EU tax law WEB N Luxembourg 1 - C-115/16

Pravni okvir

Vzorčna konvencija o preprečevanju dvojnega obdavčevanja OECD

Direktiva 2003/49

Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja

Dansko pravo

Obdavčitev obresti

Pri viru odtegnjeni davek

Pravo, ki se uporablja za goljufije in zlorabe

Spori o glavni stvari in vprašanja za predhodno odločanje

1) Zadeva C-115/16, N Luxembourg 1

2) Zadeva C-118/16, X Denmark A/S

3) Zadeva C-119/16, C Danmark I

4) Zadeva C-299/16, Z Denmark

Postopek pred Sodiščem

Vprašanja za predhodno odločanje

Prvo vprašanje, točke od (a) do (c), drugo vprašanje, točki (a) in (b), in tretje vprašanje v zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16

Pojem „upravičeni lastnik obresti“

Potrebo po posebni nacionalni določbo ali določbi konvencije, s katero se izvaja člen 5 Direktive 2003/49

Prvo vprašanje, točke od (d) do (f), v zadevah C-115/16, C-118/16 in C-119/16, prvo vprašanje, točki (d) in (e), v zadevi C-299/16, četrto vprašanje v zadevah C-115/16 in C-118/16, peto vprašanje v zadevi C-115/16, šesto vprašanje v zadevi C-118/16 in četrto vprašanje v zadevah C-119/16 in C-299/16

Konstitutivni elementi zlorabe in s tem povezano dokazovanje

Dokazno breme zlorabe pravice

Prvo vprašanje, točke od (a) do (c) v zadevi C-118/16

Šesto in sedmo vprašanje v zadevi C-115/16, sedmo in osmo vprašanje v zadevi C-118/16, peto in šesto vprašanje v zadevi C-119/16 ter vprašanja od petega do sedmega v zadevi C-299/16

Stroški

–

za N Luxembourg 1 in C Danmark I A. M. Ottosen in S. Andersen, advokater,

–

za X Denmark A/S in Z Denmark ApS L. E. Christensen in H. S. Hansen, advokater,

–

za dansko vlado C. Thorning, J. Nymann-Lindegren, in M. S. Wolff, agenti, skupaj z J. S. Horsbøl Jensenem, advokat,

–

za nemško vlado T. Henze in R. Kanitz, agenta,

–

za italijansko vlado G. Palmieri, agentka, skupaj z G. De Socio, avvocato dello Stato,

–

za luksemburško vlado D. Holderer, agentka, skupaj s P.-E. Partsch in T. Lesage, avocats,

–

za nizozemsko vlado M. K. Bulterman in C. S. Schillemans, agentki,

–

za avstrijsko vlado G. Eberhard, agent,

–

za švedsko vlado A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren in F. Bergius, agenti,

–

za Evropsko komisijo W. Roels, R. Lyal in L. Grønfeldt, agenti, skupaj z H. Peytzom, advokat,

1

Predlogi za sprejetje predhodne odločbe se nanašajo na razlago Direktive Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL 2003, L 157, str. 49) ter členov 49, 54 in 63 PDEU.

2

Ti predlogi so bili vloženi v okviru sporov med N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I in Z Denmark ApS na eni strani ter Skatteministeriet (ministrstvo za davke, Danska) na drugi strani v zvezi z obveznostjo, naloženo tem družbam, da plačajo pri viru odtegnjeni davek, ker so plačale obresti družbam nerezidentkam, za katere davčni organ šteje, da niso upravičene lastnice teh obresti in se zato zanje ne more uporabiti oprostitev vsakršne obdavčitve, ki jo določa Direktiva 2003/49.

3

Svet Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) je 30. julija 1963 sprejel priporočilo o odpravi dvojnega obdavčevanja in je pozval vlade držav članic, naj se pri sklenitvi ali reviziji dvostranskih konvencij uskladijo z „vzorčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov na dohodek in premoženje“, ki jo je pripravil Odbor za finančne zadeve OECD in je v prilogi k temu priporočilu (v nadaljevanju: vzorčna davčna konvencija OECD). Ta vzorčna konvencija se redno pregleduje in spreminja. Ta konvencija je predmet komentarjev, ki jih potrdi Svet OECD.

4

Točke od 7 do 10 komentarjev k členu 1 vzorčne davčne konvencije OECD v različici po spremembi leta 1977 (v nadaljevanju: vzročna davčna konvencija OECD iz leta 1977), v skladu s katerimi se ta konvencija uporablja za osebe, ki so rezidentke države pogodbenice ali dveh držav pogodbenic, opozarjajo na to, da lahko pride do nepravilne uporabe te konvencije s ciljem davčne utaje z uporabo umetnih pravnih konstrukcij. V besedilu teh točk komentarjev je poudarjena pomembnost koncepta „upravičeni lastnik“, ki je med drugim v členu 10 (obdavčitev dividend) in členu 11 (obdavčitev obresti) te vzorčne konvencije, ter potreba po boju proti davčnim goljufijam.

5

Člen 11(1) in (2) vzorčne davčne konvencije OECD iz leta 1977 določa:

„1.   Obresti, ki nastanejo v državi pogodbenici in so izplačane rezidentu druge države pogodbenice, se obdavčijo v tej drugi državi.

2.   Vendar so te obresti obdavčljive tudi v državi pogodbenici, iz katere izvirajo, in v skladu z zakonodajo te države, če pa je oseba, ki prejme obresti, njihov upravičeni lastnik, tako določeni davek ne sme presegati 10 odstotkov bruto zneska obresti. Pristojni organi držav pogodbenic s skupnim soglasjem uredijo podrobna pravila za uporabo te omejitve.“

6

Pri reviziji komentarjev, do katere je prišlo leta 2003, so bili ti dopolnjeni z pripombami glede „obvodnih podjetij“, torej družb, ki so sicer formalno lastnice dohodka, vendar pa imajo v praksi zelo omejene pravice, tako da so zgolj fiduciarji ali upravljavci, ki delujejo za račun zainteresiranih strank, zato jih ni mogoče šteti za upravičene lastnike tega prihodka. Točka 8 komentarjev k členu 11 v različici po reviziji leta 2003 med drugim določa, da se „pojem ‚upravičeni lastnik‘ ne uporablja v ozkem in tehničnem smislu, temveč ga je treba razumeti v njegovem kontekstu in glede na predmet in cilj konvencije, zlasti da se preprečijo dvojno obdavčevanje in davčne utaje in goljufije.“ V točki 8.1. te iste različice komentarjev je navedeno, da bi „bilo […] v nasprotju s predmetom in ciljem konvencije, da država vira prizna zmanjšanje ali oprostitev davka rezidentu države pogodbenice, ki drugače kot v okviru razmerja agenta ali drugega pooblaščenca deluje zgolj kot obvod za račun druge osebe, ki je dejansko deležna zadevnega prihodka“, in da „obvodne družbe običajno ni mogoče šteti za upravičenega lastnika, če ima, čeprav je formalno lastnik prihodka, v praksi zgolj zelo omejene pravice, zaradi česar je zgolj fiduciar ali zgolj upravljavec, ki deluje za račun zainteresiranih strank.“

7

Pri novi reviziji komentarjev leta 2014 so bila podana pojasnila glede pojmov „upravičeni lastnik“ in „obvodna družba“. V točki 10.3 te različice komentarjev je tako navedeno, da „obstajajo številna sredstva za obravnavo problema obvodnih družb in, splošneje, tveganja izbiranja najugodnejše obdavčitve, zlasti posebne določbe proti zlorabi v konvencijah, splošna pravila proti zlorabi, pravila, ki zagotovijo prevlado vsebine nad obliko in pravila o „ekonomski substanci“.

8

V uvodnih izjavah od 1 do 6 Direktive 2003/49 je navedeno:

9

Člen 1 Direktive 2003/49 med drugim določa:

„1.   Plačila obresti ali licenčnin, ki nastanejo v državi članici, so oproščena vseh davkov na tovrstna plačila v tej državi, ne glede na to, ali se pobirajo z odtegnitvijo davka na viru ali z odmero, če je upravičeni lastnik obresti ali licenčnin družba iz druge države članice ali stalna poslovna enota družbe iz države članice v drugi državi članici.

[…]

4.   Družba iz države članice se obravnava kot upravičeni lastnik obresti ali licenčnin samo, če taka plačila prejme v svojo lastno korist in ne kot posrednik, kot na primer zastopnik, skrbnik ali pooblaščeni podpisnik za neko drugo osebo.

5.   Stalna poslovna enota se obravnava kot upravičeni lastnik obresti ali licenčnin:

[…]“

[…]

7.   Ta člen se uporablja samo, če je družba, ki je plačnik, ali družba, katere stalna poslovna enota se obravnava kot plačnik obresti ali licenčnin, povezana družba družbe, ki je upravičeni lastnik ali katere stalna poslovna enota se obravnava kot upravičeni lastnik teh obresti ali licenčnin.

[…]

11.   Država vira lahko zahteva, da se izpolnjevanje zahtev iz tega člena in iz člena 3 dokaže ob plačilu obresti ali licenčnin s potrdilom. Če izpolnjevanje zahtev iz tega člena ni bilo potrjeno ob času plačila, lahko država članica zahteva odtegnitev davka na [pri] viru.

12.   Država vira lahko določi, da je oprostitev po tej direktivi možna samo, če je izdala odločbo o oprostitvi na podlagi potrdila, ki dokazuje izpolnjevanje zahtev iz tega člena in iz člena 3. Odločba o oprostitvi se izda v največ treh mesecih po predložitvi potrdila in takšnih dokazil, kot jih država vira lahko upravičeno zahteva, in velja za obdobje najmanj enega leta od datuma izdaje.

13.   Za namene odstavkov 11 in 12 potrdilo, ki se predloži za vsako pogodbo o plačilu, velja vsaj eno leto, vendar ne več kot tri leta od datuma izdaje in vsebuje naslednje podatke:

[…]

10

Izrazi, uporabljeni v členu 1(1) Direktive 2003/49, so glede na jezikovno različico „upravičenec“ (v bolgarskem (бенефициерът), francoskem (bénéficiaire), latvijskem (beneficiārs) in romunskem (beneficiarul) jeziku), „dejanski upravičenec“ (v španskem (beneficiario efectivo), češkem (skutečný vlastník), estonskem (tulusaaja), angleškem (beneficial owner), italijanskem (beneficiario effettivo), litovskem (tikrasis savininkas), malteškem (sid benefiċjarju), portugalskem (beneficiário efectivo) in finskem (tosiasiallinen edunsaaja) jeziku), „lastnik/tisti, ki ima pravico uporabe“ (v nemškem (der Nutzungsberechtigte), danskem (retmæssige ejer), grškem (ο δικαιούχος), hrvaškem (ovlašteni korisnik), madžarskem (haszonhúzó), poljskem (właściciel), slovaškem (vlastník požitkov), slovenskem (upravičeni lastnik) in švedskem (den som har rätt till) jeziku) ter „tisti, ki ima zadnji pravico“ (v nizozemskem jeziku (de uiteindelijk gerechtigde)).

11

Člen 2 te direktive določa:

„V tej direktivi:

[…]“

12

Člen 3 navedene direktive določa:

„V tej direktivi:

13

Med družbami, na katere se nanaša člen 3(a) Direktive 2003/49, katerih seznam je v prilogi k tej direktivi, so navedene „družbe luksemburškega prava, poimenovane ‚société anonyme‘, ‚société en commandite par actions‘, ‚société à responsabilité limitée‘.

14

Člen 4 Direktive 2003/49, naslovljen „Izvzetje plačil iz naslova obresti ali licenčnin“, v odstavku 1 določa:

„Država vira ni dolžna zagotoviti ugodnosti iz te direktive v naslednjih primerih:

[…]“

15

Člen 5 te direktive, naslovljen „Goljufije in zlorabe“, določa:

„1.   Ta direktiva ne preprečuje uporabe domačih določb ali določb na podlagi sporazumov, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.

2.   Države članice lahko v primeru transakcij, katerih osnovni motiv ali eden od osnovnih motivov je davčna utaja, izogibanje davkom ali davčna zloraba, umaknejo ugodnosti te direktive ali odklonijo uporabo te direktive.“

16

Člen 11(1) Konvencije med vlado Velikega vojvodstva Luksemburg in vlado Kraljevine Danske o izogibanju dvojnega obdavčevanja in določitvi pravil o vzajemni upravni pomoči na področju davkov od dohodka in premoženja, podpisane v Luxembourgu 17. novembra 1980 (v nadaljevanju: davčna konvencija med Luksemburgom in Dansko) razdeljuje davčno pristojnost med tema dvema državama članicama na področju obresti in tako določa:

„Obresti, ki nastanejo v državi pogodbenici in se izplačajo rezidentu druge države pogodbenice, se obdavčijo le v tej drugi državi, če je tak rezident ‚upravičeni lastnik‘ obresti.“

17

Člen 11(1) Konvencije med nordijskimi državami o izogibanju dvojnega obdavčevanja na področju davkov od dohodka in premoženja, podpisane v Helsinkih 23. septembra 1996, v različici, ki je upoštevna za zadeve v glavni stvari (v nadaljevanju: davčna konvencija med nordijskimi državami), ima enako besedilo.

