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Vorläufige Fassung

URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)

25. Juli 2018(*)

„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Art. 107 Abs. 1 AEUV – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den Erwerb von Schiffen anwendbares Steuersystem (spanisches True-Lease-Modell) – Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe – Voraussetzung der Selektivität – Verfälschung des Wettbewerbs und Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten – Begründungspflicht“

In der Rechtssache C-128/16 P

betreffend ein Rechtsmittel nach Art. 56 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union, eingelegt am 29. Februar 2016,

Europäische Kommission, vertreten durch V. Di Bucci, E. Gippini Fournier und P. Němečková als Bevollmächtigte,

Rechtsmittelführerin,

andere Parteien des Verfahrens:

Königreich Spanien, vertreten durch M. A. Sampol Pucurull als Bevollmächtigten,

Lico Leasing SA mit Sitz in Madrid (Spanien),

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA mit Sitz in Madrid,

vertreten durch M. Merola, avvocato, und M. Sánchez, abogado,

Klägerinnen im ersten Rechtszug,

Bankia SA mit Sitz in Valencia (Spanien),

Asociación Española de Banca mit Sitz in Madrid,

Unicaja Banco SA mit Sitz in Málaga (Spanien),

Liberbank SA mit Sitz in Madrid,

Banco de Sabadell SA mit Sitz in Sabadell (Spanien),

Banco Gallego SA mit Sitz in Santiago de Campostela (Spanien),

Catalunya Banc SA mit Sitz in Barcelona,

Caixabank SA mit Sitz in Barcelona,

Banco Santander SA mit Sitz in Santander (Spanien),

Santander Investment SA mit Sitz in Boadilla del Monte (Spanien),

Naviera Séneca AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran Canaria (Spanien),

Industria de Diseño Textil SA mit Sitz in Arteixo (Spanien),

Naviera Nebulosa de Omega AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran Canaria,

Banco Mare Nostrum SA mit Sitz in Madrid,

Abanca Corporación Bancaria SA mit Sitz in Betanzos (Spanien),

Ibercaja Banco SA mit Sitz in Saragossa (Spanien),

Banco Grupo Cajatres SAU mit Sitz in Saragossa,

Naviera Bósforo AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran Canaria,

Joyería Tous SA mit Sitz in Lérida (Spanien),

Corporación Alimentaria Guissona SA mit Sitz in Guissona (Spanien),

Naviera Muriola AIE mit Sitz in Madrid,

Poal Investments XXI SL mit Sitz in San Sebastián de los Reyes (Spanien),

Poal Investments XXII SL mit Sitz in San Sebastián de los Reyes,

Naviera Cabo Vilaboa C-1658 AIE mit Sitz in Madrid,

Naviera Cabo Domaio C-1659 AIE mit Sitz in Madrid,

Caamaño Sistemas Metálicos SL mit Sitz in Culleredo (Spanien),

Blumaq SA mit Sitz in La Vall d’Uixó (Spanien),

Grupo Ibérica de Congelados SA mit Sitz in Vigo (Spanien),

RNB SL mit Sitz in La Pobla de Vallbona (Spanien),

Inversiones Antaviana SL mit Sitz in Paterna,

Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU mit Sitz in Madrid,

Banco de Albacete SA mit Sitz in Boadilla del Monte,

Bodegas Muga SL mit Sitz in Haro (Spanien),

vertreten durch J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero und A. Lamadrid de Pablo, abogados,

Aluminios Cortizo SAU mit Sitz in Padrón (Spanien), vertreten durch A. Beiras Cal, abogado,

Streithelferinnen im Rechtsmittelverfahren,

erlässt

DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Ilešič, des Richters A. Rosas, der Richterinnen C. Toader und A. Prechal sowie des Richters E. Jarašiūnas (Berichterstatter),

Generalanwalt: M. Bobek,

Kanzler: L. Carrasco Marco, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 1. März 2018,

aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,

folgendes

Urteil

1        Mit ihrem Rechtsmittel beantragt die Europäische Kommission die Aufhebung des Urteils des Gerichts der Europäischen Union vom 17. Dezember 2015, Spanien u. a./Kommission (T-515/13 und T-719/13, im Folgenden: angefochtenes Urteil, EU:T:2015:1004), mit dem das Gericht den Beschluss 2014/200/EU der Kommission vom 17. Juli 2013 über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (ABl. 2014, L 144, S. 1, im Folgenden: streitiger Beschluss), für nichtig erklärt hat.

 Zur Vorgeschichte des Rechtsstreits

2        Die dem angefochtenen Urteil zu entnehmende Vorgeschichte des Rechtsstreits kann wie folgt zusammengefasst werden.

3        Nach Beschwerden, dass das auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den Erwerb von Schiffen anwendbare spanische True-Lease-Modell (Sistema español de arrendamiento fiscal, im Folgenden: SEAF) es Reedereien ermögliche, von spanischen Schiffswerften hergestellte Schiffe mit einem Preisnachlass zwischen 20 % und 30 % zu erwerben, leitete die Kommission mit Beschluss C(2011) 4494 final vom 29. Juni 2011 (ABl. 2011, C 276, S. 5) das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV ein.

