EU tax law WEB T Danmark - C-116/16

Retsforskrifter

OECD’s modelbeskatningsoverenskomst

Direktiv 90/435

Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Dansk ret

Beskatning af udbytte

Kildebeskatning

Den lovgivning, der finder anvendelse på svig og misbrug

Tvisterne i hovedsagerne og de præjudicielle spørgsmål

1) Sag C-116/16, T Danmark

2) Sag C-117/16, Y Denmark

Retsforhandlingerne for Domstolen

Om de præjudicielle spørgsmål

Om det første til det tredje spørgsmål og det fjerde spørgsmål, litra a)-c), i hovedsagerne

Om det fjerde spørgsmål, litra d) og e), og det femte og det ottende spørgsmål i hovedsagerne

Spørgsmålet om, hvilke elementer der udgør retsmisbrug, og de dertil hørende beviser

Bevisbyrden for, at der foreligger retsmisbrug

Om det sjette, det syvende, det niende og det tiende spørgsmål i hovedsagerne

Sagomkostninger

–

T Danmark ved advokaterne A.M. Ottosen og S. Andersen,

–

Y Denmark Aps ved advokaterne L.E. Christensen og H.S. Hansen,

–

den danske regering ved C. Thorning, J. Nymann-Lindegren og M.S. Wolff, som befuldmægtigede, bistået af advokat J.S. Horsbøl Jensen,

–

den tyske regering ved T. Henze og R. Kanitz, som befuldmægtigede,

–

den italienske regering ved G. Palmieri, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato G. De Socio,

–

den luxembourgske regering ved D. Holderer, som befuldmægtiget, bistået af avocats P.-E. Partsch og T. Lesage

–

den nederlandske regering ved M.K. Bulterman og C.S. Schillemans, som befuldmægtigede,

–

den svenske regering ved A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren og F. Bergius, som befuldmægtigede,

–

Europa-Kommissionen ved W. Roels, R. Lyal og L. Grønfeldt, som befuldmægtigede, bistået af avocat H. Peytz,

1

Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (EFT 1990, L 225, s. 6), som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22. december 2003 (EUT 2003, L 7, s. 41, herefter »direktiv 90/435«), og af artikel 49 TEUF, 54 TEUF og 63 TEUF.

2

Anmodningerne er blevet indgivet inden for rammerne af sager mellem på den ene side Skatteministeriet (Danmark) og på den anden side T Danmark og Y Denmark Aps vedrørende et krav om, at disse selskaber betaler kildeskat som følge af, at selskaberne har udbetalt udbytte til ikke-hjemmehørende selskaber, som skattemyndighederne ikke anser for at være udbyttets retmæssige ejer, og som derfor ikke kan påberåbe sig den fritagelse for kildeskat, der er fastsat i direktiv 90/435.

3

Rådet for Organisationen for Økonomisk Samarbejde og Udvikling (OECD) vedtog den 30. juli 1963 anbefalinger vedrørende fjernelse af dobbeltbeskatning og opfordrede medlemslandenes regeringer til i forbindelse med indgåelse eller revision af bilaterale overenskomster at efterleve en »modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter« udarbejdet af OECD’s Komité for Fiskale Anliggender, der er vedlagt som bilag til anbefalingerne (herefter »OECD’s modelbeskatningsoverenskomst«). Denne modelbeskatningsoverenskomst vurderes og revideres løbende. Rådet for OECD godkender kommentarer til modelbeskatningsoverenskomsten.

4

Punkt 7-10 i kommentarerne til artikel 1 i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst i den affattelse, der følger af en i 1977 foretaget revision (herefter »OECD’s modelbeskatningsoverenskomst af 1977«), hvorefter overenskomsten finder anvendelse på personer, der er hjemmehørende i en eller to kontraherende stater, henleder opmærksomheden på den omstændighed, at overenskomsten vil kunne anvendes ukorrekt med det formål at undgå beskatning ved hjælp af kunstige juridiske konstruktioner. I disse punkter i kommentarerne fremhæves vigtigheden af begrebet »retmæssig ejer«, som navnlig er indført i modeloverenskomstens artikel 10 (beskatning af udbytte) og artikel 11 (beskatning af renter), samt nødvendigheden af at bekæmpe skattesvig.

5

Artikel 10, stk. 1 og 2, i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst af 1977 har følgende ordlyd:

»1.   Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2.   Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men den skat, der pålignes, må, såfremt modtageren er udbyttets retmæssige ejer, ikke overstige:

6

Ved en revision af kommentarerne i 2003 blev disse udvidet med bemærkninger vedrørende »gennemstrømningsselskaber«, dvs. et selskab, der, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som, i relation til den pågældende indkomst, gør det til en »nullitet« eller en administrator, der handler på vegne af andre parter, således at et gennemstrømningsselskab ikke kan anses for den retmæssige ejer af indkomsten. I punkt 12 i kommentarerne til artikel 10 i den affattelse, der følger af revisionen foretaget i 2003, er bl.a. anført, at »[u]dtrykket »retmæssig ejer« [ikke er] anvendt i en snæver teknisk betydning, men skal ses i sammenhængen og i lyset af overenskomstens hensigt og formål, herunder at undgå dobbeltbeskatning og forhindre skatteunddragelse og skatteundgåelse«. I samme affattelse af kommentarerne er i punkt 12.1 anført, at »[d]et ville [...] ikke være i overensstemmelse med hensigten og formålet med overenskomsten, hvis kildestaten skulle indrømme lempelse af eller fritagelse for skat i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, på anden måde end som agent eller mellemmand, blot fungerer som »gennemstrømningsenhed« (conduit) for en anden person, der rent faktisk modtager den pågældende indkomst«, og at »et gennemstrømningsselskab normalt ikke kan anses for den retmæssige ejer, hvis det, skønt det er den formelle ejer, reelt har meget snævre beføjelser, som, i relation til den pågældende indkomst, gør det til en »nullitet« eller administrator, der handler på vegne af andre parter«.

7

Ved en ny revision af kommentarerne i 2014 er der foretaget yderligere præciseringer vedrørende begreberne »retmæssig ejer« og »gennemstrømningsselskab«. Det er således i punkt 10.3 i denne affattelse af kommentarerne anført, at »der [er] mange måder at behandle et conduit-selskab på, og på et mere generelt plan, treaty shopping-situationer. Disse omfatter specifikke anti-misbrugsbestemmelser i overenskomster, generelle anti- misbrugsbestemmelser og indhold-over-form eller økonomisk-substans-anskuelser«.

8

Første og tredje betragtning til direktiv 90/435 har følgende affattelse:

»Sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater kan være nødvendige for at tilvejebringe hjemmemarkedslignende forhold i Fællesskabet og dermed sikre, at det fælles marked indføres og kommer til at fungere bedst muligt; sådanne sammenslutninger bør ikke hæmmes af særlige restriktioner, forskelsbehandlinger eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes beskatningsregler; det er derfor vigtigt at indføre konkurrenceneutrale beskatningsregler for disse sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater, så virksomhederne får mulighed for at tilpasse sig det fælles markeds krav, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på internationalt plan.

[...]

[D]e nuværende beskatningsregler for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater varierer betydeligt fra medlemsstat til medlemsstat og er generelt mindre fordelagtige end de regler, der gælder for forbindelserne mellem moder- og datterselskaber fra samme medlemsstat; samarbejdet mellem selskaber fra forskellige medlemsstater er således undergivet ringere vilkår end samarbejdet mellem selskaber fra samme medlemsstat; denne forskelsbehandling bør fjernes ved, at der indføres en fælles ordning, hvorved det bliver lettere at sammenslutte selskaber på fællesskabsplan.«

9

Artikel 1 i direktiv 90/435 bestemmer:

»1.   Hver medlemsstat anvender dette direktiv:

[...]

2.   Dette direktiv er ikke til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre svig og misbrug.«

10

Direktivets artikel 2 angiver de betingelser vedrørende selskabers form, skattemæssige hjemsted og skattepligt, som skal være opfyldt for at kunne drage fordel af direktivet.

