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Referral date: 25-02-2016
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Opinion date: 01-03-2018
AG: Kokott

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Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Grande Secção)

26 de fevereiro de 2019 (*)

Índice

Quadro jurídico

Modelo de convenção fiscal da OCDE

Diretiva 90/435

Convenções destinadas a evitar a dupla tributação

Direito dinamarquês

Tributação dos dividendos

Retenção na fonte

Direito aplicável à fraude e ao abuso

Litígios nos processos principais e questões prejudiciais

1) Processo C 116/16, T Danmark

2) Processo C 117/16, Y Denmark

Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

Quanto às questões prejudiciais

Quanto às primeiras a terceiras questões, bem como às quartas questões, alíneas a) a c), nos processos principais

Quanto às quartas questões, alíneas d) e e), bem como às quintas e oitavas questões nos processos principais

Quanto aos elementos constitutivos de um abuso de direito e às provas correspondentes

Quanto ao ónus da prova do abuso de direito

Quanto às sextas, sétimas, nonas e décimas questões nos processos principais

Quanto às despesas

«Reenvio prejudicial – Aproximação das legislações – Regime fiscal comum aplicável às sociedades-mãe e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes – Diretiva 90/435/CEE – Isenção dos lucros distribuídos por sociedades de um Estado-Membro a sociedades de outros Estados-Membros – Beneficiário efetivo dos lucros distribuídos – Abuso de direito – Sociedade estabelecida num Estado-Membro e que paga dividendos a uma sociedade associada estabelecida noutro Estado-Membro, cuja totalidade ou a quase totalidade é em seguida transferida para fora do território da União Europeia – Filial sujeita à obrigação de retenção na fonte sobre esses lucros»

Nos processos apensos C-116/16 e C-117/16,

que têm por objeto pedidos de decisão prejudicial apresentados, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca), por decisões de 19 de fevereiro de 2016, que deram entrada no Tribunal de Justiça em 25 de fevereiro de 2016, nos processos

Skatteministeriet

contra

T Danmark (C-116/16),

Y Denmark Aps (C-117/16),

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Grande Secção),

composto por: K. Lenaerts, presidente, J.-C. Bonichot, A. Arabadjiev, T. von Danwitz, C. Toader e F. Biltgen, presidentes de secção, A. Rosas (relator), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C. G. Fernlund, C. Vajda e S. Rodin, juízes,

advogado-geral: J. Kokott,

secretário: R. Șereș, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 10 de outubro de 2017,

vistas as observações apresentadas:

– em representação da T Danmark, por A. M. Ottosen e S. Andersen, advokater,

– em representação da Y Denmark Aps, por L. E. Christensen e H. S. Hansen, advokater,

– em representação do Governo dinamarquês, por C. Thorning, J. Nymann-Lindegren e M. S. Wolff, na qualidade de agentes, assistidos por J. S. Horsbøl Jensen, advokat,

– em representação do Governo alemão, por T. Henze e R. Kanitz, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo italiano, por G. Palmieri, na qualidade de agente, assistida por G. De Socio, avvocato dello Stato,

– em representação do Governo luxemburguês, por D. Holderer, na qualidade de agente, assistida por P.-E. Partsch e T. Lesage, avocats,

– em representação do Governo neerlandês, por M. K. Bulterman e C. S. Schillemans, na qualidade de agentes,

– em representação do Governo sueco, por A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren e F. Bergius, na qualidade de agentes,

– em representação da Comissão Europeia, por W. Roels, R. Lyal e L. Grønfeldt, na qualidade de agentes, assistidos por H. Peytz, avocat,

ouvidas as conclusões da advogada-geral na audiência de 1 de março de 2018,

profere o presente

Acórdão

1 Os pedidos de decisão prejudicial têm por objeto a interpretação da Diretiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes (JO 1990, L 225, p. 6), conforme alterada pela Diretiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 2003 (JO 2003, L 7, p. 41) (a seguir «Diretiva 90/435»), bem como dos artigos 49.°, 54.° e 63.° TFUE.

2 Estes pedidos foram apresentados no âmbito de litígios que opõem o Skatteministeriet (Ministério das Finanças, Dinamarca) à T Danmark e à Y Denmark Aps, a respeito da obrigação imposta a estas sociedades de pagarem um imposto retido na fonte em razão do pagamento, por estas, de dividendos a sociedades não residentes que a autoridade fiscal considera não serem os beneficiários efetivos desses dividendos e que não podem, por conseguinte, beneficiar da isenção da retenção na fonte prevista pela Diretiva 90/435.

Quadro jurídico

Modelo de convenção fiscal da OCDE

3 O Conselho da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económicos (OCDE) adotou, em 30 de julho de 1963, uma recomendação sobre a eliminação da dupla tributação e convidou os governos dos países membros a conformarem-se, através da celebração ou revisão de convenções bilaterais, com um «modelo de convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património», elaborado pelo Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE e anexo à referida recomendação (a seguir «Modelo de Convenção Fiscal da OCDE»). Este modelo de convenção fiscal é revisto e alterado regularmente. É objeto de comentários aprovados pelo Conselho da OCDE.

4 Os pontos 7 a 10 dos comentários sobre o artigo 1.° do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, na versão resultante da alteração ocorrida em 1977 (a seguir «Modelo de Convenção Fiscal da OCDE de 1977»), nos termos do qual esta convenção se aplica às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados contratantes, chamam a atenção para o facto de que esta poderia ser utilizada incorretamente, com objetivos de evasão fiscal, através de construções jurídicas artificiais. O texto destes pontos dos comentários salienta a importância do conceito de «beneficiário efetivo» introduzido nomeadamente no artigo 10.° (tributação dos dividendos) e no artigo 11.° (tributação dos juros) desse modelo de convenção, bem como a necessidade de combater a fraude fiscal.

5 O artigo 10.°, n.os 1 e 2, do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE de 1977 tem a seguinte redação:

«1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado contratante a um residente no outro Estado contratante são tributados neste outro Estado.

2. No entanto, esses dividendos são igualmente tributáveis no Estado contratante onde está sedeada a sociedade que os paga, em conformidade com a legislação desse Estado, mas, se a pessoa que recebe os dividendos for o seu efetivo beneficiário, o imposto assim estabelecido não pode exceder:

a) 5% do montante bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo for uma sociedade (que não seja uma sociedade de pessoas) que detém diretamente pelo menos 25% do capital social da sociedade que paga os dividendos;

b) 15% do montante bruto dos dividendos, em todos os restantes casos.»

6 Aquando de uma revisão dos comentários ocorrida em 2003, estes foram completados por observações relativas às «sociedades interpostas», ou seja, sociedades que, embora sejam formalmente proprietárias do rendimento, na prática apenas dispõem de poderes muito limitados, tornando-as simples fiduciários ou administradores que atuam por conta das partes interessadas, pelo que não devem ser consideradas os beneficiários efetivos desse rendimento. O ponto 12 dos comentários ao artigo 10.°, na sua versão resultante da revisão de 2003, prevê, nomeadamente, que «[o] termo “beneficiário efetivo” não é utilizado numa aceção estrita e técnica, devendo ser entendido no seu contexto e à luz do objeto e da finalidade da Convenção, nomeadamente para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão e a fraude fiscais». Quanto ao ponto 12.1 dessa mesma versão dos comentários, indica que «[é] [...] contrário ao objeto e à finalidade da Convenção que o Estado da fonte conceda uma redução ou uma isenção de imposto a um residente de um Estado contratante que, sem ter a qualidade de agente ou de mandatário, atua como um simples intermediário por conta de outra pessoa que beneficia realmente do rendimento em causa» e que «uma sociedade interposta normalmente não pode ser considerada o beneficiário efetivo se, embora seja formalmente proprietária do rendimento, na prática apenas dispõe de poderes muito limitados, tornando-a um simples fiduciário ou administrador que atua por conta das partes interessadas».

7 Aquando de uma nova revisão dos comentários ocorrida em 2014, foram introduzidas precisões sobre os conceitos de «beneficiário efetivo» e de «sociedade interposta». O ponto 10.3 dessa versão dos comentários indica assim que «existem várias formas de tratar o problema das sociedades interpostas e, mais genericamente, os riscos de utilização abusiva das convenções fiscais, nomeadamente das disposições específicas anti-abuso nas convenções, as regras gerais anti-abuso, as regras que fazem prevalecer a substância sobre a forma e as regras de “substância económica”».

Diretiva 90/435

8 O primeiro e o terceiro considerandos da Diretiva 90/435 têm a seguinte redação:

«Considerando que os agrupamentos de sociedades de Estados-Membros diferentes podem ser necessários para criar, na Comunidade, condições análogas às de um mercado interno e para garantir assim o estabelecimento e o bom funcionamento do mercado comum; que essas operações não devem ser dificultadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais decorrentes das disposições fiscais dos Estados-Membros; que importa, por conseguinte, instaurar, para esses agrupamentos, regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional;

[...]

Considerando que as disposições fiscais que regem atualmente as relações entre sociedades-mães e afiliadas de Estados-Membros diferentes variam sensivelmente de uns Estados-Membros para os outros e são, em geral, menos favoráveis que as aplicáveis às relações entre sociedades-mães e afiliadas de um mesmo Estado-Membro; que, por esse facto, a cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes é penalizada em comparação com a cooperação entre sociedades de um mesmo Estado-Membro; que se torna necessário eliminar essa penalização através da instituição de um regime comum e facilitar assim os agrupamentos de sociedades à escala comunitária».

9 O artigo 1.° da Diretiva 90/435 dispõe:

«1. Os Estados-Membros aplicarão a presente diretiva:

[...]

– à distribuição dos lucros efetuada por sociedades desse Estado a sociedades de outros Estados-Membros, de que aquelas sejam afiliadas,

– [...]

2. A presente diretiva não impede a aplicação das disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos.»

10 O artigo 2.° desta diretiva indica como requisitos que devem ser preenchidos para que se beneficie da diretiva, a forma da sociedade, o domicílio fiscal e a sujeição ao imposto.

11 O artigo 3.° da Diretiva 90/435 enuncia:

«1. Para efeitos da presente diretiva:

a) É reconhecida a qualidade de sociedade-mãe, pelo menos, a qualquer sociedade de um Estado-Membro que satisfaça as condições enunciadas no artigo 2.° e que detenha no capital de uma sociedade de outro Estado-Membro, que preencha as mesmas condições, uma participação mínima de 20%.

Esta qualidade é também reconhecida, nas mesmas condições, a uma sociedade de um Estado-Membro que detenha no capital de uma sociedade do mesmo Estado-Membro uma participação mínima de 20%, total ou parcialmente, por intermédio de um estabelecimento estável da primeira sociedade situado noutro Estado-Membro.

A partir de 1 de janeiro de 2007, a percentagem mínima de participação no capital será de 15%.

A partir de 1 de janeiro de 2007, a percentagem mínima de participação no capital será de 10%.

b) Entende-se por “sociedade afiliada” a sociedade em cujo capital é
detida a participação a que se refere a alínea a).