4        Im Lauf dieses Verfahrens stellte die Kommission fest, dass das SEAF bis zum Zeitpunkt dieses Beschlusses für Transaktionen verwendet worden sei, die den Bau von Schiffen durch Werften und ihren Erwerb durch Reedereien sowie die Finanzierung dieser Transaktionen im Wege einer von einer Bank ad hoc gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit beträfen. An einem SEAF beteiligt waren bei jedem Schiffbauauftrag eine Reederei, eine Werft, eine Bank, eine Leasinggesellschaft und eine wirtschaftliche Interessenvereinigung (WIV), bestehend aus der Bank und Investoren, die Beteiligungen an dieser WIF erwarben. Letztere leaste das Schiff von einer Leasinggesellschaft ab Schiffsbaubeginn und verleaste es anschließend an die Reederei mittels Bareboat-Chartervertrag. Die WIV verpflichtete sich, das Schiff am Ende der Laufzeit des Leasingvertrags zu erwerben, während die Reederei sich verpflichtete, es am Ende der Laufzeit des Bareboat-Charervertrags zu kaufen. Nach den Angaben im streitigem Beschluss handelte es sich um ein Geflecht von Maßnahmen zur Steuerplanung, um Steuervorteile für die Investoren einer steuerlich transparenten WIV zu schaffen und einen Teil dieser Steuervorteile an die Reederei in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis weiterzugeben.

5        Die Kommission stellte fest, dass die Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF fünf Maßnahmen kombinierten, die in mehreren Bestimmungen des Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Königliche Gesetzesverordnung 4/2004, mit der die konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes angenommen wurde) vom 5. März 2004 (BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951, im Folgenden: TRLIS) und des Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Königlicher Erlass 1777/2004, mit dem die Durchführungsverordnung zum Körperschaftsteuergesetz angenommen wurde) vom 30. Juli 2004 (BOE Nr. 189 vom 6. August 2004, S. 37072, im Folgenden: RIS) vorgesehen seien. Bei diesen Maßnahmen handelte es sich um die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen nach Art. 115 Abs. 6 TRLIS, um den Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen, der sich aus Art. 48 Abs. 4 und Art. 115 Abs. 11 TRLIS sowie Art. 49 RIS ergibt, um die Bestimmungen über die WIV, um das Tonnagesteuersystem nach den Art. 124 bis 128 TRLIS und die Bestimmungen des Art. 50 Abs. 3 RIS.

6        Nach Art. 115 Abs. 6 TRLIS begann die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen an dem Datum, an dem der Gegenstand betriebsbereit war, d. h. erst wenn der Leasinggegenstand an den Leasingnehmer übergeben wurde und dieser mit seiner Nutzung begann. Art. 115 Abs. 11 TRLIS sah jedoch vor, dass das Ministerium für Wirtschaft und Finanzen auf offiziellen Antrag des Leasingnehmers ein früheres Datum für den Beginn der Abschreibung festlegen konnte. In Art. 115 Abs. 11 TRLIS waren für diese vorzeitige Abschreibung zwei allgemeine Voraussetzungen vorgesehen. Die für WIV geltenden besonderen Voraussetzungen fanden sich in Art. 48 Abs. 4 TRLIS. Das Genehmigungsverfahren nach Art. 115 Abs. 11 TRLIS wurde in Art. 49 RIS detailliert geregelt.

7        Das Tonnagesteuersystem wurde im Laufe des Jahres 2002 durch die Entscheidung K(2002) 582 endg. der Kommission vom 27. Februar 2002 über die staatliche Beihilfe N 736/2001, die Spanien gewährt hat – Tonnagebezogene Besteuerung von Schifffahrtsunternehmen (ABl. 2004, C 38, S. 4) als mit den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr vom 5. Juli 1997 (ABl. 1997, C 205, S. 5) in der geänderten Fassung vom 17. Januar 2004 (ABl. 2004, C 13, S. 3) vereinbare staatliche Beihilfe genehmigt. Nach dieser Regelung werden die in eines der Register für Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Unternehmen, die hierfür eine Genehmigung von der Steuerbehörde erlangt haben, nicht nach ihren Gewinnen und Verlusten, sondern nach der Tonnage besteuert. Die spanischen Rechtsvorschriften gestatten den WIV die Eintragung in eines dieser Register, obwohl sie keine Seeverkehrsunternehmen sind.

8        Art. 125 Abs. 2 TRLIS sah ein spezielles Verfahren für im Zeitpunkt der Überführung in das Tonnagesteuersystem bereits erworbene Schiffe und die gebrauchten Schiffe vor, die zu einem Zeitpunkt erworben wurden, zu dem das Unternehmen diese Regelung bereits in Anspruch nahm. Somit wurden bei normaler Anwendung des von der Kommission genehmigten spanischen Tonnagesteuersystems die möglichen Gewinne beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem besteuert und es wurde angenommen, dass die Gewinne, wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt, beim Verkauf oder der Abwrackung des Schiffes besteuert wurden. Jedoch abweichend von dieser Bestimmung sah Art. 50 Abs. 3 RIS vor, dass beim Erwerb von Schiffen im Zuge einer Kaufoption im Rahmen eines zuvor von den Steuerbehörden genehmigten Leasingvertrags diese als neue und nicht gebrauchte Schiffe im Sinne des Art. 125 Abs. 2 TRLIS galten, ohne dass berücksichtigt wurde, ob diese bereits abgeschrieben waren, so dass mögliche Gewinne nicht besteuert wurden. Diese bei der Kommission nicht angemeldete Ausnahme wurde nur bei konkreten Leasingverträgen angewendet, die von den Steuerbehörden im Rahmen von Anträgen auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung gemäß Art. 115 Abs. 11 TRLIS genehmigt wurden, d. h. in Bezug auf neu gebaute und geleaste Schiffe, die im Zuge von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erworben wurden und mit einer einzigen Ausnahme alle von spanischen Werften stammten.