18

Iz teh konvencij izhaja, da država vira, in sicer v zadevah v glavni stvari Kraljevina Danska, lahko obdavči obresti, ki so plačane rezidentu druge države članice, če ta rezident ni njihov upravičeni lastnik. Nobena od teh konvencij pa ne opredeljuje pojma „upravičeni lastnik“.

19

Člen 2(1)(d) selskabsskattelov (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb), določa:

„V skladu s tem zakonom so davčni zavezanci tudi družbe, združenja ipd. v smislu člena 1(1), ki imajo sedež v tujini, če

[…]

20

Če pa na podlagi člena 2(1)(d) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb obstaja omejena davčna obveznost za dohodke iz obresti, ki izvirajo iz Danske, mora na podlagi člena 65 D kildeskattelov (zakon o davčnih odtegljajih pri viru) danski izplačevalec obresti odtegniti davek pri viru. Plačnik obresti je državi odgovoren za plačilo zneskov, odtegnjenih pri viru.

21

Kot je zlasti razvidno iz predložitvene odločbe v zadevi C-115/16, je bila za leta od 2006 do 2008 davčna stopnja na obresti, ki jih prejme družba, ki je rezidentka v drugi državi članici, kot je Kraljevina Danska, višja kot davčna stopnja, ki jo je plačala danska družba. Vendar je ministrstvo za davke v okviru pritožbe iz postopka v glavni stvari priznalo, da so bile s to drugačno stopnjo kršene določbe Pogodbe ES glede svobode ustanavljanja. Priznalo je, da je treba za ta leta zmanjšati terjatev iz naslova pri viru odtegnjenega davka.

22

Pri viru odtegnjeni davek zapade ob plačilu obresti, medtem ko za zapadlost davka, ki ga danska družba dolguje od svojega predvidenega dohodka, veljajo prožnejša pravila. Poleg tega je v primeru zamude pri plačilu pri viru odtegnjenega davka obrestna mera zamudnih obresti višja kot tista, ki se dolguje v primeru, da danska družba zamudi pri plačilu davka od dohodka pravnih oseb.

23

V skladu s členom 65 C(1) zakona o davčnih odtegljajih pri viru mora plačnik licenčnine, katerih vir je na Danskem, načeloma izvesti odtegljaj pri viru, ne glede na to, ali je upravičenec rezident na Danskem.

24

Do sprejetja zakona št. 540 z dne 29. aprila 2015 na Danskem ni bilo splošne zakonske določbe za boj proti zlorabam. V sodni praksi pa je bila izoblikovana tako imenovana „realna doktrina“, v skladu s katero se obdavčenje izvede na podlagi posamične presoje tega, kar se je dejansko zgodilo. To zlasti pomeni, da se lahko umetne davčne sheme glede na okoliščine ne upoštevajo, zato da se z obdavčenjem upošteva dejansko stanje na podlagi načela prevlade vsebine nad obliko (substance-over-form).

25

Iz predložitvenih odločb izhaja, da se v vsaki od zadev v glavni stvari stranke strinjajo s tem, da realna doktrina ni zadostna utemeljitev za zavrnitev upoštevanja shem, obravnavanih v teh zadevah.

26

Kot je razvidno iz teh predložitvenih odločb, se je v sodni praksi razvilo tudi načelo „upravičenega prejemnika dohodka“ (rette indkomstmodtager). To načelo se opira na temeljne določbe glede obdavčitve dohodka iz člena 4 statsskatteloven (zakona o državnih davkih), zaradi katerih davčni organi niso zavezani upoštevati umetne ločitve med podjetjem ali dejavnostjo, ki ustvarja prihodke, in določitvijo pripadnosti dohodkov, ki iz njih izvirajo. Namen tega načela je torej, da se določi oseba, ki je – ne glede na izkazano formalno korporacijsko strukturo – dejansko prejemnik dohodka in tako davčna zavezanka za davek, povezan s tem.

27

V štirih sporih o glavni stvari luksemburška družba, ki je naslednica obveznosti danske družbe (zadeva C-115/16), ter tri danske družbe (zadeve C-118/16, C-119/16 in C-299/16) izpodbijajo odločbe SKAT (davčna uprava, Danska) (v nadaljevanju: SKAT), ki je zavrnila, da bi jim priznala oprostitev davka od dohodkov pravnih oseb, ki jo določa Direktiva 2003/49, iz naslova obresti, ki so bile plačane subjektom s sedežem v drugi državi članici, ker ti subjekti niso bili upravičeni lastniki teh obresti in so bili zgolj obvodne družbe.

28

Za priznanje davčnih ugodnosti, določenih z Direktivo 2003/49, mora subjekt, ki prejme obresti, izpolnjevati pogoje, ki jih določa ta direktiva. Vendar pa se lahko zgodi, kot danska vlada navaja v svojem stališču, da skupine družb, ki ne izpolnjujejo teh pogojev med družbo, ki plača obresti, in družbo, ki bo z njimi dejansko razpolagala, ustvarijo eno ali več umetnih družb, ki izpolnjujejo formalne pogoje iz te direktive. Na take finančne sheme se nanašajo vprašanja predložitvenih sodišč glede zlorabe pravice in pojma „upravičeni lastnik“.

29

Dejstva, kot sta jih opisali predložitveni sodišči, ki jih v predložitvenih odločbah ponazarja več shem struktur zadevnih družb, so posebej zapletena in podrobna. Uporabljeni bodo samo elementi, ki so potrebni za odgovore na vprašanja za predhodno odločanje.

30

V skladu s predložitveno odločbo je pet skladov investicijskega kapitala, od katerih nobeden ni rezident v državi članici ali državi, s katero je Kraljevina Danska podpisala davčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, leta 2005 ustanovilo skupino, ki jo sestavlja več družb, da bi kupili družbo T Danmark, ki je pomemben danski izvajalec storitev.

31

V svojem stališču je danska vlada navedla, da se zadeva C-115/16 nanaša na isto skupino družb, kot so obravnavane v zadevi C-116/16, ki se nanaša na obdavčitev dividend in ki je predmet današnje sodbe T Danmark in Y Denmark Aps (C-116/16 in C-117/16).

32

Kot navaja predložitveno sodišče, so skladi investicijskega kapitala v Luxembourgu med drugim ustanovili družbo A Luxembourg Holding ter družbe na Danskem, med katerimi je družba N Danmark 1. Prevzem družbe T Danmark je bil med drugim financiran s posojili, ki so jih družbi N Danmark 1 dali skladi investicijskega kapitala, in s povečanjem kapitala te družbe. Leta 2009 je bila družba N Danmark 1 združena z drugo dansko družbo, ki je prenehala leta 2010 pri čezmejni združitvi z družbo C Luxembourg. Družba C Luksemburg se je potem preimenovala in je prenehala obstajati, zadevna terjatev pa je bila prenesena na družbo N Luxembourg 1, ki vodi postopek v glavni stvari namesto družbe N Danmark 1.

33

Ena od danskih družb, ki so jih ustanovili skladi investicijskega kapitala, N Danmark 5, je prevzela družbo T Danmark. Spomladi leta 2006 je N Danmark 5 prenesla svoje delnice družbe T Danmark na družbo C Luxembourg, ki je tako postala matična družba družbe T Danmark.

34

Dolžniške vrednostne papirje glede posojil, ki so jih dodelili skladi investicijskega kapitala, so ti skladi 27. aprila 2006 prenesli na družbo A Luxembourg Holding, ki jih je sama istega dne prenesla na družbo C Luxembourg, ki je matična družba družbe T Danmark.

35

Od tedaj je bila družba C Luxembourg dolžnica družbe A Luxemborug Holding za znesek, ki ustreza znesku, ki ga družba N Danmark 1 dolguje družbi C Luxembourg. Po navedbah predložitvenega sodišča je bil dolg družbe N Danmark 1 obrestovan po obrestni meri 10 %, medtem ko so obrestne mere družb C Luxembourg in A Luxembourg Holding znašale 9,96875 %. Obrestovanje posojil, dogovorjenih med družbama C Luxembourg in A Luxembourg Holding, se je 9. julija 2008 dvignilo na 10 %. Po drugi strani je obrestovanje posojil, dogovorjenih med družbo A Luxembourg Holding in skladi investicijskega kapitala, ostalo na ravni 9,96875 %.

36

Družba C Luxembourg je leta 2006 nosila stroške iz naslova „drugih zunanjih stroškov“ v višini 8.701 EUR, od tega 7.810 EUR za plače. Poleg tega je ta družba nosila stroške iz naslova „drugih operativnih stroškov“ v višini 209.349 EUR.

37

Istega leta 2006 je družba A Luxembourg Holding nosila tudi stroške iz naslova „drugih zunanjih stroškov“ v višini 3.337 EUR, od katerih so plače znašale 2.996 EUR. Poleg tega je ta družba nosila stroške iz naslova „drugih operativnih stroškov“ v višini 127.031 EUR.

38

V predložitveni odločbi je navedeno, da je v letnih izkazih družbe C Luxembourg za leti 2007 in 2008 navedeno, da je ta v teh letih povprečno zaposlovala dve osebi s krajšim delovnim časom. V letnih izkazih družbe A Luxembourg Holding za isto obdobje je navedeno, da je ta družba v teh letih povprečno zaposlovala eno osebo s krajšim delovnim časom.

39

Poleg kapitalske udeležbe v družbi N Danmark 1 naj bi bila dejavnost družbe C Luksemburg omejena na imetništvo terjatev, ki jih je izdala zadnjenavedena družba.

40

Družbi C Luxembourg in A Luxembourg Holding imata obe sedež na istem naslovu. Ta naslov uporabljajo tudi družbe, ki imajo neposredne povezave z enim od investicijskih skladov.

41

Predložitveno sodišče navaja, da je v letu 2011 SKAT izdal odmerno odločbo iz naslova obresti za leta od 2006 do 2008 za skupni znesek 925.764.961 danskih kron (DKK) (približno 124 milijonov EUR). SKAT je namreč menil, da družbi C Luxembourg in A Luxembourg Holding nista bili upravičeni lastnici obresti, temveč sta delovali zgolj kot obvod, in da so bile obresti prenesene z danskega dela skupine na sklade investicijskega kapitala prek teh dveh luksemburških družb. SKAT je iz tega sklenil, da je za tožečo stranko iz postopka v glavni stvari veljala obveznost odtegnitve davka pri viru od obresti, ki so bile plačane in knjižene, in da je dolžna plačati neodtegnjeni davek pri viru.

42

Odmerno odločbo je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari izpodbijala pred danskimi sodišči.

43

Družba N Luxembourg 1 zavrača dejstvo, da bi bil položaj iz postopka v glavni stvari goljufija ali zloraba. Navaja, da je v vsakem primeru, tudi če bi šlo za goljufijo ali zlorabo, ugodnosti iz Direktive 2003/49 v skladu z njenim členom 5(1) mogoče odvzeti le pod pogojem, da za to obstaja ustrezna pravna podlaga v nacionalnem pravu. Take pravne podlage pa naj v danskem pravu ne bi bilo.

44

Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari za primer, da se družbe C Luxembourg ne bi štelo za upravičenega lastnika obresti, navaja, da je z danskimi pravili o davčnem odtegljaju in njegovi odmeri ter s tem povezano odgovornostjo kršena svoboda ustanavljanja, ki jo zagotavlja pravo Unije in, podredno, prosti pretok kapitala zlasti zaradi teh razlogov: prvič, do plačila davčnega odtegljaja pride bolj zgodaj kot v primeru podobnega davka od dohodka pravnih oseb; drugič, zamudne obresti v zvezi z davčnim odtegljajem naj bi bile precej višje kot zamudne obresti v zvezi z davkom od dohodka pravnih oseb; tretjič, dolžnik posojila mora izvesti davčni odtegljaj in, četrtič, dolžnik mora prevzeti odgovornost za davčni odtegljaj v skladu z zakonom o davčnih odtegljajih.

45

V teh okoliščinah je Østre Landsret (višje sodišče vzhodne regije, Danska) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

46

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je skupina X svetovna skupina podjetij, katere del je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari. Leta 2005 je to skupino kupil sklad investicijskega kapitala, tožeča stranka iz postopka v glavni stvari pa je bila ustanovljena istega leta.

47

Ta sklad je neposredni delničar krovne družbe skupine, in sicer družbe X SCA, SICAR s sedežem v Luksemburgu, ta zadnjenavedena družba pa je bila uporabljena kot komanditna delniška družba (SCA) in je imela status družbe za tvegane kapitalske investicije (SICAR).

48

Danski davčni organ je menil, da je bila družba X SCA, SICAR z vidika danskega prava pregleden subjekt, tako da ni bila ločen davkoplačevalec v smislu danskega prava.