2. Em derrogação do disposto no n.° 1, os Estados-Membros têm a
faculdade:

– de, por via de acordo bilateral, substituir o critério de participação no capital pelo de detenção de direitos de voto,

– de não aplicar a presente diretiva às suas sociedades que não conservem, por um período ininterrupto de pelo menos dois anos, uma participação que dê direito à qualidade de sociedade-mãe, ou às sociedades em que uma sociedade de outro Estado-Membro não conserve essa participação durante um período ininterrupto de pelo menos dois anos.»

12 O artigo 4.°, n.° 1, da referida diretiva deixa aos Estados-Membros a escolha entre dois sistemas, a saber, entre o sistema de isenção ou o sistema de imputação.

13 O artigo 5.° da mesma diretiva tem a seguinte redação:

«Os lucros distribuídos por uma sociedade afiliada à sua sociedade-mãe são isentos de retenção na fonte.»

Convenções destinadas a evitar a dupla tributação

14 O artigo 10.°, n.os 1 e 2, da Convenção entre o Governo do Grão Ducado do Luxemburgo e o Governo do Reino da Dinamarca destinada a evitar a dupla tributação e a estabelecer regras de cooperação administrativa recíproca em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre o património, assinada no Luxemburgo em 17 de novembro de 1980 (a seguir «Convenção fiscal entre o Luxemburgo e a Dinamarca»), reparte o poder de tributação em matéria de dividendos entre estes dois Estados-Membros e tem a seguinte redação:

«1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributados neste outro Estado.

2. No entanto estes dividendos também são tributados no Estado Contratante no qual a sociedade que paga os dividendos é residente, e segundo a lei desse Estado; porém, se a pessoa que recebe os dividendos for o seu beneficiário efetivo, o imposto cobrado não pode ser superior:

a) a 5% do valor bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo for uma sociedade (que não seja uma sociedade de pessoas) que detenha diretamente pelo menos 25% do capital social da sociedade que paga os dividendos;

b) 15% do valor bruto dos dividendos em todos os restantes casos.»

15 O artigo 10.°, n.os 1 e 2, da Convenção entre o Governo do Reino da Dinamarca e o Governo da República de Chipre destinada a evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital, assinada em 26 de maio de 1981, repartia o poder tributário no que diz respeito aos dividendos e estipulava o seguinte:

«1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente num Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributados neste outro Estado.

a) a 10% do valor bruto dos dividendos, se o beneficiário efetivo for uma sociedade (que não seja uma sociedade de pessoas) que detenha diretamente pelo menos 25% do capital social da sociedade que paga os dividendos;

b) 15% do valor bruto dos dividendos em todos os restantes casos.»

16 Segundo o artigo 10.°, n.° 2, da Convenção entre o Governo dos Estados Unidos da América e o Governo do Reino da Dinamarca destinada a evitar a dupla tributação e a evitar a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento, assinada em Washington em 19 de agosto de 1999, o Estado contratante onde a sociedade que paga os dividendos é residente pode tributar os dividendos distribuídos a uma sociedade residente do outro Estado que é o «beneficiário efetivo» desses dividendos à taxa de 5% do seu montante bruto.

17 Não existe uma convenção fiscal entre o Reino da Dinamarca e as Bermudas.

18 Resulta destas convenções bilaterais que o Estado da fonte, a saber, nos processos principais, o Reino da Dinamarca, pode tributar a uma taxa superior à prevista nessas convenções os dividendos pagos a uma sociedade residente noutro Estado-Membro, se a referida sociedade não for o beneficiário efetivo desses dividendos. Contudo, nenhuma destas convenções define o conceito de «beneficiário efetivo».

Direito dinamarquês

Tributação dos dividendos

19 O § 2, n.° 1, alínea c), da selskabsskattelov (Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas) prevê:

«São [...] sujeitos passivos por força da presente lei as sociedades, associações, etc. na aceção do § 1(1), com sede no estrangeiro, desde que

[...]

c) recebam dividendos abrangidos pelo âmbito de aplicação do § 16A, n.os 1 e 2, da Lei relativa à fixação do imposto de Estado sobre os rendimentos [...]. Estão excluídos da obrigação fiscal os dividendos a título de ações de filiais (v. § 4A da Lei relativa à tributação das mais valias) quando os dividendos pagos pela filial beneficiam de uma isenção ou de uma redução da tributação ao abrigo das disposições da diretiva [90/435] ou de uma convenção fiscal celebrada com as Ilhas Faroé, com a Gronelândia ou com o Estado do qual a sociedade-mãe é residente. Estão igualmente excluídos da obrigação fiscal os dividendos a título de ações de sociedades associadas (v. § 4B da Lei relativa à tributação das mais valias) que não sejam ações de filiais quando a sociedade beneficiária que é membro do grupo é residente num Estado-Membro da [União/Espaço Económico Europeu (EEE)] e os dividendos beneficiem de uma isenção ou de uma redução da tributação ao abrigo das disposições da diretiva [90/435] ou da convenção fiscal celebrada com o Estado em causa se estiverem em causa ações de sociedades afiliadas. Estão igualmente excluídos da obrigação fiscal os dividendos recebidos por detentores de participações em sociedades-mães que figurem na lista das sociedades a que se refere o artigo 2.°, n.° 1, alínea a), da diretiva [90/435], mas que são considerados, para efeitos da sua tributação na Dinamarca, entidades transparentes. A aplicação desta disposição está sujeita à condição de o detentor de participações na sociedade não ser residente na Dinamarca.»

Retenção na fonte

20 Se, ao abrigo do § 2, n.° 1, alínea d), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, nasce dos dividendos provenientes da Dinamarca uma responsabilidade fiscal limitada, o § 65 da kildeskattelov (Lei relativa à retenção na fonte) impõe à sociedade dinamarquesa que paga o dividendo que proceda à retenção na fonte à taxa de 28%.

21 O § 65, n.os 1 e 5, da Lei relativa à retenção na fonte, na redação relevante para os factos no processo principal, enunciava:

«1. Relativamente a qualquer deliberação respeitante a dividendos ou a qualquer decisão de distribuição ou de crédito de dividendos decorrentes de ações ou de participações sociais em sociedades ou em associações etc. referidas no § 1, n.° 1, pontos 1, 2, 2e e 4 da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, as referidas sociedades, associações, etc. devem proceder a uma retenção de 28% do total distribuído, salvo disposição em contrário do n.° 4 ou dos n.os 5 a 8 [do presente artigo]. [...] O montante retido ao abrigo desta disposição designa-se “imposto sobre os dividendos”.

[...]

5. Não é objeto de retenção o imposto sobre os dividendos provenientes de uma sociedade residente na Dinamarca, recebidos por uma sociedade residente no estrangeiro, quando esses dividendos não dão origem à obrigação fiscal [v. § 2, n.° 1, alínea c), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas].»

22 Resulta do disposto § 2, n.° 2, ponto 2, da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas que a obrigação fiscal decorrente do § 2, n.° 1, alínea c), desta lei é definitivamente satisfeita com a cobrança da retenção na fonte prevista no § 65 da Lei relativa à retenção na fonte. Por outro lado, a taxa do imposto sobre os lucros ascendia, durante o período em causa nos processos principais, a 28%.

23 As sociedades-mães dinamarquesas beneficiam de uma isenção do imposto sobre os dividendos recebidos de filiais dinamarquesas, em conformidade com o § 13, n.° 1, ponto 2, da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. Por outro lado, resulta do § 31, n.° 1, ponto 2, do kildeskattebekendtgørelsen (Regulamento relativo à retenção na fonte) que, no momento da distribuição desses dividendos, a sociedade dinamarquesa que os distribui não tem de proceder à retenção na fonte.

24 Em contrapartida, na medida em que uma sociedade dinamarquesa é tributada sobre os dividendos distribuídos por outra sociedade dinamarquesa, cabe a esta última proceder à retenção na fonte nos termos do § 65, n.° 1, da Lei relativa à retenção na fonte.

25 O Ministério das Finanças reconheceu perante o órgão jurisdicional nacional, nomeadamente no âmbito do processo principal C-116/16, que o Reino da Dinamarca tinha violado as disposições do Tratado FUE ao ter cobrado, em 2011, relativamente aos dividendos recebidos por uma sociedade de outro Estado-Membro, um imposto a uma taxa mais elevada do que a taxa do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas então aplicável. Por conseguinte, o Ministério das Finanças reduziu o montante exigido para 25%, ou seja, a uma taxa igual à do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas então aplicável.

26 A data de exigibilidade da retenção na fonte é especificada no § 66, n.° 1, segundo período, da Lei relativa à retenção na fonte, que tem a seguinte redação:

«A retenção na fonte é exigível a partir da adoção da deliberação respeitante a dividendos ou da decisão de distribuir ou creditar esses dividendos e deve ser paga o mais tardar no mês seguinte, na data de vencimento do pagamento pela sociedade dos impostos coletáveis na fonte [denominados «A skat»] e da contribuição especial dos trabalhadores que tenham sido retidos.»

27 A entidade que paga os dividendos é responsável, perante o Estado, pelo pagamento dos montantes retidos na fonte.

28 Em caso de atraso no pagamento do imposto retido na fonte, a taxa dos juros de mora é superior à taxa prevista em caso de atraso no pagamento do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas de uma sociedade dinamarquesa. Todavia, o órgão jurisdicional nacional indica que, em virtude de uma alteração legislativa com efeitos a partir de 1 de agosto de 2013, os juros de mora são fixados à mesma taxa, tanto para as retenções na fonte como para o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.

29 O pagamento dos juros de mora incumbe à pessoa obrigada a proceder à retenção na fonte. Para uma sociedade sujeita a uma obrigação fiscal ilimitada na Dinamarca, os dividendos tributáveis são um dos seus rendimentos tributáveis. É à sociedade distribuidora que cabe proceder à retenção na fonte e pagar os montantes respetivos ao Tesouro, bem como os juros de mora em caso de atraso no pagamento.

30 Em aplicação do § 65C, n.° 1, da Lei relativa à retenção na fonte, a pessoa que paga royalties provenientes da Dinamarca é, em princípio, obrigada a proceder à retenção na fonte, quer o beneficiário seja ou não residente na Dinamarca.

Direito aplicável à fraude e ao abuso

31 Até à adoção da Lei n.° 540, de 29 de abril de 2015, não existia na Dinamarca uma disposição legislativa de alcance geral destinada a combater os abusos. Contudo, a jurisprudência desenvolveu o denominado princípio «da realidade», segundo o qual a tributação deve ser determinada com base numa avaliação concreta dos factos. Isto significa, nomeadamente, que, consoante as circunstâncias, as montagens fiscais artificiais podem ser anuladas para que a tributação tenha em conta a realidade, por força do princípio da prevalência da substância sobre a forma (substance over form).

32 Resulta das decisões de reenvio que, em todos processos principais, as partes estão de acordo quanto ao facto de que o princípio da realidade não constitui uma justificação suficiente para afastar as disposições em causa nos referidos processos.

33 Como resulta dessas decisões de reenvio, a jurisprudência desenvolveu igualmente o denominado princípio do «beneficiário legítimo dos rendimentos» (rette indkomstmodtager). Este princípio assenta nas disposições fundamentais relativas à tributação dos rendimentos, que figuram no § 4 da statsskatteloven (Lei relativa aos impostos nacionais), que têm por efeito que as autoridades fiscais não são obrigadas a aceitar uma separação artificial entre a empresa ou a atividade que gera os rendimentos e a afetação dos rendimentos que daí decorrem. Esse princípio visa assim determinar a pessoa que, independentemente das aparências formais, é o verdadeiro beneficiário de um dado rendimento e, portanto, o sujeito passivo do imposto correspondente a esse rendimento.

