė atitinkamai 1,9, 2,2 ir 2 %. Į bendrovei X Demnark suteiktą paskolą įskaitomas palūkanas buvo atsižvelgta apskaičiuojant X Sweden apmokestinamąsias pajamas už minėtus metus. Tais metais X Sweden, laikydamasi specialių taisyklių, taikomų Švedijoje siekiant suderinti grupės rezultatus mokesčių tikslais, kaip numatyta Pelno mokesčio įstatymo 35 skyriuje, savo patronuojančiajai bendrovei X Sweden Holding pervedė atitinkamai 60468000 eurų, 75621000 eurų ir 60353294 eurus. Šie pervedimai grupės viduje suteikė X Sweden teisę išskaityti, o už pervestas sumas buvo apmokestinta X Sweden Holding.

54

X Denmark savo ruožtu, apskaičiuodama savo apmokestinamąsias pajamas, išskaitė X Sweden pervestas palūkanas vykdant su pastarąja bendrove 2006 m. gruodžio 27 d. sudarytą 501 milijono eurų paskolos sutartį. Manydama, kad X Sweden buvo jų tikroji savininkė, ji dėl minėtų palūkanų neišskaitė mokesčio prie šaltinio.

55

Savo 2010 m. gruodžio 13 d. sprendime SKAT nurodė, kad X Sweden, X Sweden Holding ir X SCA, SICAR nebuvo tikrosios palūkanų savininkės, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49, Liuksemburgo ir Danijos apmokestinimo sutartį ir Šiaurės šalių apmokestinimo sutartį, ir kad tikrosios palūkanų gavėjos buvo X SCA, SICAR savininkės. Mokesčių ministerijos teigimu, X SCA, SICAR yra bendrovė, kurios nėra Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punkto i papunktyje įtvirtintame bendrovių, kurios priskirtinos šios direktyvos taikymo sričiai, sąraše ir, be to, kuri neatitinka minėtos direktyvos 3 straipsnio a punkto iii papunktyje nustatytos sąlygos, kad bendrovei neturi būti taikoma išimtis. Iš tiesų, ši bendrovė atleista nuo pajamų palūkanų, pelno ir dividendų forma mokesčio. Bet kuriuo atveju X SCA, SICAR negali būti tikroji palūkanų savininkė, nes ji yra skaidri Danijos teisės požiūriu. Atsižvelgdama į tai, Mokesčių ministerija manė, kad X Denmark nepateikė dokumentų, įrodančių, kad dauguma investuotojų į kapitalo investicinius fondus, kurie turi X SCA, SICAR, yra kitų Europos Sąjungos šalių ar šalių, su kuriomis Danijos Karalystė sudarė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, rezidentai mokesčių tikslais. Todėl SKAT manė, kad X Denmark turėjo sumokėti mokestį prie šaltinio už bendrovei X Sweden sumokėtas palūkanas.

56

2010 m. gruodžio 13 d. SKAT sprendimą X Denmark apskundė Danijos teismuose.

57

Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas, Danija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

58

Kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, JAV įsteigtai bendrovei C USA priklauso Kaimanų Salose įsteigta C Cayman Islands, kuri iki 2004 m. pabaigos buvo Danijoje įsteigtos C Danmark II, pagrindinės bendrovių grupės patronuojančiosios bendrovės, savininkė. Iki tų pačių 2004 m. pabaigos grupė atliko restruktūrizaciją, per kurią dvi Švedijos bendrovės, C Sverige I ir C Sverige II, taip pat Danijos bendrovė C Danmark I, buvo įterptos tarp C Cayman Islands ir C Danmark II. Nuo 2005 m. sausio 1 d.C Danmark I tapo pagrindine patronuojančiąja bendrove Amerikos bendrovių grupės, kurioje pagrindinė patronuojančioji bendrovė yra C USA, Danijos dalyje.

59

Europos grupės dalies restruktūrizacijos motyvai buvo aprašyti C Danmark I rašte 2004 European Restructuring Process (2004 m. restruktūrizacijos procesas Europoje), kuriame, be kita ko, nurodyta:

„2004 m. <…> grupė peržiūrėjo savo organizacinę struktūrą ir nusprendė įkurti papildomų kontroliuojančiųjų bendrovių ir taikyti svertą savo Europos padalinyje. Papildomos kontroliuojančiosios bendrovės užtikrina bendrovei geresnę prieigą prie kapitalo Europoje ir veiksmingesnį kapitalo judėjimą tarp grupei priklausančių bendrovių. Be to, naujų kontroliuojančiųjų bendrovių finansinės ataskaitos atspindi teisingą Europos grupės rinkos vertinimą, o tai gali padėti bendrovei ateityje gauti trečiųjų šalių finansavimą. Galiausiai ir tikriausia visų svarbiausia tai, kad sverto taikymas padalinyje padeda sumažinti verslo riziką, sumažinant verslo operacijose naudojamo akcinio kapitalo dydį.

Dėl šiuo metu palankaus kontroliuojančiųjų bendrovių reguliavimo Švedijoje <…> grupė nusprendė ten įsteigti savo naujas Europos kontroliuojančiąsias bendroves, kad galėtų pasinaudoti šiuo reguliavimu.“

60

Mokesčių ministerija manė, kad dviejų Švedijos bendrovių įterpimas virš grupės Danijos dalies buvo pagrįstas mokestiniais aspektais. 2009 m. spalio 30 d. SKAT priėmė sprendimą, pagal kurį C Sverige II ir C Sverige I negalėjo būti laikomos tikrosiomis C Danmark I sumokėtų palūkanų savininkėmis, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49 ir Šiaurės šalių apmokestinimo sutartį.

61

2011 m. gegužės 25 d. nutartimi Landskatteretten (Nacionalinė mokestinių ginčų komisija, Danija) paliko galioti SKAT sprendimą, nes manė, kad Švedijos bendrovės yra tik tarpininkės. Šioje nutartyje, be kita ko, buvo nurodyta:

„Iki restruktūrizavimo 2004 m. pabaigoje–2005 m. pradžioje pagrindinė Danijos grupės bendrovė [C Danmark II] tiesiogiai priklausė bendrovei [C Cayman Islands].

Restruktūrizuojant tarp [C Cayman Islands] ir [C Danmark II] įterptos trys naujai įsteigtos bendrovės, taigi bendrovei [C Cayman Islands] tuomet priklausė Švedijos kontroliuojančioji bendrovė, kuriai priklausė kita Švedijos bendrovė, kuriai priklausė [C Danmark I], kuri tapo pagrindine patronuojančiąja bendrove grupės Danijos dalyje. Grupės struktūra sukurta, be kita ko, atlikus kelis bendrovių pardavimus grupės viduje, naudojant dvi 75 milijonų eurų ir 825 milijonų eurų paskolas tarp [C Cayman Islands] ir [C Sverige I] ir dvi 75 milijonų eurų ir 825 milijonų eurų paskolas tarp [C Sverige II] ir [C Danmark I].

Paprastasis vekselis dėl 75 milijonų eurų, dėl kurių susitarė [C Cayman Islands] ir [C Sverige I], buvo išduotas pagal sąlygas, kurios visiškai identiškos sąlygoms, taikytoms paprastajam vekseliui dėl 75 milijonų eurų, dėl kurių susitarė [C Sverige II] ir [C Danmark I]. Tai taikytina ir paprastiesiems vekseliams dėl 825 milijonų eurų <…> Per atliktą restruktūrizavimą ir per skolinius santykius, susiformavusius šiame kontekste ir išreikštus sandoriais, sudarytais su šalimis, turinčiomis bendrų interesų, [C Sverige II], pasinaudodama Švedijos taisyklėmis dėl pervedimų grupės viduje, iš [C Danmark I] gautas palūkanas pervedė [C Sverige I], o [C Sverige I] šias sumas toliau pervedė [C Cayman Islands], kaip palūkanų išlaidas.

Pagal tuo metu galiojusias Švedijos apmokestinimo nuostatas nebuvo Švedijoje apmokestinamų grynųjų pajamų, todėl visi palūkanų mokėjimai, tenkantys [C Danmark I], buvo pervesti [C Cayman Islands] per Švedijos bendroves.

Nė viena per restruktūrizavimą įsteigta bendrovė nevykdė kitos veiklos, išskyrus kontroliuojančiosios bendrovės veiklą, ir tai yra priežastis, dėl kurios jų numatomos pajamos buvo tik tos, kurios susijusios su šia veikla. Todėl nustatant skolinius santykius, susijusius su restruktūrizavimu, neišvengiamai turėjo būti suponuojama, kad jei bendrovės skolininkės gali įvykdyti su tuo susijusius savo įsipareigojimus, jos gauna lėšų iš kitų grupės bendrovių. Tai turėjo būti išankstinė sąlyga nuo pat pradžių.

Todėl [C Sverige II] laikoma bendrove tarpininke, turinčia tiek mažai galių dėl gautų sumų, kad ši bendrovė negali būti laikoma tikrąja palūkanų, gautų iš [C Danmark I], savininke nei pagal [Šiaurės šalių apmokestinimo sutartį], nei pagal Direktyvą 2003/49. Šiuo klausimu neturi reikšmės tai, kad pervedimai tarp Švedijos bendrovių buvo vykdomi pervedimų grupės viduje forma, o ne kaip palūkanų pervedimas.“

62

Ieškovė pagrindinėje byloje C Danmark I mano, kad C Sverige II ir C Sverige I buvo įsteigtos Švedijoje, tai siejant su grupės Europoje restruktūrizavimu, kuris buvo pagrįstas bendrais ir komerciniais argumentais. Ieškovės pagrindinėje byloje teigimu, C Sverige II yra palūkanų, kurias ji pervedė jai, „tikroji savininkė“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49.

63

Šiomis aplinkybėmis Østre Landsret (Rytų regiono apeliacinis teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

64

Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Z Denmark yra Danijos pramonės įmonė.

65

2005 m. rugpjūčio mėn. kapitalo investicinis fondas A Fund įsigijo maždaug 66 % šios bendrovės A rūšies akcijų (atitinka maždaug 64 % balsavimo teisių) iš jų ankstesnių savininkų, t. y. kapitalo investicinio fondo B ir Danijos finansų įstaigos C, o D išsaugojo likusią A rūšies akcijų dalį. Be to, kai kurie aukštesnes pareigas einantys Z Denmark darbuotojai buvo B klasės akcijų savininkai.