11

Artikel 3 i direktiv 90/435 bestemmer:

»1.   I dette direktiv

2.   Uanset stk. 1 kan medlemsstaterne:

12

Direktivets artikel 4, stk. 1, overlader det til medlemsstaterne at vælge mellem to ordninger, nemlig en fritagelsesordning og en modregningsordning.

13

Samme direktivs artikel 5 er affattet som følger:

»Det overskud, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, fritages for kildeskat.«

14

Artikel 10, stk. 1 og 2, i overenskomsten mellem regeringen i Storhertugdømmet Luxembourg og regeringen i Kongeriget Danmark til undgåelse af dobbeltbeskatning og til fastsættelse af bestemmelser om gensidig administrativ bistand for så vidt angår indkomst- og formueskatter, undertegnet i Luxembourg den 17. november 1980 (herefter »dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Danmark«), fordeler beskatningskompetencen mellem disse to medlemsstater for så vidt angår udbytte og har følgende ordlyd:

»1.   Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2.   Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men den skat, der pålægges, må, såfremt modtageren er udbyttets retmæssige ejer, ikke overstige:

15

Artikel 10, stk. 1 og 2, i overenskomsten mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i Republikken Cypern til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter, undertegnet den 26. maj 1981, fordelte beskatningskompetencen for så vidt angår udbytte og havde følgende ordlyd:

»1.   Udbytte, som udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2.   Sådant udbytte kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvori det selskab, der betaler udbyttet, er hjemmehørende, og i henhold til lovgivningen i denne stat, men den skat, der pålignes, må, såfremt modtageren er udbyttets retmæssige ejer, ikke overstige:

16

Det følger af artikel 10, stk. 2, i overenskomst mellem regeringen i Amerikas Forenede Stater og regeringen i Kongeriget Danmark til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse, for så vidt angår indkomstskatter, undertegnet i Washington den 19. august 1999, at den kontraherende stat, i hvilken det selskab, der udbetaler udbyttet, er hjemmehørende, kan beskatte udbytte, der udloddes til et selskab, der er hjemmehørende i den anden stat, og som er udbyttets »retmæssige ejer«, med en sats på 5% af bruttobeløbet.

17

Der findes ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Bermuda.

18

Det fremgår af disse bilaterale overenskomster, at kildestaten, det vil i hovedsagerne sige Kongeriget Danmark, kan beskatte udbytte, der er betalt til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, med en sats, der er højere end den sats, der er fastsat i nævnte overenskomster, såfremt dette selskab ikke er udbyttets retmæssige ejer. Begrebet »retmæssig ejer« er imidlertid ikke defineret i nogen af overenskomsterne.

19

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), bestemmer:

»Skattepligt i henhold til denne lov påhviler [...] selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

[...]

20

Foreligger der efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), begrænset skattepligt af udbytteindkomst fra Danmark, påhviler der efter kildeskattelovens § 65 en pligt for det danske udbytteudloddende selskab til at indeholde kildeskat med 28%.

21

Kildeskattelovens § 65, stk. 1 og 5, bestemte følgende i den affattelse, der er relevant for de faktiske omstændigheder i hovedsagerne:

»1.   I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e og 4, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 28% af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-8 [...]. [...] Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat«.

[...]

5.   Der indeholdes ikke udbytteskat i udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, modtager fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.«

22

Det fremgår af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 2, stk. 2, andet punktum, at skattepligten i medfør af lovens § 2, stk. 1, litra c), er endeligt opfyldt ved indeholdelsen af udbytteskatten i medfør af kildeskattelovens § 65. Satsen for udbytteskatten var i øvrigt i den i hovedsagerne omhandlede periode på 28%.

23

Danske moderselskaber er skattefritaget af udbytte, der modtages fra danske datterselskaber i medfør af selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2. Det fremgår derudover af kildeskattebekendtgørelsens § 31, stk. 1, nr. 2, at det danske udbytteudloddende selskab ikke skal indeholde kildeskat i forbindelse med udlodningen af sådant udbytte.

24

Såfremt et dansk selskab er skattepligtigt af udbytte modtaget fra et andet dansk udbytteudloddende selskab, påhviler det sidstnævnte selskab at indeholde kildeskat i medfør af kildeskattelovens § 65, stk. 1.

25

Skatteministeriet har under sagen for den nationale ret, herunder inden for rammerne af sag C-116/16, anerkendt, at det er i strid med bestemmelserne i EUF-traktaten, når Kongeriget Danmark i 2011 har opkrævet en højere skat på udbytte, der oppebæres af et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, end den dagældende selskabsskattesats. Skatteministeriet har som følge heraf nedsat sit krav til 25% svarende til den dagældende selskabsskattesats.

26

Forfaldstidspunktet for kildeskat af udbytte er reguleret i kildeskattelovens § 66, stk. 1, andet punktum, hvori det hedder:

»Udbytteskat forfalder til betaling, så snart vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbyttet er truffet, og skal indbetales senest i den følgende måned samtidig med udløbet af betalingsfristen for selskabets indbetaling af indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.«

27

Pligten til at betale de indeholdte beløb til staten påhviler den, der betaler udbyttet.

28

I tilfælde af forsinket betaling af indeholdt kildeskat er morarentesatsen højere end den sats, som et dansk selskab skal betale i tilfælde af forsinket betaling af selskabsskat. Den nationale ret har imidlertid oplyst, at morarenten i medfør af en lovændring, der trådte i kraft den 1. august 2013, er fastsat til at udgøre samme procentsats for såvel kildeskat som selskabsskat.

29

Pligten til at betale morarenter påhviler den indeholdelsespligtige. For et selskab, der er fuldt skattepligtigt til Danmark, udgør skattepligtigt udbytte en del af selskabets almindelige skattepligtige indkomst. Det er det udbytteudloddende selskab, der skal indeholde kildeskat og indbetale beløbet til skattemyndighederne samt svare morarenter, hvis dette ikke sker rettidigt.

30

Betalere af royalties, der stammer fra kilder i Danmark, er i henhold til kildeskattelovens § 65 C, stk. 1, som udgangspunkt forpligtet til at indeholde kildeskat, uanset om modtageren er hjemmehørende i Danmark.

31

Frem til vedtagelsen af lov nr. 540 af 29. april 2015 fandtes der ikke en generel lovbestemt regel om bekæmpelse af misbrug i Danmark. Der er imidlertid i retspraksis udviklet den såkaldte realitetsgrundsætning, hvorefter beskatning skal ske på grundlag af en konkret bedømmelse af, hvad der faktisk er sket. Dette betyder bl.a., at tomme og kunstige, skattebetingede dispositioner efter omstændighederne kan tilsidesættes, således at beskatningen i stedet foretages i forhold til den modstående realitet (substance-over-form).

32

Det fremgår af forelæggelsesafgørelserne, at der i hver af hovedsagerne mellem parterne er enighed om, at realitetsgrundsætningen ikke giver grundlag for at tilsidesætte de i disse sager foretagne dispositioner.

33

Som det fremgår af disse forelæggelsesafgørelser, er der endvidere i retspraksis udviklet det såkaldte princip om »rette indkomstmodtager«. Dette princip bygger på den grundlæggende bestemmelse om beskatning af indkomst i statsskattelovens § 4 og indebærer, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere en kunstig adskillelse mellem den indkomstskabende virksomhed/aktivitet og placeringen af den deraf flydende indkomst. Princippet går således ud på at fastslå, hvem der – uanset den formelle fremtrædelsesform – er den reelle modtager af en given indkomst og dermed, hvem der er skattepligtig af denne.

34

I de to hovedsager har Skatteministeriet anfægtet afgørelser, hvorved Landsskatteretten (Danmark) fandt, at T Danmark (sag C-116/16) og Y Denmark (sag C-117/16) skulle være omfattet af den i direktiv 90/435 fastsatte fritagelse for kildeskat af udbytte, der udbetales til enheder, som er hjemmehørende i en anden medlemsstat.