Litígios nos processos principais e questões prejudiciais

34 Nos dois processos principais, o Ministério das Finanças contesta as decisões pelas quais a Landsskatteret (Comissão Nacional de Recursos Tributários, Dinamarca) considerou que a T Danmark (processo C-116/16) e a Y Denmark (processo C-117/16) deviam beneficiar da isenção da retenção na fonte, prevista na Diretiva 90/435, relativamente aos dividendos pagos a entidades estabelecidas noutro Estado-Membro.

35 Para que lhe possam ser concedidos os benefícios fiscais previstos na Diretiva 90/435, a entidade que recebe os dividendos deve preencher os requisitos enunciados nessa diretiva. Contudo, como expõe o Governo dinamarquês nas suas observações, pode verificar-se que grupos de sociedades que não satisfazem estes requisitos criem, entre a sociedade que distribui os dividendos e a entidade que deles dispõe efetivamente, uma ou várias sociedades artificiais que satisfazem os requisitos formais da referida diretiva. Foi a respeito de tais construções financeiras que se suscitaram as questões colocadas pelo órgão jurisdicional de reenvio, relativas ao abuso de direito, bem como ao conceito de «beneficiário efetivo».

36 Os factos, como descritos pelo órgão jurisdicional de reenvio e ilustrados, nas decisões de reenvio, por vários esquemas de estrutura dos grupos de sociedades em causa são particularmente complexos e pormenorizados. Apenas serão apresentados os elementos necessários para responder às questões prejudiciais.

1) Processo C-116/16, T Danmark

37 Resulta da decisão de reenvio que cinco fundos de capital de investimento, nenhum dos quais é uma sociedade residente num Estado-Membro ou num país com o qual o Reino da Dinamarca celebrou uma convenção fiscal destinada a evitar a dupla tributação, constituíram, em 2005, um grupo composto por várias sociedades com o objetivo de adquirir a T Danmark, um importante prestador de serviços dinamarquês.

38 Nas suas observações, o Governo dinamarquês indicou que o processo C-116/16 diz respeito ao mesmo grupo de sociedades que está em causa no processo C-115/16, o qual tem por objeto a tributação de juros e que é objeto do acórdão de hoje, N Luxembourg 1 e o. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16).

39 Como exposto pelo órgão jurisdicional de reenvio, os fundos de capital de investimento criaram sociedades no Luxemburgo. Uma delas, a N Luxembourg 2, adquiriu, em 2010, uma importante participação no capital da T Danmark, pelo que detinha, durante o período em causa nos processos principais, mais de 50% das ações da T Danmark. As restantes ações da T Danmark eram detidas por milhares de acionistas.

40 A pedido das autoridades dinamarquesas, a administração fiscal luxemburguesa emitiu, na primavera de 2011, um «certificat de résidence» [certificado de residência»], que certificava, nomeadamente, que a N Luxembourg 2 estava sujeita ao impôt sur le revenu des collectivités [imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas] e era o beneficiário efetivo de todos os dividendos pagos sobre as participações que detinha na T Danmark ou de qualquer outro rendimento derivado dessas participações. Nas suas observações, o Governo dinamarquês salienta que esse certificado não especifica com base em que informações factuais foi emitido.

41 Em conformidade com a sua política em matéria de dividendos, a T Danmark distribuiu aos seus acionistas, no verão de 2011, dividendos no montante total de cerca de 1,8 mil milhões de coroas dinamarquesas (DKK) (cerca de 241,4 milhões de euros). Foram igualmente distribuídos dividendos na primavera de 2012.

42 Em 2011, a T Danmark apresentou à SKAT (Administração Fiscal, Dinamarca) um pedido de informação vinculativa com o objetivo de saber se os dividendos que distribui à N Luxembourg 2 estão isentos, ao abrigo do § 2, n.° 1, alínea c), terceiro período, da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e, por conseguinte, se estão isentos de retenção na fonte.

43 No pedido de informação vinculativa era indicado que o montante dos dividendos a distribuir à N Luxembourg 2 no terceiro trimestre de 2011 era de cerca de 6 mil milhões de DKK (cerca de 805 milhões de euros). Foi ainda sublinhado que a N Luxembourg 2 é uma entidade independente com poderes de gerência e de decisão próprios, pelo que evidentemente não era possível prever-se com segurança se e de que maneira a gerência da N Luxembourg 2 decidiria dispor desses dividendos. Por último, era indicado que uma parte significativa dos investidores finais era residente nos Estados Unidos.

44 O Ministério das Finanças respondeu que não podia ser dada resposta a este pedido, por não saber como a N Luxembourg 2 iria utilizar os dividendos distribuídos pela T Danmark.

45 A T Danmark respondeu que, para efeitos da informação vinculativa, se podia considerar assente que os dividendos seriam pagos pela T Danmark à N Luxembourg 2, a qual procederia à distribuição desses dividendos à sua própria sociedade-mãe. Segundo estas indicações, podia presumir-se que a N Luxembourg 2 procederia à distribuição de uma parte desses montantes (a título de dividendos e/ou de juros e/ou de reembolso de dívida) a sociedades controladas pelos diferentes fundos de capital de investimento ou pelos seus credores. A T Danmark presumia igualmente que os montantes pagos pela sociedade-mãe da N Luxembourg 2 a sociedades controladas pelos diferentes fundos de capital de investimento seriam transferidos para os investidores em última instância dos fundos de capital de investimento, mas indicou não saber de que modo ocorreriam essas transferências, nem como seriam tratadas do ponto de vista fiscal.

46 O Skatterådet (Conselho Fiscal Nacional, Dinamarca) respondeu negativamente ao pedido de informação vinculativa.

47 Em contrapartida, a Comissão Tributária Nacional, à qual a T Danmark apresentou uma reclamação contra essa decisão, considerou que os dividendos distribuídos por esta à N Luxembourg 2 estavam isentos de imposto. Declarou, com efeito, que, ao abrigo da Diretiva 90/435, estava excluída uma obrigação fiscal limitada, uma vez que o Reino da Dinamarca não tinha adotado disposições legislativas destinadas a evitar fraudes e abusos, como previsto no artigo 1.°, n.° 2, desta diretiva, e que, por conseguinte, não podia tributar os dividendos ao abrigo do § 2, n.° 1, alínea c), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas. O Ministério das Finanças interpôs recurso jurisdicional desta decisão da Comissão Nacional de Recursos Tributários.

48 Neste contexto, o Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) a) A invocação, por um Estado-Membro, do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativo à aplicação das disposições nacionais contra fraudes e abusos, pressupõe que o Estado-Membro em causa tenha adotado uma disposição nacional específica de transposição dessa disposição ou que o direito nacional contenha disposições ou princípios gerais em matéria de fraude fiscal, evasão fiscal ou práticas abusivas que possam ser interpretadas em conformidade com o [referido] artigo 1.°, n.° 2?

b) Em caso de resposta afirmativa à [alínea a)], pode o § 2[, n.° 1, alínea c),] da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, segundo o qual “constitui uma pré-condição que os dividendos beneficiem de uma isenção […] nos termos das disposições da Diretiva [90/435]”, ser considerado uma disposição nacional específica na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da [Diretiva 90/435]?

2) Uma cláusula de uma convenção sobre dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros e redigida em conformidade com o Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, segundo a qual a tributação dos dividendos distribuídos depende da qualificação do seu destinatário como beneficiário efetivo, [constitui] uma disposição de natureza convencional de combate a abusos abrangida pelo artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435]?

3) Caso o Tribunal de Justiça responda afirmativamente à [questão 2], compete aos órgãos jurisdicionais nacionais definir o conceito de “beneficiário efetivo”, ou deve esse conceito, em aplicação da Diretiva [90/435], ser interpretado no sentido de que deve ser atribuído um significado específico, à luz do direito da União, ao conceito submetido à [fiscalização] do Tribunal de Justiça da UE?

4) a) Caso o Tribunal de Justiça responda afirmativamente à [questão 2] e a resposta à [questão 3] seja que não compete aos órgãos jurisdicionais nacionais definir o conceito de “beneficiário efetivo”, deve este conceito ser interpretado no sentido de que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro que, em circunstâncias [como as] do presente caso, receba dividendos de uma filial noutro Estado-Membro, é o “beneficiário efetivo” desses dividendos, em conformidade com a interpretação desse conceito à luz do direito da União?

b) Deve o conceito de “beneficiário efetivo” ser interpretado em conformidade com o correspondente conceito no artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2003/49/CE [do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes (JO 2003, L 157, p. 49)], lido em conjugação com o seu artigo 1.°, n.° 4?

c) Deve o referido conceito ser interpretado exclusivamente à luz dos comentários sobre o artigo 10.° do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE de 1977 (n.° 12) ou pode a interpretação ter também em conta os comentários subsequentes, designadamente os [comentários] de 2003, relativos às “sociedades interpostas” (conduit companies), e os [comentários] de 2014, relativos às “obrigações legais ou contratuais”?

d) Para determinar se o destinatário dos dividendos deve ser considerado o “beneficiário efetivo”, que relevância reveste o facto de o mesmo estar obrigado, por força da lei ou de contrato, a transferir os [dividendos] recebidos para outra pessoa?

e) Para determinar se o destinatário dos dividendos deve ser considerado o “beneficiário efetivo”, que relevância reveste o facto de o órgão jurisdicional de reenvio, após apreciação dos factos do processo, concluir que [, “fundamentalmente”] o referido destinatário – que não estava obrigado por lei ou por contrato a transferir os [dividendos] recebidos – não tinha o direito “pleno” de “uso e fruição” dos [dividendos], referido nos comentários de 2014 ao Modelo de Convenção Fiscal de 1977?

5) Caso se presuma que, no presente caso,

– existem “disposições nacionais [ou convencionais] necessárias para evitar fraudes e abusos” (v. artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435],

– que uma sociedade (A) domiciliada num Estado-Membro distribuiu dividendos a uma sociedade-mãe (B) [domiciliada] noutro Estado-Membro, que seguidamente os transferiu para a respetiva sociedade-mãe (C), domiciliada fora da [União Europeia ou do] EEE, que, por seu turno, distribuiu os fundos à sua sociedade-mãe (D), também domiciliada fora da [União Europeia ou do] EEE,

– que não foi celebrada qualquer convenção sobre dupla tributação entre o primeiro Estado e o Estado de domicílio de C,

– que foi celebrada uma convenção sobre dupla tributação entre o primeiro Estado e o Estado de domicílio de D, e

– que, por conseguinte, nos termos da sua legislação, o primeiro Estado não teria tido direito a reter na fonte o imposto sobre os dividendos distribuídos por A a D, se D detivesse diretamente A,

existe um abuso na aceção da [referida] Diretiva que obsta a que B goze da proteção por ela conferida?