9        Durch die Gesamtheit dieser Maßnahmen erlangte die WIV Steuervorteile in zwei Phasen. In einer ersten Phase wurde eine vorzeitige und beschleunigte Abschreibung des geleasten Schiffes nach der normalen Regelung für die Körperschaftsteuer angewandt, die sich in hohen Verlusten für die WIV niederschlug, die aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV von den eigenen Einkünften der Investoren im Verhältnis zu ihrer Beteiligung an der WIV abgeschrieben werden konnten. Während diese vorzeitige und beschleunigte Abschreibung der Kosten des Schiffes normalerweise in der Folge durch die Erhöhung der bei vollständiger Abschreibung des Schiffes oder bei Verkauf des Schiffes mit Gewinn zu entrichtenden Steuern ausgeglichen wird, wurde die Steuerersparnis, die sich aus der Übertragung der anfänglichen Verluste auf die Investoren ergab, in einer zweiten Phase dank der Überführung der WIV in das Tonnagesteuersystem, das die vollständige Befreiung der Gewinne aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei ermöglichte, gewahrt.

10      Obwohl die Kommission davon ausging, dass das SEAF als System zu beschreiben sei, prüfte sie auch jede einzelne fragliche Maßnahme individuell. Mit ihrem streitigen Beschluss entschied sie, dass von diesen Maßnahmen jene, die auf Art. 115 Abs. 11 TRLIS über die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen, auf die Anwendung des Tonnagesteuersystems für nicht berücksichtigungsfähige Unternehmen, Schiffe oder Tätigkeiten sowie auf Art. 50 Abs. 3 RIS zurückgingen (im Folgenden: streitige steuerliche Maßnahmen) eine staatliche Beihilfe zugunsten der WIV und ihrer Investoren darstellten, die von Spanien rechtswidrig ab dem 1. Januar 2002 unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV gewährt wurde. Sie erklärte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen mit dem Binnenmarkt unvereinbar seien, soweit sie über eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren hinausgingen und nicht an die Reedereien weitergegeben worden seien, die die Leitlinien für den Seeverkehr in Anspruch nehmen könnten. Sie entschied, dass das Königreich Spanien diese Beihilferegelung einstellen solle, soweit sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei , und die unvereinbaren Beihilfen von den dadurch begünstigten Investoren der WIV zurückfordern solle, ohne dass diesen Begünstigten die Möglichkeit eingeräumt werde, die mit der Rückforderung verbundene Belastung auf andere Personen zu übertragen. Allerdings entschied die Kommission, dass keine Rückforderung jener Beihilfen vorgenommen werde, die im Rahmen von Finanzierungsmaßnahmen gewährt worden seien, bei denen sich die zuständigen nationalen Behörden mit einem bindenden Rechtsakt vor dem 30. April 2007, dem Zeitpunkt der Veröffentlichung ihrer Entscheidung vom 20. Dezember 2006 über die Beihilferegelung, die Frankreich auf der Grundlage von Artikel 39 CA des französischen Steuergesetzbuchs durchgeführt hat – Staatliche Beihilfe C 46/04 (ex NN 65/04) im Amtsblatt der Europäischen Union (ABl. 2007, L 112, S. 41), zur Gewährung des durch die Maßnahmen gewährten Vorteils verpflichtet hätten.

 Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil

11      Mit Klageschriften, die am 25. September und am 30. Dezember 2013 bei der Kanzlei des Gerichts eingereicht wurden, erhoben zum einen das Königreich Spanien und zum anderen die Lico Leasing SA und die Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (im Folgenden: PYMAR) eine Klage auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses. Die zwei Rechtssachen wurden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

12      Das Gericht erklärte mit dem angefochtenen Urteil den streitigen Beschluss für nichtig und erlegte der Kommission die Kosten auf.

 Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien

13      Mit Beschlüssen des Präsidenten des Gerichtshofs vom 21. Dezember 2016 sind die Bankia SA und 32 andere Einrichtungen (im folgenden Bankia u. a.) sowie die Aluminios Cortizo SAU als Streithelferinnen zur Unterstützung der Anträge von Lico Leasing und PYMAR zugelassen worden.

14      Mit ihrem Rechtsmittel beantragt die Kommission, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Sache an das Gericht zurückzuverweisen und den Klägerinnen des ersten Rechtszugs die Kosten aufzuerlegen.