35

For at kunne indrømmes de skattefordele, der er fastsat i direktiv 90/435, skal den enhed, som modtager udbyttet, opfylde de betingelser, der er opstillet i nævnte direktiv. Som den danske regering har anført i sine indlæg, kan det imidlertid forekomme, at koncerner, som ikke opfylder betingelserne, indskyder et eller flere kunstige selskaber, som opfylder direktivets formelle betingelser, mellem det selskab, som udlodder udbyttet, og det selskab, som reelt har mulighed for at råde over det. Det er sådanne finansielle konstruktioner, der er omhandlet i de spørgsmål, som den forelæggende ret har forelagt vedrørende retsmisbrug og begrebet »den retmæssige ejer«.

36

De faktiske omstændigheder, som disse er beskrevet af den forelæggende ret, og som i forelæggelsesafgørelserne er illustreret ved flere oversigter over de omhandlede koncerners struktur, er særdeles komplekse og detaljerede. Alene de elementer, som er nødvendige med henblik på at besvare de præjudicielle spørgsmål, vil blive nævnt.

37

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at fem kapitalfonde, hvoraf ingen er selskaber hjemmehørende i en medlemsstat eller i lande, med hvem Kongeriget Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, i 2005 stiftede en koncern bestående af flere selskaber med henblik på opkøb af T Danmark, der er en stor dansk leverandør af serviceydelser.

38

I sit skriftlige indlæg har den danske regering anført, at sag C-116/16 omhandler den samme selskabskoncern som den, der er omhandlet i sag C-115/16, som vedrører beskatning af renter, og som er genstand for dom af dags dato, N Luxembourg 1 m.fl. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16).

39

Som den forelæggende ret har anført, stiftede kapitalfondene selskaber i Luxembourg. Et af disse selskaber, N Luxembourg 2, erhvervede i 2010 en større aktiepost i T Danmark, således at det i den periode, der er omhandlet i hovedsagen, ejede over 50% af aktierne i T Danmark. De øvrige aktier i T Danmark var ejet af tusindevis af aktionærer.

40

Efter anmodning fra de danske myndigheder udstedte de luxembourgske skattemyndigheder i foråret 2011 et »Certificate of Residence«, hvoraf det bl.a. fremgår, at N Luxembourg 2 var selskabsskattepligtigt og var den retmæssige ejer af alt udbytte, der blev betalt af de andele, som selskabet havde i T Danmark, eller af enhver anden indkomst herfra. Den danske regering har i sit indlæg bemærket, at det ikke fremgår af attesten, hvilke faktiske oplysninger attesten er udstedt på grundlag af.

41

I overensstemmelse med sin udbyttepolitik udbetalte T Danmark i sommeren 2011 i alt ca. 1,8 mia. danske kroner (DKK) (ca. 241,4 mio. EUR) i udbytte til sine aktionærer. Der blev ligeledes udbetalt udbytte i foråret 2012.

42

T Danmark anmodede i 2011 SKAT (Danmark) om et bindende svar på, om udbytte udloddet fra selskabet til N Luxembourg 2 var skattefrit i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c), tredje punktum, og dermed fritaget for kildeskat.

43

Ved anmodningen om det bindende svar blev det oplyst, at det påtænkte udbyttebeløb, der ville blive udloddet til N Luxembourg 2 i tredje kvartal, svarede til ca. 6 mia. DKK (ca. 805 mio. EUR). Videre blev det oplyst, at da N Luxembourg 2 er en selvstændig enhed med selvstændig ledelse og beslutningskompetence, kunne det i sagens natur ikke på forhånd og med sikkerhed vides, om og hvordan ledelsen i N Luxembourg 2 rent faktisk ville træffe beslutning om at disponere over dette udbytte. Endelig blev det oplyst, at en væsentlig del af de ultimative investorer er hjemmehørende i De Forenede Stater.

44

Efter Skatteministeriets opfattelse kunne der ikke gives et bindende svar på denne anmodning, hvis det ikke kunne oplyses, hvordan N Luxembourg 2 antoges at ville disponere over det modtagne udbytte fra T Danmark.

45

T Danmark svarede, at det for det bindende svar kunne lægges til grund, at udbyttet ville blive betalt af T Danmark til N Luxembourg 2, som selv ville udlodde udbyttet til sit moderselskab. Ifølge disse oplysninger kunne det endvidere antages, at N Luxembourg ville betale en del af udbyttet (som udbytte og/eller renter og/eller afdrag på gæld) til selskaber, der er kontrolleret af de enkelte kapitalfonde eller af dets kreditorer. T Danmark antog tillige, at beløb, betalt af N Luxembourg 2’s moderselskab til selskaber, der er kontrolleret af de enkelte kapitalfonde, ville blive overført til de ultimative investorer i kapitalfondene, men T Danmark præciserede, at det ikke vidste, på hvilken måde sådanne overførsler ville finde sted, eller hvordan de ville blive behandlet skattemæssigt.

46

Skatterådet (Danmark) besvarede det stillede spørgsmål med: »Nej«.

47

T Danmark påklagede denne afgørelse til Landsskatteretten, som derimod fandt, at det udbytte, som T Danmark ville udlodde til N Luxembourg 2, var skattefritaget. Landsskatteretten fandt således, at begrænset skattepligt var udelukket i medfør af direktiv 90/435, idet Kongeriget Danmark ikke har vedtaget lovbestemmelser med sigte på at hindre svig og misbrug som fastsat i direktivets artikel 1, stk. 2, og derfor ikke kan beskatte udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c). Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

48

På denne baggrund har Østre Landsret (Danmark) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

49

Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, er Y Inc., der er hjemmehørende i De Forenede Stater (herefter »Y USA«), et børsnoteret selskab, der er Y-koncernens øverste moderselskab. Y USA’s udenlandske datterselskaber ejes via Y Global Ltd, der er hjemmehørende på Bermuda (herefter »Y Bermuda«), hvis eneste aktivitet – ud over holdingvirksomheden – er at eje visse IP-rettigheder vedrørende koncernens produkter. Selskabets administration varetages af et uafhængigt administrationsselskab.

50

Y Denmark, der blev etableret i Danmark af Y USA i 2000, har løbende haft ca. 20 ansatte og udfører salgs- og supportaktivitet, og selskabet rapporterer til Y BV, der er et selskab hjemmehørende i Nederlandene (herefter »Y Netherlands«), som er operationelt ansvarlig for det globale salg uden for De Forenede Stater, Canada og Mexico. Y Denmark er endvidere moderselskab for den europæiske del af Y-koncernen.

51

Som følge af en ny amerikansk lovgivning – American Jobs Creation Act of 2004 – fik amerikanske selskaber midlertidigt mulighed for at hjemtage udbytte fra udenlandske datterselskaber til en særlig lempelig beskatning mod at forpligte sig til at anvende udbyttet til særlige formål i USA, herunder forskning og udvikling. Y USA besluttede på denne baggrund for regnskabsåret fra den 1. maj 2005 til den 28. april 2006 at hjemtage så stort et udbytte som muligt fra Y Bermuda. Den samlede udbyttekapacitet, der bl.a. skulle tilvejebringes gennem udbytteudlodninger fra de forskellige datterselskaber til Y Bermuda, blev opgjort til 550 mio. USD (ca. 450,82 mio. EUR).

52

Forinden udbytteudlodningerne blev der foretaget en omstrukturering i den europæiske del af Y-koncernen. I denne forbindelse stiftede Y Bermuda på Cypern selskabet Y Cyprus med en grundkapital på 20000 USD (ca. 16400 EUR), hvoraf 2000 USD (ca. 1640 EUR) blev indbetalt. Ved aftale af 16. september 2005 solgte Y Bermuda aktierne i Y Denmark til Y Cyprus for et beløb på 90 mio. EUR. Købesummen blev berigtiget ved udstedelse af et gældsbrev.

53

Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, fungerer Y Cyprus som et holdingselskab med visse treasury-aktiviteter såsom udlån til datterselskaber. Det fremgår af bestyrelsesberetningerne i selskabets regnskaber for 2005/06 og 2006/07, at selskabets væsentligste aktivitet består i at være holdingselskab. Det fremgår desuden, at vederlag til bestyrelsesmedlemmer udgjorde henholdsvis 571 USD (ca. 468 EUR) og 915 USD (ca. 750 EUR). Ifølge regnskaberne udgjorde beskatningen i begge år 0 USD som følge af, at selskabet ikke havde positiv skattepligtig indkomst.