6) Caso se considere que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro (a sociedade-mãe) não está isenta da retenção na fonte, nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), opõe-se o artigo 49.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 54.° TFUE, a uma legislação de acordo com a qual este último Estado-Membro tributa os dividendos recebidos pela sociedade-mãe domiciliada no outro Estado-Membro, mas considera isentas do imposto sobre tais dividendos as sociedades-mãe nele domiciliadas que se encontram em situação semelhante?

7) Caso se considere que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro (a sociedade-mãe) não está isenta da retenção na fonte, nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), e que a sociedade-mãe neste último Estado-Membro beneficia de uma responsabilidade fiscal limitada relativamente a tais dividendos nesse Estado-Membro, opõe-se o artigo 49.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 54.° TFUE, a uma legislação de acordo com a qual este último Estado-Membro impõe à sociedade que está obrigada a efetuar a retenção na fonte (a filial) o pagamento de juros de mora caso o imposto sujeito a retenção na fonte não seja pontualmente pago, a uma taxa de juro mais elevada do que a que é cobrada por esse Estado-Membro relativamente às dívidas fiscais em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas de uma sociedade domiciliada no mesmo Estado-Membro?

8) Caso o Tribunal de Justiça responda afirmativamente à [questão 2] e a resposta à [questão 3] seja que não compete aos órgãos jurisdicionais nacionais definir o conceito de “beneficiário efetivo”, e se, em conformidade, uma sociedade (a sociedade-mãe) domiciliada num Estado-Membro não for considerada isenta de retenção na fonte, nos termos da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), está este último Estado-Membro obrigado, por força da Diretiva [90/435] ou do artigo 4.°, n.° 3, TUE, a identificar o Estado-Membro onde, nesse caso, considera encontrar-se o beneficiário efetivo?

9) Caso se considere que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro (a sociedade-mãe) não está isenta da retenção na fonte, nos termos da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), opõe-se o artigo 49.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 54.° TFUE (ou, a título subsidiário, com o artigo 63.° TFUE), considerados separadamente ou como um todo, a uma legislação de acordo com a qual:

– este último Estado-Membro exige à filial que proceda à retenção na fonte do imposto sobre os dividendos e responsabiliza-a perante as autoridades tributárias pelo pagamento do imposto que deveria ter retido na fonte, nos casos em que a retenção na fonte não se aplica quando a sociedade-mãe tem domicílio neste último Estado-Membro?

– este último Estado-Membro impõe juros de mora sobre o imposto não retido na fonte, em dívida?

Pede-se ao Tribunal de Justiça que [tome em conta] a resposta às questões 6 e 7 na resposta à questão 9.

10) Nas situações em que:

– uma sociedade (a sociedade-mãe) domiciliada num Estado-Membro preenche o requisito, estabelecido na Diretiva [90/435], de deter (em 2011), no mínimo, uma participação de 10% no capital de uma sociedade (a filial) domiciliada noutro Estado-Membro;

– se considera que a sociedade-mãe não está isenta da retenção na fonte, nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos distribuídos pela filial;

– se considera que os beneficiários efetivos dos dividendos em questão são os acionistas (diretos ou indiretos) da sociedade-mãe, domiciliados num país não pertencente à UE/EEE;

– os acionistas (diretos ou indiretos) supramencionados também não cumprem o referido requisito em matéria de capital;

opõe-se o artigo 63.° TFUE a uma legislação nos termos da qual o Estado-Membro de domicílio da filial tributa os dividendos em [questão], mas considera isentas do imposto sobre tais dividendos as sociedades nele domiciliadas que cumpram o requisito estabelecido na Diretiva [90/435], em matéria de capital, a saber, que detenham, no exercício fiscal de 2011, uma participação de, no mínimo, 10% no capital da sociedade que distribui os dividendos?»

2) Processo C-117/16, Y Denmark

49 Como resulta da decisão de reenvio, a Y Inc., estabelecida nos Estados Unidos (a seguir «Y USA») e sociedade de topo do grupo Y, está cotada na bolsa. As suas filiais estabelecidas no estrangeiro são detidas por intermédio da Y Global Ltd., estabelecida nas Bermudas (a seguir «Y Bermudes»), cuja única atividade, fora a detenção de participações nas suas filiais, é a detenção de direitos de propriedade intelectual sobre os produtos do grupo. A sua gestão corrente é assegurada por uma sociedade de gestão independente.

50 A Y Denmark, constituída na Dinamarca em 2000 pela Y USA e que teve sempre duas dezenas de trabalhadores, tem por objeto a venda e o apoio, e presta contas das suas atividades à Y BV, sociedade estabelecida nos Países Baixos (a seguir «Y Holland»), que tem responsabilidade operacional sobre as vendas do grupo fora dos Estados Unidos, do Canadá e do México. A Y Denmark é igualmente a sociedade-mãe da parte europeia do grupo Y.

51 Na sequência da adoção, nos Estados Unidos, do American Jobs Creation Act of 2004 (Lei americana de 2004 relativa à criação de postos de trabalho), as sociedades estabelecidas nos Estados Unidos beneficiaram da faculdade temporária de repatriar os dividendos das filiais estrangeiras em condições fiscais particularmente favoráveis, como contrapartida do seu compromisso em aplicar os seus frutos em fins específicos nos Estados Unidos, designadamente em investigação e desenvolvimento. Nestas condições, a Y USA decidiu repatriar o máximo possível de dividendos da Y Bermudes durante o exercício entre 1 de maio de 2005 e 30 de abril de 2006. A contribuição total, que resultaria, designadamente, dos dividendos pagos pelas filiais da Y Bermuda, foi fixada em 550 milhões de dólares dos Estados Unidos (USD) (cerca de 450,82 milhões de euros).

52 Antes de proceder a essas distribuições, a parte europeia do grupo Y foi objeto de uma reestruturação. Neste quadro, em 9 de maio de 2005, a Y Bermudes constituiu em Chipre a sociedade Y Chypre com um capital social inicial de 20 000 USD (cerca de 16 400 euros), dos quais 2 000 USD (cerca de 1 640 euros) libertados no momento da constituição. Por convenção de 16 de setembro de 2005, a Y Bermudas cedeu à Y Chypre a participação detida na Y Denmark por 90 milhões de euros. O preço foi pago através de um reconhecimento de dívida.

53 Como resulta da decisão de reenvio, a Y Chypre é uma sociedade gestora de participações sociais (holding) que exerce igualmente algumas atividades de gestão de tesouraria, como empréstimos a filiais. Resulta dos relatórios de gestão que figuram nas contas anuais desta sociedade para os exercícios 2005-2006 e 2006-2007 que a sua atividade principal é a gestão de participações. Além disso, a empresa pagou senhas de presença no montante de, respetivamente, 571 USD (cerca de 468 euros) e 915 USD (cerca de 750 euros). Segundo as contas anuais, a sociedade não foi tributada devido à inexistência de rendimento tributável.

54 O órgão jurisdicional de reenvio indica que, em 26 de setembro de 2005, a Y Holland deliberou distribuir à Y Denmark um dividendo no montante de 76 milhões de euros, relativos ao exercício financeiro de 2004/2005. Este dividendo foi pagos à Y Denmark em 25 de outubro de 2005. Em 28 de setembro de 2005, a assembleia-geral das associadas da Y Denmark aprovou, relativamente ao mesmo exercício contabilístico, a distribuição de um dividendo à Y Chypre no mesmo montante de 76 milhões de euros. Este montante foi pago à Y Chypre em 27 de outubro de 2005. Em 28 de outubro de 2005, a Y Chypre transferiu esse montante para a Y Bermudes em reembolso parcial do empréstimo concedido aquando da aquisição da Y Denmark.

55 Em 21 de outubro de 2005, a Y Chypre constituiu uma sociedade nos Países Baixos designada Y Holding BV. Por convenção de 25 de outubro de 2005, a Y Denmark cedeu a sua participação na Y Holland à Y Holding por 14 milhões de euros.

56 Em 3 de abril de 2006, a Y Bermudes distribuiu um dividendo de 550 milhões USD (cerca de 450,82 milhões de euros) à Y USA. O pagamento deste dividendo foi financiado através de fundos próprios e de um empréstimo bancário.

57 Em 13 de outubro de 2006, a assembleia-geral dos associados da Y Denmark aprovou o pagamento de um dividendo a título do exercício de 2005-2006 no montante de 92 012 000 DKK (cerca de 12,3 milhões de euros) à Y Chypre. A Y Denmark informou que este montante fazia parte (enquanto dividendos a receber) do dividendo total de 550 milhões USD (cerca de 450,82 milhões de euros) que a Y Bermudes tinha distribuído à Y USA em 3 de abril de 2006, o que é contestado pelo Ministério das Finanças pelo facto de inexistirem documentos comprovativos. A Y Denmark transferiu em 2010 o montante de 92 012 000 DKK (cerca de 12,3 milhões de euros) à Y Chypre.

58 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a principal questão que se coloca no caso vertente é a de saber se a Y Chypre está sujeita a uma obrigação fiscal limitada na Dinamarca a título dos dividendos em causa. Segundo o direito interno, uma sociedade-mãe estrangeira não está, em princípio, sujeita a uma obrigação fiscal limitada na Dinamarca em razão de dividendos. A isenção dos dividendos ou a sua tributação reduzida está, contudo, subordinada à aplicação da Diretiva 90/435 ou de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação. Ora, a maior parte das convenções fiscais celebradas pelo Reino da Dinamarca preveem como condição para a isenção ou para a redução da tributação que a entidade que recebe os dividendos seja o seu «beneficiário efetivo» (retmæssig ejer). A Diretiva 90/435 não prevê nenhuma condição equivalente.

59 A SKAT é da opinião que a Y Chypre está sujeita a uma obrigação fiscal limitada na Dinamarca a título dos dividendos em questão, dado que não se pode considerar que a referida sociedade seja o beneficiário efetivo desses dividendos, na aceção da convenção fiscal entre o Reino da Dinamarca e a República de Chipre. Do mesmo modo, essa sociedade não está abrangida pelo âmbito de aplicação das disposições da Diretiva 90/435 relativas à isenção da retenção na fonte.

60 Por decisão de 17 de setembro de 2010, a SKAT declarou que a Y Denmark devia ter procedido à retenção na fonte sobre dois pagamentos de dividendos efetuados no decurso dos anos de 2005 e 2006 em favor da sua sociedade-mãe, a Y Chypre, e que a Y Denmark devia ser considerada responsável pelo pagamento das referidas retenções na fonte.

61 Esta decisão foi objeto de reclamação para a Comissão Nacional de Recursos Tributários. Em 16 de dezembro de 2011, esta, à semelhança da SKAT, declarou que a Y Chypre não era o beneficiário efetivo dos dividendos na aceção da convenção fiscal entre o Reino da Dinamarca e a República de Chipre, mas deu provimento ao fundamento invocado pela Y Denmark segundo o qual não havia que efetuar a retenção na fonte uma vez que a Y Chypre devia beneficiar das regras de isenção previstas na Diretiva 90/435.

62 O Ministério das Finanças interpôs recurso para o órgão jurisdicional de reenvio contra a decisão da Comissão Nacional de Recursos Tributários.