49

V predložitveni odločbi je navedeno, da je portfelj družbe X SCA, SICAR obsegal 100 % udeležbo v kapitalu družbe X Sweden Holding AB s sedežem na Švedskem in posojilo, odobreno tej družbi. Poleg te udeležbe in tega posojila družba X SCA, SICAR ni opravljala nobene dejavnosti.

50

Edina dejavnost družbe X Sweden Holding je, da je holdinška družba družbe X Sweden s sedežem na Švedskem, ki je sama matična družba družbe X Denmark, ki je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari. Družba X Sweden Holding je 27. decembra 2006 pri svoji matični družbi X SCA, SICAR vzela posojilo, omenjeno v prejšnji točki, v znesku 498.500.000 EUR. Družba X Sweden Holding je pri izračunu svojega obdavčljivega dohodka odbila obresti, ki jih je plačala družbi X, SCA, SICAR.

51

Družba X Sweden je v 97,5-odstotni lasti družbe X Sweden Holding, vodstvo skupine X pa ima v njej 2,5-odstotni delež. V obdobju iz postopka v glavni stvari je imela družba X Sweden enako upravo kot družba X Sweden Holding in ni imela delnic drugih družb, temveč le delnice družbe X Denmark.

52

Predložitveno sodišče navaja, da je v začetku leta 2007 družba X Sweden prevzela dejavnost druge družbe, in sicer družbe X AB s sedežem na Švedskem, ki obsega registracijo proizvodov pri organih in različne administrativne naloge glede kliničnih preskusov. Družba X Sweden je tako zaposlila dvanajst oseb in vzela v najem del poslovnih prostorov na sedežu družbe X AB, v katerih je osebje, na katerega se je nanašal prevzem, delalo naprej.

53

V predložitveni odločbi je navedeno, da iz letnih poročil za leta od 2007 do 2009 izhaja, da je imela družba X Sweden dve postavki za prihodke, in sicer postavki „obresti in postavke s podobnim rezultatom“ in „drugi dohodki.“ Družba X Sweden ni prejela drugih dohodkov v obliki obresti, kot so bile obresti, ki jih je prejela od družbe X Danmark zaradi izpolnitve posojila v višini 501 milijon EUR, ki je bil, tako kot tisti iz točke 50 te sodbe, vzet 27. decembra 2006. V letih 2007, 2008 in 2009 so obresti predstavljale 98,1 %, 97,8 %, oziroma 98 % celotnega dohodka družbe X Sweden, pri čemer so drugi dohodki predstavljali 1,9 %, 2,2 % oziroma 2 %. Za ta leta so bile obresti, knjižene iz naslova posojila, danega družbi X Danmark, upoštevane pri izračunu obdavčljivega dohodka družbe X Sweden. Družba X Sweden je v teh letih – v skladu s posebnimi pravili, ki se uporabljajo na Švedskem za davčno uravnoteženje rezultatov skupine, kot so predvidena v poglavju 35 zakona o davku od dohodkov – izvedla prenose na svojo matično družbo X Sweden Holding v višini 60.468.000 EUR, 75.621.000 EUR in 60.353.294 EUR. Ta transfer znotraj skupine je družbi X Sweden po eni strani dal pravico do odbitka, prenesena sredstva pa so bila po drugi strani obdavčena pri družbi X Sweden Holding.

54

Družba X Denmark pa je v izračunu svojega obdavčljivega dohodka odbila obresti, ki jih je družbi X Sweden plačala na podlagi posojila v višini 501 milijon EUR, ki ga je od te družbe vzela 27. decembra 2006. Ker je menila, da je bila družba X Sweden njihova upravičena lastnica, od teh obresti ni odtegnila davka pri viru.

55

SKAT je v svoji odločbi z dne 13. decembra 2010 menil, da družbe X Sweden, X Sweden Holding in X SCA, SICAR niso bile upravičene lastnice obresti v smislu Direktive 2003/49, davčne konvencije med Luksemburgom in Dansko ter davčne konvencije med nordijskimi državami ter da so bili upravičeni lastniki obresti lastniki družbe X SCA, SICAR. Po navedbah ministrstva za davke je družba X SCA, SICAR ustanovljena v obliki družbe, ki ni na seznamu družb iz člena 3(a)(i) Direktive 2003/49, ki spadajo na področje uporabe te direktive in poleg tega ne izpolnjuje pogoja iz člena 3(a)(iii) te direktive, v skladu s katerim družba ne sme biti deležna oprostitve. Ta družba naj bi bila namreč oproščena davka od dohodkov v obliki obresti, dobičkov in dividend. V vsakem primeru naj družba X SCA, SICAR ne bi mogla biti upravičeni lastnik obresti, ker je z vidika danskega prava pregledna. V tem okviru je ministrstvo za davke ocenilo, da družba X Danmark ni predložila dokumentov, ki bi dokazovali, da je večina investitorjev v sklade investicijskega kapitala, ki imajo v lasti družbo X SCA, SICAR, davčnih rezidentov v drugih državah Evropske unije ali v državah, s katerimi je Kraljevina Danska sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Zato je SKAT ocenil, da bi družba X Danmark morala odtegniti davek pri viru od obresti, plačanih družbi X Sweden.

56

Odločbo SKAT z dne 13. decembra 2010 je X Danmark izpodbijala pred danskimi sodišči.

57

V teh okoliščinah je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo, Danska) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

58

Kot je razvidno iz predložitvene odločbe, ima družba C USA s sedežem v Združenih državah v lasti družbo C Cayman Islands s sedežem na Kajmanskih otokih, ki je bila do konca leta 2004 v lasti C Danmark II s sedežem na Danskem, ki je končna matična družba skupine družb. Konec tega leta 2004 je skupina opravila prestrukturiranje, v okviru katerega so bile dve švedski družbi C Sverige I in C Sverige II ter danska družba C Danmark I vstavljene med družbi C Cayman Islands in C Danmark II. Družba C Danmark I je s 1. januarjem 2005 postala končna matična družba danskega dela ameriške skupine, katere končna matična družba je družba C USA.

59

Razloge za prestrukturiranje evropskega dela skupine je družba C Danmark I opisala v zabeležki, naslovljeni 2004 European Restructuring Process (evropski proces prestrukturiranja leta 2004) v kateri je med drugim navedeno:

„Skupina je leta 2004 […] ponovno preučila svojo organizacijsko strukturo in se je odločila, da v svojo evropsko strukturo vstavi dodatne holdinške družbe in vzvod. Dodatne holdinške družbe družbi omogočajo, da lažje dostopa do kapitala v Evropi in da učinkoviteje prenese kapital v okviru družin družb skupine. Poleg tega računovodski izkazi novih holdinških družb odražajo nepristranske tržne valorizacije za evropsko skupino, kar bi lahko v prihodnosti družbi pomagalo pridobiti financiranje tretjih. Nazadnje, kar je morda najpomembnejše, uvedba vzvoda v strukturi omogoča minimizacijo poslovnih tveganj podjetja z zmanjšanjem zneska lastnega kapitala v poslovnih transakcijah.

Glede na ugoden sedanji režim za holdinške družbe, ki poslujejo na Švedskem, se je skupina […] odločila, da v tej državi ustanovi nove evropske holdinške družbe, da bo deležna tega režima.“

60

Ministrstvo za davke je ocenilo, da so bili razlogi za vstavitev dveh švedskih družb nad danski del skupine davčne narave. SKAT je 30. oktobra 2009 sprejel odločbo, v kateri je zavzel stališče, da družb C Sverige II ali C Sverige I v smislu Direktive 2003/49 in davčne konvencije med nordijskimi državami ni mogoče šteti za upravičeni lastnici obresti, ki jih je plačala družba C Danmark I.

61

Landsskatteret (nacionalna davčna komisija) je s sklepom z dne 25. maja 2011 potrdila odločbo SKAT z ugotovitvijo, da sta bili švedski družb le obvod. V tem sklepu je med drugim navedeno:

„Do prestrukturiranja, izvedenega konec leta 2004/začetek leta 2005, je bila končna družba v danskem delu skupine [C Danmark II] neposredno v lasti [C Cayman Islands].

Učinek prestrukturiranja je bil ta, da so bile med [C Cayman Islands] in [C Danmark II] vstavljene tri na novo ustanovljene družbe, družba [C Cayman Islands] je nato imela švedsko holdinško družbo, ki je sama imela v lasti drugo švedsko družbo, ki je imela v lasti družbo [C Danmark I], ki je postala končna matična družba v danskem delu skupine. Struktura skupine je bila vzpostavljena zlasti z vrsto prodaj družb znotraj skupine, pri katerih je dve posojili, in sicer 75 milijonov EUR in 825 milijonov EUR, družba [C Cayman Islands] dala družbi [C Sverige I], dve posojili za 75 milijonov EUR in 825 milijonov EUR pa je družba [C Sverige II] dala družbi [C Danmark I].

Med družbama [C Cayman Islands] in [C Sverige I] je bila dogovorjena zadolžnica v višini 75 milijonov EUR, katere pogoji so bili popolnoma enaki tistim, ki izhajajo iz zadolžnice v višini 75 milijonov, ki je bila dogovorjena med družbama [C Sverige II] in [C Danmark I]. To velja tudi za zadolžnice v višini 825 milijonov EUR […]. Prek izvedenega prestrukturiranja in upniško-dolžniškega razmerja, ki je bilo v tem okviru vzpostavljeno s transakcijami med strankami, ki imajo skupne interese, je družba [C Sverige II] z uporabo švedskih pravil o prenosih sredstev znotraj skupine na družbo [C Sverige I] prenesla obresti, ki jih je prejela od družbe [C Danmark I], medtem ko je [C Sverige I] sredstva prenakazala na družbo [C Cayman Islands] kot stroške obresti.

Ker na Švedskem ni bilo nobene obdavčitve neto obdavčljivih dohodkov na podlagi švedskih davčnih pravil, ki so tedaj veljala, je bilo plačilo obresti, ki ga je morala izvesti družba [C Danmark I], v celoti preneseno na družbo [C Cayman Islands] prek švedskih podjetij.

Nobena od družb, ki so bile ustanovljene ob prestrukturiranju, ni opravljala drugih dejavnosti, kot so dejavnosti holdinga, zaradi česar so bili njihovi predvidljivi dohodki le tisti, ki so po naravi povezani z dejavnostjo holdinga. Ob vzpostavitvi upniško-dolžniških razmerij, povezanih s prestrukturiranjem, je to torej moralo nujno predpostavljati, da če družbe dolžnice lahko izpolnijo svoje s tem povezane obveznosti, te družbe prejmejo sredstva od drugih družb skupine. Že od začetka bi moralo iti za predhodni pogoj.

Družba [C Sverige II] se torej šteje za obvodno družbo, ki ima tako malo pravic nad prejetimi zneski, da se za to družbo ne more šteti, da je upravičeni lastnik obresti, prejetih od družbe [C Danmark I], niti na podlagi [davčne konvencije med nordijskimi državami] niti na podlagi Direktive 2003/49. V zvezi s tem ni pomembno, da so imeli transferji med švedskimi družbami obliko prenosov sredstev znotraj skupine, in ne plačila obresti.“

62

Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari C Danmark I meni, da sta bili družbi C Sverige II in C Sverige I na Švedskem ustanovljeni v zvezi s prestrukturiranjem skupine v Evropi, razlog zanj pa so bili splošni in poslovni preudarki. Po mnenju tožeče stranke iz postopka v glavni stvari je C Sverige II „upravičeni lastnik“ obresti, ki so ji bile plačane, v smislu Direktive 2003/49.

63

V teh okoliščinah je Østre Landsret (višje sodišče za vzhodno regijo) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

64

Iz predložitvene odločbe je razvidno, da je Z Denmark dansko industrijsko podjetje.

65

Sklad investicijskega kapitala A Fund je avgusta 2005 pridobil okoli 66 % delnic razreda A te družbe (ki predstavljajo približno 64 % glasovalnih pravic) od njihovih prejšnjih lastnikov, in sicer sklada investicijskega kapitala B in danske finančne ustanove C, medtem ko je družba D ohranila preostali del delnic razreda A. Poleg tega je bilo nekaj vodilnih zaposlenih družbe Z Denmark lastnikov delnic razreda B.

66

Sklad A Fund sestavlja pet skladov, od katerih so bili štirje ustanovljeni v obliki komanditne družbe (Limited partnership) na Jerseyju, torej v finančno pregledni obliki z vidika danskega davčnega prava. Zadnji sklad A Fund (No. 5) Limited, Jersey, ima obliko davčno neprosojne družbe in ima v lasti okoli 0,5 % sklada A Fund. Glede na informacije, ki jih je navedlo predložitveno sodišče, so investitorji v prve štiri sklade davčni rezidenti v velikem številu držav, ki so ali niso del Unije.