15      Das Königreich Spanien beantragt, das Rechtsmittel als unbegründet abzuweisen und der Kommission die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

16      Lico Leasing und PYMAR beantragen, das Rechtsmittel als unzulässig und hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen sowie der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

17      Bankia u. a. sowie Aluminios Cortizo beantragen, das Rechtsmittel für unbegründet zu erklären und der Kommission die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

 Zum Rechtsmittel

 Zur Zulässigkeit

18      Lico Leasing und PYMAR Leasing äußern Zweifel an der Zulässigkeit des Rechtsmittels, das ihrer Ansicht nach auf neuem Vorbringen zur Bestimmung der durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten beruht, wie etwa dem Vorbringen, dass die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten, das über die Inkohärenzen des streitigen Beschlusses hinwegtäuschen solle.

19      Es steht jedoch fest, dass diese Zweifel nicht eine Eigenschaft des Rechtsmittels betreffen, die als solche dessen Zulässigkeit beeinträchtige, und dass eine Unzulässigkeit des betreffenden Vorbringens, selbst wenn sie erwiesen wäre, nur auf einige von der Kommission zur Stützung ihres Rechtsmittels vorgebrachten Argumente Einfluss hätte, die sich auf die Bestimmung der durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigen beziehen. Die Zulässigkeit dieses Vorbringens wird demnach im vorliegenden Urteil im Rahmen des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes geprüft.

20      Demzufolge ist die Unzulässigkeitseinrede von Lico Leasing und PYMAR zurückzuweisen.

 Zum ersten Rechtsmittelgrund

21      Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund macht die Kommission Rechtsfehler bei der Auslegung und Anwendung des Art. 107 Abs. 1 AEUV in Bezug auf die Begriffe „Unternehmen“ und „selektiver Vorteil“ geltend.

 Zum ersten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes:

22      Im Rahmen des ersten Teils ihres ersten Rechtsmittelgrundes trägt die Kommission zunächst vor, dass dem Gericht ein Rechtsfehler bei der Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe und hinsichtlich der Begriffe „Unternehmen“ und „selektive Maßnahme“ unterlaufen sei. Weiter wirft sie dem Gericht vor, gegen Art. 296 AEUV verstoßen zu haben, als es davon ausgegangen sei, dass der streitige Beschluss insoweit einen Begründungsmangel oder sogar eine widersprüchliche Begründung aufweise. Diese zweite Rüge wird zusammen mit dem zweiten Rechtsmittelgrund geprüft.

–       Vorbringen der Parteien

23      Zur Stützung der ersten Rüge des ersten Teils ihres ersten Rechtsmittelgrundes bringt die Kommission vor, das Gericht habe einen Rechtsfehler begangen, als es eine oberflächliche Beurteilung des ihm vorgelegten Falls vorgenommen habe und den wirtschaftlichen Begriff „Unternehmen“ mit dem Begriff „Steuerpflichtiger“ verwechselt habe. In den Rn. 116 bis 118 des angefochtenen Urteils habe das Gericht zu Unrecht angenommen, dass aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV die ihnen gewährten Steuervorteile nur ihren Mitgliedern zugutekommen könnten. Auf diese falsche Überlegung, die die Existenz der WIV, deren mögliche Begünstigteneigenschaft in Bezug auf jegliche Beihilfe steuerlicher Art und die Tatsache, dass sie eine wirtschaftliche Tätigkeit in einem bestimmten Sektor entfalteten, negiere, habe das Gericht in der Folge das gesamte angefochtene Urteil aufgebaut und entschieden, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen allgemeinen und nicht selektiven Charakter hätten, weil die Mitglieder der WIV zu jedem beliebigen Wirtschaftssektor gehören könnten. Als Folge dieser Überlegung könnten jedem in der Rechtsform einer WIV organisierten Unternehmen Steuervorteile zugutekommen, ohne dass Letztere jemals als „staatliche Beihilfen“ eingestuft werden könnten.

24      Nach Ansicht der Kommission verwandelt der Umstand, dass jeder grundsätzlich Mitglied einer WIV sein könne, eine Maßnahme, die offensichtlich eine Ausnahme vom Referenzrahmen darstelle und die nur Unternehmen gewährt werde, die in einem ganz bestimmten Wirtschaftssektor tätig seien, nicht in eine allgemeine Maßnahme. Im vorliegenden Fall sei die Tätigkeit der WIV auf einen Wirtschaftssektor beschränkt, nämlich die Finanzierung des Erwerbs von Schiffen mittels Leasingverträgen, deren Bareboat-Charter und späterer Weiterverkauf, und bei den Begünstigten der im streitigen Beschluss geprüften Vorteile handle es sich um die WIV und ihre Mitglieder zusammen oder, anders ausgedrückt, um die Einheit, die jede WIV und ihre Mitglieder bildeten.

25      Nach Ansicht des Königreichs Spanien hat das Gericht entgegen dem Vorbringen der Kommission den Begriff „Unternehmen“ oder den Begriff „Steuerpflichtiger“ im angefochtenen Urteil nicht ausgelegt. Das Rechtsmittel ziele darauf ab, den WIV die Rolle von Unternehmen zuzuschreiben, die eine bestimmte Tätigkeit ausübten, während diese Rolle im streitigen Beschluss nicht geprüft worden sei, und es messe dem Umstand keine Bedeutung zu, dass die steuerliche Transparenz den Übergang der Steuervorteile auf die Mitglieder der WIV mit sich bringe, so dass diese Mitglieder damit zu den eigentlichen und einzigen Adressaten der fraglichen steuerlichen Maßnahmen würden, wie der streitige Beschluss selbst zeige. Schlussendlich führten die Argumente der Kommission, dass die WIV ein Hilfsinstrument bei der Tätigkeit ihrer Mitglieder sei, dass sie die ursprüngliche Begünstigte der Steuervorteile sei und diese an ihre Mitglieder weitergebe, die letztlich die Begünstigten seien, bei denen die Kommission die Rückforderung der Beihilfe anordne, zu denselben Ergebnissen, zu denen das Gericht gelangt sei.