63 Na decisão de reenvio, o órgão jurisdicional de reenvio salienta que as partes no litígio estão de acordo quanto ao facto de que o chamado princípio da «realidade» não permite afastar as montagens realizadas e que a empresa que recebeu os dividendos, no caso em apreço a Y Chypre, é o beneficiário legítimo dos rendimentos na aceção do direito dinamarquês.

64 Neste contexto, o Østre Landsret (Tribunal de Recurso da Região Este, Dinamarca) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) a) A invocação, por um Estado-Membro, do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativo à aplicação das disposições nacionais contra fraudes e abusos, pressupõe que o Estado-Membro em causa tenha adotado uma disposição nacional específica de transposição desta disposição ou que o direito nacional contenha disposições ou princípios gerais em matéria de fraude fiscal, evasão fiscal ou práticas abusivas que possam ser interpretadas em conformidade com o [referido] artigo 1.°, n.° 2?

b) Em caso de resposta afirmativa à [alínea a)], pode o § 2, n.° 1, alíneac), da Lei relativa ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, segundo o qual “constitui uma pré-condição que os dividendos beneficiem de uma isenção […] nos termos das disposições da Diretiva [90/435]”, ser considerado uma disposição nacional específica na aceção do artigo 1.°, n.° 2, [da Diretiva 90/435]?

2) a) Uma cláusula de uma convenção sobre dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros e redigida em conformidade com o Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, segundo a qual a tributação dos dividendos distribuídos depende da qualificação do seu destinatário como beneficiário efetivo [constitui] uma disposição de natureza convencional de combate a abusos abrangida pelo artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435]?

b) Em caso afirmativo, deve o termo “convencionais”, utilizado no artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], ser interpretado no sentido de que pressupõe que o Estado-Membro pode invocar a convenção sobre dupla tributação, ao abrigo do seu direito nacional, em prejuízo do contribuinte?

3) Caso o Tribunal de Justiça responda afirmativamente à [questão 2], compete aos órgãos jurisdicionais nacionais definir o conceito de “beneficiário efetivo” ou deve esse conceito, em aplicação da Diretiva [90/435], ser interpretado no sentido de que deve ser atribuído um significado específico, à luz do direito da União, ao conceito submetido à [fiscalização] do Tribunal de Justiça da UE?

4) a) Caso o Tribunal de Justiça responda afirmativamente à [questão 2] e a resposta à [questão 3] seja que não compete aos órgãos jurisdicionais nacionais definir o conceito de “beneficiário efetivo”, deve este conceito ser interpretado no sentido de que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro que, em circunstâncias como as do presente caso, receba dividendos de uma sociedade filial noutro Estado-Membro é o «beneficiário efetivo» desses dividendos, em conformidade com a interpretação desse conceito à luz do direito da União?

b) Deve o conceito de “beneficiário efetivo” ser interpretado em conformidade com o correspondente conceito no artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva [2003/49], lido em conjugação com o seu artigo 1.°, n.° 4?

c) Deve o referido conceito ser interpretado exclusivamente à luz dos comentários sobre o artigo 10.° do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE de 1977 (n.° 12) ou pode a interpretação ter também em conta os comentários subsequentes, designadamente os [comentários] de 2003, relativos às «sociedades interpostas» (conduit companies), e os [comentários] de 2014, relativos às “obrigações legais ou contratuais”?

5) Caso se presuma que, no presente caso,

– existem “disposições nacionais [ou convencionais] necessárias para evitar fraudes e abusos” (v. artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435]),

– que uma sociedade (A) domiciliada num Estado-Membro distribuiu dividendos a uma sociedade-mãe (B) [domiciliada] noutro Estado-Membro, que os transferiu para a respetiva sociedade-mãe (C), domiciliada fora da [União ou do] EEE, que, por seu turno, distribuiu os fundos à sua sociedade-mãe (D), também domiciliada fora da UE/EEE,

– que não foi celebrada qualquer convenção sobre dupla tributação entre o primeiro Estado e o Estado do domicílio de C,

– que foi celebrada uma convenção sobre dupla tributação entre o primeiro Estado e o Estado do domicílio de D, e

existe um abuso nos termos [da referida] diretiva que obsta a que B goze da proteção por ela conferida?

6) Caso se considere que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro (a sociedade-mãe) não está isenta da retenção na fonte, nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), opõe-se o artigo 43.° CE, lido em conjugação com o artigo 48.° CE (e/ou com o artigo 56.° CE), a uma legislação de acordo com a qual este último Estado-Membro tributa os dividendos recebidos pela sociedade-mãe domiciliada no outro Estado-Membro, mas considera isentas do imposto sobre tais dividendos as sociedades-mãe nele domiciliadas que se encontram em situação semelhante?

7) Caso se considere que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro (a sociedade-mãe) não está isenta da retenção na fonte, nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), e que a sociedade-mãe neste último Estado-Membro beneficia de uma responsabilidade fiscal limitada relativamente a tais dividendos nesse Estado-Membro, opõe-se o artigo 43.° CE, lido em conjugação com o artigo 48.° CE (e/ou com o artigo 56.° CE), a uma legislação de acordo com a qual este último Estado-Membro impõe à sociedade que está obrigada a efetuar a retenção na fonte (a filial) o pagamento de juros de mora caso o imposto sujeito a retenção na fonte não seja pontualmente pago, a uma taxa de juro mais elevada do que a que é cobrada por esse Estado-Membro relativamente às dívidas fiscais em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas de uma sociedade domiciliada no mesmo Estado-Membro?

8) Caso o Tribunal de Justiça responda afirmativamente à questão 2 e a resposta à questão 3 seja que não compete aos órgãos jurisdicionais nacionais definir o conceito de “beneficiário efetivo”, e se, em conformidade, uma sociedade (a sociedade-mãe) domiciliada num Estado-Membro não for considerada isenta de retenção na fonte, nos termos da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), está este último Estado-Membro obrigado, por força da Diretiva [90/435] ou do artigo 10.° CE, a identificar o Estado-Membro onde, nesse caso, considera encontrar-se o beneficiário efetivo

9) Caso se considere que uma sociedade domiciliada num Estado-Membro (a sociedade-mãe) não está isenta da retenção na fonte, nos termos da Diretiva [90/435] relativamente aos dividendos recebidos de uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro (a filial), opõe-se o artigo 43.° CE, lido em conjugação com o artigo 48.° CE (ou, a título subsidiário, com o artigo 56.° CE), considerados separadamente ou como um todo, a uma legislação de acordo com a qual:

– este último Estado-Membro exige à filial que proceda à retenção na fonte do imposto sobre os dividendos e responsabiliza-a perante as autoridades [tributárias] pelo pagamento do imposto que deveria ter retido na fonte, nos casos em que a retenção na fonte não se aplica quando a sociedade-mãe tem domicílio [neste último] Estado-Membro?

– este último Estado-Membro impõe juros de mora sobre o imposto não retido na fonte, em dívida?

Pede-se ao Tribunal de Justiça que [tome em conta] a resposta às questões 6 e 7 na resposta à questão 9.

10) Nas situações em que

– uma sociedade (a sociedade-mãe) domiciliada num Estado-Membro preenche o requisito estabelecido na Diretiva [90/435] de deter (em 2005 e 2006), no mínimo, uma participação de 20% no capital de uma sociedade (a filial) domiciliada noutro Estado-Membro;

– se considera que a sociedade-mãe não está isenta da retenção na fonte, nos termos do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva [90/435], relativamente aos dividendos distribuídos pela […] filial;

– se considera que os beneficiários efetivos dos dividendos em questão são os acionistas (diretos ou indiretos) da sociedade-mãe, domiciliados num país não pertencente à UE/EEE;

– os acionistas (diretos ou indiretos) supramencionados também não cumprem o referido requisito em matéria de capital,

opõe-se o artigo 56.° CE a uma legislação nos termos da qual o Estado-Membro de domicílio da filial tributa os dividendos em questão, mas considera isentas do imposto sobre tais dividendos as sociedades nele domiciliadas que cumpram o requisito estabelecido na Diretiva [90/435] em matéria de capital, ou seja, que detenham, nos exercícios fiscais de 2005 e 2006, uma participação de, no mínimo, 20% no capital da sociedade que distribui os dividendos (15% em 2007 e em 2008, e 10% daí em diante)?»

Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

65 Em razão da conexão dos dois processos principais, que têm ambos por objeto a interpretação da Diretiva 90/435 e das liberdades fundamentais consagradas nos Tratados, há que apensá-los para efeitos do acórdão.

66 Por carta de 2 de março de 2017, o Governo dinamarquês requereu, em conformidade com o artigo 16.°, terceiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, que estes processos fossem julgados pela Grande Secção do Tribunal de Justiça. Por outro lado, atendendo às semelhanças existentes entre estes processos e os processos C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16, que são objeto do acórdão de hoje, N Luxembourg 1 e o. (C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16), o Governo dinamarquês sugeriu igualmente que, ao abrigo do artigo 77.° do seu Regulamento de Processo, o Tribunal de Justiça organizasse uma audiência de alegações comum a todos esses processos. O Tribunal de Justiça deu provimento aos pedidos do Governo dinamarquês.

Quanto às questões prejudiciais

67 As questões submetidas pelo órgão jurisdicional nacional têm por objeto três temas. O primeiro é relativo à existência de uma base jurídica suscetível de permitir a um Estado-Membro recusar, com fundamento num abuso de direito, o benefício da isenção prevista no artigo 5.° da Diretiva 90/435 a uma sociedade que tenha distribuído lucros a uma sociedade de outro Estado-Membro e da qual é filial. Na medida em que exista tal base jurídica, o segundo tema abordado pelas questões tem por objeto os elementos constitutivos de um eventual abuso de direito e as modalidades de prova correspondentes. Por último, o terceiro tema das questões, igualmente colocadas na hipótese de existir a possibilidade de um Estado-Membro recusar conceder a tal sociedade os benefícios da Diretiva 90/435, tem por objeto a interpretação das disposições do Tratado FUE relativas à liberdade de estabelecimento e à livre circulação de capitais, a fim de permitir ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a legislação dinamarquesa viola estas liberdades.

Quanto às primeiras a terceiras questões, bem como às quartas questões, alíneas a) a c), nos processos principais

68 Através das primeiras a terceiras questões, bem como das quartas questões, alíneas a) a c), nos processos principais, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, em primeiro lugar, se o combate à fraude ou ao abuso, permitido pelo artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 90/435, pressupõe a existência de uma disposição nacional ou convencional anti-abuso na aceção do referido artigo. Em segundo lugar, pergunta se uma convenção redigida em conformidade com o Modelo de Convenção Fiscal da OCDE e que contém o conceito de «beneficiário efetivo» pode constituir uma disposição convencional anti-abuso, na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 90/435. Em terceiro lugar, pretende saber se este conceito de «beneficiário efetivo» é um conceito do direito da União e deve ser entendido no mesmo sentido que o de «beneficiário» que figura no artigo 1.°, n.° 1, da Diretiva 2003/49 e se é possível ter em conta, para interpretar esta disposição, o artigo 10.° do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE de 1977. Este órgão jurisdicional pergunta, nomeadamente, se se pode considerar que uma disposição que contém o conceito de «beneficiário efetivo» constitui uma base jurídica que permite combater a fraude ou o abuso de direito.