67

V okviru prevzema iz točke 65 te sodbe je sklad A Fund 27. septembra 2005 družbi Z Denmark dal posojilo v znesku 146.010.341 DKK (približno 19,6 milijonov EUR). Obresti na to posojilo so znašale 9 % na leto.

68

Sklad A Fund je 28. aprila 2006 svojo celotno terjatev do Z Denmark v skupnem znesku 146.010.341 DKK (približno 19,6 milijonov EUR) prenesel na družbo Z Luxembourg, ki je družba, ki jo je ta sam ustanovil istega dne v Luxembourgu.

69

Transakcija prenosa je bila dopolnjena tako, da je sklad A Fund družbi Z Luxembourg dal posojilo, ki je ravno tako znašalo 146.010.341 DKK (približno 19,6 milijonov EUR). Obresti na posojilo so znašale 9,875 % in so morale biti knjižene konec leta.

70

Sklad A Fund je 21. junija 2006 svoje delnice Z Denmark prenesel na družbo Z Luxembourg.

71

Glede na računovodske izkaze družbe Z Luxemborug za leto 2007 (računovodski izkazi za leto 2006 izkazujejo primerljive postavke) ta družba ni imela nobene druge dejavnosti, kot je imetništvo delnic družbe Z Denmark. Ti računovodski izkazi tudi kažejo, da je rezultat družbe Z Luxembourg, ki je bil v letu 2006 negativen v višini 23.588 EUR, leta 2007 postal pozitiven v višini 15.587 EUR. Iz teh računovodskih izkazov prav tako izhaja, da so prihodki od obresti v teh letih znašali 1.497.208 EUR oziroma 1.192.881 EUR, medtem ko so stroški za obresti znašali 1.473.675 EUR oziroma 1.195.124 EUR. Iz postavke „Davek od dobička“ (Tax on profit) je za leto 2006 razviden znesek 3.733 EUR, za leto 2007 pa znesek nič.

72

Družba Z Denmark je 1. novembra 2007 vrnila posojilo, ki ji ga je dal sklad A Fund, pri čemer so do tega dneva natekle obresti znašale 21.241.619 DKK (približno 2,85 milijonov EUR). Družba Z Luxembourg je istega dne skladu A Fund plačala svoj dolg, ki obsega glavnico in obresti.

73

SKAT v svoji odločbi z dne 10. decembra 2010 družbi Z Luxemborug ni priznal statusa upravičenega lastnika obresti, ki ji jih je plačala družba Z Denmark, v smislu Direktive 2003/49 in davčne konvencije med Luksemburgom in Dansko.

74

Nacionalna davčna komisija je z odločbo z dne 31. januarja 2012 potrdila odločbo SKAT. V odločbi so ti odlomki:

„[Družba Z Luxembourg] se tu ne šteje za „upravičenega lastnika“ [beneficial owner] niti glede na [davčno konvencijo med Luksemburgom in Dansko] niti glede na Direktivo [2003/49].

V zvezi s tem je treba upoštevati shemo, ki je bila dejansko vzpostavljena med strankami z enakimi skupnimi interesi in prek katere je družba [Z Luxembourg] obresti, prejete od družbe Z Denmark, prenesla na sklad investicijskega kapitala, ki jih je prenakazal svojim investitorjem.

S prenosom terjatve sklada investicijskega kapitala do družbe [Z Denmark] na družbo [Z Luxembourg] in istočasno pridobitvijo delnic družbe [Z Denmark] s strani te družbe prek posojila, ki ji ga je sklad dal za znesek, ki je skoraj enak znesku terjatve do družbe in pod skoraj enakimi pogoji, je morala biti obdavčitev družbe [Z Luxembourg] od obresti, ki jih je plačala danska družba, nevtralizirana s plačilom obresti s strani družbe skladu, tako da vse transakcije ne smejo ustvariti neto obdavčljivega dohodka, od katerega bi bila družba obdavčena. Luksemburška družba se torej šteje za obvodno družbo, ki ni imela dejanske pravice ali možnosti sprejemanja odločitev glede razpolaganja z nakazanimi zneski.

Oprostitev danskega pri viru odtegnjenega davka, kot je določena v [davčni konvenciji med Luksemburgom in Dansko] in/ali Direktivi [2003/49], se torej družbi [Z Luxembourg] zavrne.

Pojasnjeno je bilo, da so bile obresti, ki jih je družba [Z Luxembourg] prenesla na sklad investicijskega kapitala, ki ga je treba šteti za preglednega, prenakazane investitorjem sklada. Zato se zastavlja vprašanje, ali se je treba davku na obresti morebiti odpovedati na podlagi konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki velja za investitorje. Glede na to, kako je bila zadeva predstavljena, ni upravičeno obravnavati tega vprašanja in to zgolj zato, ker predloženi seznami niso zadostna dokumentacija za dokaz, da bi prišlo do dvojnega obdavčevanja.“

75

To odločbo nacionalne davčne komisije je družba Z Denmark izpodbijala pred danskimi sodišči.

76

Pred predložitvenim sodiščem družba Z Denmark zlasti navaja, da je pojem „upravičeni lastnik“ v smislu Direktive 2003/49 pojem prava Unije, ki mora imeti lastno razlago, in ne razlage glede na vzorčno davčno konvencijo OECD. V vsakem primeru naj bi bilo razlago mogoče opraviti le glede na vzorčno davčno konvencijo OECD za leto 1977 in z njo povezane komentarje. Dinamična razlaga naj bi bila v nasprotju z načelom pravne varnosti. Poleg tega družba Z Denmark izpodbija dejstvo, da je v obravnavanem primeru prišlo do zlorabe v smislu Direktive 2003/49.

77

Nazadnje, družba Z Denmark v tem primeru graja različno obravnavanje, ki je v nasprotju s členom 43 ES, zlasti nezmožnost družbe Z Luxembourg, da odbije obresti, plačane na posojilo, ki ga je sklenila s svojim delničarjem, da bi lahko dala posojilo družbi Z Denmark. Če bi bila namreč družba Z Luxembourg danska družba, bi lahko odbila te stroške in ne bi imela obdavčljivega prihodka od obresti.

78

Glede obdavčitve pri viru, družba Z Denmark navaja obstoj določenega števila temeljnih razlik glede na obdavčitev rezidenčnih družb. Prvič, davek pri viru zapade pred davkom od dohodkov pravnih oseb. Drugič, zamudne obresti za pri viru odtegnjeni davek so veliko višje kot v primeru davka od dohodkov pravnih oseb. Tretjič, posojilojemalec je tisti, ki mora odtegniti davek pri viru. Četrtič, posojilojemalec mora ravno tako plačati davek pri viru.

79

V teh okoliščinah je Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

Sodišče je naprošeno, naj odgovor na šesto vprašanje vključi v svoj odgovor na to vprašanje.“

80

Zaradi povezanosti štirih zadev v postopku v glavni stvari, ki se vse nanašajo na razlago Direktive 2003/49 in temeljnih svoboščin, določenih v Pogodbah, jih je treba za izdajo sodbe združiti.

81

Danska vlada je z dopisom z dne 2. marca 2017 v skladu s členom 16, tretji odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije predlagala, da o teh zadevah razsodi veliki senat Sodišča. Poleg tega je glede na podobnosti med temi zadevami in zadevama C-116/16 in C-117/16, ki sta predmet današnje sodbe T Danmark in Y Denmark Aps (C-116/16 in C-117/16, ) danska vlada tudi predlagala, naj Sodišče na podlagi člena 77 svojega poslovnika opravi skupno obravnavo za vse te zadeve. Sodišče je ugodilo predlogoma danske vlade.

82

Postavljena vprašanja nacionalnih sodišč se nanašajo na tri teme. Prva tema zadeva pojem „upravičeni lastnik“ v smislu Direktive 2003/49 ter obstoj pravne podlage, ki državi članici omogoča, da zaradi obstoja zlorabe pravice zavrne ugodnost oprostitve vsakršne obdavčitve, določene v členu 1(1) te direktive, družbi, ki je obresti plačala subjektu s sedežem v drugi državi članici. Če taka pravna podlaga obstaja, se druga tema, ki jo načenjajo vprašanja, nanaša na konstitutivne elemente morebitne zlorabe pravice in na dokazna pravila, povezana s tem. Nazadnje, tretja tema vprašanj, ki se ravno tako zastavljajo za primer obstoja možnosti države članice, da taki družbi zavrne ugodnosti iz Direktive 2003/49, se nanaša na razlago določb Pogodbe DEU glede svobode ustanavljanja in prostega pretoka kapitala, zato da se predložitvenima sodiščema omogoči preveritev, ali danska zakonodaja krši ti svoboščini.

83

Na prvem mestu predložitveni sodišči s prvimi vprašanji, točke od (a) do (c), v zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16 sprašujeta, kako je treba razlagati pojem „upravičeni lastnik“ v smislu člena 1(1) in (4) Direktive 2003/49. Na drugem mestu predložitveni sodišči z drugimi vprašanji, točki (a) in (b), ter tretjimi vprašanji v zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16 v bistvu sprašujeta, ali boj proti goljufiji ali zlorabam, ki ga dopušča člen 5 Direktive 2003/49, predpostavlja obstoj nacionalne določbe ali določbe konvencije proti zlorabi v smislu odstavka 1 tega člena. Ti sodišči zlasti sprašujeta, ali se lahko nacionalna določba ali določba konvencije, ki vsebuje pojem „upravičeni lastnik“, šteje za pravno podlago, ki omogoča boj proti goljufiji ali zlorabi pravice.

84

Najprej je treba poudariti, da pojem „upravičeni lastnik obresti“ iz člena 1(1) Direktive 2003/49 ne napotuje na različne definicije, ki jih ima ta pojem v nacionalnih pravnih redih.

85

V zvezi s tem je bilo presojeno, da iz uvodnih izjav od 2 do 4 Direktive 2003/49 izhaja, da je njen cilj odpraviti dvojno obdavčevanje v zvezi s plačili obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic ter zagotoviti, da se plačila obresti in licenčnin obdavčijo samo enkrat v eni sami državi članici, pri čemer je najprimernejši način za zagotovitev enake davčne obravnave nacionalnih in čezmejnih transakcij odprava vsakršnega obdavčevanja navedenih plačil v državi članici, v kateri nastanejo (sodba z dne 21. julija 2011, Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, točka 24).

86

Področje uporabe Direktive 2003/49, kot je opredeljeno v njenem členu 1(1), se torej nanaša na oprostitev davka od plačil obresti in licenčnin, ki nastanejo v državi članici njihovega izvora, če je upravičeni lastnik obresti ali licenčnin družba iz druge države članice ali stalna poslovna enota družbe iz države članice v drugi državi članici (sodba z dne 21. julija 2011, Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, točka 25).

87

Sodišče je poleg tega poudarilo, da ker člen 2(a) te direktive obresti opredeljuje kot „dohodek iz vseh vrst terjatev“, lahko obresti, ki so dohodek od takih terjatev, prejme samo upravičeni lastnik (glej v tem smislu sodbo z dne 21. julija 2011, Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, točka 27).

88

Pojem „upravičeni lastnik obresti“ v smislu te direktive je zato treba razlagati, kot da označuje subjekt, ki dejansko koristi obresti, ki so mu plačane. Člen 1(4) te direktive potrjuje to sklicevanje na ekonomsko realnost z navedbo, da se družba iz države članice obravnava kot upravičeni lastnik obresti ali licenčnin samo, če taka plačila prejme v svojo lastno korist, in ne kot posrednik, kot na primer zastopnik, skrbnik ali pooblaščeni podpisnik za neko drugo osebo.

89

Iz točke 10 te sodbe je razvidno, da čeprav je v nekaj jezikovnih različicah člena 1(1) Direktive 2003/49, kot so tiste v bolgarskem, francoskem, latvijskem in romunskem jeziku, uporabljen izraz „upravičenec“, pa so v drugih različicah uporabljeni izrazi, kot je „dejanski upravičenec“ (različica v španskem, češkem, estonskem, angleškem, italijanskem, litvanskem, malteškem, portugalskem in finskem jeziku) ali „lastnik“/„tisti, ki ima pravico uporabe“ (različice v nemškem, danskem, grškem, hrvaškem, madžarskem, poljskem, slovaškem, slovenskem in švedskem jeziku) ali celo „tisti, ki ima zadnji pravico“ (različica v nizozemskem jeziku). Uporaba teh različnih izrazov kaže na to, da izraz „lastnik“ ne zajema formalno opredeljenega lastnika, ampak subjekt, ki ima ekonomsko korist od prejetih obresti in zato razpolaga z možnostjo, da prosto določi njihovo namembnost. V skladu s tem, kar je bilo navedeno v točki 86 te sodbe, je lahko le subjekt s sedežem v Uniji upravičeni lastnik obresti, za katerega lahko velja oprostitev iz člena 1(1) Direktive 2003/49.