66

A Fund sudaro penki fondai, iš kurių keturi buvo įsteigti kaip ūkinės bendrijos (Limited Partnership) Džersyje, t. y. Danijos mokesčių teisės požiūriu mokestine prasme skaidrios formos. Paskutinis fondas, A Fund (No. 5) Limited, Jersey, yra mokestiniu požiūriu neskaidri bendrovė, ji turi maždaug 0,5 % A Fund kapitalo. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateikta informacija, investuotojai į keturis pirmuosius fondus yra rezidentai mokesčių tikslais daugelyje šalių, kurios priklauso Sąjungai arba jai nepriklauso.

67

Dėl šio sprendimo 65 punkte minėtų įsigijimų A Fund2005 m. rugsėjo 27 d. suteikė Z Denmark146010341 DKK (maždaug 19,6 milijono eurų) paskolą. Už šią paskolą mokėtinos metinės palūkanos siekė 9 %.

68

2006 m. balandžio 28 d.A Fund visą savo skolinį reikalavimą, kurio bendra vertė 146010341 DKK (maždaug 19,6 milijono eurų), perleido bendrovei Z Luxembourg (jos tą pačią dieną Liuksemburge įsteigtai bendrovei).

69

Perleidimo sandoris buvo papildytas A Fund paskolos, kuri taip pat siekė 146010341 DKK (maždaug 19,6 milijono eurų), suteikimu Z Luxembourg. Už paskolą mokėtinos palūkanos siekė 9,875 %; palūkanos turėjo būti apskaitomos metų pabaigoje.

70

2006 m. birželio 21 d.A Fund perleido turimas Z Denmark akcijas bendrovei Z Luxembourg.

71

Remiantis 2007 m. Z Luxembourg apskaitos duomenimis (2006 m. apskaitos duomenyse pateikta panaši informacija), ši bendrovė nevykdė kitos veiklos, išskyrus Z Denmark akcijų turėjimo veiklą. Iš šios apskaitos taip pat matyti, kad Z Luxembourg nuostolis 2006 m. siekė 23588 eurus, o 2007 m. ji gavo 15587 eurus pelno. Iš minėtų apskaitos duomenų taip pat matyti, kad pajamos iš palūkanų tais metais padidėjo atitinkamai nuo 1497208 eurų iki 1192881 euro, o palūkanų išlaidos buvo atitinkamai 1473675 eurai ir 1195124 eurai. Eilutėje „Pelno mokestis“ (Tax on profit) už 2006 m. nurodyta 3733 eurų suma, o už 2007 m. – nulis.

72

Z Denmark2007 m. lapkričio 1 d. grąžino A Fund suteiktą paskolą, o bendra palūkanų suma tą dieną siekė 21241619 DKK (maždaug 2,85 milijono eurų). Z Luxembourg tą pačią dieną sumokėjo A Fund savo skolą, kurią sudarė kapitalas ir palūkanos.

73

Savo 2010 m. gruodžio 10 d. sprendime SKAT nepripažino, kad Z Luxembourg yra tikroji palūkanų, kurias jai pervedė Z Denmark, savininkė, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49 ir Liuksemburgo ir Danijos apmokestinimo sutartį.

74

2012 m. sausio 31 d. sprendimu Nacionalinė mokestinių ginčų komisija paliko nepakeistą SKAT sprendimą. Sprendime buvo tokios pastraipos:

„[Z Luxembourg] negalima laikyti „tikrąja savininke“ [beneficial owner] nei pagal [Liuksemburgo ir Danijos apmokestinimo sutartį], nei pagal Direktyvą [2003/49].

Šiuo klausimu reikia atsižvelgti į faktinę grupės, turinčios bendrų interesų, narių sudarytą struktūrą, pagal kurią [Z Luxembourg] perveda iš Z Denmark gautas palūkanų pajamas kapitalo fondui; iš jo jos pervedamos fondo investuotojams.

Perleidus [Z Luxembourg] kapitalo fondo skolinius reikalavimus [Z Denmark] ir [Z Luxembourg] tuo pat metu įsigijus [Z Denmark] akcijų, naudojantis beveik tokio paties dydžio ir beveik tomis pačiomis sąlygomis iš kapitalo fondo gauta paskola ir iš bendrovės gautinomis sumomis, [Z Luxembourg] mokestį nuo iš Danijos bendrovės gautų palūkanų padengtų bendrovės palūkanų mokėjimai kapitalo fondui, todėl visų bendrovės sandorių, kurie turėtų būti apmokestinami, atžvilgiu nebūtų grynųjų apmokestinamųjų pajamų. Taigi Liuksemburgo bendrovę reikia laikyti bendrove tarpininke, neturinčia realios galios ar galimybių priimti sprendimų dėl disponavimo gautomis pervestomis sumomis.

Todėl [Z Luxembourg] nesuteikiama lengvata dėl Danijos mokesčio prie šaltinio netaikymo pagal [Liuksemburgo ir Danijos apmokestinimo sutartį] ir (arba) Direktyvą [2003/49].

Buvo paaiškinta, kad iš [Z Luxembourg] pervestos palūkanos kapitalo investiciniam fondui, kuris turėjo būti laikomas skaidriu, buvo dar kartą pervestos fondų investuotojams. Todėl kyla klausimas, ar galima netaikyti palūkanų mokesčio remiantis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi, kuri apima investuotojus. Atsižvelgiant į tai, kaip situacija buvo pateikta, sprendimas nėra aiškus dėl paprastos priežasties, kad pateikti sąrašai nėra dokumentai, įrodantys, jog buvo dvigubai apmokestinta.“

75

Šį Nacionalinės mokestinių ginčų komisijos sprendimą Z Denmark apskundė Danijos teismuose.

76

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme Z Denmark tvirtino, be kita ko, kad sąvoka „tikrasis savininkas“, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2003/49, yra Sąjungos teisės sąvoka, kurią reikia aiškinti savarankiškai, bet ne atsižvelgiant į EBPO pavyzdinę apmokestinimo sutartį. Bet kuriuo atveju aiškinimas gali būti atliktas tik atsižvelgiant į 1977 m. EBPO pavyzdinę apmokestinimo sutartį ir į jos komentarus. Dinaminis aiškinimas prieštarautų teisinio saugumo principui. Be to, Z Denmark ginčija tai, kad šiuo atveju buvo piktnaudžiauta, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49.

77

Galiausiai Z Denmark kritikuoja šiuo atveju taikytą skirtingą vertinimą, prieštaraujantį EB 43 straipsniui, būtent tai, kad bendrovei Z Luxembourg neįmanoma išskaityti palūkanų, sumokėtų už paskolą, dėl kurios buvo susitarta su jos akcininku tam, kad būtų suteikta paskola Z Denmark. Iš tiesų, jei Z Luxembourg būtų buvusi Danijos bendrovė, ji būtų galėjusi išskaityti šias išlaidas ir nebūtų turėjusi apmokestinamųjų palūkanų.

78

Dėl apmokestinimo prie šaltinio Z Denmark tvirtina, kad yra tam tikrų esminių skirtumų bendrovių rezidenčių apmokestinimo atžvilgiu. Pirma, mokestis prie šaltinio apskaičiuojamas prieš pelno mokestį. Antra, delspinigiai už mokestį prie šaltinio yra gerokai didesni nei pelno mokesčio atveju. Trečia, paskolos gavėjas turi išskaičiuoti mokestį prie šaltinio. Ketvirta, paskolos gavėjas turi pervesti mokestį prie šaltinio.

79

Šiomis aplinkybėmis Vestre Landsret (Vakarų regiono apeliacinis teismas, Danija) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

Teisingumo Teismo prašoma, kad atsakant į šį klausimą būtų atsižvelgta į atsakymą į 6 klausimą.“

80

Kadangi keturios pagrindinės bylos, kurios visos susijusios su Direktyvoje 2003/49 ir Sutartyse įtvirtintų pagrindinių laisvių aiškinimu, yra susijusios, reikia jas sujungti, kad būtų priimtas bendras sprendimas.

81

2017 m. kovo 2 d. raštu Danijos vyriausybė, remdamasi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo statuto 16 straipsnio trečiąja pastraipa, paprašė, kad šias bylas nagrinėtų Teisingumo Teismo didžioji kolegija. Be to, dėl šių bylų ir bylų C-116/16 bei C-117/16, kurios yra šios dienos sprendimo T Danmark ir Y Denmark Aps (C-116/16 ir C-117/16, EU:C:2019:135) dalykas, panašumo Danijos vyriausybė taip pat pasiūlė, kad pagal Teisingumo Teismo procedūros reglamento 77 straipsnį šis teismas surengtų bendrą visoms šioms byloms teismo posėdį. Teisingumo Teismas patenkino Danijos vyriausybės prašymus.

82

Nacionalinių teismų pateikti klausimai susiję su trimis temomis. Pirmoji tema susijusi su sąvoka „tikrasis savininkas“, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2003/49, ir su teisinio pagrindo, leidžiančio valstybei narei dėl piktnaudžiavimo teise atsisakyti atleisti bendrovę, sumokėjusią palūkanas kitoje valstybėje narėje įsteigtam subjektui, nuo visų mokesčių, kaip numatyta minėtos direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje, buvimu. Jei toks teisinis pagrindas yra, antroji tema klausimuose susijusi su piktnaudžiavimą teise sudarančiomis aplinkybėmis ir su jų įrodinėjimo tvarka. Galiausiai trečioji klausimų tema, kuri taip pat pateikta tuo atveju, jei valstybė narė turi galimybę atsisakyti taikyti tokiai bendrovei Direktyvoje 2003/49 numatytas lengvatas, susijusi su SESV nuostatų, reglamentuojančių įsisteigimo laisvę ir laisvą kapitalo judėjimą, aiškinimu tam, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai galėtų patikrinti, ar Danijos teisės aktais pažeidžiamos šios laisvės.