54

Den forelæggende ret har anført, at Y Netherlands den 26. september 2005 besluttede at udlodde et udbytte til Y Denmark for regnskabsåret 2004/05 på 76 mio. EUR. Udbyttet blev overført til Y Denmark den 25. oktober 2005. Den 28. september 2005 godkendte Y Denmarks generalforsamling en for samme regnskabsår foreslået udbytteudlodning til Y Cyprus ligeledes på 76 mio. EUR. Beløbet blev overført til Y Cyprus den 27. oktober 2005. Y Cyprus overførte det modtagne beløb til Y Bermuda den 28. oktober 2005 som et afdrag på den gæld, der var opstået i forbindelse med Y Cyprus’ køb af Y Denmark.

55

Den 21. oktober 2005 stiftede Y Cyprus et selskab i Nederlandene, Y Holding BV. Ved aftale af 25. oktober 2005 solgte Y Denmark sine aktier i Y Netherlands til Y Holding for et beløb på 14 mio. EUR.

56

Den 3. april 2006 udloddede Y Bermuda et udbytte på 550 mio. USD (ca. 450,82 mio. EUR) til Y USA. Udbytteudbetalingen var finansieret dels ved egne likvider, dels ved et banklån.

57

Den 13. oktober 2006 godkendte Y Denmarks generalforsamling en for regnskabsåret 2005/2006 foreslået udbytteudlodning til Y Cyprus på 92012000 DKK (ca. 12,3 mio. EUR). Y Denmark har oplyst, at dette beløb var indeholdt (som et tilgodehavende udbytte) i det samlede udbytte på 550 mio. USD (ca. 450,82 mio. EUR), som Y Bermuda udloddede til Y USA den 3. april 2006, hvilket Skatteministeriet har bestridt som udokumenteret. Beløbet på 92012000 DKK (ca. 12,3 mio. EUR) blev i 2010 overført fra Y Denmark til Y Cyprus.

58

Ifølge den forelæggende ret er sagens hovedspørgsmål, om Y Cyprus er begrænset skattepligtig til Danmark af det omhandlede udbytte. Efter intern dansk ret er et udenlandsk moderselskab som udgangspunkt ikke begrænset skattepligtigt til Danmark af udbytte. Det er dog en betingelse, at beskatningen af udbyttet skal frafaldes eller nedsættes efter direktiv 90/435 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Efter de fleste af de af Kongeriget Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er det en betingelse for frafald eller nedsættelse, at udbyttemodtageren er »retmæssig ejer« af det omhandlede udbytte. Direktiv 90/435 fastsætter ikke en tilsvarende betingelse.

59

SKAT er af den opfattelse, at Y Cyprus er begrænset skattepligtig af det omhandlede udbytte, eftersom selskabet ikke kan anses for retmæssig ejer af udbyttet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Kongeriget Danmark og Republikken Cypern. Selskabet er heller ikke omfattet af bestemmelserne i direktiv 90/435 om fritagelse for kildeskat.

60

Den 17. september 2010 traf SKAT afgørelse om, at Y Denmark skulle have indeholdt kildeskat i forbindelse med to udbytteudlodninger, der blev foretaget i 2005 og 2006 til fordel for selskabets moderselskab, Y Cyprus, ligesom Y Denmark ansås for at hæfte for kildeskatten.

61

Denne afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten. Den 16. december 2011 fandt Landsskatteretten i lighed med SKAT, at Y Cyprus ikke var retmæssig ejer af udbyttet i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Kongeriget Danmark og Republikken Cypern, men gav Y Denmark medhold i, at der ikke var grundlag for at indeholde kildeskat, eftersom Y Cyprus ansås for at være omfattet af fritagelsen i medfør af direktiv 90/435.

62

Skatteministeriet indbragte herefter Landsskatterettens afgørelse for den forelæggende ret.

63

I forelæggelsesafgørelsen har den forelæggende ret anført, at der mellem parterne er enighed om, at realitetsgrundsætningen ikke giver grundlag for at tilsidesætte de i denne sag foretagne dispositioner, og at det selskab, som har modtaget udbyttet, i det foreliggende tilfælde Y Cyprus, er rette indkomstmodtager i henhold til dansk ret.

64

På denne baggrund har Østre Landsret besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

65

Som følge af sammenhængen mellem de to hovedsager, der begge vedrører fortolkningen af direktiv 90/435 og de grundlæggende friheder, der er sikret ved traktaterne, bør de forenes med henblik på dommen.

66

Ved skrivelse af 2. marts 2017 anmodede den danske regering i overensstemmelse med artikel 16, stk. 3, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol om, at disse sager påkendes af Domstolens Store Afdeling. Henset til de fællestræk, der består mellem disse sager og sag C-115/16, sag C-118/16, sag C-119/16 og sag C-299/16, der er genstand for dom af dags dato, N Luxembourg 1 m.fl. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 og C-299/16), foreslog den danske regering ligeledes, at der i henhold til artikel 77 i Domstolens procesreglement blev afholdt en fælles mundtlig forhandling for samtlige disse sager. Domstolen har imødekommet den danske regerings anmodninger.

67

De spørgsmål, som de nationale retter har forelagt, vedrører tre temaer. Det første tema vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der findes et retsgrundlag, der som følge af, at der er sket retsmisbrug, gør det muligt for en medlemsstat at nægte at indrømme et selskab, der som datterselskab har udloddet udbytte til et selskab i en anden medlemsstat, den skattefritagelse, som er fastsat i artikel 5 i direktiv 90/435. For så vidt som der måtte findes et sådant retsgrundlag, vedrører de forelagte spørgsmåls andet tema de elementer, som udgør et eventuelt retsmisbrug, og de bevisregler, der gælder i denne forbindelse. Endelig omhandler spørgsmålenes tredje tema, som ligeledes er forelagt for det tilfælde, at der findes en mulighed for, at en medlemsstat kan nægte at indrømme et sådant selskab fordelene i direktiv 90/435, fortolkningen af EUF-traktatens bestemmelser vedrørende etableringsfriheden og de frie kapitalbevægelser med henblik på at gøre det muligt for de forelæggende retter at efterprøve, om den danske lovgivning indebærer en tilsidesættelse heraf.

68

Med det første til det tredje spørgsmål og det fjerde spørgsmål, litra a)-c), i hovedsagerne ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om den bekæmpelse af svig eller misbrug, der er tilladt i medfør af artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435, forudsætter, at der findes en national eller overenskomstmæssig anti-misbrugsbestemmelse som omhandlet i nævnte artikel. For det andet ønsker den oplyst, om en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er udfærdiget i overensstemmelse med OECD’s modelbeskatningsoverenskomst og indeholder begrebet »retmæssig ejer«, kan udgøre en overenskomstmæssig anti-misbrugsbestemmelse som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435. For det tredje ønsker den forelæggende ret oplyst, om det nævnte begreb »retmæssig ejer« [på fransk »bénéficiaire effectif«] er et EU-retligt begreb, som skal forstås på samme måde som begrebet »retmæssig ejer« [på fransk »bénéficiaire«], der er indeholdt i artikel 1, stk. 1, i direktiv 2003/49, og om det med henblik på fortolkningen af denne bestemmelse er muligt at tage hensyn til artikel 10 i OECD’s modelbeskatningsoverenskomst af 1977. Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om en bestemmelse, der indeholder begrebet »retmæssig ejer«, kan anses for at udgøre et retsgrundlag, der gør det muligt at bekæmpe svig eller retsmisbrug.

69

Indledningsvis skal hovedsagernes første spørgsmål undersøges, hvormed den forelæggende ret ønsker oplyst, om en medlemsstat for at bekæmpe retsmisbrug inden for rammerne af anvendelsen af direktiv 90/435 skal have vedtaget en specifik national bestemmelse til gennemførelse af direktivet, eller om medlemsstaten kan henvise til nationale eller overenskomstmæssige anti-misbrugsprincipper eller -bestemmelser.