90

Poleg tega, kot je razvidno iz predloga direktive Sveta o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic, predstavljenega 6. marca 1998 (dokument COM (1998) 67 final), ki je podlaga za Direktivo 2003/49, se ta zgleduje po členu 11 vzorčne davčne konvencije OECD iz leta 1996 in sledi istemu cilju kot ta konvencija, in sicer preprečitvi dvojne mednarodne obdavčitve. Pojem „upravičeni lastnik“, ki je v dvostranskih konvencijah, ki temeljijo na tej vzorčni konvenciji, ter kasnejše spremembe te vzorčne konvencije in s tem povezani komentarji so zato upoštevni za razlago te direktive.

91

Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari navajajo, da razlage pojma „upravičeni lastnik obresti ali licenčnin“ v smislu člena 1(1) Direktive 2003/49 glede na vzorčno davčno konvencijo OECD in njene komentarje ni mogoče dopustiti, ker naj ne bi imela nobene demokratične legitimnosti. Tega argumenta pa ni mogoče sprejeti, ker ima taka razlaga, tudi če se zgleduje po dejavnosti OECD, kot je razvidno iz točk od 85 do 90 te sodbe, podlago v tej sami direktivi in v njeni zakonodajni zgodovini, ki odraža demokratičen proces v Uniji.

92

Iz razvoja vzorčne davčne konvencije OECD in njenih komentarjev, kot so navedeni v točkah od 4 do 6 te sodbe, pa izhaja, da pojem „upravičeni lastnik“ izključuje obvodne družbe in se ne sme razumeti v ozkem in tehničnem smislu, temveč v smislu, ki omogoča preprečitev dvojne obdavčitve ter preprečitev davčne goljufije in davčne utaje.

93

Tudi dvostranske konvencije, ki so jih države članice sklenile z drugimi državami članicami na podlagi vzorčne davčne konvencije OECD, kot je davčna konvencija med nordijskimi državami, potrjujejo ta razvoj. Ugotoviti je namreč treba, da te konvencije, navedene v točkah od 16 do 18 te sodbe, vse vsebujejo izraz „upravičeni lastnik“ v smislu te vzorčne konvencije.

94

Pojasniti je še treba, da zgolj okoliščina, da družba, ki prejme obresti v državi članici, ni njihov „upravičeni lastnik“, ne pomeni nujno, da se oprostitev, določena v členu 1(1) Direktive 2003/49, ne uporablja. Mogoče si je namreč zamisliti, da so take obresti iz tega naslova oproščene v državi vira, kadar družba, ki jih prejme, njihov znesek nakaže upravičenemu lastniku s sedežem v Uniji, ki poleg tega izpolnjuje vse pogoje, ki jih predpisuje Direktiva 2003/49 za upravičenost do take oprostitve.

95

Predložitveni sodišči želita izvedeti, ali bi za boj proti zlorabi pravice v okviru uporabe Direktive 2003/49 država članica morala sprejeti posebno nacionalno določbo za prenos te direktive, ali pa se lahko sklicuje na nacionalna ali konvencijska načela ali določbe proti zlorabi.

96

V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da obstaja v pravu Unije splošno pravno načelo, v skladu s katerim se posamezniki ne morejo sklicevati na določbe prava Unije za namen goljufije ali zlorabe (sodbe z dne 9. marca 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, točka 24 in navedena sodna praksa; z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi, C-255/02, EU:C:2006:121, točka 68; z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, točka 35; z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C-251/16, EU:C:2017:881, točka 27, ter z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, točka 99).

97

Posamezniki morajo to splošno pravno načelo spoštovati. Uporabe predpisov Unije namreč ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala transakcije, ki se izvedejo z namenom goljufije ali zlorabe ugodnosti, ki jih določa pravo Unije (glej v tem smislu sodbe z dne 5. julija 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, točka 38; z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C-251/16, EU:C:2017:881, točka 27, ter z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, točka 99).

98

Tako iz tega načela izhaja, da mora država članica zavrniti ugodnost določb prava Unije, če se te ne uveljavljajo zaradi uresničitve cilja teh določb, temveč s ciljem, da se pridobi ugodnost iz prava Unije, medtem ko so pogoji za upravičenost do te ugodnosti izpolnjeni le formalno.

99

To je na primer podano, kadar se izpolnitev carinskih formalnosti ne umešča v okvir običajnih poslovnih transakcij, temveč je zgolj formalna in je njen namen zgolj, da se z zlorabo pride do dodelitve kompenzacijskih zneskov (glej v tem smislu sodbi z dne 27. oktobra 1981, Schumacher in drugi, 250/80, EU:C:1981:246, točka 16, ter z dne 3. marca 1993, General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, točka 21) ali izvoznih nadomestil (glej v tem smislu sodbo z dne 14. decembra 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, točka 59).

100

Poleg tega se načelo prepovedi zlorabe pravice uporablja na tako različnih področjih, kot so prosti pretok blaga (sodba z dne 10. januarja 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc in Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, točka 27), svoboda opravljanja storitev (sodba z dne 3. februarja 1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, točka 13), javno naročanje storitev (sodba z dne 11. decembra 2014, Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino in drugi, C-113/13, EU:C:2014:2440, točka 62), pravica do ustanavljanja (sodba z dne 9. marca 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, točka 24), pravo družb (sodba z dne 23. marca 2000, Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, točka 33), socialna varnost (sodbe z dne 2. maja 1996, Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, točka 24; z dne 6. februarja 2018, Altun in drugi, C-359/16, EU:C:2018:63, točka 48, in z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, točka 99), promet (sodba z dne 6. aprila 2006, Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, točke od 19 do 25), socialna politika (sodba z dne 28. julija 2016, Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, točke od 37 do 41), omejevalni ukrepi (sodba z dne 21. decembra 2011, Afrasiabi in drugi, C-72/11, EU:C:2011:874, točka 62) ali davek na dodano vrednost (DDV) (sodba z dne 21. februarju 2006, Halifax in drugi, C-255/02, EU:C:2006:121, točka 74).

101

Glede tega zadnjega področja je Sodišče večkrat poudarilo, da čeprav je boj proti davčnim goljufijam, izogibanju davka in morebitnim zlorabam cilj, ki ga priznava in spodbuja Šesta direktiva Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), načelo prepovedi zlorab vsekakor ostaja splošno načelo prava Unije, ki se uporablja neodvisno od tega, ali imajo pravice in ugodnosti, ki so predmet zlorabe, svojo podlago v pogodbah, uredbi ali direktivi (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C-251/16, EU:C:2017:881, točki 30 in 31).

102

Iz tega sledi, da je treba splošno načelo prepovedi zlorab uporabiti zoper osebo, kadar se ta sklicuje na nekatera pravila prava Unije, ki določajo ugodnost, na način, ki ni skladen s cilji teh pravil. Sodišče je tako presodilo, da se to načelo lahko uporabi zoper davčnega zavezanca, da se mu zavrne ugodnost, med drugim, pravice do oprostitve plačila DDV, tudi če ne obstajajo predpisi nacionalnega prava, ki določajo tako zavrnitev (glej v tem smislu sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, EU:C:2014:2455, točka 62, in sodbo z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C-251/16, EU:C:2017:881, točka 33).

103

V zadevah iz postopka v glavni stvari so pravila, katerih zlorabo zatrjuje SKAT, določbe Direktive 2003/49, ki je bila sprejeta, da bi spodbujala razvoj enotnega trga, ki ima značilnosti notranjega trga in predvideva oprostitev obresti, plačanih povezani družbi s sedežem v drugi državi članici, v državi članici izvora. Kot izhaja iz predloga direktive, omenjenega v točki 90 te sodbe, se nekatere opredelitve, navedene v tej direktivi, zgledujejo po tistih iz člena 11 vzorčne davčne konvencije OECD iz leta 1996.

104

Čeprav člen 5(1) Direktive 2003/49 določa, da ta ne preprečuje uporabe nacionalnih določb ali določb, ki temeljijo na konvencijah, ki so potrebne za preprečitev goljufij ali zlorab, te določbe ni mogoče razlagati, kot da izključuje uporabo splošnega načela prava Unije o prepovedi zlorab, ki je navedeno v točkah od 96 do 98 te sodbe. Transakcije, za katere SKAT zatrjuje, da pomenijo zlorabo pravice, namreč spadajo na področje uporabe prava Unije (glej v tem smislu sodbo z dne 22. decembra 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, točka 42) in se lahko izkažejo za nezdružljive s ciljem te direktive.

105

Poleg tega, čeprav člen 5(2) Direktive 2003/49 določa, da lahko države članice v primeru goljufije, izogibanja ali zlorabe, odvzamejo ugodnost te direktive ali zavrnejo njeno uporabo, tudi te določbe ni mogoče razlagati, kot da izključuje uporabo načela prava Unije o prepovedi zlorab, ker za uporabo tega načela ne velja zahteva po prenosu, kot to velja za določbe te direktive (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C-251/16, EU:C:2017:881, točki 28 in 31).

106

Kot je bilo opozorjeno v točki 85 te sodbe, iz uvodnih izjav od 2 do 4 Direktive 2003/49 po eni strani izhaja, da je njen namen odprava dvojnega obdavčenja obresti in licenčnin, plačanih med povezanimi družbami različnih držav članic ali med stalnimi poslovnimi enotami teh družb, zato da se izognejo obremenjujočim upravnim formalnostim in stroškom za proračun, ter po drugi strani, da se uresniči davčno enako obravnavanje med nacionalnimi transakcijami in čezmejnimi transakcijami.

107

Dovolitev ustvaritve finančnih shem, katerih edini cilj je pridobiti korist davčnih ugodnosti, ki izhajajo iz uporabe Direktive 2003/49, pa ne bi bila skladna s takimi cilji in bi, nasprotno, škodila ekonomski koheziji in dobremu delovanju notranjega trga z izkrivljanjem pogojev konkurence. Kot je generalna pravobranilka v bistvu navedla v točki 63 sklepnih predlogov v zadevi C-115/16, bi tako enako veljalo, kadar se z zadevnimi transakcijami ne bi uresničeval izključno tak cilj, saj je Sodišče presodilo, da se načelo prepovedi zlorab na davčnem področju uporablja, kadar zasledovanje davčne ugodnosti pomeni bistveni cilj zadevnih transakcij (glej v tem smislu sodbi z dne 21. februarja 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, točka 45, in z dne 22. novembra 2017, Cussens in drugi, C-251/16, EU:C:2017:881, točka 53).

108

Poleg tega uporabi splošnega načela prepovedi zlorabe ni mogoče zoperstaviti pravice davkoplačevalcev, da izkoristijo ugodnost konkurence med državami članicami zaradi neobstoja harmonizacije obdavčitve prihodkov. V zvezi s tem je treba opozoriti, da je cilj Direktive 2003/49 harmonizacija na področju neposrednih davkov, da gospodarskim subjektom omogoči koriščenje notranjega trga z odpravo dvojnega obdavčevanja, in da, natančneje, uvodna izjava 6 te direktive določa, da se državam članicam ne sme odvzeti možnosti, da sprejmejo potrebne ukrepe za boj proti goljufijam in zlorabam.

109

Čeprav to, da davkoplačevalec išče zase najugodnejši davčni režim, sicer res samo po sebi ne more utemeljiti splošne domneve goljufije ali zlorabe (glej v tem smislu sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, točka 50; z dne 29. novembra 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, točka 84, in z dne 24. novembra 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, točka 60), ostaja dejstvo, da tak davkoplačevalec ne sme biti deležen pravice ali prednosti, ki izhaja iz prava Unije, kadar je zadevna transakcija čisto umetna z ekonomskega vidika in je njen namen izogibanje zakonodaji zadevne države članice (glej v tem smislu sodbe z dne 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes in Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, točka 51; z dne 7. novembra 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, točka 61, in z dne 25. oktobra 2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, točke od 61 do 63).

110

Iz teh elementov izhaja, da morajo nacionalni organi in sodišča zavrniti ugodnost pravic iz Direktive 2003/49, na katere se sklicuje z namenom goljufije ali zlorabe.

111

Tako glede na splošno načelo prava Unije o prepovedi zlorab in potrebo, da se zagotovi spoštovanje tega načela v okviru izvajanja prava Unije, neobstoj nacionalnih ali konvencijskih določb proti zlorabi ne vpliva na obveznost nacionalnih organov, da zavrnejo ugodnost pravic, določenih z Direktivo 2003/49, na katere se sklicuje z namenom goljufije ali zlorabe.

112

Tožeče stranke iz postopka v glavni stvari se sklicujejo na sodbo z dne 5. julija 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), ki se je nanašala na ugodnost oprostitve iz Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1 str. 142) v podporo trditvi, da zaradi člena 5(1) Direktive 2003/49 zadevna država članica ugodnost prednosti, ki jih določa ta direktiva, lahko zavrne le, če ima nacionalna zakonodaja v zvezi s tem ločeno in specifično pravno podlago.

113

Te argumentacije pa ni mogoče sprejeti.