83

Visų pirma pirmojo klausimo a–c punktais bylose C-115/16, C-118/16, C-119/16 ir C-299/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai siekia išsiaiškinti, kaip turi būti aiškinama sąvoka „palūkanų savininkas“, kaip ji suprantama pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 ir 4 dalis. Antra, antrojo klausimo a ir b punktais ir trečiuoju klausimu bylose C-115/16, C-118/16, C-119/16 ir C-299/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės siekia išsiaiškinti, ar kova su sukčiavimu ar piktnaudžiavimu, leidžiama pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, suponuoja nacionalinės ar sutartyje įtvirtintos nuostatos, būtinos piktnaudžiavimo prevencijai, buvimą, kaip tai suprantama pagal šio straipsnio 1 dalį. Tie teismai klausia, be kita ko, ar nacionalinė, ar sutartyje įtvirtinta nuostata, kurioje yra sąvoka „tikrasis savininkas“, gali būti laikoma teisiniu pagrindu, leidžiančiu kovoti su sukčiavimu ar piktnaudžiavimu teise.

84

Visų pirma reikia pažymėti, kad sąvoka „palūkanų savininkas“, įtvirtinta Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje, neturėtų nukreipti į nacionalinės teisės sąvokas, kurių apimtis skiriasi.

85

Šiuo klausimu buvo nuspręsta, kad iš Direktyvos 2003/49 2–4 konstatuojamųjų dalių matyti, kad ja siekiama panaikinti palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimų, atliekamų tarp skirtingose valstybėse narėse įsteigtų asocijuotųjų bendrovių, dvigubą apmokestinimą ir kad tokie mokėjimai būtų apmokestinami vieną kartą vienoje valstybėje narėje, o šių mokėjimų apmokestinimo panaikinimas toje valstybėje narėje, kur jie susidarė, yra tinkamiausias būdas užtikrinti nacionalinių ir tarpvalstybinių sandorių vienodą mokestinį vertinimą (2011 m. liepos 21 d. Sprendimo Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, 24 punktas).

86

Taigi Direktyvos 2003/49 taikymo sritis, kaip ji apibrėžta jos 1 straipsnio 1 dalyje, apima palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimų, susidariusių valstybėje narėje, atleidimą nuo mokesčių šioje valstybėje su sąlyga, kad jų tikroji savininkė yra kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė ar valstybės narės bendrovės nuolatinė buveinė, esanti kitoje valstybėje narėje (2011 m. liepos 21 d. Sprendimo Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, 25 punktas).

87

Be to, Teisingumo Teismas pažymėjo, kad, kadangi šios direktyvos 2 straipsnio a punkte palūkanos apibrėžiamos kaip „pajamos iš bet kokios rūšies skolinių reikalavimų“, tik tikrasis savininkas gali gauti palūkanų, kurios yra pajamos iš tokių skolinių reikalavimų (šiuo klausimu žr. 2011 m. liepos 21 d. Sprendimo Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, 27 punktą).

88

Todėl sąvoka „palūkanų savininkas“, kaip ji suprantama pagal minėtą direktyvą, turėtų būti aiškinama kaip reiškianti subjektą, kuris faktiškai gauna naudos iš jam sumokėtų palūkanų. Šios direktyvos 1 straipsnio 4 dalyje ši nuoroda siejama su ekonomine realybe ir patikslinama, kad valstybės narės bendrovė laikoma tikrąja palūkanų ar autorinio atlyginimo savininke tik tuomet, kai ji gauna tokius mokėjimus savo naudai, o ne kaip tarpininkė, pavyzdžiui, atstovė, patikėtinė ar asmuo, įgaliotas pasirašyti, kito asmens naudai.

89

Kaip matyti iš šio sprendimo 10 punkto, nors kai kuriose Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalies kalbinėse versijos, kaip antai bulgarų, prancūzų, latvių ir rumunų kalbomis, vartojama sąvoka „gavėjas“, kitose versijose vartojami tokie žodžiai, kaip „tikrasis savininkas“ (versijos ispanų, čekų, estų, anglų, italų, lietuvių, maltiečių, portugalų ir suomių kalbomis) arba „savininkas“ /„teisę naudoti turintis asmuo“ (versijos vokiečių, danų, graikų, kroatų, vengrų, lenkų, slovakų, slovėnų ir švedų kalbomis), arba dar „galutinis teisę turintis asmuo“ (versija nyderlandų kalba). Šių įvairių sąvokų vartojimas parodo, kad žodis „savininkas“ reiškia ne formaliai nustatytą savininką, bet veikiau bendrovę, kuri ekonomiškai naudojasi gautomis palūkanomis ir todėl turi galimybę laisvai nustatyti, kaip jos bus panaudotos. Atsižvelgiant į tai, kas buvo priminta šio sprendimo 86 punkte, tik Sąjungoje įsteigta bendrovė gali būti tikroji palūkanų savininkė, kuriai gali būti taikomas Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčių.

90

Be to, kaip matyti iš Tarybos direktyvos dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių, pasiūlymo, pateikto 1998 m. kovo 6 d. (dokumentas COM (1998) 67 final), kuriuo remiantis buvo priimta Direktyva 2003/49, pastaroji grindžiama 1996 m. EBPO pavyzdinės apmokestinimo sutarties 11 straipsniu ir ja siekiama to paties tikslo, t. y. išvengti dvigubo tarptautinio apmokestinimo. Todėl sąvoka „tikrasis savininkas“, kuri įtvirtinta šia pavyzdine sutartimi grindžiamose dvišalėse sutartyse, taip pat vėlesni minėti pavyzdinės sutarties ir jos komentarų pakeitimai yra reikšmingi aiškinant minėtą direktyvą.

91

Ieškovės pagrindinėje byloje tvirtina, kad sąvokos „palūkanų ar autorinių atlyginimų savininkas“, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį, aiškinimas atsižvelgiant į EBPO pavyzdinę apmokestinimo sutartį ir jos komentarus negali būti leidžiamas, nes jis netektų bet kokio demokratinio teisėtumo. Vis dėlto šiam argumentui nereikėtų pritarti, nes šio aiškinimo, nors ir grindžiamo EBPO darbais, pagrindas, kaip matyti iš šio sprendimo 85–90 punktų, yra įtvirtintas pačioje šioje direktyvoje ir jos rengimo istorijoje, atspindinčioje demokratinius procesus Europoje.

92

Iš EBPO pavyzdinės apmokestinimo sutarties ir jos komentarų raidos, nurodytos šio sprendimo 4–6 punktuose, matyti, kad sąvoka „tikrasis savininkas“ neapima bendrovių tarpininkių ir turi būti suprantama ne siaurąja ir technine reikšme, bet taip, kad ja siekiama išvengti dvigubo apmokestinimo ir užkirsti kelią sukčiavimui ir mokesčių vengimui.

93

Valstybių narių su kitomis valstybėmis narėmis sudarytos dvišalės sutartys remiantis EBPO pavyzdine apmokestinimo sutartimi, kaip antai Šiaurės šalių apmokestinimo sutartis, taip pat liudija apie šią raidą. Iš to matyti, kad visose minėtose sutartyse, cituotose šio sprendimo 16–18 punktuose, yra žodžiai „tikrasis savininkas“, kaip tai suprantama pagal minėtą pavyzdinę sutartį.

94

Be to, reikia pažymėti, kad vien tai, jog bendrovė, kuri valstybėje narėje gauna palūkanų, nėra „tikroji savininkė“, nebūtinai reiškia, kad Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje numatytas atleidimas nuo mokesčio netaikytinas. Iš tiesų įmanoma, kad tokios palūkanos nebus apmokestintos šaltinio valstybėje, jei jas gaunanti bendrovė jas perveda Sąjungoje įsisteigusiam tikrajam savininkui, be kita ko, tenkinančiam visas Direktyvoje 2003/49 nustatytas sąlygas tam, kad jam galėtų būti taikomas toks atleidimas.

95

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai toliau siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė, siekdama kovoti su piktnaudžiavimu teise taikant Direktyvą 2003/49, turi būti priėmusi specialią šios direktyvos perkėlimo nacionalinę nuostatą, o gal ji gali remtis nacionaliniais ar sutartiniais piktnaudžiavimo prevencijos principais ar nuostatomis.

96

Šiuo klausimu iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad Sąjungos teisėje yra bendrasis teisės principas, jog teisės subjektai negali sukčiaudami arba piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis (1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija; 2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C-255/02, EU:C:2006:121, 68 punktas; 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, 35 punktas; 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C-251/16, EU:C:2017:881, 27 punktas ir 2018 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija / Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, 99 punktas).

97

Šio bendrojo teisės principo teisės subjektai turi laikytis. Iš tiesų Sąjungos teisės aktų taikymas negali būti išplėstas tiek, kad apimtų veiksmus, atliekamus turint tikslą sukčiaujant arba piktnaudžiaujant pasinaudoti Sąjungos teisėje numatytomis lengvatomis (šiuo klausimu žr. 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, 38 punktą; 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C-251/16, EU:C:2017:881, 27 punktą ir 2018 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija / Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, 99 punktą).

98

Iš šio principo išplaukia, kad valstybė narė turi atsisakyti leisti pasinaudoti Sąjungos teisės nuostatomis, kai jomis remiamasi ne siekiant įgyvendinti šių nuostatų tikslus, bet siekiant pasinaudoti Sąjungos teisės lengvata, nors galimybės pasinaudoti šia lengvata sąlygos buvo įvykdytos tik formaliai.

99

Taip yra, pavyzdžiui, kai muitinės formalumų įgyvendinimas nepriskirtinas įprastiniams komerciniams sandoriams, bet yra visiškai formalus ir juo siekiama tik piktnaudžiaujant pasinaudoti kompensacinėmis sumomis (šiuo klausimu žr. 1981 m. spalio 27 d. Sprendimo Schumacher ir kt., 250/80, EU:C:1981:246, 16 punktą ir 1993 m. kovo 3 d. Sprendimo General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, 21 punktą) ar eksporto grąžinamosiomis išmokomis (šiuo klausimu žr. 2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, 59 punktą).