26      Lico Leasing und PYMAR machen geltend, dass das Gericht keinen Rechtsfehler in Bezug auf die Bestimmung der durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten begangen habe, die eine Tatsachenfrage und keine Rechtsfrage darstelle. Zudem stehe außer Streit, dass die WIV nicht als die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen tatsächlichen Begünstigten angesehen werden könnten. Der Umstand, dass eine Maßnahme von den WIV angewandt würde, die eine bestimmte Art von wirtschaftlichen Transaktionen tätigten, bedeute nicht, dass diese Maßnahme selektiven Charakter habe, da die Selektivität eines Vorteils wie alle anderen Voraussetzungen für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe in Bezug auf die Wirtschaftsteilnehmer zu prüfen sei, bei denen sich der wirtschaftliche Vorteil manifestiere. Daher sei im vorliegenden Fall die Voraussetzung der Selektivität gerade in Bezug auf die Investoren zu prüfen gewesen, was zur Feststellung geführt habe, dass es sich um Steuervorteile handele, die allen Unternehmen offenstünden.

27      Außerdem wäre es schwierig, den betroffenen Wirtschaftssektor zu bestimmen, wenn die WIV als die Begünstigten dieser Vorteile angesehen würden. Es gebe nämlich keinen Markt für die Finanzierung, die Charter und den Verkauf von Schiffen, der für die WIV spezifisch wäre, da die WIV am SEAF als bloße Finanzinstrumente teilgenommen hätten.

28      Die These der Kommission, wonach die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten, verfälsche, abgesehen davon, dass sie zum ersten Mal in der mündlichen Verhandlung vor dem Gericht vorgebracht worden sei und die Prüfung einer Tatsachenfrage impliziere, den Begriff der „wirtschaftlichen Einheit“, der die Kontrolle einer Einheit über ein Unternehmen und die Möglichkeit, tatsächlich, unmittelbar oder mittelbar, in die Verwaltung von Letzterem einzugreifen, voraussetze.

29      Bankia u. a. machen im Wesentlichen geltend, dass das Vorbringen der Kommission, wonach die WIV die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten seien, verspätet und daher unzulässig sei. Mit diesem Vorbringen versuche die Kommission nun, die Selektivität dieser Maßnahmen darzutun, indem sie den WIV die Eigenschaft von Begünstigten sowie eine sektorbezogene Tätigkeit zuschreibe, während aber zum einen die WIV weder einen Steuervorteil erhielten noch weitergäben, weil die Anwendung dieser Maßnahmen nur Verluste mit sich bringe und zum anderen der Wirtschaftssektor, in dem sie tätig seien, nicht bestimmt sei.

30      Aluminios Cortizo vertritt ferner die Ansicht, dass die WIV bloß ein Finanzierungsmechanismus sei, der nicht die Eigenschaft eines Begünstigten einer Beihilfe haben könne, und dass die Voraussetzung der Selektivität in Bezug auf die Investoren nicht erfüllt sei, weil jedes Unternehmen Mitglied einer WIV sein könne. Die Investoren bildeten keine Wirtschaftsgruppe, da sie durch einen bloßen Kooperationsvertrag für den Bau eines bestimmten Vermögensgegenstands miteinander verbunden seien, und es liege auch keine Vertriebs- oder Vermietungstätigkeit vor, die einen Markt bilden würde, da sich die im Rahmen des SEAF getätigten Transaktionen einfach aus der Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen ergäben. Die geltend gemachte Selektivität könne nur auf dem Schiffbaumarkt beurteilt werden, was jedoch von der Kommission ausgeschlossen worden sei.

–       Würdigung durch den Gerichtshof

31      Da Lico Leasing und PYMAR die Zulässigkeit der ersten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes der Kommission, die auf einem Rechtsfehler hinsichtlich der Bestimmung der durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten beruht, mit der Begründung in Frage stellen, dass es sich um eine Tatsachenfrage handele, ist darauf hinzuweisen, dass zwar die Würdigung der Tatsachen und Beweise, sofern diese nicht verfälscht werden, keine Rechtsfrage ist, die als solche der Kontrolle des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels unterliegt. Wenn jedoch das Gericht die Tatsachen festgestellt oder gewürdigt hat, ist der Gerichtshof gemäß Art. 256 AEUV zur Kontrolle ihrer rechtlichen Qualifizierung und der daraus gezogenen rechtlichen Konsequenzen befugt (Urteile vom 6. April 2006, General Motors/Kommission, C-551/03 P, EU:C:2006:229, Rn. 51, vom 22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission, C-487/06 P, EU:C:2008:757, Rn. 96, sowie vom 20. Dezember 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco u.a./Kommission, C-66/16 P bis C-69/16 P, EU:C:2017:999, Rn. 97).