70

I denne henseende følger det af fast retspraksis, at der findes et almindeligt EU-retligt princip om, at borgerne ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (dom af 9.3.1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis, af 21.2.2006, Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 68, af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 35, af 22.11.2017, Cussens m.fl., C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 27, og af 11.7.2018, Kommissionen mod Belgien, C-356/15, EU:C:2018:555, præmis 99).

71

Det påhviler borgerne at overholde dette almindelige retsprincip. Anvendelsen af EU-retten kan således ikke udvides til at dække handlinger, der gennemføres med det formål ved svig eller misbrug at drage nytte af de fordele, der er hjemlet i EU-retten (jf. i denne retning dom af 5.7.2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, præmis 38, af 22.11.2017, Cussens m.fl., C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 27, og af 11.7.2018, Kommissionen mod Belgien, C-356/15, EU:C:2018:555, præmis 99).

72

Det følger således af dette princip, at en medlemsstat skal nægte at indrømme fordelene i EU-retlige bestemmelser, såfremt disse ikke er blevet påberåbt med henblik på at gennemføre målene med disse bestemmelser, men med henblik på at drage nytte af en EU-retlig fordel, selv om betingelserne for indrømmelse af denne fordel alene er opfyldt formelt.

73

Dette er f.eks. tilfældet, såfremt gennemførelsen af toldformaliteter ikke har fundet sted som led i en almindelig handel, men er rent formel og alene har haft til formål retsstridigt at profitere af monetære udligningsbeløb (jf. i denne retning dom af 27.10.1981, Schumacher m.fl., 250/80, EU:C:1981:246, præmis 16, og af 3.3.1993, General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, præmis 21) eller eksportrestitutioner (jf. i denne retning dom af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 59).

74

Princippet om forbud mod retsmisbrug finder desuden anvendelse på så vidt forskellige områder som de frie varebevægelser (dom af 10.1.1985, Association des Centres distributeurs Leclerc og Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, præmis 27), den frie udveksling af tjenesteydelser (dom af 3.2.1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, præmis 13), offentlige tjenesteydelseskontrakter (dom af 11.12.2014, Azienda sanitaria locale n. 5 Spezzino m.fl., C-113/13, EU:C:2014:2440, præmis 62), etableringsfriheden (dom af 9.3.1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, præmis 24), selskabsretten (dom af 23.3.2000, Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, præmis 33), social sikring (dom af 2.5.1996, Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, præmis 24, af 6.2.2018, Altun m.fl., C-359/16, EU:C:2018:63, præmis 48, og af 11.7.2018, Kommissionen mod Belgien, C-356/15, EU:C:2018:555, præmis 99), transport (dom af 6.4.2006, Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, præmis 19-25), socialpolitikken (dom af 28.7.2016, Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, præmis 37- 41), restriktive foranstaltninger (dom af 21.12.2011, Afrasiabi m.fl., C-72/11, EU:C:2011:874, præmis 62) og merværdiafgift (moms) (dom af 21.2.2006, Halifax m.fl., C-255/02, EU:C:2006:121, præmis 74).

75

Hvad angår sidstnævnte område har Domstolen gentagne gange udtalt, at selv om bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som anerkendes og støttes i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1), udgør princippet om forbud mod misbrug et generelt EU-retligt princip, som finder anvendelse uafhængigt af spørgsmålet om, hvorvidt de rettigheder og fordele, der er blevet misbrugt, har hjemmel i traktaterne, i en forordning eller i et direktiv (jf. i denne retning dom af 22.11.2017, Cussens m.fl., C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 30 og 31).

76

Det følger heraf, at det generelle princip om forbud mod misbrug skal gøres gældende over for en person, såfremt denne påberåber sig visse EU-retlige regler, som fastsætter en fordel, på en måde, der ikke er i overensstemmelse med de mål, som disse regler har. Domstolen har således udtalt, at dette princip kan gøres gældende over for en afgiftspligtig person for navnlig at nægte vedkommende retten til momsfritagelse, også selv om der ikke findes bestemmelser i national ret, som foreskriver en sådan nægtelse (jf. i denne retning dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 62, og af 22.11.2017, Cussens m.fl., C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 33).

77

Selv om artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435 bestemmer, at direktivet ikke er til hinder for anvendelsen af interne bestemmelser eller overenskomster, som er nødvendige for at hindre svig og misbrug, kan denne bestemmelse ikke fortolkes således, at den udelukker anvendelsen af det generelle EU-retlige princip om forbud mod misbrug, som er omtalt i nærværende doms præmis 70-72. De transaktioner, som af SKAT hævdes at være udtryk for misbrug, er nemlig omfattet af EU-rettens anvendelsesområde (jf. i denne retning dom af 22.12.2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, præmis 42) og kan vise sig at være uforenelige med det formål, som dette direktiv forfølger.

78

Som det i denne henseende fremgår af første og tredje betragtning til direktiv 90/435, har direktivet til formål at lette sammenslutningen af selskaber på EU-plan ved at fastsætte konkurrenceneutrale beskatningsregler for disse sammenslutninger af selskaber fra forskellige medlemsstater, så virksomhederne får mulighed for at tilpasse sig det indre markeds krav, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige position på internationalt plan.

79

Såfremt det imidlertid var tilladt at skabe finansielle konstruktioner alene med det formål at kunne drage nytte af de skattefordele, der følger af anvendelsen af direktiv 90/435, ville dette ikke være i overensstemmelse med sådanne formål, men ville derimod være til skade for det indre markeds funktion, idet det ville fordreje konkurrencevilkårene. Som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 51 i forslaget til afgørelse i sag C-116/16, gør det samme sig gældende, selv hvis de omhandlede transaktioner ikke udelukkende forfølger et sådant formål, idet Domstolen har fastslået, at princippet om forbud mod misbrug finder anvendelse på skatteområdet, når opnåelse af en skattefordel er hovedformålet med den omhandlede transaktion (jf. i denne retning dom af 21.2.2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, præmis 45, og af 22.11.2017, Cussens m.fl., C-251/16, EU:C:2017:881, præmis 53).

80

Den ret, som skattepligtige personer har til at drage fordel af den indbyrdes skattekonkurrence medlemsstaterne imellem på grund af den manglende harmonisering af indkomstskatterne, er i øvrigt ikke til hinder for anvendelsen af det generelle princip om forbud mod misbrug. I denne henseende bemærkes, at direktiv 90/435 havde til formål at foretage en harmonisering på området for direkte skatter ved at fastsætte konkurrenceneutrale beskatningsregler, og at det ikke tilsigtede at afskære medlemsstaterne fra at træffe passende foranstaltninger til bekæmpelse af svig og misbrug.

81

Selv om den omstændighed, at den skattepligtige person søger den skatteordning, der er den mest fordelagtige for personen, ganske vist ikke i sig selv kan danne grundlag for en generel formodning for svig eller misbrug (jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 50, af 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 84, og af 24.11.2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, præmis 60), forholder det sig ikke desto mindre således, at en sådan skattepligtig person ikke kan indrømmes en ret eller en fordel, der følger af EU-retten, såfremt den omhandlede transaktion økonomisk set er et rent kunstigt arrangement, hvis formål er at omgå den pågældende medlemsstats lovgivning (jf. i denne retning dom af 12.9.2006, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, præmis 51, af 7.11.2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 61, og af 25.10.2017, Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, præmis 61-63).

82

Det følger af disse forhold, at det påhviler de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme de fordele, der er fastsat i direktiv 90/435, såfremt påberåbelsen heraf sker for at muliggøre svig eller misbrug.

83

I forhold til det generelle EU-retlige princip om forbud mod misbrug og nødvendigheden af at overholde dette princip inden for rammerne af gennemførelsen af EU-retten er det uden betydning for de nationale myndigheders forpligtelse til at nægte at indrømme de i direktiv 90/435 fastsatte rettigheder, der påberåbes for at muliggøre svig eller misbrug, at der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige anti-misbrugsbestemmelser.