100

Be to, draudimo piktnaudžiauti teise principas taikomas tokiose įvairiose srityse, kaip laisvas prekių judėjimas (1985 m. sausio 10 d. Sprendimo Association des Centres distributeurs Leclerc ir Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, 27 punktas), laisvė teikti paslaugas (1993 m. vasario 3 d. Sprendimo Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, 13 punktas), paslaugų viešieji pirkimai (2014 m. gruodžio 11 d. Sprendimo Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino ir kt., C-113/13, EU:C:2014:2440, 62 punktas), įsisteigimo laisvė (1999 m. kovo 9 d. Sprendimo Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, 24 punktas), bendrovių teisė (2000 m. kovo 23 d. Sprendimo Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, 33 punktas), socialinė apsauga (1996 m. gegužės 2 d. Sprendimo Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, 24 punktas; 2018 m. vasario 6 d. Sprendimo Altun ir kt., C-359/16, EU:C:2018:63, 48 punktas ir 2018 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija / Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, 99 punktas), transportas (2006 m. balandžio 6 d. Sprendimo Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, 19–25 punktai), socialinė politika (2016 m. liepos 28 d. Sprendimo Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, 37–41 punktai), ribojamosios priemonės (2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Afrasiabi ir kt., C-72/11, EU:C:2011:874, 62 punktas) ar pridėtinės vertės mokestis (PVM) (2006 m. vasario 21 d. Sprendimo Halifax ir kt., C-255/02, EU:C:2006:121, 74 punktas).

101

Kalbant apie pastarąją sritį, pasakytina, kad Teisingumo Teismas kelis kartus yra nurodęs, kad nors kova su sukčiavimu, mokesčių vengimu ir galimu piktnaudžiavimu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštojoje Tarybos direktyvoje 77/388 dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) pripažįstamas ir skatinamas tikslas, draudimo piktnaudžiauti principas yra bendrasis Sąjungos teisės principas, kuris taikomas neatsižvelgiant į tai, ar šios teisės ir lengvatos įtvirtintos Sutartyse, reglamente ar direktyvoje (šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C-251/16, EU:C:2017:881, 30 ir 31 punktus).

102

Iš to darytina išvada, kad bendrasis draudimo piktnaudžiauti principas turi būti taikomas prieš asmenį, kai jis remiasi tam tikromis Sąjungos teisės nuostatomis, kuriose numatyta lengvata, tokiu būdu, kuris nesuderinamas su šiose nuostatose įtvirtintais tikslais. Taigi draudimo piktnaudžiauti principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį siekiant atsisakyti jam suteikti, be kita ko, teisę į neapmokestinimą PVM, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų (šiuo klausimu žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti ir kt., C-131/13, C-163/13 ir C-164/13, EU:C:2014:2455, 62 punktą ir 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C-251/16, EU:C:2017:881, 33 punktą).

103

Pagrindinėse bylose taisyklės, kuriomis, kaip tvirtina SKAT, buvo piktnaudžiaujama, yra Direktyvos 2003/49, priimtos siekiant paskatinti bendrosios rinkos, turinčios vidaus rinkos požymių, vystymąsi ir numatančios, kad kilmės valstybėje narėje neapmokestinamos palūkanos, sumokėtos kitoje valstybėje narėje įsteigtai asocijuotajai bendrovei, nuostatos. Kaip matyti iš šio sprendimo 90 punkte minėto direktyvos pasiūlymo, kai kurios šioje direktyvoje nustatytos apibrėžtys kildinamos iš apibrėžčių, pateiktų 1996 m. EBPO pavyzdinės apmokestinimo sutarties 11 straipsnyje.

104

Nors Direktyvos 2003/49 5 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad ji neužkerta kelio nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, būtinų sukčiavimo ir piktnaudžiavimo prevencijai, taikymui, ši nuostata neturėtų būti aiškinama kaip draudžianti taikyti Sąjungos teisės bendrąjį draudimo piktnaudžiauti principą, primintą šio sprendimo 96–98 punktuose. Iš tiesų sandoriai, kurie, SKAT teigimu, sudaro piktnaudžiavimo teise veiksmus, priskirtini Sąjungos teisės taikymo sričiai (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, 42 punktą) ir gali būti pripažinti nesuderinamais su šia direktyva siekiamu tikslu.

105

Be to, nors Direktyvos 2003/49 5 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad valstybės narės sukčiavimo, vengimo ar piktnaudžiavimo atveju gali panaikinti šios direktyvos suteiktas privilegijas arba atsisakyti ją taikyti, ši nuostata taip pat neturėtų būti aiškinama kaip draudžianti taikyti Sąjungos teisės bendrąjį draudimo piktnaudžiauti principą, jei minėto principo taikymas nesusietas su perkėlimo reikalavimu, kaip yra šios direktyvos nuostatų atveju (šiuo klausimu žr. 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C-251/16, EU:C:2017:881, 28 ir 31 punktus).

106

Kaip buvo priminta šio sprendimo 85 punkte, iš Direktyvos 2003/49 2–4 konstatuojamųjų dalių matyti, kad ja siekiama panaikinti palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimų, atliekamų tarp skirtingose valstybėse narėse įsteigtų asocijuotųjų bendrovių arba tarp šių bendrovių nuolatinių padalinių, dvigubą apmokestinimą siekiant, pirma, išvengti pernelyg varginančių administracinių formalumų ir biudžetui tenkančios naštos ir, antra, įgyvendinti vienodą nacionalinių ir tarpvalstybinių sandorių mokestinį vertinimą.

107

Leidimas sukurti finansinius darinius, kurių vienintelis tikslas yra pasinaudoti mokestinėmis lengvatomis taikant Direktyvą 2003/49, neatitinka tokių tikslų, bet, priešingai, kelia pavojų ekonominei sanglaudai ir geram vidaus rinkos veikimui ir iškreipia konkurencijos sąlygas. Kaip iš esmės nurodė ir generalinė advokatė savo išvados byloje C-115/16 63 punkte, tai taikytina ir tada, kai nagrinėjamais sandoriais nesiekiama vien tik šio tikslo, nes Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad draudimo piktnaudžiauti mokesčių srityje principas taikomas, kai mokestinės lengvatos siekimas yra pagrindinis aptariamų sandorių tikslas (šiuo klausimu žr. 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, 45 punktą ir 2017 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Cussens ir kt., C-251/16, EU:C:2017:881, 53 punktą).

108

Vis dėlto bendrojo draudimo piktnaudžiauti principo taikymui neturėtų būti priešpastatyta valstybių narių mokesčių mokėtojams suteikta teisė pasinaudoti konkurenciniu pranašumu dėl pajamų apmokestinimo suderinimo nebuvimo. Šiuo klausimu reikia priminti, kad Direktyvos 2003/49 tikslas yra tiesioginių mokesčių suderinimas tam, kad ūkio subjektai galėtų pasinaudoti vidaus rinka pašalinant dvigubą apmokestinimą ir kad, konkrečiau kalbant, šios direktyvos 6 konstatuojamojoje dalyje patikslinta, jog svarbu netrukdyti valstybėms narėms imtis reikiamų kovos su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu priemonių.

109

Nors tai, kad mokesčių mokėtojas ieško palankiausios jam apmokestinimo schemos, neturėtų pagrįsti bendrosios sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prezumpcijos (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, 50 punktą; 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, 84 punktą ir 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, 60 punktą), vis dėlto toks mokesčių mokėtojas neturėtų pasinaudoti teise ar nauda, kylančia iš Sąjungos teisės, jei aptariamas sandoris ekonominiu aspektu yra visiškai apsimestinis ir juo siekiama išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, 51 punktą; 2013 m. lapkričio 7 d. Sprendimo K, C-322/11, EU:C:2013:716, 61 punktą ir 2017 m. spalio 25 d. Sprendimo Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, 61–63 punktus).

110

Iš šių argumentų darytina išvada, kad nacionalinės valdžios institucijos ir teismai turi atsisakyti leisti pasinaudoti Direktyvoje 2003/49 numatytomis teisėmis, kuriomis remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.

111

Taigi, atsižvelgiant į Sąjungos teisės bendrąjį draudimo piktnaudžiauti principą ir į būtinybę laikytis šio principo įgyvendinant Sąjungos teisę, nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, skirtų piktnaudžiavimo prevencijai, nebuvimas neturi reikšmės valdžios institucijų pareigai atsisakyti leisti pasinaudoti Direktyvoje 2003/49 numatytomis teisėmis, kuriomis remiamasi sukčiaujant ar piktnaudžiaujant.

112

Ieškovės pagrindinėje byloje remiasi 2007 m. liepos 5 d. Sprendimu Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), susijusiu su pasinaudojimu atleidimu nuo mokesčių, numatytu 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvoje 90/434/EEB dėl bendros mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių įmonių jungimui, skaidymui, turto perleidimui ir keitimuisi akcijomis (OL L 225, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 142), ir tvirtina, kad dėl Direktyvos 2003/49 5 straipsnio 1 dalies atitinkama valstybė narė gali atsisakyti leisti pasinaudoti šioje direktyvoje numatytomis lengvatomis, tik jei nacionalinės teisės aktuose yra atskiras ir konkretus teisinis pagrindas šiuo aspektu.

113

Vis dėlto šiems argumentams negalima pritarti.

114

Žinoma, Teisingumo Teismas 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408) 42 punkte priminė, kad teisinio saugumo principas draudžia direktyvoms pačioms sukurti pareigas asmenims, todėl valstybė narė negali remtis direktyvomis asmenų atžvilgiu.

115

Jis taip pat priminė, kad tokia išvada neturi įtakos reikalavimui, jog valstybės narės valdžios institucijos, taikydamos nacionalinę teisę, turi ją aiškinti kiek įmanoma labiau atsižvelgdamos į direktyvų tekstą ir tikslus, kad būtų pasiektas šiomis direktyvomis siekiamas rezultatas; minėtos valdžios institucijos gali remtis Sąjungos teisę atitinkančiu nacionalinės teisės aktų aiškinimu asmenų atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, 45 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

116

Būtent remdamasis šiais argumentais Teisingumo Teismas pasiūlė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui išnagrinėti, ar Danijos teisėje yra nuostata ar bendras principas, pagal kuriuos piktnaudžiavimas teise yra uždraustas, ar kitos nuostatos dėl mokesčių vengimo ar mokesčių slėpimo, kurios galėtų būti aiškinamos pagal Direktyvos 90/434 nuostatą, pagal kurią iš esmės valstybė narė gali atsisakyti suteikti teisę į šioje direktyvoje numatytą išskaitymą, kai yra sandoris, kuriuo iš esmės siekiama tokio sukčiavimo ar vengimo, ir prireikus patikrinti, ar pagrindinėje byloje įvykdytos šių vidaus nuostatų taikymo sąlygos (šiuo klausimu žr. 2007 m. liepos 5 d. Sprendimo Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, 46 ir 47 punktus).