32      Mit dieser Rüge bestreitet die Kommission nicht die Tatsachen, auf die sich das Gericht gestützt hat, sondern die daraus, insbesondere aus der steuerlichen Transparenz der WIV, gezogenen Konsequenzen, dass die Investoren und die Mitglieder der WIV, nicht aber die WIV die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten seien. Dadurch möchte die Kommission die Kontrolle der vom Gericht vorgenommenen rechtlichen Qualifizierung hinsichtlich der Begünstigten dieser Vorteile erwirken, was in die Zuständigkeit des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels fällt. Folglich ist diese Rüge zulässig.

33      Zum Vorbringen der Kommission, die WIV und ihre Mitglieder bildeten eine wirtschaftliche Einheit und seien die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten, das von Lico Leasing und PYMAR sowie Bankia u. a. als verspätet angesehen wird, ist festzustellen, dass dieses Vorbringen vor dem Gericht vorgetragen wurde, wie sich den Rn. 167 und 168 des angefochtenen Urteils entnehmen lässt. Daher sind die Einreden der Unzulässigkeit gegen dieses Vorbringen unbegründet.

34      Zur Begründetheit ist darauf hinzuweisen, dass das Wettbewerbsrecht der Union und insbesondere das Verbot in Art. 107 Abs. 1 AEUV die Tätigkeiten der Unternehmen betreffen. Der Begriff „Unternehmen“ umfasst in diesem Kontext jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einrichtung unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung. Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist jede Tätigkeit, die darin besteht, Güter oder Dienstleistungen auf einem bestimmten Markt anzubieten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C-74/16, EU:C:2017:496, Rn. 39, 41 und 45 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

35      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs verlangt die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (Urteile vom 10. Juni 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C-140/09, EU:C:2010:335, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung; vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 40, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 53).

36      Was die Voraussetzung in Bezug auf das Vorliegen eines selektiven Vorteils betrifft, gelten nach ständiger Rechtsprechung als Beihilfen Maßnahmen gleich welcher Art, die mittelbar oder unmittelbar Unternehmen begünstigen oder die als ein wirtschaftlicher Vorteil anzusehen sind, den das begünstigte Unternehmen unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte. Daher gelten als Beihilfen insbesondere Maßnahmen, die in verschiedener Form das Budget des Unternehmens entlasten und die somit zwar keine Subventionen im strengen Sinne des Wortes darstellen, diesen aber nach Art und Wirkung gleichstehen (Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación Escuelas Pías Provincia de Betania, C-74/16, EU:C:2017:496, Rn. 65 und 66 und die dort angeführte Rechtsprechung). Art. 107 Abs. 1 AEUV unterscheidet nicht nach den Gründen und Zielen der staatlichen Maßnahmen, sondern beschreibt sie anhand ihrer Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C-106/09 P und C-107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 87, 92 und 93, sowie vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp BauHolding]/Kommission, C-203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 91).

37      Insbesondere in Bezug auf nationale Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist zu beachten, dass eine Maßnahme dieser Art, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Dagegen stellt ein Steuervorteil, der sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C-106/09 P und C-107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 72 und 73 und die dort angeführte Rechtsprechung; vgl. auch Urteile vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 56, sowie vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp BauHolding]/Kommission, C-203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 85). Außerdem erfasst der Begriff „staatliche Beihilfe“ nicht die Maßnahmen, mit denen eine Differenzierung zwischen Unternehmen geschaffen wird und die damit a priori selektiv sind, wenn sich diese Differenzierung aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (Urteile vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 41, und vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp BauHolding]/Kommission, C-203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 87).

38      Im vorliegenden Fall hat das Gericht dem Klagegrund des Königreichs Spanien, von Lico Leasing und von PYMAR, wonach die Kommission insoweit gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV verstoßen habe, als die Voraussetzungen in Bezug auf die Selektivität, die Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels nicht erfüllt seien, weil diese Voraussetzungen nur im Hinblick auf die von den Investoren in Anspruch genommenen Vorteile zu prüfen seien, dadurch stattgegeben, dass es in Rn. 116 des angefochtenen Urteils festgestellt hat, dass, auch wenn die WIV von den in Art. 1 des streitigen Beschlusses genannten drei steuerlichen Maßnahmen profitiert hätten, die sich aus diesen drei Maßnahmen ergebenden wirtschaftlichen Vorteile aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV den Mitgliedern der WIV zugutegekommen seien, die im Übrigen von der in Art. 4 Abs. 1 dieses Beschlusses vorgeschriebenen Rückforderungsanordnung betroffen seien. In Rn. 117 des angefochtenen Urteils entschied es, dass die Kommission mangels eines wirtschaftlichen Vorteils zugunsten der WIV zu Unrecht zu dem Schluss gelangt sei, dass diese eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhalten hätten. Somit kam es in Rn. 118 des angefochtenen Urteils zu dem Ergebnis, dass, „[d]a die Investoren und nicht die WIV die sich aus dem SEAF ergebenden steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile erhalten haben, … zu prüfen [ist], ob die den Investoren erwachsenen Vorteile selektiver Natur sind, den Wettbewerb zu verfälschen drohen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und ob der [streitige] Beschluss in Bezug auf die Analyse dieser Kriterien hinreichend begründet ist“.