84

De sagsøgte i hovedsagerne har påberåbt sig dom af 5. juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), som vedrørte indrømmelsen af en skattefritagelse fastsat i Rådets direktiv 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (EFT 1990, L 225, s. 1), med henblik på at gøre gældende, at det følger af artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435, at den omhandlede medlemsstat kun kan nægte at indrømme de fordele, som er fastsat i dette direktiv, såfremt den nationale lovgivning indeholder et særskilt og specifikt retsgrundlag i denne henseende.

85

Denne argumentation kan imidlertid ikke tiltrædes.

86

Domstolen bemærkede ganske vist i præmis 42 i dom af 5. juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), at retssikkerhedsprincippet er til hinder for, at direktiver i sig selv kan skabe forpligtelser for borgerne, og at de derfor ikke som sådan kan påberåbes af medlemsstaten over for borgerne.

87

Domstolen bemærkede endvidere, at en sådan konstatering ikke berører forpligtelsen for alle myndigheder i en medlemsstat til ved anvendelsen af national ret i videst muligt omfang at fortolke denne i lyset af direktivers ordlyd og formål for at fremkalde det med direktiverne tilsigtede resultat, idet disse myndigheder således har mulighed for at gøre en overensstemmende fortolkning af national ret gældende over for borgerne (jf. i denne retning dom af 5.7.2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, præmis 45 og den deri nævnte retspraksis).

88

Det var på grundlag af disse betragtninger, at Domstolen opfordrede den forelæggende ret til at undersøge, om der i dansk ret fandtes en almindelig bestemmelse eller grundsætning, hvorefter der gjaldt et forbud mod retsmisbrug, eller andre bestemmelser om skattesvig eller skatteunddragelse, som kunne fortolkes i overensstemmelse med den bestemmelse i direktiv 90/434, hvorefter en medlemsstat i det væsentlige kan nægte at indrømme den fradragsret, der er fastsat i dette direktiv, såfremt der er tale om en transaktion, der som sit væsentligste formål har en sådan svig eller unddragelse, og dernæst i givet fald at undersøge, om betingelserne for at anvende disse nationale bestemmelser var opfyldt i hovedsagen (jf. i denne retning dom af 5.7.2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, præmis 46 og 47).

89

Selv hvis det i hovedsagerne skulle vise sig, at national ret ikke indeholder regler, der kan fortolkes i overensstemmelse med artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435, kan det – uanset hvad Domstolen udtalte i dom af 5. juli 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408) – imidlertid ikke heraf udledes, at de nationale myndigheder og domstole er forhindret i at nægte at indrømme den fordel, der følger af den ret til fritagelse, der er fastsat i dette direktivs artikel 5, i tilfælde af svig eller retsmisbrug (jf. analogt dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 54).

90

En nægtelse, der under sådanne omstændigheder gøres gældende over for en skattepligtig person, kan ikke henføres til den situation, som er omhandlet i nærværende doms præmis 86, idet en sådan nægtelse stemmer overens med det generelle EU-retlige princip om, at ingen kan gøre EU-retten gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. analogt dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 55 og 56 og den deri nævnte retspraksis).

91

For så vidt som forhold, der har karakter af svig eller misbrug, ikke kan danne grundlag for en ret i henhold til Unionens retsorden, således som det er anført i nærværende doms præmis 70, indebærer nægtelsen af en fordel i henhold til et direktiv, såsom direktiv 90/435, ikke, at den berørte borger pålægges en forpligtelse i medfør af dette direktiv, men er blot en konsekvens af konstateringen af, at de objektive betingelser for opnåelsen af den tilstræbte fordel, som er fastsat i det nævnte direktiv for så vidt angår denne ret, alene er opfyldt formelt (jf. analogt dom af 18.12.2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti m.fl., C-131/13, C-163/13 og C-164/13, EU:C:2014:2455, præmis 57 og den deri nævnte retspraksis).

92

Under sådanne omstændigheder skal medlemsstaterne derfor nægte at indrømme den fordel, der følger af direktiv 90/435, i overensstemmelse med det generelle princip om forbud mod misbrug, hvorefter EU-retten ikke kan dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner (jf. i denne retning dom af 11.7.2018, Kommissionen mod Belgien, C-356/15, EU:C:2018:555, præmis 99 og den deri nævnte retspraksis).

93

Henset til konstateringen i nærværende doms præmis 72 er det ufornødent at besvare den forelæggende rets andet spørgsmål i de to sager, der nærmere bestemt vedrører spørgsmålet om, hvorvidt en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som henviser til begrebet »retmæssig ejer«, kan udgøre et retsgrundlag til bekæmpelse af svig og misbrug inden for rammerne af direktiv 90/435.

94

På denne baggrund er det ligeledes ufornødent at besvare det tredje spørgsmål og det fjerde spørgsmål, litra a)-c), i de to sager, der vedrører fortolkningen af samme begreb om den »retmæssige ejer«, eftersom disse spørgsmål alene er forelagt for det tilfælde, at de to sagers andet spørgsmål måtte blive besvaret bekræftende.

95

Henset til samtlige disse forhold skal det første spørgsmål i de to sager besvares med, at det generelle EU-retlige princip, hvorefter borgerne ikke må kunne påberåbe sig EU-retlige bestemmelser med henblik på at muliggøre svig eller misbrug, skal fortolkes således, at de nationale myndigheder og domstole i tilfælde af svig eller misbrug skal nægte en skattepligtig person indrømmelsen af den fritagelse for kildeskat af udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, der er fastsat i artikel 5 i direktiv 90/435, selv om der ikke findes nationale eller overenskomstmæssige bestemmelser, der foreskriver en sådan nægtelse.

96

Med det fjerde spørgsmål, litra d) og e), og det femte og det ottende spørgsmål i hovedsagerne ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, hvilke elementer der udgør retsmisbrug, og på hvilken måde det kan påvises, at disse elementer foreligger. I denne henseende ønsker den forelæggende ret navnlig oplyst, om et selskab kan anses for reelt at have modtaget udbytte fra sit datterselskab, såfremt dette selskab i henhold til en kontraktuel eller juridisk forpligtelse skal videreudlodde dette udbytte til tredjemand, eller såfremt det fremgår af de faktiske omstændigheder, at dette selskab, uden at være bundet af en sådan kontraktuel eller juridisk forpligtelse, »substantielt« ikke har rettighederne til at »bruge og nyde disse midler« som omhandlet i de kommentarer til OECD’s modelbeskatningsoverenskomst af 1977, der blev vedtaget i 2014. Den ønsker også oplyst, om der kan foreligge retsmisbrug, såfremt den retmæssige ejer af udbytte, der overføres af gennemstrømningsselskaber, i sidste ende er et selskab med hjemsted i en tredjestat, med hvilken den pågældende medlemsstat har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Med det ottende spørgsmål i de to sager ønsker den forelæggende ret endvidere nærmere bestemt oplyst, om en medlemsstat, der nægter at anerkende et selskab i en anden medlemsstat som retmæssig ejer af udbytte, er forpligtet til at fastlægge, hvilket selskab medlemsstaten i givet fald anser for den retmæssige ejer.

97

Som det fremgår af Domstolens praksis, kræves der med henblik på at bevise, at der foreligger misbrug, dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel (dom af 14.12.2000, Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, præmis 52 og 53, og af 12.3.2014, O. og B., C-456/12, EU:C:2014:135, præmis 58).

98

Det er således undersøgelsen af disse sammenfaldende omstændigheder, som gør det muligt at efterprøve, om de elementer, der udgør misbrug, foreligger, og navnlig om de pågældende erhvervsdrivende har foretaget rent formelle eller kunstige transaktioner, der savner enhver økonomisk og forretningsmæssig begrundelse, med det hovedformål at opnå en uretmæssig fordel (jf. i denne retning dom af 20.6.2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, præmis 47-49, af 13.3.2014, SICES m.fl., C-155/13, EU:C:2014:145, præmis 33, og af 14.4.2016, Cervati og Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, præmis 47).