114

Sodišče je sicer res v točki 42 sodbe z dne 5. julija 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), opozorilo, da načelo pravne varnosti nasprotuje temu, da bi direktive same lahko ustvarile obveznosti za posameznike in da bi se zato nanje kot take država članica lahko sklicevala proti posameznikom.

115

Opozorilo je tudi, da taka ugotovitev ne vpliva na zahtevo za vse organe držav članic, da kadar uporabljajo nacionalno pravo, tega razlagajo, kolikor je mogoče, glede na besedilo in namen direktiv, zato da dosežejo rezultat, ki mu te sledijo, tako da ti organi zoper posameznike lahko uveljavljajo skladno razlago nacionalnega prava (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, točka 45 in navedena sodna praksa).

116

Na podlagi teh preudarkov je Sodišče predložitveno sodišče pozvalo, naj preuči, ali v danskem pravu obstaja določba ali splošno načelo, v skladu s katerim je zloraba pravice prepovedana, ali druge določbe o davčni goljufiji ali izogibanju davkom, ki bi lahko bile razlagane v skladu z določbo Direktive 90/434, na podlagi katere lahko v bistvu država članica zavrne pravico do odbitka iz te direktive v primeru transakcije, katere namen je v bistvu taka goljufija ali izogibanje, in naj dalje glede na okoliščine primera preveri, ali so pogoji za uporabo teh notranjih določb v zadevi v glavni stvari izpolnjeni (glej v tem smislu sodbo z dne 5. julija 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, točki 46 in 47).

117

Vendar, če bi se v zadevah v glavni stvari izkazalo, da nacionalno pravo ne obsega pravil, ki bi bila lahko predmet razlage, skladne s členom 5 Direktive 2003/49, iz tega, ne glede na to, kar je Sodišče presodilo v sodbi z dne 5. julija 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), ni mogoče sklepati, da je nacionalnim organom in sodiščem preprečeno, da zavrnejo ugodnost, ki izhaja iz pravice do oprostitve iz člena 1(1) te direktive v primeru goljufije ali zlorabe pravice (glej po analogiji sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, EU:C:2014:2455, točka 54).

118

To, da se zoper davkoplačevalca v takih okoliščinah uveljavlja zavrnitev, namreč ne spada pod primer, naveden v točki 114 te sodbe, ker ustreza splošnemu načelu prava Unije, v skladu s katerim se nihče ne sme z namenom goljufije ali zlorabe sklicevati na pravila prava Unije (glej po analogiji sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, EU:C:2014:2455, točki 55 in 56 ter navedena sodna praksa).

119

Ker – kot je bilo navedeno v točki 96 te sodbe – z dejanji zlorabe ali goljufije ni mogoče utemeljiti pravice iz pravnega reda Unije, zavrnitev ugodnosti iz naslova direktive, v obravnavanem primeru Direktive 2003/49, ne pomeni naložitve obveznosti posamezniku na podlagi te direktive, temveč je ta le posledica ugotovitve, da so objektivni pogoji za pridobitev zahtevane ugodnosti, ki jih določa navedena direktiva v zvezi s to pravico, izpolnjeni le formalno (glej po analogiji sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti in drugi, C-131/13, C-163/13 in C-164/13, EU:C:2014:2455, točka 57 in navedena sodna praksa).

120

V teh okoliščinah morajo države članice zato zavrniti ugodnost, ki izhaja iz Direktive 2003/49, v skladu s splošnim načelom prepovedi zlorab, v skladu s katerim pravo Unije ne sme zajemati zlorabe gospodarskih subjektov (glej v tem smislu sodbo z dne 11. julija 2018, Komisija/Belgija, C-356/15, EU:C:2018:555, točka 99 in navedena sodna praksa).

121

Glede na ugotovitev v točki 111 te sodbe ni treba odgovoriti na tretja vprašanja predložitvenih sodišč, ki se v bistvu nanašajo na to, ali je določba dvostranske konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja s tem, da se sklicuje na pojem „upravičeni lastnik“, lahko pravna podlaga za boj proti goljufijam in zlorabam v okviru Direktive 2003/49.

122

Glede na vse te elemente je treba na prva vprašanja, točke od (a) do (c), in na druga vprašanja, točki (a) in (b), v zadevah C-115/16, C-118/16, C-119/16 in C-299/16 odgovoriti:

123

Predložitveni sodišči s prvimi vprašanji, točke od (d) do (f), v zadevah C-115/16, C-118/16 in C-119/16, prvim vprašanjem, točki (d) in (e), v zadevi C-299/16 ter četrtima vprašanjema v zadevah C-115/16 in C-118/16 v bistvu sprašujeta, kateri so konstitutivni elementi zlorabe pravice in kako je te elemente mogoče dokazati. V tem okviru zlasti sprašujeta glede tega, ali lahko obstaja zloraba pravice, kadar je končni upravičeni lastnik obresti, ki so jih prenesle obvodne družbe, družba, ki ima svoj sedež v tretji državi, s katero je zadevna država članica sklenila davčno konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Ti sodišči s petim vprašanjem v zadevi C-115/16, šestim vprašanjem v zadevi C-118/16 in četrtima vprašanjema v zadevah C-119/16 in C-299/16 v bistvu sprašujeta, ali mora država članica, ki družbi iz druge države članice zavrne priznanje statusa lastnika obresti, opredeliti družbo, za katero glede na okoliščine primera šteje, da je upravičeni lastnik.

124

Iz sodne prakse Sodišča je razvidno, da je za dokaz o zlorabi po eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da cilj, ki mu ta predpis sledi, čeprav so bili formalno spoštovani pogoji, določeni v pravilih Unije, ni bil dosežen, in po drugi subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz predpisa Unije, tako da se umetno ustvarijo pogoji za pridobitev te koristi (sodbi z dne 14. decembra 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, točki 52 in 53, ter z dne 12. marca 2014, O. in B., C-456/12, EU:C:2014:135, točka 58).

125

Tako preizkus vseh dejstev omogoča preveritev, ali so konstitutivni elementi zlorabe podani in zlasti, ali so gospodarski subjekti izvedli čisto formalne ali umetne transakcije, ki nimajo nobene ekonomske in poslovne utemeljitve, s poglavitnim namenom, da so deležni koristi, ki jim ne pripada (glej v tem smislu sodbe z dne 20. junija 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, točke od 47 do 49; z dne 13. marca 2014, SICES in drugi, C-155/13, EU:C:2014:145, točka 33, ter z dne 14. aprila 2016, Cervati in Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, točka 47).

126

Sodišče ni pristojno presojati dejanskega stanja iz postopkov v glavni stvari. Vendar lahko Sodišče, ki odloča o predlogu za sprejetje predhodne odločbe, po potrebi nacionalnim sodiščem da indice, da jih vodi pri presoji konkretnega primera, ki ga obravnavajo. Čeprav v zadevah v glavni stvari prisotnost določenega števila teh indicev lahko omogoča ugotovitev obstoja zlorabe pravice, pa morata predložitveni sodišči preveriti, ali so ti indici objektivni in skladni ter ali so tožeče stranke iz postopka v glavni stvari imele možnost predložitve nasprotnega dokaza.

127

Za umetno shemo se lahko šteje skupina družb, ki ni vzpostavljena iz razlogov, ki odražajo ekonomsko realnost, ki ima izključno formalno strukturo ter katere glavni cilj ali eden izmed glavnih ciljev je pridobitev davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem ali namenom davčnega prava, ki se uporabi. To je podano zlasti, kadar zaradi obvodnega subjekta, ki je vstavljen v strukturo skupine med družbo, ki plača obresti, in subjektom, ki je njihov upravičeni lastnik, pride do izognitve plačilu davka od obresti.

128

Tako pomeni indic obstoja sheme, katere namen je neupravičena pridobitev oprostitve iz člena 1(1) Direktive 2003/49, dejstvo, da te obresti v celoti ali skoraj v celoti in v zelo kratkem času po njihovem prejetju družba, ki jih prejme, prenakaže subjektom, ki ne izpolnjujejo pogojev za uporabo Direktive 2003/49, bodisi zato, ker ti subjekti nimajo sedeža v nobeni državi članici, bodisi zato, ker niso ustanovljeni v eni od oblik iz priloge k tej direktivi, bodisi zato, ker niso davčni zavezanci za enega od davkov, navedenih v členu 3(a)(iii) te direktive, ne da bi bili deležni oprostitve, bodisi zato, ker nimajo statusa povezane družbe v smislu člena 3(b) iste direktive.

129

Pogojev za uporabo Direktive 2003/49 pa ne izpolnjujejo subjekti, ki so davčni rezidenti zunaj Unije, kot so družbe iz zadev C-119/16 in C-299/16, ali investicijski skladi iz zadev C-115/16 in C-299/16. Če bi v teh zadevah dansko podjetje, ki je dolžnik obresti, te neposredno plačalo upravičenim subjektom, ki so bili po mnenju ministrstva za davke njihovi upravičeni lastniki, bi Kraljevina Danska lahko pobrala pri viru odtegnjeni davek.

130

Enako je lahko umetna narava sheme podkrepljena z okoliščino, da je skupina zadevnih družb strukturirana tako, da mora družba, ki prejme obresti, ki jih plača družba dolžnica, sama prenakazati te obresti tretji družbi, ki ne izpolnjuje pogojev za uporabo Direktive 2003/49, zaradi česar ustvari le neznaten obdavčljivi dobiček, kadar deluje v svojstvu obvodne družbe, zato da omogoči finančni tok družbe dolžnice proti subjektu, ki je upravičeni lastnik plačanih zneskov.

131

Okoliščina, da družba deluje kot obvodna družba, se lahko ugotovi, kadar je njena edina dejavnost prejem obresti in njihovo prenakazilo upravičenemu lastniku ali drugim obvodnim družbam. Na neobstoj dejanske gospodarske dejavnosti je treba v zvezi s tem glede na posebnosti zadevne gospodarske dejavnosti sklepati iz analize vseh upoštevnih elementov, ki se zlasti nanašajo na upravljanje družbe, njen računovodski izkaz, strukturo njenih stroškov in dejansko nastale stroške, osebje, ki ga zaposluje, ter prostore in opremo, ki jih ima.

132

Indici umetne sheme so lahko tudi različne pogodbe med družbami, ki so vpletene v zadevne finančne transakcije, na podlagi katerih pride do finančnih tokov znotraj skupin, katerih cilj je lahko, kot je omenjeno v členu 4 Direktive 2003/49, prenos dobičkov upravičene gospodarske družbe na delničarske subjekte, da se izogne ali maksimalno zmanjša davčno breme. Kot indici take sheme se lahko uporabijo tudi podrobnosti financiranja transakcij, ocena lastnih sredstev vmesnih družb in neobstoj pravice obvodnih družb, da ekonomsko razpolagajo s prejetimi obrestmi. V zvezi s tem so lahko taki indici ne samo pogodbena ali zakonska obveznost družbe, ki prejme obresti, da jih prenakaže tretjemu, temveč tudi dejstvo, da „v bistvu“, kot predložitveno sodišče navaja v zadevah C-115/16, C-118/16 in C-119/16, ta družba, ne da bi bila vezana s tako pogodbeno ali zakonsko obveznostjo, nima pravice, da uporablja te zneske in da jih koristi.

133

Poleg tega lahko take indice podkrepijo ujemanja ali časovna bližina med začetkom veljavnosti pomembnih novih davčnih zakonodaj, kot je danska zakonodaja iz postopka v glavni stvari, ki jo nekatere skupine družb poizkušajo obiti, po eni strani ter izvedbo kompleksnih finančnih transakcij in dajanjem posojil v okviru iste skupine po drugi strani.

134

Predložitveni sodišči v bistvu sprašujeta tudi o tem, ali lahko pride do zlorabe pravice, kadar je končni upravičeni lastnik obresti, ki so jih prenesle obvodne družbe, družba s sedežem v tretji državi, s katero je država članica izvora sklenila davčno konvencijo, na podlagi katere obresti ne bi bile predmet nobenega odtegljaja, če bi bile neposredno plačane družbi, ki ima svoj sedež v tej tretji državi.

135

Glede tega je pri preučitvi strukture skupine neupoštevno, da so nekateri od upravičenih lastnikov obresti, ki jih plačajo obvodne družbe, davčni rezidenti v tretji državi, ki je z državo članico izvora sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Ugotoviti je namreč treba, da obstoj take konvencije sam po sebi ne more izključiti zlorabe pravice. Zato taka konvencija ne more povzročati dvomov glede obstoja zlorabe pravice, ki je ustrezno ugotovljena na podlagi vseh dejstev, ki potrjujejo, da so gospodarski subjekti izvedli čisto formalne ali umetne transakcije, ki nimajo nobene ekonomske in poslovne utemeljitve s poglavitnim ciljem neupravičene pridobitve oprostitve vsakršne obdavčitve iz člena 1(1) Direktive 2003/49.