39      Nachdem es in Rn. 164 des angefochtenen Urteils ausgeführt hatte, dass die Analyse der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen im angefochtenen Beschluss auch auf der Feststellung beruht habe, dass das SEAF bestimmte Tätigkeiten begünstige, nämlich den Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, hat das Gericht in den Rn. 171 und 176 des angefochtenen Urteils darauf hingewiesen, dass diese Feststellung die Tätigkeiten betreffe, die von den für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV ausgeübt würden, nicht aber die gewerblichen oder wirtschaftlichen Tätigkeiten ihrer Mitglieder, die sich als Investoren an ihnen beteiligten. Es zog daraus in den Rn. 176 und 180 des angefochtenen Urteils den Schluss, dass die Selektivität der fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht auf der Grundlage dieser Feststellung bejaht werden könne.

40      Diese Überlegungen deuten darauf hin, dass das Gericht, ohne die von der Kommission im streitigen Beschluss dargelegte Beschreibung des SEAF, die im angefochtenen Urteil übernommen und in den Rn. 4 bis 9 des vorliegenden Urteils zusammengefasst wird, oder insbesondere die Feststellungen in Frage zu stellen, wonach die fraglichen steuerlichen Maßnahmen den WIV gewährt worden seien und die von diesen ausgeübten Tätigkeiten begünstigt hätten, zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die WIV allein deswegen nicht die Begünstigten einer staatlichen Beihilfe sein könnten, weil aufgrund der steuerlichen Transparenz dieser Vereinigungen die Investoren und nicht die WIV in den Genuss der steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile aus diesen Maßnahmen gekommen seien.

41      Abgesehen davon, dass dieses Ergebnis im Widerspruch zu der Feststellung in Rn. 116 des angefochtenen Urteils steht, dass die WIV von den in Art. 1 des streitigen Beschlusses genannten drei steuerlichen Maßnahmen profitiert hätten, geht es von einer fehlerhaften Anwendung des Art. 107 Abs. 1 AEUV aus.

42      Nach der Beschreibung des SEAF übten die WIV nämlich eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, und zwar den Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, so dass es sich um Unternehmen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV und der in Rn. 34 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung handelte, worauf die Kommission im 126. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses hinwies.

43      Zum einen beantragten die WIV bei der Steuerverwaltung nach Art. 115 Abs. 11 TRLIS die vorzeitige Abschreibung von geleasten Vermögenswerten, die ihnen gewährt wurde, und zum anderen verzichteten die WIV auf das normale Körperschaftsteuersystem und entschieden sich für das nach Art. 50 Abs. 3 RIS geltende Tonnagesteuersystem. Es sind auch die WIV, die steuerliche Vorteile in zwei Phasen, wie in Rn. 9 des vorliegenden Urteils dargelegt, durch die Kombination der fraglichen steuerlichen Maßnahmen erzielten.

44      Die wirtschaftlichen Vorteile daraus entsprachen nach den unter 5.3.2.6. des streitigen Beschlusses festgestellten Tatsachen den Vorteilen, die die WIV mit der gleichen Transaktion nicht erzielt hätten, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewendet worden wären, d. h. die ersparten Zinsen auf die Beträge der Steuern, die aufgrund der vorzeitigen Abschreibung aufgeschoben werden, der Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern und der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes. Das SEAF bedeutete daher den Einsatz staatlicher Mittel in Form eines Verlustes an Steuereinnahmen und in Form von nicht eingenommenen Zinsen, wie unter 5.3.3 dieses Beschlusses festgestellt wurde.

45      Diese Vorteile gingen zwar in vollem Umfang auf die Mitglieder der WIV über, weil die von den WIV verzeichneten Gewinne oder Verluste aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV in Bezug auf die in Spanien ansässigen Mitglieder automatisch an ihre in diesem Mitgliedstaat ansässigen Mitglieder entsprechend deren Beteiligung weitergegeben wurden. Dennoch galten die fraglichen steuerlichen Maßnahmen für die WIV, und die WIV waren die unmittelbaren Begünstigten der Vorteile daraus. Diese Vorteile begünstigten laut dem 157. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses die von ihnen ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf.

46      Daraus ergibt sich, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen im Hinblick auf die in den Rn. 35 bis 37 des vorliegenden Urteils dargelegte Rechtsprechung dergestalt waren, dass sie staatliche Beihilfen zugunsten der WIV darstellten, und das Gericht somit dadurch, dass es diesen WIV die Eigenschaft von Begünstigten dieser Maßnahmen mit der Begründung nicht zuerkannte, dass diese Einrichtungen steuerlich transparent seien, nur aufgrund deren Rechtsform und der damit verbundenen Regeln über die Besteuerung der Gewinne ausgeschlossen hat, dass sie Begünstigte von staatlichen Beihilfen sein können. Dies steht aber im Widerspruch zu der in den Rn. 34 und 36 des vorliegenden Urteils dargelegten Rechtsprechung, aus der sich ableitet, dass die Qualifizierung einer Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ weder von der Rechtsform der betroffenen Unternehmen noch von den verwendeten Techniken abhängen kann.