69 Importa, antes de mais, examinar as primeiras questões nos processos principais, pelas quais o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se, para combater um abuso de direito no quadro da aplicação da Diretiva 90/435, um Estado-Membro deve ter adotado uma disposição nacional específica de transposição desta diretiva ou se se pode referir a princípios ou a disposições anti-abuso nacionais ou convencionais.

70 A este respeito, é jurisprudência constante que existe, no direito da União, um princípio geral de direito segundo o qual os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União (Acórdãos de 9 de março de 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, n.° 24 e jurisprudência referida; de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o., C-255/02, EU:C:2006:121, n.° 68; de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, n.° 35; de 22 de novembro de 2017, Cussens e o., C-251/16, EU:C:2017:881, n.° 27, e de 11 de julho de 2018, Comissão/Bélgica, C- 356/15, EU:C:2018:555, n.° 99).

71 O respeito por este princípio geral de direito impõe-se aos particulares. Com efeito, a aplicação da regulamentação da União não pode ser alargada ao ponto de cobrir as operações realizadas com o objetivo de beneficiar fraudulenta ou abusivamente das vantagens previstas no direito da União (v., neste sentido, Acórdãos de 5 de julho de 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, n.° 38; de 22 de novembro de 2017, Cussens e o., C-251/16, EU:C:2017:881, n.° 27, e de 11 de julho de 2018, Comissão/Bélgica, C-356/15, EU:C:2018:555, n.° 99).

72 Decorre assim deste princípio que um Estado-Membro deve recusar o benefício das disposições do direito da União quando estas são invocadas não para realizar os objetivos dessas disposições, mas com o objetivo de beneficiar de uma vantagem do direito da União e as condições para beneficiar dessa vantagem apenas estão formalmente preenchidas.

73 É esse o caso, por exemplo, quando o cumprimento das formalidades aduaneiras não se inscreve no âmbito de transações comerciais normais, mas é puramente formal e destina-se apenas a beneficiar abusivamente da concessão de montantes compensatórios (v., neste sentido, Acórdão de 27 de outubro de 1981, Schumacher e o., 250/80, EU:C:1981:246, n.° 16, e de 3 de março de 1993, General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, n.° 21) ou de restituições à exportação (v., neste sentido, Acórdão de 14 de dezembro de 2000, Emsland Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, n.° 59).

74 Por outro lado, o princípio da proibição do abuso de direito é aplicável em matérias tão variadas como a livre circulação de mercadorias (Acórdão de 10 de janeiro de 1985, Association dês Centres distributeurs Leclerc e Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, n.° 27), a livre prestação de serviços (Acórdão de 3 de fevereiro de 1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, n.° 13), os contratos públicos de serviços (Acórdão de 11 de dezembro de 2014, Azienda sanitaria locale n.° 5 «Spezzino» e o., C-113/13, EU:C:2014:2440, n.° 62), a liberdade de estabelecimento (Acórdão de 9 de março de 1999, Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, n.° 24), o direito das sociedades (Acórdão de 23 de março de 2000, Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, n.° 33), a segurança social (Acórdãos de 2 de maio de 1996, Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, n.° 24; de 6 de fevereiro de 2018, Altun e o., C-359/16, EU:C:2018:63, n.° 48, e de 11 de julho de 2018, Comissão/Bélgica, C-356/15, EU:C:2018:555, n.° 99), os transportes (Acórdão de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, n.os 19 a 25), a política social (Acórdão de 28 de julho de 2016, Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, n.os 37 a 41), as medidas restritivas (Acórdão de 21 de dezembro de 2011, Afrasiabi e o., C-72/11, EU:C:2011:874, n.° 62) ou ainda o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) (Acórdão de 21 de fevereiro de 2006, Halifax e o., C-255/02, EU:C:2006:121, n.° 74).

75 No que se refere a esta última matéria, o Tribunal de Justiça salientou em várias ocasiões que, embora a luta contra possíveis fraudes, evasões fiscais e abusos seja um objetivo reconhecido e encorajado pela Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, EE 09 F1 p. 54), o princípio da proibição de práticas abusivas não deixa de ser um princípio geral do direito da União que se aplica independentemente da questão de saber se os direitos e vantagens que são objeto de abuso se baseiam nos Tratados, num regulamento ou numa diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 22 de novembro de 2017, Cussens e o., C-251/16, EU:C:2017:881, n.os 30 e 31).

76 Daqui resulta que o princípio geral da proibição de práticas abusivas deve ser oposto a uma pessoa quando esta invoca certas regras do direito da União que preveem uma vantagem de uma forma que não é coerente com os objetivos que essas regras visam. Assim, o Tribunal declarou que este princípio é oponível a um sujeito passivo para lhe negar o benefício, designadamente, do direito à isenção do IVA, mesmo na falta de disposições do direito nacional que prevejam essa recusa (v., neste sentido, Acórdãos de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti e o., C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, n.° 62, e de 22 de novembro de 2017, Cussens e o., C-251/16, EU:C:2017:881, n.° 33).

77 Embora o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 90/435 preveja que esta diretiva não impede a aplicação das disposições nacionais ou convencionais necessárias para evitar fraudes e abusos, esta disposição não pode ser interpretada no sentido de que exclui a aplicação do princípio geral do direito da União de proibição das práticas abusivas, recordado nos n.os 70 a 72 do presente acórdão. Com efeito, as operações que a SKAT alega constituírem um abuso de direito estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 22 de dezembro de 2010, Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, n.° 42) e poderiam ser incompatíveis com o objetivo prosseguido por essa diretiva

78 A este respeito, como resulta dos considerandos primeiro e terceiro da Diretiva 90/435, esta tem por objeto facilitar os agrupamentos de sociedades à escala da União através da instauração de regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional.

79 Ora, autorizar a criação de montagens financeiras que têm como único objetivo beneficiar das vantagens fiscais resultantes da aplicação da Diretiva 90/435 não seria coerente com tais objetivos e, pelo contrário, atentaria contra o bom funcionamento do mercado interno, falseando as condições de concorrência. Como salientou, em substância, a advogada-geral no n.° 51 das suas conclusões no processo C-116/16, estas considerações seriam aplicáveis mesmo que as operações em causa não prosseguissem exclusivamente tal objetivo, uma vez que o Tribunal já declarou que, em matéria fiscal, o princípio da proibição das práticas abusivas se aplica quando a tentativa de obter uma vantagem fiscal constitui o objetivo essencial das operações em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 21 de fevereiro de 2008, Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, n.° 45, e de 22 de novembro de 2017, Cussens e o., C-251/16, EU:C:2017:881, n.° 53).

80 De resto, o direito dos contribuintes de tirarem proveito da concorrência existente entre os Estados-Membros devido à falta de harmonização da tributação dos rendimentos não pode ser invocado contra a aplicação do princípio geral da proibição das práticas abusivas. A este respeito, há que recordar que a Diretiva 90/435 tinha como objetivo uma harmonização em matéria de impostos diretos, através da instauração de regras fiscais neutras relativamente à concorrência e que não pretendia privar os Estados-Membros da possibilidade de adotarem medidas adequadas para combater as fraudes e os abusos.

81 Embora o facto de um contribuinte procurar o regime fiscal que lhe é mais vantajoso não possa, em si mesmo, dar origem a uma presunção geral de fraude ou de abuso (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, n.° 50; de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 84, e de 24 de novembro de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, n.° 60), não é menos certo que esse contribuinte não pode beneficiar de um direito ou de uma vantagem decorrente do direito da União caso a operação em causa seja puramente artificial no plano económico e vise eximir-se à aplicação da legislação do Estado-Membro em causa (v., neste sentido, Acórdãos de 12 de setembro de 2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, n.° 51; de 7 de novembro de 2013, K, C-322/11, EU:C:2013:716, n.° 61, e de 25 de outubro de 2017, Polbud - Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, n.os 61 a 63).

82 Resulta destes elementos que cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício dos direitos previstos na Diretiva 90/435 quando estes são invocados fraudulenta ou abusivamente.

83 Assim, à luz do princípio geral do direito da União de proibição das práticas abusivas e da necessidade de fazer respeitar este princípio no âmbito da aplicação do direito da União, a inexistência de disposições anti-abuso nacionais ou convencionais não tem incidência na obrigação que recai sobre as autoridades nacionais de recusar o benefício de direitos previstos na Diretiva 90/435 que sejam invocados de maneira fraudulenta ou abusiva.

84 As recorridas nos processos principais invocam o Acórdão de 5 de julho de 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), que tinha por objeto o benefício de uma isenção prevista pela Diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes (JO L 225, p. 1), para sustentar que, por força do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 90/435, o Estado-Membro em causa só pode recusar o benefício das vantagens previstas nessa diretiva se a legislação nacional contiver uma base jurídica distinta e específica a este respeito.

85 Todavia, esta argumentação não pode ser acolhida.

86 É certo que o Tribunal recordou, no n.° 42 do Acórdão de 5 de julho de 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), que o princípio da segurança jurídica obsta a que as diretivas possam, por si sós, criar obrigações para os particulares e, portanto, ser invocadas enquanto tais pelo Estado-Membro contra particulares.

87 Recordou igualmente que tal constatação não prejudica a exigência de que todas as autoridades de um Estado-Membro, quando aplicam o direito nacional, interpretem este, na medida do possível, à luz do texto e da finalidade das diretivas, a fim de alcançar o resultado visado por estas, podendo assim as referidas autoridades opor aos particulares uma interpretação conforme do direito nacional (v., neste sentido, Acórdão de 5 de julho de 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, n.° 45 e jurisprudência referida).

88 Foi com base nestas considerações que o Tribunal convidou o órgão jurisdicional de reenvio a verificar se existia, no direito dinamarquês, uma disposição ou um princípio geral que proíba o abuso de direito ou outras disposições sobre a fraude ou a evasão fiscais que possam ser objeto de interpretação conforme com a disposição da Diretiva 90/434 por força da qual, em substância, um Estado-Membro pode recusar o direito à dedução previsto nessa diretiva se estiver em causa uma operação que vise essencialmente cometer tal fraude ou evasão e, em seguida, a verificar, se for caso disso, se, no processo principal, estavam reunidas as condições para a aplicação dessas disposições internas (v., neste sentido, Acórdão de 5 de julho de 2007, Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, n.os 46 e 47).

89 No entanto, mesmo que se concluísse, nos processos principais, que o direito nacional não contém regras suscetíveis de uma interpretação conforme com o artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 90/435, não se poderia deduzir daí, não obstante o que o Tribunal declarou no Acórdão de 5 de julho de 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), que as autoridades e os órgãos jurisdicionais nacionais estejam impedidos de recusar as vantagens relativas ao direito à isenção previsto no artigo 5.° dessa diretiva em caso de fraude ou de abuso de direito (v., por analogia, Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti e o., C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, n.° 54).

90 Com efeito, recusar uma isenção a um contribuinte em tais circunstâncias não se enquadra na hipótese evocada no n.° 86 do presente acórdão, desde que tal recusa responda ao princípio geral do direito da União segundo o qual ninguém pode fraudulenta ou abusivamente invocar normas do direito da União (v., por analogia, Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti e o., C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, n.os 55 e 56 e jurisprudência referida).