117

Vis dėlto, net jei pagrindinėse bylose paaiškėtų, kad nacionalinėje teisėje nėra taisyklių, kurias būtų galima aiškinti taip, kad tai atitiktų Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, iš to negalima daryti išvados, nepaisant to, ką Teisingumo Teismas nusprendė 2007 m. liepos 5 d. Sprendime Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), kad nacionalinės valdžios institucijos ir teismai negali atsisakyti suteikti lengvatą, susijusią su teise į atleidimą nuo mokesčio, numatytą šios direktyvos 1 straipsnio 1 dalyje, sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise atveju (pagal analogiją žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C-131/13, C-163/13 ir C-164/13, EU:C:2014:2455, 54 punktą).

118

Iš tiesų, atsisakymas mokesčių mokėtojui taikyti lengvatą esant tokioms aplinkybėms nepriskirtinas prie šio sprendimo 114 punkte nurodytų atvejų, nes jis atitinka bendrąjį Sąjungos teisės principą, pagal kurį niekam neleidžiama sukčiaujant arba piktnaudžiaujant remtis Sąjungos teisės normomis (pagal analogiją žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C-131/13, C-163/13 ir C-164/13, EU:C:2014:2455, 55 ir 56 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).

119

Taigi, kadangi, kaip buvo priminta šio sprendimo 96 punkte, faktinėmis aplinkybėmis, susijusiomis su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu, negalima pagrįsti Sąjungos teisinėje sistemoje numatytos teisės, atsisakymas suteikti lengvatą pagal direktyvą (nagrinėjamu atveju pagal Direktyvą 2003/49) nereiškia, kad atitinkamam asmeniui nustatoma pareiga pagal šią direktyvą, nes tai yra tik paprasta pasekmė to, jog nustatyta, kad minėtoje direktyvoje, kiek tai susiję su šia teise, numatytos objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama lengvata, įvykdytos tik formaliai (šiuo klausimu ir pagal analogiją žr. 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimo Schoenimport Italmoda Mariano Previti ir kt., C-131/13, C-163/13 ir C-164/13, EU:C:2014:2455, 57 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

120

Todėl šiomis aplinkybėmis valstybės narės turi netaikyti lengvatos, išplaukiančios iš Direktyvos 2003/49, remiantis bendruoju draudimo piktnaudžiauti principu, pagal kurį Sąjungos teisė neturėtų apimti ūkio subjektų piktnaudžiavimo veiksmų (šiuo klausimu žr. 2018 m. liepos 11 d. Sprendimo Komisija / Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, 99 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

121

Atsižvelgiant į argumentą, pateiktą šio sprendimo 111 punkte, nereikia atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusių teismų trečiąjį klausimą, iš esmės susijusį su tuo, ar dvišalės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, kurioje daroma nuoroda į sąvoką „tikrasis savininkas“, gali būti teisinis pagrindas kovojant su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu remiantis Direktyva 2003/49.

122

Atsižvelgiant į visas šias aplinkybes, į pirmojo klausimo a–c punktus ir antrojo klausimo a ir b punktus bylose C-115/16, C-118/16, C-119/16 ir C-299/16 reikia atsakyti taip:

123

Pirmojo klausimo d–f punktais bylose C-115/16, C-118/16 ir C-119/16, pirmojo klausimo d ir e punktais byloje C-299/16 ir ketvirtuoju klausimu bylose C-115/16 ir C-118/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės siekia išsiaiškinti, kokie veiksmai sudaro piktnaudžiavimą teise ir kaip galima nustatyti šiuos veiksmus. Atsižvelgdami į šias aplinkybes, jie, be kita ko, siekia išsiaiškinti, ar gali būti piktnaudžiavimas teise, jei palūkanų, kurias pervedė bendrovės tarpininkės, galutinė tikroji savininkė yra bendrovė, turinti buveinę trečiojoje šalyje, su kuria atitinkama valstybė narė sudarė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Penktuoju klausimu byloje C-115/16, šeštuoju klausimu byloje C-118/16 ir ketvirtuoju klausimu bylose C-119/16 ir C-299/16 tie teismai iš esmės siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė, kuri atsisako pripažinti, kad kitos valstybės narės bendrovė yra palūkanų savininkė, turi nustatyti bendrovę, kurią ji prireikus laiko tikrąja savininke.

124

Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad siekiant įrodyti piktnaudžiavimą būtinas, pirma, objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas ir, antra, subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti (2000 m. gruodžio 14 d. Sprendimo Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, 52 ir 53 punktai ir 2014 m. kovo 12 d. Sprendimo O. ir B., C-456/12, EU:C:2014:135, 58 punktas).

125

Taigi visų aplinkybių išnagrinėjimas leidžia patikrinti, ar įvykdytos piktnaudžiavimą sudarančių veiksmų sąlygos ir, be kita ko, ar ūkio subjektai sudarė visiškai formalius, ar apsimestinius sandorius, neturinčius jokio ekonominio ir komercinio pagrindo, siekdami pagrindinio tikslo pasinaudoti nepagrįsta lengvata (šiuo klausimu žr. 2013 m. birželio 20 d. Sprendimo Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, 47–49 punktus; 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo SICES ir kt., C-155/13, EU:C:2014:145, 33 punktą ir 2016 m. balandžio 14 d. Sprendimo Cervati ir Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, 47 punktą).

126

Teisingumo Teismas neturi tikrinti pagrindinių bylų faktinių aplinkybių. Vis dėlto Teisingumo Teismas, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą, gali prireikus nacionaliniams teismams suteikti gairių, kurios jiems padėtų vertinti konkretų jų nagrinėjamą atvejį. Nors pagrindinėse bylose tam tikros šios gairės galėtų leisti padaryti išvadą apie piktnaudžiavimo teise buvimą, vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai turi patikrinti, ar šios gairės yra objektyvios ir tarpusavyje derančios ir ar ieškovės pagrindinėse bylose turėjo galimybę pateikti priešingų įrodymų.

127

Fiktyviu dariniu gali būti laikoma bendrovių grupė, kuri buvo sukurta dėl ekonominės realybės neatspindinčių motyvų ir kurios struktūra yra tik formali, o jos pagrindinis tikslas ar vienas iš pagrindinių tikslų yra gauti mokestinės naudos, prieštaraujančios taikytinos mokesčių teisės tikslui ar paskirčiai. Taip yra, be kita ko, tuomet, kai dėl subjekto tarpininko įterpimo į grupės struktūrą tarp bendrovės, kuri moka palūkanas, ir subjekto, kuris yra tikrasis savininkas, išvengiama mokesčio už palūkanas mokėjimo.

128

Taigi, įrodymas apie darinį, kuriuo siekiama nepagrįstai pasinaudoti Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje numatytu atleidimu nuo mokesčio, yra tai, kad visas minėtas palūkanas ar jų daugumą gavusi bendrovė per labai trumpą laiką nuo jų gavimo perveda subjektams, kurie neatitinka Direktyvos 2003/49 taikymo sąlygų dėl to, kad šie subjektai arba nėra įsteigti jokioje valstybėje narėje, arba jie nėra įsteigti viena iš šios direktyvos priede nurodytų formų, arba jie nėra vieno iš minėtos direktyvos 3 straipsnio a punkto iii papunktyje nurodytų mokesčių mokėtojai nepasinaudoję atleidimu nuo mokesčio, arba dar – jie nėra asocijuotosios bendrovės, kaip tai suprantama pagal tos pačios direktyvos 3 straipsnio b punktą.

129

Direktyvos 2003/49 taikymo sąlygų neatitinka subjektai, kurie yra rezidentai mokesčių tikslais ne Sąjungoje, kaip antai bylose C-119/16 ir C-299/16 aptariamos bendrovės ar bylose C-115/16 ir C-299/16 aptariami investiciniai fondai. Tose bylose, jei palūkanos būtų buvusios tiesiogiai išmokėtos Danijos įmonės skolininkės įmonėms gavėjoms, kurios, Mokesčių ministerijos teigimu, yra jų tikrosios savininkės, Danijos Karalystė būtų galėjusi surinkti mokestį prie šaltinio.

130

Be to, fiktyvaus darinio pobūdį gali patvirtinti aplinkybė, kad atitinkama bendrovių grupė turi tokią struktūrą, kad bendrovė, kuri iš bendrovės skolininkės gauna palūkanų, pati turi pervesti šias palūkanas trečiajai bendrovei, neatitinkančiai Direktyvos 2003/49 taikymo sąlygų, o tai lemia, kad ji gauna tik nedidelį apmokestinamąjį pelną, kai ji veikia kaip bendrovė tarpininkė, leidžianti užtikrinti finansinius srautus iš bendrovės skolininkės bendrovei, kuri yra tikroji pervestų sumų savininkė.

131

Aplinkybė, kad bendrovė veikia kaip bendrovė tarpininkė, gali būti nustatyta, jei jos vienintelė veikla yra gauti palūkanų ir pervesti jas tikrajam savininkui ar kitoms bendrovėms tarpininkėms. Tikrosios ekonominės veiklos nebuvimas, atsižvelgiant į aptariamos ekonominės veiklos savybes, šiuo aspektu gali būti nustatytas išanalizavus visas reikšmingas aplinkybes, susijusias, be kita ko, su bendrovės valdymu, balansu, išlaidų struktūra ir faktiškai patirtomis išlaidomis, įdarbintais darbuotojais, taip pat su turimomis patalpomis ir įranga.

132

Fiktyvaus darinio įrodymai taip pat gali būti įvairios sutartys tarp bendrovių, dalyvaujančių aptariamuose finansiniuose sandoriuose, dėl kurių susidaro finansų srautai grupės viduje, kurių tikslas, kaip nurodyta ir Direktyvos 2003/49 4 straipsnyje, yra komercinės bendrovės gautų palūkanų pervedimas bendrovėms akcininkėms siekiant išvengti mokestinės naštos ar maksimaliai ją sumažinti. Be to, tokių darinių įrodymais gali būti sandorių finansavimo būdai, bendrovių tarpininkių nuosavų lėšų vertinimas, taip pat bendrovių tarpininkių teisės ekonomiškai disponuoti gautomis palūkanomis nebuvimas. Šiuo klausimu tokie įrodymai gali būti ne tik sutartinė ar teisės aktuose nustatyta pareiga bendrovei, kuri gauna palūkanų, jas pervesti tretiesiems asmenims, bet ir tai, kad „iš esmės“, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas bylose C-115/16, C-118/16 ir C-119/16, ši bendrovė, nesaistoma tokios sutartinės ar teisės aktuose nustatytos pareigos, neturi teisės naudoti šių sumų ir gauti naudos iš jų.