99

Det tilkommer ikke Domstolen at vurdere de faktiske omstændigheder i hovedsagerne. Domstolen kan i en præjudiciel forelæggelsessag imidlertid i givet fald give den nationale domstol nærmere oplysninger med henblik på at vejlede den ved bedømmelsen af de konkrete sager, som den skal pådømme. Selv om der i hovedsagerne foreligger en række holdepunkter, på baggrund af hvilke det ville kunne konkluderes, at der foreligger retsmisbrug, påhviler det ikke desto mindre den forelæggende ret at efterprøve, om disse holdepunkter er objektive og samstemmende, og om de sagsøgte i hovedsagerne har haft mulighed for at føre modbevis.

100

En koncern, som ikke er tilrettelagt af grunde, der afspejler den økonomiske realitet, som har en struktur, der er rent formel, og som har til hovedformål eller som et af sine hovedformål at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med den skattelovgivning, der finder anvendelse, kan anses for et kunstigt arrangement. Dette er navnlig tilfældet, når betalingen af udbytteskat undgås ved i koncernstrukturen at indskyde en gennemstrømningsenhed mellem det selskab, som udlodder udbyttet, og det selskab, som er udbyttets retmæssige ejer.

101

Det udgør således et holdepunkt for at antage, at der foreligger et arrangement, som har til formål uretmæssigt at drage fordel af den fritagelse, der er fastsat i artikel 5 i direktiv 90/435, at dette udbytte i sin helhed eller stort set i sin helhed ganske kort tid efter modtagelsen heraf videreudloddes af det selskab, som har modtaget det, til enheder, som ikke opfylder betingelserne for anvendelse af direktiv 90/435, enten fordi disse enheder ikke er hjemmehørende i en medlemsstat, fordi de ikke er stiftet under en af de former, som er omfattet af nævnte direktiv, fordi de ikke er omfattet af en af de skatter, der er opregnet i nævnte direktivs artikel 2, litra c), eller fordi de ikke har karakter af »moderselskab« og ikke opfylder de betingelser, der er fastsat i samme direktivs artikel 3.

102

Enheder, hvis skattemæssige hjemsted er beliggende uden for EU, sådan som det synes at være tilfældet for de selskaber, der er omhandlet i sag C-117/16, eller de kapitalfonde, der er omhandlet i sag C-116/16, opfylder således ikke betingelserne for anvendelse af direktiv 90/435. Såfremt udbyttet i disse sager var blevet betalt direkte af det danske selskab, der skulle udbetale dem, til de enheder, som ifølge Skatteministeriet var udbyttets retmæssige ejere, ville Kongeriget Danmark have kunnet opkræve kildeskat.

103

Den kunstige karakter af et arrangement kan ligeledes underbygges ved, at den pågældende koncern er tilrettelagt således, at det selskab, der modtager det udbytte, der betales af debitorselskabet, selv skal videreudlodde dette udbytte til et tredje selskab, som ikke opfylder betingelserne for anvendelse af direktiv 90/435, hvilket medfører, at dette selskab alene oppebærer en ubetydelig skattepligtig indkomst, når det opererer som gennemstrømningsselskab for at muliggøre pengestrømmen fra debitorselskabet til den enhed, som er de overførte beløbs retmæssige ejer.

104

Den omstændighed, at et selskab opererer som gennemstrømningsselskab, kan godtgøres, såfremt selskabets eneste aktivitet er at modtage udbyttet og videreudlodde det til den retmæssige ejer eller til øvrige gennemstrømningsselskaber. Den manglende faktiske økonomiske aktivitet skal i denne henseende i lyset af de særlige kendetegn ved den pågældende økonomiske aktivitet udledes af en undersøgelse af samtlige relevante elementer vedrørende bl.a. driften af selskabet, dets regnskab, strukturen af selskabets omkostninger og de reelt afholdte udgifter, det personale, som selskabet beskæftiger, og de lokaler og det udstyr, som det råder over.

105

Der kan endvidere findes holdepunkter for, at der foreligger et kunstigt arrangement, i den omstændighed, at der findes forskellige kontrakter mellem de selskaber, der er involveret i de omhandlede finansielle transaktioner, som giver anledning til pengestrømme inden for koncernen, samt i fremgangsmåden for transaktionernes finansiering, i vurderingen af de mellemliggende selskabers egenkapital og i gennemstrømningsselskabernes manglende beføjelser til at råde økonomisk over det modtagne udbytte. I denne henseende er det ikke alene en kontraktuel eller juridisk forpligtelse for det selskab, der modtager udbyttet, til at videreudlodde det til tredjemand, der kan udgøre et sådant holdepunkt, men ligeledes den omstændighed, at dette selskab, uden at være bundet af en sådan kontraktuel eller juridisk forpligtelse, »substantielt«, således som den forelæggende ret har anført det, ikke har rettighederne til at bruge og nyde dette udbytte.

106

Sådanne holdepunkter kan i øvrigt bestyrkes i tilfælde af sammenfald eller tidsmæssig nærhed mellem på den ene side ikrafttrædelsen af ny vigtig skattelovgivning, såsom den i hovedsagerne omhandlede danske lovgivning eller den i nærværende doms præmis 51 nævnte amerikanske lovgivning, og på den anden side iværksættelsen af komplekse finansielle transaktioner og ydelsen af lån inden for samme koncern.

107

Den forelæggende ret ønsker ligeledes nærmere bestemt oplyst, om der kan foreligge retsmisbrug, såfremt den retmæssige ejer af udbytte, der overføres af gennemstrømningsselskaber, i sidste ende er et selskab med hjemsted i en tredjestat, med hvilken kildestaten har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter der ikke ville være blevet indeholdt kildeskat af udbyttet, såfremt det var blevet udloddet direkte til det selskab, der er hjemmehørende i denne tredjestat.

108

I denne henseende er det ved undersøgelsen af koncernstrukturen uden betydning, at visse af de retmæssige ejere af det udbytte, som er blevet overført af gennemstrømningsselskaber, har deres skattemæssige hjemsted i en tredjestat, med hvilken kildestaten har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det skal således fastslås, at den omstændighed, at der findes en sådan overenskomst, ikke i sig selv kan udelukke, at der foreligger retsmisbrug. En overenskomst af denne art kan dermed ikke rejse tvivl om, at der foreligger et retsmisbrug, hvis dette er behørigt godtgjort på grundlag af samtlige de faktiske omstændigheder, som bevidner, at de erhvervsdrivende har udført rent formelle eller kunstige transaktioner, der savner enhver økonomisk og forretningsmæssig begrundelse, med det hovedformål uretmæssigt at drage fordel af den fritagelse for kildeskat, der er fastsat i artikel 5 i direktiv 90/435.

109

Det skal hertil tilføjes, at mens en beskatning skal svare til en økonomisk realitet, kan den omstændighed, at der findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke som sådan godtgøre realiteten af en betaling, der er foretaget til modtagere, som er hjemmehørende i den tredjestat, med hvilken denne overenskomst er indgået. Såfremt debitorselskabet for udbyttet ønsker at drage fordel af en sådan overenskomst, er det muligt for selskabet at udlodde dette udbytte direkte til de enheder, som har deres skattemæssige hjemsted i en stat, med hvilken kildestaten har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

110

Når dette er sagt, kan det heller ikke udelukkes, såfremt der foreligger en situation, hvor udbyttet ville have været fritaget, hvis det var blevet udloddet direkte til det selskab, som har sit hjemsted i en tredjestat, at målet med koncernstrukturen ikke er udtryk for retsmisbrug. I et sådant tilfælde kan koncernens valg af en sådan struktur i stedet for direkte udlodning af udbyttet til nævnte selskab ikke anfægtes.

111

Såfremt den retmæssige ejer af en udbytteudlodning har sit skattemæssige hjemsted i en tredjestat, er nægtelsen af den fritagelse, der er fastsat i artikel 5 i direktiv 90/435, i øvrigt på ingen måde underlagt en konstatering af, at der foreligger svig eller retsmisbrug.