91 Assim, na medida em que, como recordado no n.° 70 do presente acórdão, factos constitutivos de fraude ou abuso não podem fundamentar um direito previsto pela ordem jurídica da União, a recusa de uma vantagem com base numa diretiva, como a Diretiva 90/435, não equivale a impor uma obrigação ao particular afetado por força desta diretiva, sendo a mera consequência da constatação de que os requisitos objetivos para a obtenção da vantagem pretendida, estabelecidos pela referida diretiva no que respeita a este direito, apenas estão formalmente preenchidos (v., por analogia, Acórdão de 18 de dezembro de 2014, Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti e o., C-131/13, C-163/13 e C-164/13, EU:C:2014:2455, n.° 57 e jurisprudência referida).

92 Nestas circunstâncias, os Estados-Membros devem, portanto, recusar a vantagem resultante da Diretiva 90/435, em conformidade com o princípio geral de proibição de práticas abusivas segundo o qual o direito da União não pode cobrir as práticas abusivas de operadores económicos (v., neste sentido, Acórdão de 11 de julho de 2018, Comissão/Bélgica, C-356/15, EU:C:2018:555, n.° 99 e jurisprudência referida).

93 Atendendo à constatação feita no n.° 72 do presente acórdão, não há que responder às segundas questões submetidas pelo órgão jurisdicional de reenvio, relativas, em substância, à questão de saber se uma disposição de uma convenção bilateral destinada a evitar a dupla tributação e que se refere ao conceito de «beneficiário efetivo» é suscetível de constituir uma base jurídica para combater as práticas fraudulentas e abusivas no âmbito da Diretiva 90/435.

94 Nestas condições, também não há que responder às terceiras questões nem às quartas questões, alíneas a) a c), relativas à interpretação deste mesmo conceito de «beneficiário efetivo», dado que apenas foram colocadas no caso de ser dada resposta afirmativa às segundas questões.

95 Atendendo a todos estes elementos, há que responder às primeiras questões que o princípio geral do direito da União segundo o qual os particulares não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União deve ser interpretado no sentido de que o benefício da isenção da retenção na fonte dos lucros distribuídos por uma filial à sua sociedade-mãe, prevista no artigo 5.° da referida diretiva, deve, perante uma prática fraudulenta ou abusiva, ser recusado a um contribuinte pelas autoridades e pelos órgãos jurisdicionais nacionais, mesmo que não existam disposições do direito nacional ou convencional que prevejam essa recusa.

Quanto às quartas questões, alíneas d) e e), bem como às quintas e oitavas questões nos processos principais

96 Através das quartas questões, alíneas d) e e), bem como das quintas questões nos processos principais, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, quais são os elementos constitutivos de um abuso de direito e como se pode provar a ocorrência desses elementos. A este respeito, interroga-se, nomeadamente, sobre a questão de saber se se pode considerar que uma sociedade recebeu efetivamente dividendos da sua filial quando está sujeita a uma obrigação legal ou contratual de transferir esses dividendos para um terceiro ou quando resulte das circunstâncias de facto que, «fundamentalmente», esta sociedade, não estando vinculada a tal obrigação, não dispõe do «direito “pleno” de “uso e fruição” dos [dividendos]» na aceção dos comentários ao Modelo de Convenção da OCDE de 1977 adotados em 2014. Interroga-se também sobre a questão de saber se pode existir um abuso de direito quando os dividendos, transferidos por sociedades interpostas, tiverem como beneficiário efetivo final uma sociedade com sede num Estado terceiro com o qual o Estado-Membro em causa celebrou uma convenção fiscal. Através das oitavas questões, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta ainda, em substância, se um Estado-Membro que recusa reconhecer a uma sociedade de outro Estado-Membro a qualidade de beneficiário dos dividendos é obrigado a identificar a sociedade que considera, nesse caso, ser o beneficiário efetivo.

Quanto aos elementos constitutivos de um abuso de direito e às provas correspondentes

97 Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, a prova de uma prática abusiva requer, por um lado, um conjunto de circunstâncias objetivas das quais resulte que, apesar do respeito formal dos requisitos previstos na legislação da União, o objetivo prosseguido por essa legislação não foi alcançado e, por outro, um elemento subjetivo que consiste na vontade de obter uma vantagem resultante da regulamentação da União, através da criação artificial dos requisitos exigidos para a sua obtenção (Acórdãos de 14 de dezembro de 2000, Emsland Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, n.os 52 e 53, e de 12 de março de 2014, O. e B., C-456/12, EU:C:2014:135, n.° 58).

98 Assim, é o exame de um conjunto de factos que permite verificar se estão reunidos os elementos constitutivos de uma prática abusiva e, nomeadamente, se os operadores realizaram operações puramente formais ou artificiais desprovidas de qualquer justificação económica e comercial, com o objetivo essencial de beneficiarem de uma vantagem indevida (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de junho de 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, n.os 47 a 49; de 13 de março de 2014, SICES e o., C-155/13, EU:C:2014:145, n.° 33, e de 14 de abril de 2016, Cervati e Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, n.° 47).

99 Não cabe ao Tribunal apreciar os factos dos processos principais. Todavia, o Tribunal, decidindo a título prejudicial, pode, sendo caso disso, fornecer indícios ao órgão jurisdicional nacional a fim de o guiar na apreciação dos casos concretos que deve apreciar. Nos processos principais, embora a presença de um certo número destes indícios possa permitir concluir pela existência de um abuso de direito, incumbe contudo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se estes indícios são objetivos e concordantes e se as recorridas nos processos principais tiveram a possibilidade de fazer prova do contrário.

100 Um grupo de sociedades que não seja constituído por razões que reflitam a realidade económica, que tenha uma estrutura puramente formal e que tenha como principal objetivo ou como um dos seus principais objetivos a obtenção de uma vantagem fiscal que contrarie o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável pode ser considerado uma montagem artificial. É esse o caso, nomeadamente, quando, através de uma entidade interposta inserida na estrutura do grupo entre a sociedade que paga os dividendos e a sociedade do grupo que é a beneficiária efetiva destes, é evitado o pagamento do imposto sobre os dividendos.

101 Assim, constitui um indício da existência de uma montagem destinada a beneficiar indevidamente da isenção prevista no artigo 5.° da Diretiva 90/435, o facto de os referidos dividendos serem transferidos, na totalidade ou quase na totalidade e num prazo muito curto após serem recebidos, pela sociedade que os recebeu para entidades que não preenchem os requisitos de aplicação da Diretiva 90/435, seja porque não estão estabelecidas em nenhum Estado-Membro, porque não foram constituídas sob uma das formas referidas nessa diretiva, porque não são sujeitos passivos de um dos impostos enumerados no artigo 2.°, alínea c), da referida diretiva, ou ainda porque não têm a qualidade de «sociedade-mãe» e não preenchem os requisitos previstos no artigo 3.° da mesma diretiva.

102 Ora, não preenchem os requisitos de aplicação da Diretiva 90/435 as entidades que têm residência fiscal fora da União, como, aparentemente, é o caso das sociedades em causa no processo C-117/16, ou os fundos de investimento em causa no processo C-116/16. Nesses processos, se os dividendos tivessem sido pagos diretamente pela sociedade dinamarquesa devedora às entidades que, segundo o Ministério das Finanças, eram os beneficiários efetivos desses juros, o Reino da Dinamarca poderia ter cobrado o imposto retido na fonte.

103 Do mesmo modo, o caráter artificial de uma montagem é suscetível de ser corroborado pela circunstância de o grupo de sociedades em causa estar estruturado de tal forma que a própria sociedade que recebe os dividendos pagos pela sociedade devedora deve transferir esses dividendos para uma terceira sociedade que não preenche os requisitos de aplicação da Diretiva 90/435, o que tem como consequência que a sociedade que transfere apenas realiza um lucro tributável insignificante quando atua na qualidade de sociedade interposta para permitir o fluxo financeiro da sociedade devedora para a entidade que é o beneficiário efetivo dos montantes pagos.

104 A circunstância de uma sociedade agir como sociedade interposta pode ser demonstrada quanto tiver como única atividade a cobrança dos dividendos e a sua transmissão ao beneficiário efetivo ou a outras sociedades interpostas. A este respeito, a inexistência de atividade económica efetiva deve, à luz das especificidades que caracterizam a atividade económica em questão, ser deduzida de uma análise do conjunto dos elementos pertinentes relativos, nomeadamente, à gestão da sociedade, ao seu balanço contabilístico, à estrutura dos seus custos e às despesas realmente efetuadas, ao pessoal que emprega, bem como às instalações e ao equipamento de que dispõe.

105 Podem igualmente constituir indícios de uma montagem artificial os diferentes contratos existentes entre as sociedades envolvidas nas operações financeiras em causa, que dão origem a fluxos financeiros intragrupo, as modalidades de financiamento das operações, a avaliação dos fundos próprios das sociedades intermediárias, bem como o facto de a sociedade interposta não ter poderes para dispor economicamente dos dividendos recebidos. A este respeito, são suscetíveis de constituir tais indícios não só uma obrigação contratual ou legal da sociedade-mãe que recebe os dividendos de os transferir para um terceiro, mas também o facto de, «fundamentalmente», como refere o órgão jurisdicional de reenvio, esta sociedade, sem estar vinculada por tal obrigação contratual ou legal, não dispor do direito de utilizar e de fruir desses dividendos.

106 De resto, tais indícios podem ser confirmados por coincidências ou proximidades temporais entre, por um lado, a entrada em vigor de novas legislações fiscais importantes, como a legislação dinamarquesa em causa nos processos principais ou a legislação dos Estados Unidos referida no n.° 51 do presente acórdão, e, por outro, a organização de operações financeiras complexas e a concessão de empréstimos no âmbito de um mesmo grupo.

107 O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se igualmente sobre a questão de saber, em substância, se pode haver abuso de direito quando os dividendos transferidos por sociedades interpostas têm como beneficiário efetivo final uma sociedade com sede num Estado terceiro com o qual o Estado-Membro da fonte celebrou uma convenção fiscal, ao abrigo da qual os dividendos não teriam sido objeto de retenção se tivessem sido pagos diretamente à sociedade sediada nesse Estado terceiro.

108 A este respeito, na análise da estrutura do grupo, o facto de alguns dos beneficiários efetivos dos dividendos pagos pela sociedade interposta terem domicílio fiscal num Estado terceiro que celebrou uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com o Estado-Membro da fonte não é pertinente. Com efeito, há que reconhecer que a existência de tal convenção não pode, por si só, excluir um abuso de direito. Assim, uma convenção dessa natureza não pode pôr em causa a existência de um abuso de direito devidamente estabelecido com base num conjunto de factos que demonstram que os operadores económicos realizaram operações puramente formais ou artificiais desprovidas de qualquer justificação económica e comercial com o objetivo essencial de beneficiar indevidamente da isenção de retenção na fonte prevista no artigo 5.° da Diretiva 90/435.

109 Há que acrescentar que, uma vez que uma tributação deve corresponder a uma realidade económica, a existência de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação não é, enquanto tal, suscetível de demonstrar a realidade de um pagamento efetuado aos beneficiários residentes no Estado terceiro com o qual essa convenção foi celebrada. Se a sociedade devedora dos dividendos pretende beneficiar das vantagens de tal convenção, é-lhe permitido pagar esses dividendos diretamente às entidades com residência fiscal num Estado que tenha celebrado uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com o Estado da fonte.