133

Be to, tokius įrodymus gali patvirtinti sutapimai ar artumas laiko atžvilgiu tarp, viena vertus, naujų svarbių mokesčių teisės aktų, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamų Danijos teisės aktų, kuriuos tam tikros bendrovių grupės stengiasi apeiti, įsigaliojimo ir, kita vertus, sudėtingų finansinių sandorių sudarymo ir paskolų suteikimo toje pačioje grupėje.

134

Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai taip pat siekia išsiaiškinti, ar iš esmės yra piktnaudžiavimas teise, jei bendrovių tarpininkių pervestų palūkanų tikroji savininkė yra bendrovė, kurios buveinė yra trečioje šalyje, su kuria šaltinio valstybė narė sudarė apmokestinimo sutartį, pagal kurią palūkanos nebūtų išskaitomos, jei jos būtų buvusios tiesiogiai sumokėtos bendrovei, kurios buveinė yra šioje trečioje šalyje.

135

Šiuo klausimu nagrinėjant grupės struktūrą neturi reikšmės tai, kad palūkanų, sumokėtų bendrovės tarpininkės, tikrieji savininkai rezidentai mokesčių tikslais trečioje šalyje su šaltinio valstybe nare sudarė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Reikia konstatuoti, kad tokios sutarties buvimas neturėtų savaime pašalinti piktnaudžiavimo teise. Taigi, tokia sutartis neturėtų kelti abejonių dėl piktnaudžiavimo teise, tinkamai nustatyto remiantis visomis faktinėmis aplinkybėmis, įrodančiomis, kad ūkio subjektai sudarė visiškai formalius ar apsimestinius sandorius siekdami pagrindinio tikslo – nepagrįstai pasinaudoti atleidimu nuo visų mokesčių, numatytu Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje.

136

Reikia pridurti, kad nors apmokestinimas turi atitikti ekonominę realybę, dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties buvimas savaime negali nustatyti mokėjimo, atlikto gavėjams, trečiosios šalies, su kuria yra sudaryta ši sutartis, rezidentams, realumo. Jei bendrovė, turinti sumokėti palūkanas, nori pasinaudoti tokios sutarties teikiama nauda, ji šias palūkanas gali pervesti tiesiogiai įmonėms, kurios yra rezidentės mokesčių tikslais valstybėje, kuri su šaltinio valstybe yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį.

137

Atsižvelgiant į tai, taip pat negalima atmesti to, kad esant situacijai, kai palūkanos atleidžiamos nuo mokesčių jas tiesiogiai sumokant bendrovei, kurios buveinė yra trečiojoje šalyje, grupės struktūros tikslas nebus susijęs su jokiu piktnaudžiavimu teise. Tokiu atveju grupė neturėtų būti kaltinama tuo, kad ji pasirinko tokią struktūrą, o ne tiesioginį palūkanų sumokėjimą minėtai bendrovei.

138

Be to, kai tikrasis palūkanų savininkas yra rezidentas mokesčių tikslais trečioje šalyje, atsisakymas taikyti Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje numatytą atleidimą nuo mokesčio niekaip nereiškia sukčiavimo ar piktnaudžiavimo teise konstatavimo. Iš tiesų, kaip iš esmės buvo priminta šio sprendimo 86 punkte, šia nuostata siekiama atleisti nuo mokesčio palūkanas, susidariusias šaltinio valstybėje narėje, tik jei minėtų palūkanų tikroji savininkė yra kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė ar kitoje valstybėje narėje esantis nuolatinis padalinys, priklausantis valstybės narės bendrovei.

139

Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmojo klausimo d–f punktus bylose C-115/16, C-118/16 ir C-119/16, į pirmojo klausimo d ir e punktus byloje C-299/16, taip pat į ketvirtąjį klausimą bylose C-115/16 ir C-118/16 reikia atsakyti taip, kad, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą, reikia, pirma, kad būtų visuma objektyvių aplinkybių, iš kurių matytųsi, kad, nepaisant formalaus Sąjungos teisės aktuose numatytų sąlygų laikymosi, šiais teisės aktais siekiamas tikslas nebuvo įvykdytas, ir, antra, subjektyvus aspektas, kaip siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės aktų, dirbtinai sukuriant sąlygas, kurių reikia jai gauti. Tam tikra įrodymų visuma gali paliudyti piktnaudžiavimo teise buvimą, jei šie įrodymai yra objektyvūs ir nuoseklūs. Tokie įrodymai, be kita ko, gali būti ekonominio pateisinimo neturinčių bendrovių tarpininkių buvimas, taip pat visiškai formalus bendrovių grupės struktūros, finansinio darinio ir paskolų pobūdis. Aplinkybė, kad valstybė narė, iš kurios kildinamos palūkanos, sudarė sutartį su trečiąja šalimi, kurioje buveinę turi bendrovė, kuri yra jų tikroji savininkė, neturi reikšmės galimam piktnaudžiavimo teise konstatavimui.

140

Reikia konstatuoti, kad, kaip matyti iš Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 11 ir 12 dalių bei 1 straipsnio 13 dalies b punkto, šaltinio valstybė narė gali pareikalauti, kad palūkanų gavusi bendrovė įrodytų, jog ji yra tikroji jų savininkė, kaip ši sąvoka yra patikslinta šio sprendimo 122 punkto pirmoje įtraukoje.

141

Be to, Teisingumo Teismas yra bendresne prasme nusprendęs, kad atitinkamoms mokesčių institucijoms niekas netrukdo reikalauti iš mokesčių mokėtojo pateikti įrodymų, kurie, jų nuomone, reikalingi atitinkamoms rinkliavoms ir mokesčiams teisingai nustatyti, ir prireikus atsisakyti taikyti prašomą atleidimą nuo mokesčio, jei tokių įrodymų nepateikta (šiuo klausimu žr. 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Petersen ir Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, 51 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

142

Vis dėlto tuo atveju, jei šaltinio valstybės narės mokesčių institucija, remdamasi piktnaudžiavimo buvimo motyvu, ketina atsisakyti bendrovei, sumokėjusiai palūkanas kitoje valstybėje narėje įsteigtai bendrovei, taikyti Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje numatytą atleidimą nuo mokesčių, ji turi įrodyti tokius piktnaudžiavimo veiksmus, atsižvelgdama į visas reikšmingas aplinkybes, be kita ko, į tai, kad bendrovė, kuriai buvo sumokėtos palūkanos, nėra tikroji jų savininkė.

143

Šiuo klausimu tokia institucija turi nustatyti ne tikruosius šių palūkanų savininkus, bet tai, kad tariama tikroji savininkė yra tik bendrovė tarpininkė, kuriai padedant buvo piktnaudžiaujama teise. Iš tiesų, panašus nustatymas gali būti neįmanomas, be kita ko, dėl to, kad galimi tikrieji savininkai yra nežinomi. Nacionalinė mokesčių institucija, atsižvelgiant į tam tikrų finansinių darinių sudėtingumą ir į tai, kad dirbtiniuose dariniuose dalyvaujančios bendrovės tarpininkės gali būti įsteigtos ne Sąjungoje, nebūtinai turi informacijos, kuri jai leistų nustatyti šiuos savininkus. Todėl neturėtų būti reikalaujama, kad ji pateiktų įrodymų, kurių ji pateikti negali.

144

Be to, net jei galimi tikrieji savininkai yra žinomi, nebūtinai galima nustatyti, kuris iš jų yra ar bus faktinis tikrasis savininkas. Todėl, jei palūkanų gaunanti bendrovė turi patronuojančiąją bendrovę, kuri pati turi patronuojančiąją bendrovę, šaltinio valstybės narės mokesčių institucijos ir teismai veikiausiai negalės nustatyti, kuri iš šių dviejų patronuojančiųjų bendrovių yra ar bus tikroji palūkanų savininkė. Be to, dėl šių palūkanų priskyrimo gali būti nuspręsta po mokesčių institucijos konstatavimų dėl bendrovės tarpininkės.

145

Todėl į penktąjį klausimą byloje C-115/16, šeštąjį klausimą byloje C-118/16 ir ketvirtąjį klausimą bylose C-119/16 ir C-299/16 reikia atsakyti taip, kad, siekdama atsisakyti pripažinti bendrovei tikrosios palūkanų savininkės statusą ar nustatyti piktnaudžiavimo teise buvimą, nacionalinė institucija neprivalo nustatyti įmonės ar įmonių, kurias ji laiko tikrosiomis šių palūkanų savininkėmis.

146

Penktojo klausimo a–c punktais byloje C-118/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti ar SCA, pagal Liuksemburgo teisę patvirtinta kaip SICAR, gali pasinaudoti Direktyvos 2003/49 nuostatomis. Reikia konstatuoti, kad dėl šio klausimo suinteresuotumas kyla tik tuo atveju, jei X SCA, SICAR turėtų būti laikoma tikrąja palūkanų, kurias jai pervedė X Denmark, savininke, o tai patikrinti turi tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

147

Tai patikslinus reikia pažymėti, kaip tai padarė Komisija ir kelios pastabas pateikusios vyriausybės, kad Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punktas „valstybės narės bendrovės“, galinčios pasinaudoti šioje direktyvoje nustatytomis lengvatomis, statusą sieja su trimis sąlygomis. Pirma, ši bendrovė turi būti vienos iš minėtos direktyvos priede nustatytų formų. Antra, ji pagal valstybės narės mokesčių teisės aktus turi būti laikoma jos rezidente mokesčių tikslais ir, remiantis dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartimi, neturi būti laikoma rezidente mokesčių tikslais už Sąjungos ribų. Trečia, ji turi būti vieno iš Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punkto iii papunktyje išvardytų mokesčių mokėtoja ir nenumatoma galimybės ją atleisti nuo mokesčio ar bet kurio tapataus ar analogiško mokesčio, kuris nustatytas įsigaliojus šiai direktyvai ir kuris pakeičia esamus mokesčius ar juos papildo.