136

Dodati je treba, da mora obdavčitev sicer ustrezati gospodarski stvarnosti, vendar pa obstoj konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja kot tak ne izkazuje dejanskosti plačila upravičencem, ki so rezidenti tretje države, s katero je bila ta konvencija sklenjena. Če želi družba, ki je dolžnica obresti, koristiti ugodnosti take konvencije, lahko te obresti neposredno plača subjektom, ki so davčni rezidenti v državi, ki je z državo izvora sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

137

Ob tem tudi ni mogoče izključiti, da v položaju, v katerem bi bile obresti oproščene, če bi bile neposredno plačane družbi, ki ima svoj sedež v tretji državi, namen strukture skupine nikakor ni zloraba pravice. V takem primeru skupini ni mogoče očitati, da se je odločila za tako strukturo, in ne za neposredno plačilo obresti tej družbi.

138

Poleg tega, če je upravičeni lastnik plačila obresti davčni rezident v tretji državi, zavrnitev priznanja oprostitve iz člena 1(1) Direktive 2003/49 ni nikakor pogojena z ugotovitvijo goljufije ali zlorabe pravice. Kot je bilo v bistvu opozorjeno v točki 86 te sodbe, namreč ta določba oprošča plačilo zapadlih obresti v državi članici izvora le, kadar je upravičeni lastnik teh obresti družba s sedežem v drugi državi članici ali stalna poslovna enota v drugi državi članici, ki pripada družbi iz države članice.

139

Glede na vse te elemente je treba na prva vprašanja, točke od (d) do (f), v zadevah C-115/16, C-118/16 in C-119/16, prvo vprašanje, točki (d) in (e), v zadevi C-299/16 ter četrti vprašanji v zadevah C-115/16 in C-118/16 odgovoriti, da je za dokaz zlorabe po eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da kljub formalnemu spoštovanju pogojev, ki jih določa ureditev Unije, cilj te ureditve ni dosežen, in po drugi strani subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz ureditve Unije, z umetno ustvaritvijo pogojev, potrebnih za njeno pridobitev. Obstoj določenega števila indicev lahko izkazuje obstoj zlorabe pravice, če so ti indici objektivni in skladni. Taki indici so lahko med drugim obstoj obvodnih družb, ki nimajo ekonomske utemeljitve, in izključno formalna narava strukture skupine družb, finančna shema in posojila. Okoliščina, da je država članica, iz katere izhajajo obresti, sklenila konvencijo s tretjo državo, v kateri je rezident družba, ki je njihov upravičeni lastnik, ne vpliva na morebitno ugotovitev zlorabe pravice.

140

Ugotoviti je treba, kot je razvidno tako iz člena 1(11) in (12) kot tudi člena 1(13)(b) Direktive 2003/49, da lahko država članica izvora od družbe, ki je prejela obresti, zahteva, da dokaže, da je njihov upravičeni lastnik v smislu, kot je bil ta pojem pojasnjen v točki 122, prva alinea, te sodbe.

141

Splošneje je Sodišče tudi presodilo, da zadevnim davčnim organom nič ne preprečuje, da od davkoplačevalca zahtevajo dokaze, ki jih ocenjujejo kot potrebne za konkretno odmero zadevnih davkov in dajatev, ter da po potrebi zavrnejo zahtevano oprostitev, če ti dokazi niso predloženi (glej v tem smislu sodno z dne 28. februarja 2013, Petersen in Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, točka 51 in navedena sodna praksa).

142

Po drugi strani pa mora v primeru, v katerem namerava davčni organ države članice izvora iz razloga obstoja zlorabe družbi, ki je plačala obresti družbi s sedežem v drugi državi članici, zavrniti priznanje oprostitve iz člena 1(1) Direktive 2003/49, dokazati konstitutivne elemente take zlorabe ob upoštevanju vseh relevantnih elementov in zlasti dejstva, da družba, kateri so bile plačane obresti, ni njihov upravičeni lastnik.

143

V zvezi s tem tak organ ni dolžan opredeliti upravičenih lastnikov teh obresti, temveč mora dokazati, da je domnevni upravičeni lastnik le obvodna družba, prek katere je bila zloraba pravice storjena. Taka opredelitev bi se namreč lahko izkazala za nemogočo, zlasti ker so potencialni upravičeni lastniki neznani. Nacionalni davčni organ glede na kompleksnost nekaterih finančnih shem in možnost, da imajo vmesne družbe, ki so vpletene v sheme, sedež zunaj Unije, nujno ne razpolaga z informacijami, ki mu omogočajo opredelitev teh lastnikov. Od tega organa pa ni mogoče zahtevati, da predloži dokaze, katerih predložitev je zanj nemogoča.

144

Poleg tega, čeprav so potencialni upravičeni lastniki znani, ni nujno dokazano, kateri izmed njih so ali bodo dejanski upravičeni lastniki. Tako je za davčne organe in sodišča države članice izvora, kadar ima družba, ki prejema obresti, matično družbo, ki ima sama matično družbo, zelo verjetno, da ne morejo ugotoviti, katera od teh dveh matičnih družb je ali bo upravičeni lastnik obresti. Poleg tega je lahko odločitev o dodelitvi teh obresti sprejeta po ugotovitvah davčnega organa glede obvodnih družb.

145

Zato je treba na peto vprašanje v zadevi C-115/16, šesto vprašanje v zadevi C-118/16 in četrto vprašanje v zadevah C-119/16 in C-299/16 odgovoriti, da nacionalni organ za to, da družbi zavrne priznanje statusa upravičenega lastnika obresti ali da dokaže obstoj zlorabe pravice, ni dolžan opredeliti subjekta ali subjektov, za katere šteje, da so upravičeni lastniki teh obresti.

146

Predložitveno sodišče s petim vprašanjem, točke od (a) do (c), v zadevi C-118/16 v bistvu sprašuje, ali se za SCA, ki je pooblaščena kot SICAR luksemburškega prava, lahko uporabijo določbe Direktive 2003/49. Ugotoviti je treba, da je v zvezi s tem vprašanjem podan interes le v primeru, da je treba družbo X SCA, SICAR šteti za upravičenega lastnika obresti, ki ji jih je plačala družba X Denmark, kar je pristojno preveriti le predložitveno sodišče.

147

Ob tem je treba – tako kot Komisija in več vlad, ki so predložile stališča – poudariti, da člen 3(a) Direktive 2003/49 pogojuje status „družbe države članice“, ki je lahko deležna ugodnosti iz te direktive, z izpolnitvijo treh pogojev. Prvič, ta družba mora imeti eno od pravnih oblik iz priloge k tej direktivi. Drugič, v skladu z davčnim pravom države članice se mora šteti za rezidenta te države članice in se v smislu konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja ne šteje za davčnega rezidenta zunaj Evropske unije. Tretjič, brez oprostitve mora biti obdavčena z enim od davkov, navedenih v členu 3(a)(iii) Direktive 2003/49, ali davkom, ki je enak ali bistveno podoben in ki se uvede po datumu začetka veljavnosti te direktive dodatno k obstoječim davkom ali namesto njih.

148

Prvi pogoj je treba s pridržkom preverjanja predložitvenega sodišča šteti za izpolnjenega v primeru družbe X SCA, SICAR, ker je, kot je luksemburška vlada poudarila na obravnavi, SCA, ki je pooblaščena kot SICAR, ena izmed oblik družb, naštetih v prilogi k Direktivi 2003/49.

149

Tudi za drugi pogoj se zdi, da je z istim pridržkom izpolnjen, ker je družba X SCA, SICAR davčni rezident v Luksemburgu.

150

Kar zadeva tretji pogoj, ni sporno, da je družba X SCA, SICAR zavezanka za impôt sur les revenus des collectivités v Luksemburgu, ki je eden od davkov, naštetih v členu 3(a)(iii) Direktive 2003/49.

151

Vendar, če bi bilo treba, kot v sporu o glavni stvari v zadevi C-118/16 navaja SKAT, ugotoviti, da so obresti, ki jih prejme družba X SCA, SICAR, iz tega naslova dejansko oproščene impôt sur les revenus des collectivités v Luksemburgu, bi bilo treba ugotoviti, da ta družba ne izpolnjuje tretjega pogoja, navedenega v točki 147 te sodbe, in da se zato zanjo ne more šteti, da je „družba države članice“ v smislu Direktive 2003/49. Vendar je samo predložitveno sodišče pristojno, da po potrebi opravi potrebna preverjanja glede tega vprašanja.

152

To razlago obsega tretjega pogoja, navedenega v točki 147 te sodbe, podkrepljuje po eni strani člen 1(5)(b) Direktive 2003/49, iz katerega izhaja, da se stalna poslovna enota lahko šteje za upravičenega lastnika obresti v smislu te direktive le, „če plačila obresti[, ki jih prejme,] predstavljajo dohodek, ki je v državi članici, v kateri se ta stalna poslovna enota nahaja, obdavčen z enim od davkov iz člena 3(a)(iii) [te direktive]“, in po drugi strani s ciljem te direktive, ki je, kot je bilo v bistvu navedeno v točki 85 te sodbe, ta, da se zagotovi, da so ta plačila obresti enkrat obdavčena v eni državi članici.

153

Zato je treba na peto vprašanje, točke od (a) do (c), v zadevi C-118/16 odgovoriti, da je treba člen 3(a) Direktive 2003/49 razlagati tako, da SCA, ki je pooblaščena kot SICAR luksemburškega prava, ne more biti opredeljena za „družbo države članice“ v smislu te direktive, ki bi lahko bila deležna oprostitve iz člena 1(1) te direktive, če so obresti, ki jih je prejela ta SICAR, v položaju, kot je ta v postopku v glavni stvari, v Luksemburgu oproščene impôt sur les revenus des collectivités, kar mora preveriti predložitveno sodišče.

154

Predložitveni sodišči s šestim in sedmim vprašanjem v zadevi C-115/16, sedmim in osmim vprašanjem v zadevi C-118/16, petim in šestim vprašanjem v zadevi C-119/16 ter vprašanji od petega do sedmega v zadevi C-299/16 želita za primer, da se ne uporablja ureditev oprostitve davčnega odtegljaja od obresti, ki jih družba rezidentka države članice plača družbi rezidentki druge države članice, določena v členu 1 Direktive 2003/49, izvedeti, ali je treba člena 49 in 54 PDEU ali člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo različnim vidikom ureditve prve države članice, kot je ta iz postopka v glavni stvari, glede obdavčitve teh obresti.

155

V zvezi s tem je treba najprej razlikovati dva primera. V prvem primeru bi neuporaba režima oprostitve davčnega odtegljaja iz Direktive 2003/49 izhajala iz ugotovitve obstoja goljufije ali zlorabe v smislu člena 5 te direktive. V takem primeru družba rezidentka države članice glede na sodno prakso, navedeno v točki 96 te sodbe, ne more uveljavljati ugodnosti svoboščin, ki jih določa Pogodba DEU, da bi izpodbijala nacionalno ureditev, ki regulira obdavčitev obresti, plačanih družbi rezidentki druge države članice.

156

V drugem primeru pa bi neuporaba režima oprostitve davčnega odtegljaja iz Direktive 2003/49 izhajala iz dejstva, da pogoji za uporabo tega režima oprostitve niso izpolnjeni, ne da bi bil ugotovljen obstoj goljufije ali zlorabe v smislu člena 5 te direktive. V takem primeru je treba preveriti, ali je treba člene Pogodbe DEU, navedene v točki 154 te sodbe, razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, kot je ta iz postopka v glavni stvari, glede obdavčitve teh obresti.

157

Na prvem mestu predložitveni sodišči v zvezi s sedmim vprašanjem v zadevi C-115/16, osmim vprašanjem v zadevi C-118/16, šestim vprašanjem v zadevi C-119/16 in sedmim vprašanjem v zadevi C-299/16 v bistvu sprašujeta, ali je treba člena 49 in 54 PDEU ali člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, v skladu s katero mora družba rezidentka, ki plača obresti družbi nerezidentki, od teh obresti odtegniti davek pri viru, medtem ko take obveznosti ta družba rezidentka nima, če je družba, ki prejme obresti, ravno tako družba rezidentka. Poleg tega sprašujeta, ali je treba te iste člene razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni ureditvi, v skladu s katero za družbo rezidentko, ki prejme obresti od druge družbe rezidentke, ne velja obveznost plačila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb v prvih dveh davčnih letih in je torej ta davek v zvezi s temi obrestmi dolžna plačati šele bistveno kasneje, kot to velja za pri viru odtegnjeni davek, ki se uporabi v primeru, da družba rezidentka plača obresti družbi nerezidentki.

158

Najprej je treba izpostaviti, da – kot poudarja Komisija – plačilo obresti, povezanih s posojilom, ki zadeva dve družbi, ki sta rezidentki v različnih državah članicah, spada na področje uporabe določb o prostem pretoku kapitala v smislu člena 63 PDEU (glej v tem smislu sodbi z dne 3. oktobra 2006, Fidium Finanz, C-452/04, EU:C:2006:631, točki 41 in 42, ter z dne 3. oktobra 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, točka 14). Ta vprašanja je torej treba obravnavati glede na ta člen.