110 Isto dito, também não se pode excluir, perante uma situação em que os dividendos foram isentos em caso de pagamento direto à sociedade com sede num Estado terceiro, que o objetivo da estrutura do grupo seja alheio a um abuso de direito. Em tal caso, não se pode censurar o grupo por ter optado por essa estrutura em vez de um pagamento direto dos dividendos à referida sociedade.

111 Além disso, quando o beneficiário efetivo de um pagamento de dividendos tem residência fiscal num Estado terceiro, a recusa da isenção prevista no artigo 5.° da Diretiva 90/435 não está de forma alguma sujeita à constatação de que se verificou uma fraude ou um abuso de direito.

112 Com efeito, essa diretiva, como resulta, nomeadamente, do seu terceiro considerando, visa, através da instituição de um regime fiscal comum, eliminar a penalização da cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes relativamente à cooperação entre sociedades de um mesmo Estado-Membro, e facilitar assim o agrupamento de sociedades à escala da União (Acórdão de 8 de março de 2017, Wereldhave Belgium e o., C-448/15, EU:C:2017:180, n.° 25 e jurisprudência referida). Como sublinhado no n.° 78 do presente acórdão, a referida diretiva tem assim como finalidade garantir a neutralidade, no plano fiscal, da distribuição de lucros por uma filial estabelecida num Estado-Membro à sua sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro, na medida em que resulta do seu artigo 1.° que esta visa apenas as distribuições dos lucros obtidos por sociedades de um Estado-Membro e provenientes das suas afiliadas sediadas noutros Estados-Membros (v., neste sentido Despacho de 4 de junho de 2009, KBC Bank e Beleggen, Risicokapitaal, Beheer, C-439/07 e C-499/07, EU:C:2009:339, n.° 62 e jurisprudência referida).

113 Por conseguinte, os mecanismos da Diretiva 90/435, em particular o seu artigo 5.°, são concebidos para situações em que, sem a sua aplicação, o exercício pelos Estados-Membros dos respetivos poderes de tributação poderia levar a que os lucros distribuídos pela sociedade filial à sociedade-mãe fossem sujeitos a dupla tributação (Acórdão de 8 de março de 2017, Wereldhave Belgium e o., C-448/15, EU:C:2017:180, n.° 39). Em contrapartida, tais mecanismos não são aplicáveis quando o beneficiário efetivo dos dividendos é uma sociedade que tem a sua residência fiscal fora da União uma vez que, nesse caso, a isenção da retenção na fonte dos referidos dividendos no Estado-Membro a partir do qual estes são pagos poderia ter como consequência que esses dividendos não fossem tributados de forma efetiva na União.

114 Atendendo ao conjunto destes elementos, há que responder às quartas questões, alíneas d) e e), nos processos principais que a prova de uma prática abusiva requer, por um lado, um conjunto de circunstâncias objetivas das quais resulte que, apesar do respeito formal dos requisitos previstos na regulamentação da União, o objetivo prosseguido por essa regulamentação não foi alcançado e, por outro, um elemento subjetivo que consiste na vontade de obter uma vantagem resultante da regulamentação da União através da criação artificial dos requisitos exigidos para a sua obtenção. O facto de estar reunido um certo número de indícios pode demonstrar a existência de um abuso de direito, desde que esses indícios sejam objetivos e concordantes. Podem constituir tais indícios, nomeadamente, a existência de sociedades interpostas sem justificação económica, bem como o caráter puramente formal da estrutura do grupo de sociedades, da montagem financeira e dos empréstimos.

Quanto ao ónus da prova do abuso de direito

115 Há que observar que a Diretiva 90/435 não contém disposições relativas ao ónus da prova da existência de um abuso de direito.

116 Todavia, como sustentam os Governos dinamarquês e alemão, cabe em princípio às sociedades que pedem para beneficiar da isenção da retenção na fonte sobre os dividendos prevista no artigo 5.° da Diretiva 90/435 demonstrar que preenchem as condições objetivas impostas por esta diretiva. Com efeito, nada impede as autoridades fiscais em causa de exigirem ao contribuinte as provas que julguem necessárias para determinar concretamente os impostos e taxas em questão e, sendo caso disso, de recusarem a isenção pedida se essas provas não forem fornecidas (Acórdão de 28 de fevereiro de 2013, Petersen e Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, n.° 51 e jurisprudência referida).

117 Em contrapartida, no caso de uma autoridade fiscal do Estado-Membro da fonte decidir, com fundamento na existência de uma prática abusiva, recusar a uma sociedade que distribuiu dividendos a uma sociedade domiciliada noutro Estado-Membro a isenção prevista no artigo 5.° da Diretiva 90/435, cabe-lhe provar a existência dos elementos constitutivos de tal prática abusiva, tendo em conta todos os elementos pertinentes, nomeadamente o facto de a sociedade à qual foram distribuídos os dividendos não ser o seu beneficiário efetivo.

118 A este respeito, não cabe a essa autoridade identificar o beneficiário efetivo desses dividendos, mas sim demonstrar que o suposto beneficiário efetivo é apenas uma sociedade interposta por intermédio da qual foi cometido um abuso de direito. Com efeito, essa identificação pode revelar-se impossível, nomeadamente porque os potenciais beneficiários efetivos são desconhecidos. Atendendo à complexidade de certas montagens financeiras e à possibilidade de as sociedades intermediárias implicadas nas montagens estarem estabelecidas fora da União, a autoridade fiscal nacional não dispõe necessariamente das informações que lhe permitam identificar esses beneficiários. Ora, não se pode exigir que essa autoridade apresente provas que lhe são impossíveis de apresentar.

119 Por outro lado, mesmo que os potenciais beneficiários efetivos sejam conhecidos, não está necessariamente demonstrado quais são ou serão os beneficiários efetivos reais. Assim, no caso vertente, no processo C-117/16, o órgão jurisdicional de reenvio indica que, se a Y Chypre tem como sociedade-mãe a Y Bermudes, com sede nas Bermudas, esta por sua vez tem como sociedade-mãe a Y USA, domiciliada nos Estados Unidos. Ora, no caso de o órgão jurisdicional de reenvio considerar que a Y Chypre não é o beneficiário efetivo dos dividendos, as autoridades fiscais e os órgãos jurisdicionais do Estado-Membro da fonte dos dividendos não podem muito provavelmente determinar qual destas duas sociedades-mãe é ou será o beneficiário efetivo desses dividendos. Em particular, a atribuição dos referidos dividendos pode ter sido decidida posteriormente às conclusões da autoridade fiscal relativas à sociedade interposta.

120 Por conseguinte, há que responder às oitavas questões nos processos principais que, para recusar reconhecer a uma sociedade a qualidade de beneficiário efetivo de dividendos ou para demonstrar a existência de um abuso de direito, uma autoridade nacional não é obrigada a identificar a entidade ou as entidades que considera serem os beneficiários efetivos desses dividendos.

Quanto às sextas, sétimas, nonas e décimas questões nos processos principais

121 Através das sextas, sétimas, nonas e décimas questões nos processos principais, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se, no caso de o regime, previsto no artigo 5.° da Diretiva 90/435, de isenção da retenção na fonte dos dividendos distribuídos por uma sociedade residente num Estado-Membro a uma sociedade residente noutro Estado-Membro não ser aplicável, os artigos 49.° e 54.° TFUE ou o artigo 63.° TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a diferentes aspetos da legislação do primeiro Estado-Membro, como a que está em causa nos processos principais, relativa à tributação desses dividendos.

122 A este respeito, importa começar por salientar que estas questões assentam na premissa de que a inaplicabilidade desse regime de isenção decorre da verificação da existência de uma fraude ou de um abuso, na aceção do artigo 1.°, n.° 2, da Diretiva 90/435. Ora, sendo esse o caso, uma sociedade residente de um Estado-Membro não pode, atendendo à jurisprudência recordada no n.° 70 do presente acórdão, reivindicar o benefício das liberdades consagradas no Tratado FUE para pôr em causa a legislação nacional que rege a tributação dos dividendos distribuídos a uma sociedade residente de outro Estado-Membro.

123 Por conseguinte, há que responder às sextas, sétimas, nonas e décimas questões nos processos principais que, numa situação em que o regime, previsto pela Diretiva 90/435, de isenção da retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade residente num Estado-Membro a uma sociedade residente noutro Estado-Membro não é aplicável devido à constatação da existência de uma fraude ou de um abuso, na aceção do artigo 1.°, n.° 2, desta diretiva, a aplicação das liberdades consagradas no Tratado FUE não pode ser invocada para pôr em causa a legislação do primeiro Estado-Membro que rege a tributação desses dividendos.

Quanto às despesas

124 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Grande Secção) declara:

1) Os processos C-116/16 e C-117/16 são apensados para efeitos do acórdão.

2) O princípio geral do direito da União segundo o qual os particulares não podem fraudulenta ou abusivamente invocar as normas do direito da União deve ser interpretado no sentido de que o benefício da isenção da retenção na fonte dos lucros distribuídos por uma filial à sua sociedade-mãe, prevista no artigo 5.° da Diretiva do 90/435/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às sociedades-mães e sociedades afiliadas de Estados-Membros diferentes, conforme alterada pela Diretiva 2003/123/CE do Conselho, de 22 de dezembro de 2003, deve, perante uma prática fraudulenta ou abusiva, ser recusado a um contribuinte pelas autoridades e pelos órgãos jurisdicionais nacionais, mesmo que não existam disposições do direito nacional ou convencional que prevejam essa recusa.

3) A prova de uma prática abusiva requer, por um lado, um conjunto de circunstâncias objetivas das quais resulte que, apesar do respeito formal dos requisitos previstos na regulamentação da União, o objetivo prosseguido por essa regulamentação não foi alcançado e, por outro, um elemento subjetivo que consiste na vontade de obter uma vantagem resultante da regulamentação da União através da criação artificial dos requisitos exigidos para a sua obtenção O facto de estar reunido um certo número de indícios pode demonstrar a existência de um abuso de direito, desde que esses indícios sejam objetivos e concordantes. Podem constituir tais indícios, nomeadamente, a existência de sociedades interpostas sem justificação económica, bem como o caráter puramente formal da estrutura do grupo de sociedades, da montagem financeira e dos empréstimos.

4) Para recusar reconhecer a uma sociedade a qualidade de beneficiário efetivo de dividendos ou para demonstrar a existência de um abuso de direito, uma autoridade nacional não é obrigada a identificar a entidade ou as entidades que considera serem os beneficiários efetivos desses dividendos.

5) Numa situação em que o regime, previsto pela Diretiva 90/435, conforme alterada pela Diretiva 2003/123, de isenção da retenção na fonte sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade residente num Estado-Membro a uma sociedade residente noutro Estado-Membro não é aplicável devido à constatação da existência de uma fraude ou de um abuso, na aceção do artigo 1.°, n.° 2, desta diretiva, a aplicação das liberdades consagradas no Tratado FUE não pode ser invocada para pôr em causa a legislação do primeiro Estado-Membro que rege a tributação desses dividendos.

Assinaturas

* Língua do processo: dinamarquês.

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