148

Kalbant apie pirmąją sąlygą reikia pažymėti, kad ji turi būti laikoma įvykdyta X SCA, SICAR atveju, nes, kaip per posėdį nurodė Liuksemburgo vyriausybė, SCA, patvirtinta kaip SICAR, atitinka vieną iš bendrovių formų, išvardytų Direktyvos 2003/49 priede, o tai patikrinti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

149

Dėl antrosios sąlygos reikia pažymėti, kad ji taip pat yra įvykdyta, nes X SCA, SICAR yra Liuksemburgo rezidentė mokesčių tikslais, o tai taip pat turi būti patikrinta.

150

Dėl trečiosios sąlygos yra neginčijama, kad X SCA, SICAR yra juridinių asmenų pelno mokesčio (impôt sur les revenus des collectivités) mokėtoja Liuksemburge, o tai yra vienas iš Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punkto iii papunktyje nurodytų mokesčių.

151

Vis dėlto, jei reikėtų konstatuoti, kaip teigia SKAT pagrindinėje byloje C-118/16, kad X SCA, SICAR gautos palūkanos faktiškai dėl to atleidžiamos nuo juridinių asmenų pelno mokesčio Liuksemburge, reikėtų konstatuoti, kad minėta bendrovė neįvykdo šio sprendimo 147 punkte nurodytos trečiosios sąlygos ir kad todėl ji neturėtų būti laikoma „valstybės narės bendrove“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49. Vis dėlto tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas prireikus turi atlikti šiuo aspektu būtiną patikrinimą.

152

Šio sprendimo 147 punkte primintos trečiosios sąlygos apimties aiškinimą patvirtina, pirma, Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 5 dalies b punktas, iš kurio matyti, kad nuolatinė buveinė gali būti laikoma tikrąja palūkanų savininke, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą, tik „jei [jos gaunami] palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėjimai prilygsta išlaidoms, kurių atžvilgiu tai nuolatinei buveinei jos buvimo vietos valstybėje narėje taikomas vienas iš [minėtos direktyvos] 3 straipsnio a dalies iii punkte minėtų mokesčių“, ir, antra, tos pačios direktyvos tikslas, kuris, kaip iš esmės buvo priminta šio sprendimo 85 punkte, yra užtikrinti, kad šie palūkanų mokėjimai būtų apmokestinti vieną kartą vienoje valstybėje narėje.

153

Taigi, į penktojo klausimo a–c punktus byloje C-118/16 reikia atsakyti taip: Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punktas aiškintinas taip, kad SCA, pagal Liuksemburgo teisę patvirtinta kaip SICAR, neturi būti kvalifikuojama kaip valstybės narės bendrovė, kaip tai suprantama pagal minėtą direktyvą, galinti pasinaudoti jos 1 straipsnio 1 dalyje numatytu atleidimu nuo mokesčių, jei minėtos SICAR gautos palūkanos esant pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai atleidžiamos nuo juridinių asmenų pelno mokesčio Liuksemburge, o tai patikrinti turi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

154

Šeštuoju ir septintuoju klausimais byloje C-115/16, septintuoju ir aštuntuoju klausimais byloje C-118/16, penktuoju ir šeštuoju klausimais byloje C-119/16, taip pat penktuoju–septintuoju klausimais byloje C-299/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai siekia išsiaiškinti, ar tuo atveju, jei Direktyvos 2003/49 1 straipsnyje numatyta atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio už bendrovės rezidentės valstybėje narėje sumokėtas palūkanas kitos valstybės narės bendrovei rezidentei tvarka netaikoma, SESV 49, 54 ir 63 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais dėl įvairių aspektų draudžiami pirmosios valstybės narės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, susiję su šių palūkanų apmokestinimu.

155

Šiuo klausimu visų pirma reikia atskirti dvi prielaidas. Pirmoji prielaida yra tai, kad Direktyvoje 2003/49 numatytos atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio tvarkos netaikymą lemia sukčiavimo ar piktnaudžiavimo buvimo konstatavimas, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 5 straipsnį. Esant tokiai prielaidai bendrovė rezidentė valstybėje narėje, kaip matyti iš šio sprendimo 96 punkte primintos jurisprudencijos, neturi reikalauti leisti pasinaudoti SESV garantuojamomis laisvėmis tam, kad užginčytų nacionalinės teisės aktus, reglamentuojančius bendrovės rezidentės kitoje valstybėje narėje sumokėtų palūkanų apmokestinimą.

156

Antroji prielaida yra ta, kad Direktyvoje 2003/49 numatytos atleidimo nuo mokesčio prie šaltinio tvarkos netaikymą lemia tai, jog neįvykdytos šios atleidimo tvarkos taikymo sąlygos, tačiau nekonstatavus sukčiavimo ar piktnaudžiavimo buvimo, kaip tai suprantama pagal minėtos direktyvos 5 straipsnį. Esant panašiai prielaidai, reikia patikrinti, ar šio sprendimo 154 punkte minėti SESV straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, kaip antai nagrinėjami pagrindinėje byloje, susiję su minėtų palūkanų apmokestinimu.

157

Visų pirma septintuoju klausimu byloje C-115/16, aštuntuoju klausimu byloje C-118/16, šeštuoju klausimu byloje C-119/16, taip pat septintuoju klausimu byloje C-299/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės siekia sužinoti, ar SESV 49, 54 ir 63 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovė rezidentė, kuri sumoka palūkanas bendrovei nerezidentei, turi išskaityti mokestį prie šaltinio už šias palūkanas, nors tokia pareiga šiai bendrovei rezidentei nenumatyta tuomet, kai palūkanas gaunanti bendrovė taip pat yra bendrovė rezidentė. Be to, jie klausia, ar tie patys straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovei rezidentei, palūkanų gaunančiai iš kitos bendrovės rezidentės, netaikoma pareiga sumokėti pelno mokesčio avansą per pirmuosius dvejus apmokestinimo metus, todėl privalo mokėti šį mokestį už palūkanas gerokai vėliau, nei mokestį prie šaltinio tuo atveju, jei palūkanas bendrovė rezidentė moka bendrovei nerezidentei.

158

Visų pirma reikia pažymėti, kaip nurodė Komisija, kad palūkanų, susijusių su paskolos santykiais tarp dviejų skirtingose valstybėse narėse reziduojančių bendrovių, mokėjimas priskirtinas laisvo kapitalo judėjimo, kaip jis suprantamas pagal SESV 63 straipsnį, nuostatų taikymo sričiai (šiuo klausimu žr. 2006 m. spalio 3 d. Sprendimo Fidium Finanz, C-452/04, EU:C:2006:631, 41 ir 42 punktus, taip pat 2013 m. spalio 3 d. Sprendimo Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, 14 punktą). Todėl šiuos klausimus reikia nagrinėti atsižvelgiant į šį straipsnį.

159

Neatsižvelgiant į galimus mokesčio prie šaltinio padarinius palūkanų gaunančios bendrovės finansinei situacijai, jas mokančios bendrovės pareiga išskaičiuoti tokį mokestį, kai šis mokėjimas atliekamas bendrovei nerezidentei, gali tarpvalstybines paskolas padaryti mažiau patrauklias nei nacionalinės paskolos, nes lemia papildomą administracinę naštą ir su tuo susijusią atsakomybės riziką, kurios nebūtų, jei dėl paskolos būtų susitarta su bendrove rezidente (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C-498/10, EU:C:2012:635, 28 ir 32 punktus). Todėl ši pareiga gali reikšti laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, kaip tai suprantama pagal SESV 63 straipsnį.

160

Vis dėlto būtinybė užtikrinti mokesčio surinkimo veiksmingumą yra privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti tokį apribojimą. Iš tiesų mokesčio prie šaltinio išskaičiavimo procedūra ir atsakomybės tvarka, padedanti tai užtikrinti, yra teisėta ir tinkama priemonė užtikrinti mokestinį bendrovės rezidentės pajamų vertinimą ne apmokestinimo valstybėje. Be to, tokia priemone neviršijama to, kas būtina šiam tikslui pasiekti (šiuo klausimu žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo X, C-498/10, EU:C:2012:635, 39 ir 43–52 punktus, taip pat žr. 2016 m. liepos 13 d. Sprendimo Brisal ir KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, 21 ir 22 punktus).

161

Iš to, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamuose teisės aktuose numatyta, jog bendrovei rezidentei, kuri gauna palūkanų iš kitos bendrovės rezidentės, netaikoma pareiga pervesti pelno mokesčio avansą per pirmuosius dvejus apmokestinimo metus, todėl šį mokestį už palūkanas privalo mokėti tik gerokai vėliau nei mokestį prie šaltinio bendrovės rezidentės palūkanų mokėjimo bendrovei nerezidentei atveju, išplaukia, kad, kadangi bendrovės rezidentės bendrovei nerezidentei sumokėtos palūkanos yra apmokestinamos nedelsiant ir galutinai, tam, ką bendrovė rezidentė sumoka kitai bendrovei rezidentei, nėra taikoma pareiga sumokėti avansą per dvejus pirmuosius apmokestinimo metus, o tai pastarajai bendrovei sukuria pranašumą apyvartinių lėšų atžvilgiu (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C-575/17, EU:C:2018:943, 28 punktą).

162

Pranašumo apyvartinių lėšų aspektu nesuteikimas esant tarpvalstybinėms situacijoms, nors jis suteikiamas susiklosčius tokiai pat situacijai nacionalinėje teritorijoje, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas (2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C-575/17, EU:C:2018:943, 29 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).

163

Danijos vyriausybė, remdamasi 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimu Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), vis dėlto tvirtina, kad nacionalinės teisės aktai, kuriuose tik numatyta skirtinga mokesčių surinkimo tvarka, atsižvelgiant į bendrovės, kuri gauna palūkanų, buveinę, susiję su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios.

164

Vis dėlto, žinoma, iš 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762) 41 ir 46 punktų matyti, jog skirtingas vertinimas, pasireiškiantis skirtingų mokesčių taikymo technika ar rinkimo tvarka, priklausomai nuo bendrovės, kuri gauna nagrinėjamas pajamas, rezidavimo vietos, apima situacijas, kurios nėra panašios, vis dėlto Teisingumo Teismas minėto sprendimo 43 ir 44 punktuose nurodė, kad pajamos, nagrinėtos byloje, kurioje buvo priimtas tas sprendimas, bet kuriuo atveju buvo apmokestintos, nepaisant to, ar jas gauna bendrovė rezidentė, ar bendrovė nerezidentė (šiuo klausimu žr. 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C-575/17, EU:C:2018:943, 51 punktą). Teisingumo Teismas 2008 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762) 49 punkte nurodė, be kita ko, kad bendrovės rezidentės privalėjo atlikti išankstinius pelno mokesčio mokėjimus, kiek tai susiję su kitos bendrovės rezidentės gautomis palūkanomis.