159

V zvezi s tem in neodvisno od učinkov, ki bi jih davčni odtegljaj lahko imel za davčni položaj družbe, ki prejme obresti, so lahko zaradi obveznosti družbe, ki jih plača, da odtegne davek pri viru, kadar to plačilo izvede v korist družbe nerezidentke, ker povzroči administrativno breme in tveganja na področju odgovornosti, ki ne bi obstajala, če bi bilo posojilo vzeto pri družbi rezidentki, čezmejna posojila manj privlačna kot nacionalna posojila (glej v tem smislu sodbo z dne 18. oktobra 2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, točki 28 in 32). Taka obveznost je torej omejitev prostega pretoka kapitala v smislu člena 63 PDEU.

160

Vendar pa je nujnost zagotovitve učinkovitosti izterjave davkov nujen razlog v javnem interesu, ki lahko upraviči tako omejitev. Postopek odtegnitve davka pri viru in režim odgovornosti, ki je njegovo jamstvo, sta namreč legitimno in primerno sredstvo za zagotovitev davčne obravnave prihodkov družbe rezidentke zunaj države obdavčitve. Poleg tega tak ukrep ne presega tega, kar je potrebno za uresničitev tega cilja (glej v tem smislu sodbi z dne 18. oktobra 2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, točke 39 in od 43 do 52, ter z dne 13. julija 2016, Brisal in KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, točki 21 in 22).

161

Kar zadeva dejstvo, da nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari določa, da za družbo rezidentko, ki prejme obresti od druge družbe rezidentke, ne velja obveznost plačila akontacije davka od dohodkov pravnih oseb v prvih dveh davčnih letih in je torej ta davek v zvezi s temi obrestmi dolžna plačati bistveno kasneje kot davek, odtegnjen pri viru, ki se uporabi v primeru, ko družba rezidentka družbi nerezidentki plača obresti, iz njega izhaja, da medtem ko so obresti, ki jih družba rezidentka plača družbi nerezidentki, predmet takojšnje in dokončne obdavčitve, za tiste, ki jih družba rezidentka plača družbi rezidentki, ni obveznosti plačila nobene akontacije v prvih dveh davčnih letih, kar tako tej zadnjenavedeni družbi daje finančno prednost (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C-575/17, EU:C:2018:943, točka 28).

162

Izključitev finančne prednosti v čezmejnem položaju, medtem ko je ta podeljena v enakovrednem položaju na nacionalnem ozemlju, pa pomeni omejitev prostega pretoka kapitala (sodba z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C-575/17, EU:C:2018:943, točka 29 in navedena sodna praksa).

163

Vendar pa danska vlada s sklicevanjem na sodbo z dne 22. decembra 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), trdi, da nacionalna ureditev, ki določa le podrobna pravila za pobiranje davka, ki so različna glede na sedež družbe, ki prejme obresti, zadeva položaje, ki niso objektivno primerljivi.

164

Iz točk 41 in 46 sodbe z dne 22. decembra 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), sicer res izhaja, da različno obravnavanje z uporabo tehnik ali načinov pobiranja davka, ki se razlikujejo glede na kraj rezidentstva družbe, ki prejme zadevne prihodke, zadeva položaje, ki niso objektivno primerljivi, vendar pa je Sodišče v točkah 43 in 44 te sodbe navedlo, da so bili prihodki, obravnavani v zadevi, v kateri je bila sprejeta ista sodba, vsekakor predmet obdavčitve ne glede na to, ali jih je prejela družba rezidentka ali družba nerezidentka (glej v tem smislu sodbo z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C-575/17, EU:C:2018:943, točka 51). Sodišče je v točki 49 sodbe z dne 22. decembra 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), zlasti poudarilo, da so bile družbe rezidentke zavezane plačati akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb v zvezi z obrestmi, prejetimi od druge družbe rezidentke.

165

Vendar pa se v tem primeru nacionalna ureditev iz postopka v glavni stvari ne omejuje na določitev podrobnih pravil pobiranja davka, ki se razlikujejo glede na kraj rezidentstva družbe, ki prejme obresti, ki jih plača družba rezidentka, temveč družbo rezidentko, ki prejme obresti od druge družbe rezidentke, oprošča obveznosti plačila akontacije v zvezi s temi obrestmi v prvih dveh davčnih letih, tako da je ta prva družba dolžna plačati davek v zvezi s temi obrestmi šele bistveno kasneje, kot to velja za davčni odtegljaj, izveden v primeru, da družba rezidentka družbi nerezidentki plača obresti. Presoja obstoja morebitnega neugodnega obravnavanja obresti, plačanih družbam nerezidentkam, pa mora biti opravljena za vsako davčno obdobje posebej (glej v tem smislu sodbi z dne 2. junija 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, točka 41, ter z dne 22. novembra 2018, Sofina in drugi, C-575/17, EU:C:2018:943, točki 30 in 52).

166

Zato je treba, ker danska vlada ni navajala nobenega nujnega razloga v javnem interesu, ki bi lahko upravičil omejitev prostega pretoka kapitala, ugotovljeno v točki 162 te sodbe, šteti, da je ta v nasprotju s členom 63 PDEU.

167

Glede na preudarke iz točk od 158 do 166 te sodbe je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da načeloma ne nasprotuje nacionalni ureditvi, v skladu s katero mora družba rezidentka, ki plača obresti družbi nerezidentki, pri viru odtegniti davek od teh obresti, medtem ko ta družba rezidentka nima take obveznosti, če je družba, ki prejme obresti, ravno tako družba rezidentka. Vendar pa ta člen nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa tak davčni odtegljaj v primeru, da družba rezidentka družbi nerezidentki plača obresti, medtem ko za družbo rezidentko, ki prejme obresti od druge družbe rezidentke, ne velja obveznost plačila akontacije iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb v prvih dveh davčnih letih in je torej dolžna ta davek v zvezi s temi obrestmi plačati šele bistveno kasneje, kot to velja za ta davčni odtegljaj.

168

Na drugem mestu predložitveni sodišči s šestim vprašanjem v zadevi C-115/16, sedmim vprašanjem v zadevi C-118/16, petim vprašanjem v zadevi C-119/16 in šestim vprašanje v zadevi C-299/16 v bistvu sprašujeta, ali je treba člena 49 in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki družbi rezidentki, ki ima obveznost odtegnitve davka pri viru od obresti, ki jih je ta plačala družbi nerezidentki, nalaga obveznost, da v primeru zamude pri plačilu tega odtegljaja plača zamudne obresti, katerih obrestna mera je višja od tiste, ki se uporablja v primeru zamude pri plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, s katerim so med drugim obdavčene obresti, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke.

169

Kot je bilo pojasnjeno v točki 158 te sodbe, je treba na ti vprašanji odgovoriti z vidika člena 63 PDEU.

170

V zvezi s tem je treba poudariti, da nacionalna ureditev, kot je ta iz točke 168 te sodbe, uvaja različno obravnavanje, kar zadeva obrestno mero zamudnih obresti, glede na to, ali se zamuda pri plačilu davka od obresti, ki jih je plačala družba rezidentka, nanaša na posojilo, ki ga je dala družba nerezidentka ali druga družba rezidentka. Posledica uporabe višje obrestne mere v primeru zamude pri plačilu pri viru odtegnjenega davka od obresti, ki jih je družba rezidentka plačala družbi nerezidentki, kot v primeru zamude pri plačilu davka od dohodkov pravnih oseb od obresti, ki jih je družba rezidentka prejela od druge družbe rezidentke, je to, da so čezmejna posojila manj privlačna kot nacionalna posojila. Iz tega izhaja omejitev prostega pretoka kapitala.

171

Kot je poudarila Komisija, pa take omejitve ni mogoče upravičiti z dejstvom, ki ga izpostavlja danska vlada, da obdavčitev obresti od posojila, dobljenega od družbe rezidentke, in obdavčitev obresti od posojila, dobljenega od družbe nerezidentke, spadata v okvir različnih tehnik in načinov pobiranja. V teh okoliščinah in ob tem, da danska vlada ni navajala nobenega nujnega razloga v javnem interesu, ki bi lahko upravičil to omejitev, je zanjo treba šteti, da je v nasprotju s členom 63 PDEU.

172

Glede na preudarke iz točk od 169 do 171 te sodbe, je treba člen 63 PDEU razlagati tako, da nasprotuje nacionalni ureditvi, ki družbi rezidentki, ki ima obveznost odtegnitve davka pri viru od obresti, ki jih je ta plačala družbi nerezidentki, v primeru zamude pri plačilu tega odtegljaja nalaga obveznost, da plača zamudne obresti, katerih obrestna mera je višja kot tista, ki se uporablja za zamudo pri plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, s katerim so med drugim obdavčene obresti, ki jih družba rezidentka prejme od druge družbe rezidentke.

173

Na tretjem mestu predložitveno sodišče s petim vprašanjem v zadevi C-299/16 v bistvu sprašuje, ali je treba člena 49 in 54 PDEU razlagati tako, da nasprotujeta nacionalni ureditvi, ki določa, da se, kadar za družbo rezidentko velja obveznost odtegnitve davka pri viru od obresti, ki jih plača družbi nerezidentki, ne upoštevajo izdatki v obliki izdatkov za obresti, ki ji je nosila ta zadnjenavedena družba, medtem ko v skladu s to nacionalno ureditvijo družba rezidentka, ki prejme obresti od druge družbe rezidentke, lahko te izdatke odbije za določitev njenega obdavčljivega prihodka.

174

Kot je bilo navedeno v točki 158 te sodbe, je treba tudi na to vprašanje odgovoriti z vidika člena 63 PDEU.

175

V zvezi s tem, kot je poudarila Komisija in kot je po navedbah danske vlade priznalo ministrstvo za davke po vložitvi zadeve C-299/16 pred Sodiščem, iz sodbe z dne 13. julija 2016, Brisal in KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, točke od 23 do 55), izhaja, da nacionalna ureditev, na podlagi katere je družba nerezidentka prek davčnega odtegljaja, ki ga izvede družba rezidentka, obdavčena od obresti, ki ji jih plača zadnjenavedena družba, ne da bi bilo mogoče odbiti poslovne stroške, kot so izdatki za obresti, ki so neposredno povezani z dejavnostjo v zvezi z zadevnim posojilom, medtem ko je taka možnost odbitka priznana družbam rezidentkam, ki prejmejo obresti od druge družbe rezidentke, pomeni omejitev prostega pretoka kapitala, ki jo Pogodba DEU načeloma prepoveduje.

176

Vendar pa danska vlada trdi, da je taka omejitev upravičena z namenom boja proti zlorabam, ki izhajajo iz dejstva, da je družba nerezidentka, ki prejme obresti, sicer res obdavčena z davkom na te obresti v državi članici svojega rezidentstva, vendar pa v končni fazi ne bo nikoli obdavčena, saj bodo te obresti nevtralizirane z ustreznimi izdatki za obresti ali z odbitnimi transferji znotraj skupine.

177

V zvezi s tem je treba, kot izhaja iz točke 155 te sodbe, navesti, da je posledica morebitne ugotovitve sheme, pri kateri je podana zloraba ali goljufija, ki bi upravičevala neuporabo Direktive 2003/49, tudi neuporaba temeljnih svoboščin, ki jih zagotavlja Pogodba DEU.

178

Po drugi strani pa ob neobstoju take ugotovitve omejitev, navedena v točki 175 te sodbe, ne more biti upravičena s preudarki, ki jih izpostavlja danska vlada, tako da je zanjo treba šteti, da je v nasprotju s členom 63 PDEU. Izdatki za obresti ali transferji znotraj skupine namreč lahko ravno tako privedejo do zmanjšanja ali nevtralizacije dolgovanega davka, če družba rezidentka prejme obresti od druge družbe rezidentke.

179

Iz tega sledi, da je treba ta člen razlagati tako, da razen v primeru ugotovitve goljufije ali zlorabe nasprotuje nacionalni ureditvi, ki določa, da se, kadar za družbo rezidentko velja obveznost odtegnitve davka pri viru od obresti, ki jih plača družbi nerezidentki, ne upoštevajo izdatki v obliki izdatkov za obresti, ki so neposredno povezani z dejavnostjo v zvezi z zadevnim posojilom, ki jih je nosila ta zadnjenavedena družba, medtem ko v skladu s to nacionalno ureditvijo take stroške za določitev svojega obdavčljivega dohodka lahko odbije družba rezidentka, ki prejme obresti od druge družbe rezidentke.

180

Ob upoštevanju vseh zgoraj navedenih preudarkov je treba na šesto in sedmo vprašanje v zadevi C-115/16, sedmo in osmo vprašanje v zadevi C-118/16, peto in šesto vprašanje v zadevi C-119/16 in na vprašanja od petega do sedmega v zadevi C-299/16 odgovoriti:

181

Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopkih pred predložitvenima sodiščema, ti odločita o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (veliki senat) razsodilo:

Podpisi