112

Dette direktiv har, således som det bl.a. fremgår af tredje betragtning hertil, til formål ved indførelse af en fælles beskatningsordning at fjerne enhver forskelsbehandling af samarbejde mellem selskaber fra forskellige medlemsstater i forhold til samarbejde mellem selskaber fra samme medlemsstat og således lette sammenslutninger af selskaber på EU-plan (dom af 8.3.2017, Wereldhave Belgium m.fl., C-448/15, EU:C:2017:180, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis). Som det er fremhævet i nærværende doms præmis 78, tilsigter direktivet således at sikre den skattemæssige neutralitet af udbytteudlodning fra et datterselskab, der er beliggende i en medlemsstat, til dettes moderselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, idet det fremgår af direktivets artikel 1, at det alene omfatter overskud, som selskaber i en medlemsstat modtager som udbytte fra deres datterselskaber med hjemsted i andre medlemsstater (jf. i denne retning kendelse af 4.6.2009, KBC Bank og Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 og C-499/07, EU:C:2009:339, præmis 62 og den deri nævnte retspraksis).

113

Mekanismerne i direktiv 90/435, navnlig direktivets artikel 5, er derfor udformet med henblik på de situationer, hvor medlemsstaternes udøvelse af deres beskatningsbeføjelse kunne føre til – såfremt mekanismerne ikke fandt anvendelse – at udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, undergives dobbeltbeskatning (dom af 8.3.2017, Wereldhave Belgium m.fl., C-448/15, EU:C:2017:180, præmis 39). Sådanne mekanismer kan derimod ikke finde anvendelse, såfremt udbyttets retmæssige ejer er et selskab, hvis skattemæssige hjemsted er beliggende uden for EU, eftersom fritagelsen for kildeskat af nævnte udbytte i den medlemsstat, hvorfra udbyttet udloddes, i et sådant tilfælde risikerer at medføre, at udbyttet ikke beskattes effektivt inden for EU.

114

Henset til samtlige disse forhold skal hovedsagernes fjerde spørgsmål, litra d) og e), besvares med, at der med henblik på at bevise, at der foreligger retsmisbrug, kræves dels et sammenfald af objektive omstændigheder, hvoraf det fremgår, at det formål, som EU-lovgivningen forfølger, ikke er opnået, selv om betingelserne i denne lovgivning formelt er overholdt, dels et subjektivt element, der består i en hensigt om at drage fordel af EU-lovgivningen ved kunstigt at skabe de betingelser, der kræves for at opnå denne fordel. Den omstændighed, at en række holdepunkter foreligger, kan godtgøre, at der foreligger retsmisbrug, forudsat at disse holdepunkter er objektive og samstemmende. Sådanne holdepunkter kan bl.a. være, at der findes gennemstrømningsselskaber, som ikke har nogen økonomisk begrundelse, og den rent formelle karakter af en koncerns struktur, af den finansielle konstruktion og af lån.

115

Det bemærkes, at direktiv 90/435 ikke indeholder bestemmelser om, hvem der bærer bevisbyrden for, at der er tale om misbrug.

116

Som den danske og den tyske regering har gjort gældende, påhviler det imidlertid de selskaber, som ønsker at opnå den fritagelse for kildeskat af udbytte, der er fastsat i artikel 5 i direktiv 90/435, at godtgøre, at de opfylder de objektive betingelser, som direktivet fastsætter. Der er således intet til hinder for, at de berørte skattemyndigheder afkræver den skattepligtige de beviser, som de finder nødvendige for at foretage en konkret ansættelse af de pågældende skatter og afgifter, og i givet fald afslår en anmodet fritagelse, hvis sådanne beviser ikke fremlægges (jf. i denne retning dom af 28.2.2013, Petersen og Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, præmis 51 og den deri nævnte retspraksis).

117

Såfremt en skattemyndighed i kildestaten har til hensigt at nægte et selskab, som har udbetalt udbytte til et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, den fritagelse, der er fastsat i artikel 5 i direktiv 90/435, med den begrundelse, at der foreligger retsmisbrug, påhviler det derimod denne myndighed at godtgøre, at de elementer, som udgør et sådant misbrug, foreligger ved at tage hensyn til samtlige relevante forhold, bl.a. den omstændighed, at det selskab, til hvilket udbyttet er blevet udloddet, ikke er udbyttets retmæssige ejer.

118

I denne henseende påhviler det ikke en sådan myndighed at fastlægge dette udbyttes retmæssige ejer, men at godtgøre, at den hævdede retmæssige ejer blot er et gennemstrømningsselskab, hvorigennem et retsmisbrug har fundet sted. Det kan nemlig vise sig umuligt at foretage en sådan fastlæggelse, navnlig eftersom de potentielle retmæssige ejere er ukendte. De nationale skattemyndigheder har ikke nødvendigvis de fornødne oplysninger med henblik på at kunne fastlægge disse retmæssige ejere, henset til kompleksiteten af visse finansielle konstruktioner og muligheden for, at de mellemliggende selskaber, der er involveret i konstruktionen, er hjemmehørende uden for EU. Det kan således ikke kræves, at disse myndigheder fremlægger beviser, som det vil være umuligt for dem at føre.

119

Selv hvis de potentielle retmæssige ejere er kendte, er det desuden ikke nødvendigvis fastlagt, hvilke af disse der er eller vil blive de reelle retmæssige ejere. I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret vedrørende sag C-117/16 således anført, at selv om Y Cyprus’ moderselskab er Y Bermuda, der er hjemmehørende på Bermuda, er sidstnævntes moderselskab Y USA, der er hjemmehørende i De Forenede Stater. Såfremt den forelæggende ret måtte finde, at Y Cyprus ikke er udbyttets retmæssige ejer, vil det dermed med al sandsynlighed være umuligt for skattemyndighederne og domstolene i den medlemsstat, hvorfra udbyttet hidrører, at fastlægge, hvilket af disse to moderselskaber der er eller vil blive udbyttets retmæssige ejer. Der vil navnlig kunne blive truffet beslutning om anvendelsen af dette udbytte efter skattemyndighedernes konstateringer vedrørende gennemstrømningsselskabet.

120

Det ottende spørgsmål i hovedsagerne skal følgelig besvares med, at en national myndighed med henblik på at nægte at anerkende et selskab som retmæssig ejer af udbytte eller med henblik på at fastslå, at der foreligger retsmisbrug, ikke er forpligtet til at fastlægge, hvilken enhed eller hvilke enheder myndigheden anser for dette udbyttes retmæssige ejer.

121

Med det sjette, det syvende, det niende og det tiende spørgsmål i hovedsagerne ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 49 TEUF, 54 TEUF eller 63 TEUF i tilfælde af, at den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 fastsatte ordning for fritagelse for kildeskat af udbytte, der udbetales af et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, ikke finder anvendelse, skal fortolkes således, at de er til hinder for forskellige aspekter af den førstnævnte medlemsstats lovgivning om beskatning af dette udbytte såsom den, der er omhandlet i hovedsagerne.

122

I denne henseende bemærkes indledningsvis, at disse spørgsmål hviler på den forudsætning, at den manglende anvendelse af denne fritagelsesordning følger af, at det konstateres, at der foreligger svig eller misbrug som omhandlet i artikel 1, stk. 2, i direktiv 90/435. I en sådan situation kan et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, henset til den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 70, ikke gøre krav på at drage fordel af de friheder, der er sikret ved EUF-traktaten, med henblik på at anfægte den nationale lovgivning, der regulerer beskatningen af udbytte, som er udbetalt til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat.

123

Det sjette, det syvende, det niende og det tiende spørgsmål i hovedsagerne skal følgelig besvares med, at i en situation, hvor den i direktiv 90/435 fastsatte ordning for fritagelse for kildeskat af udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en medlemsstat, udbetaler til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, ikke finder anvendelse som følge af, at det konstateres, at der foreligger svig eller misbrug som omhandlet i direktivets artikel 1, stk. 2, kan anvendelsen af de friheder, der er sikret ved EUF-traktaten, ikke gøres gældende med henblik på at anfægte den lovgivning i den førstnævnte medlemsstat, som regulerer beskatningen af dette udbytte.

124

Da sagernes behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Store Afdeling) for ret:

Lenaerts

Bonichot

Arabadjiev

von Danwitz

Toader

Biltgen

Rosas

Ilešič

Bay Larsen

Safjan

Fernlund

Vajda

Rodin

Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 26. februar 2019.

A. Calot Escobar

Justitssekretær

K. Lenaerts

Præsident