165

Šiuo atveju pagrindinėje byloje nagrinėjami nacionalinės teisės aktai neapsiriboja vien skirtingos mokesčio rinkimo tvarkos nustatymu, priklausomai nuo bendrovės, kuri palūkanas gauna iš jas mokančios bendrovės rezidentės, rezidavimo vietos; jais bendrovė rezidentė, kuri palūkanas gauna iš kitos bendrovės rezidentės, atleidžiama nuo pareigos sumokėti avansą už šias palūkanas per dvejus pirmuosius apmokestinimo metus, todėl ši pirmoji bendrovė privalo sumokėti mokestį už šias palūkanas gerokai vėliau, nei nustatytas mokesčio prie šaltinio mokėjimo terminas, kai bendrovė rezidentė palūkanas sumoka bendrovei nerezidentei. Tai, ar bendrovėms nerezidentėms mokamos palūkanos vertinamos galbūt mažiau palankiai, turi būti vertinama atsižvelgiant į kiekvienus konkrečius finansinius metus (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, 41 punktą ir 2018 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Sofina ir kt., C-575/17, EU:C:2018:943, 30 ir 52 punktus).

166

Taigi, Danijos vyriausybei nenurodžius jokio privalomojo bendrojo intereso pagrindo, galinčio pateisinti šio sprendimo 162 punkte konstatuotą laisvo kapitalo judėjimo apribojimą, reikia laikyti, kad jis prieštarauja SESV 63 straipsniui.

167

Atsižvelgiant į samprotavimą, pateiktą šio sprendimo 158–166 punktuose, SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo iš principo nedraudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovė rezidentė, kuri moka palūkanas bendrovei nerezidentei, turi išskaityti mokestį prie šaltinio už šias palūkanas, nors tokios pareigos nėra šiai bendrovei rezidentei, kai palūkanas gaunanti bendrovė taip pat yra bendrovė rezidentė. Vis dėlto, šiuo straipsniu draudžiami nacionalinės teisės aktai, numatantys tokį mokesčio prie šaltinio išskaitymą, kai palūkanas bendrovė rezidentė sumoka bendrovei nerezidentei, nors bendrovei rezidentei, kuri gauna palūkanų iš kitos bendrovės rezidentės, nenumatyta pareiga sumokėti pelno mokesčio avansą pirmaisiais dvejais apmokestinimo metais, todėl turi sumokėti šį mokestį už palūkanas gerokai vėliau nei mokestį prie šaltinio.

168

Antra, šeštuoju klausimu byloje C-115/16, septintuoju klausimu byloje C-118/16, penktuoju klausimu byloje C-119/16, taip pat šeštuoju klausimu byloje C-299/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikę teismai iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 49 ir 54 straipsnius reikia aiškinti taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovei rezidentei, kuri įpareigota išskaityti mokestį prie šaltinio už jos bendrovei nerezidentei pervestas palūkanas, pavėluoto šio mokesčio sumokėjimo atveju numatyta pareiga mokėti delspinigius, kurių norma yra didesnė, nei taikoma pavėluoto pelno mokesčio, kuriuo apmokestinamos, be kita ko, bendrovės rezidentės iš kitos bendrovės rezidentės gautos palūkanos, sumokėjimo atveju.

169

Kaip buvo nurodyta šio sprendimo 158 punkte, į šiuos klausimus reikia atsakyti atsižvelgiant į SESV 63 straipsnį.

170

Šiuo klausimu reikia pažymėti, kad nacionalinės teisės aktuose, kaip antai nurodytuose šio sprendimo 168 punkte, įtvirtintas nevienodas vertinimas dėl delspinigių normos, priklausomai nuo to, ar mokesčio, bendrovės rezidentės mokėtino už palūkanas, pavėluotas mokėjimas susijęs su bendrovės nerezidentės ar kitos bendrovės rezidentės suteikta paskola. Didesnės delspinigių normos taikymas vėluojant sumokėti mokestį prie šaltinio už palūkanas, bendrovės rezidentės sumokėtas bendrovei nerezidentei, nei tuo atveju, jei vėluojama sumokėti pelno mokestį už palūkanas, bendrovės rezidentės gautas iš kitos bendrovės rezidentės, taip pat lemia mažesnį tarpvalstybinių paskolų patrauklumą nei nacionalinių paskolų. Tai lemia laisvo kapitalo judėjimo apribojimą.

171

Toks apribojimas, kaip nurodė ir Komisija, negali būti pateisinamas Danijos vyriausybės nurodytu argumentu, kad palūkanų, susijusių su paskola, gauta iš bendrovės rezidentės, apmokestinimas ir palūkanų, susijusių su paskola, gauta iš bendrovės nerezidentės, apmokestinimas reiškia skirtingą apmokestinimo techniką ir tvarką. Esant šioms sąlygoms ir dėl to, kad Danijos vyriausybė neįrodė, jog yra koks nors privalomasis bendrojo intereso pagrindas, galintis pateisinti tokį apribojimą, jis turi būti laikomas prieštaraujančiu SESV 63 straipsniui.

172

Atsižvelgiant į argumentus, nurodytus šio sprendimo 169–171 punktuose, SESV 63 straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovė rezidentė, kuriai nustatyta pareiga išskaityti mokestį prie šaltinio už palūkanas, jos pervestas bendrovei nerezidentei, pavėluoto šio mokesčio sumokėjimo atveju įpareigojama sumokėti delspinigius, kurių norma yra didesnė, nei taikytina tuo atveju, jei pavėluotai sumokamas pelno mokestis, kuriuo apmokestinamos, be kita ko, bendrovės rezidentės iš kitos bendrovės rezidentės gautos palūkanos.

173

Trečia, penktuoju klausimu byloje C-299/16 prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 49 ir 54 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiami nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos tuo atveju, jei bendrovei rezidentei taikoma pareiga išskaityti mokestį prie šaltinio už palūkanas, kurias ji sumoka bendrovei nerezidentei, neatsižvelgiama į pastarosios patirtas išlaidas palūkanų forma, nors pagal šiuos nacionalinės teisės aktus tokios išlaidos bendrovės rezidentės, kuri gauna palūkanų iš kitos bendrovės rezidentės, gali būti išskaičiuotos siekiant nustatyti jos apmokestinamąsias pajamas.

174

Kaip buvo nurodyta šio sprendimo 158 punkte, į šį klausimą taip pat reikia atsakyti atsižvelgiant į SESV 63 straipsnį.

175

Šiuo klausimu reikia pažymėti, kaip nurodo Komisija ir, kaip matyti iš Danijos vyriausybės pateiktų duomenų, tam pritaria Mokesčių ministerija po to, kai Teisingumo Teisme buvo pradėta nagrinėti byla C-299/16, kad iš 2016 m. liepos 13 d. Sprendimo Brisal ir KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, 23–55 punktai) išplaukia, jog nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos bendrovė nerezidentė apmokestinama bendrovei rezidentei išskaičius mokestį prie šaltinio už palūkanas, kurias jai sumokėjo pastaroji, nenumatant galimybės išskaityti su veikla susijusias išlaidas, kaip antai palūkanų išlaidas, tiesiogiai susijusias su nagrinėjama paskolos suteikimo veikla, nors tokia išskaitymo galimybė pripažįstama bendrovėms rezidentėms, gaunančioms palūkanų iš kitos bendrovės rezidentės, yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, kuris iš principo draudžiamas SESV.

176

Danijos vyriausybė vis dėlto tvirtina, kad toks apribojimas pateisinamas siekiu kovoti su piktnaudžiavimu, kurį lemia tai, kad palūkanų gaunančiai bendrovei nerezidentei rezidavimo valstybėje narėje neabejotinai taikomas mokestis už palūkanas, bet galiausiai jos niekada nebus apmokestintos, nes minėtas palūkanas neutralizuoja atitinkamos palūkanų išlaidos ar išskaitomi pervedimai grupės viduje.

177

Šiuo klausimu reikia priminti, kad, kaip matyti iš šio sprendimo 155 punkto, galimas dirbtinio darinio piktnaudžiavimo ar sukčiavimo tikslais konstatavimas, kuris pateisina Direktyvos 2003/49 netaikymą, taip pat lemia SESV garantuojamų pagrindinių laisvių netaikymą.

178

Vis dėlto nesant tokio konstatavimo, šio sprendimo 175 punkte minėtas apribojimas neturi būti pateisinamas Danijos vyriausybės nurodytais argumentais ir todėl jis turi būti laikomas prieštaraujančiu SESV 63 straipsniui. Iš tiesų, palūkanų išlaidos ar pervedimai grupės viduje taip pat gali lemti mokėtino mokesčio sumažinimą ar net neutralizavimą, jei bendrovė rezidentė gauna palūkanų iš kitos bendrovės rezidentės.

179

Iš to darytina išvada, kad šis straipsnis turi būti aiškinamas taip, kad juo draudžiami (išskyrus tada, kai konstatuojamas sukčiavimas ar piktnaudžiavimas) nacionalinės teisės aktai, pagal kuriuos numatyta, kad kai bendrovė rezidentė privalo išskaityti mokestį prie šaltinio už palūkanas, kurias ji sumoka bendrovei nerezidentei, neatsižvelgiama į pastarosios bendrovės turėtas išlaidas palūkanų forma, tiesiogiai susijusias su nagrinėjama paskolos suteikimo veikla, nors pagal šiuos nacionalinės teisės aktus tokias išlaidas bendrovė rezidentė, kuri gauna palūkanų iš kitos bendrovės rezidentės, gali išskaičiuoti nustatant jos apmokestinamąsias pajamas.

180

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į šeštąjį ir septintąjį klausimus byloje C-115/16, septintąjį ir aštuntąjį klausimus byloje C-118/16, penktąjį ir šeštąjį klausimus byloje C-119/16, taip pat į penktąjį–septintąjį klausimus byloje C-299/16 reikia atsakyti taip:

181

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (didžioji kolegija) nusprendžia:

Parašai.