47      Keinen Einfluss auf dieses Ergebnis hat der Beschluss der Kommission, die Rückforderung der mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbaren Beihilfen nur bei den Investoren der WIV anzuordnen, über dessen Rechtmäßigkeit der Gerichtshof im Rahmen des vorliegenden Rechtsmittels nicht zu entscheiden hat.

48      Daher ist die erste Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes begründet.

 Zum zweiten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes

–       Vorbringen der Parteien

49      Im Rahmen des zweiten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission dem Gericht vor, in den Rn. 157 bis 163 des angefochtenen Urteils bei der Prüfung des selektiven Vorteils, der sich daraus ergebe, dass die nationale Steuerverwaltung über ein Ermessen verfüge, einen Rechtsfehler begangen zu haben. Das Gericht habe seine Argumentation auf der falschen Prämisse aufgebaut, dass die WIV keinen steuerlichen Vorteil in Anspruch nehmen könnten, und habe die ständige Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach eine Maßnahme, die einen offenbar allgemeinen Charakter habe, selektiv werde, sobald der Vorteil mittels eines im Ermessen liegenden Verfahrens gewährt werde.

50      Außerdem habe das Gericht, während das Ermessen an sich schon ermögliche, bestimmte Unternehmen in eine günstigere Lage als andere Unternehmen zu versetzen, eine nachträgliche Beurteilung vorgenommen und somit die Selektivität aufgrund des Kriteriums der im Ermessen liegenden Gewährung mit der faktischen Selektivität verwechselt, die von der Prüfung des konkreten Verhaltens der den Vorteil gewährenden Behörde abhänge. Im Übrigen seien die behördlichen Genehmigungen für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung und des Tonnagesteuersystems nur den WIV, die die Tätigkeit der Finanzierung und der Bareboat-Charter von Schiffen ausübten, gewährt worden, was sie in eine günstigere Lage als andere Unternehmen versetzt habe.

51      Das Königreich Spanien trägt vor, das Gericht habe darauf hingewiesen, dass ein Vorliegen eines Ermessens der Steuerverwaltung nicht dargetan worden sei; dabei handele es sich um eine Tatsachenfeststellung, die nicht der Kontrolle durch den Gerichtshof unterliege. Zudem sei, wie das Gericht ebenfalls festgestellt habe, dieses Ermessen sehr beschränkt gewesen, weil es darin bestanden habe, nicht die Begünstigten, sondern nur die Art von Vermögensgegenständen zu bestimmen, die vorzeitig abgeschrieben werden könnten. Die aus der Rechtsprechung abgeleitete Voraussetzung, wonach es sich um ein weites Ermessen handeln müsse, anhand dessen die Begünstigten und die Bedingungen der auf der Grundlage von steuersystemfremden Kriterien gewährten Maßnahme bestimmt werden könnten, um von einer Selektivität des fraglichen Vorteils sprechen zu können, sei demnach nicht erfüllt. Außerdem habe das Gericht entgegen dem Vorbringen der Kommission die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht im Nachhinein geprüft, statt sich auf das Kriterium der im Ermessen liegenden Gewährung der Beihilfe zu stützen.

52      Lico Leasing und PYMAR sind ebenfalls der Ansicht, dass die Ausführungen des angefochtenen Urteils zum Ermessenscharakter der Befugnis der Steuerverwaltung im Mechanismus des SEAF eine Würdigung der Tatsachen sei. Überdies hat das Gericht nach ihrer Auffassung eine genaue Beurteilung der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen vorgenommen, indem es sowohl das Vorliegen eines selektiven Vorteils aufgrund eines Ermessensspielraums der Steuerverwaltung als auch eine faktische Selektivität ausgeschlossen habe.

53      Ebenso machen Bankia u. a. geltend, dass das Gericht keinen Rechtsfehler begangen habe, als es das Nichtvorliegen einer rechtlichen und faktischen Selektivität festgestellt habe. Selbst unter der Annahme einer sektorbezogenen Selektivität im Bereich des Seeverkehrs oder des Schiffbaus gehen sie davon aus, dass diese Selektivität nur die Investoren betreffe, die jedoch als die durch die fraglichen steuerlichen Maßnahmen endgültigen und einzigen Begünstigten bestimmt würden.

54      Aluminos Cortizo schließt sich dem Vorbringen vom Königreich Spanien, von Lico Leasing, PYMAR und Bankia u. a. an.

–       Würdigung durch den Gerichtshof

55      Es ist zu beachten, dass es für die Feststellung der Selektivität eines steuerlichen Vorteils nicht erforderlich ist, dass die zuständigen nationalen Behörden über ein Ermessen für dessen Gewährung verfügen. Dennoch kann das Vorliegen eines solchen Ermessens diesen Behörden erlauben, bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige zum Nachteil anderer zu begünstigen, und ist damit geeignet, das Vorliegen einer Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Juli 2004, Spanien/Kommission, C-501/00, EU:C:2004:438, Rn. 121). Dies trifft insbesondere zu, wenn die zuständigen Behörden über ein Ermessen bei der Bestimmung der Begünstigten und der Bedingungen der auf der Grundlage von steuersystemfremden Kriterien gewährten Maßnahme verfügen. Hingegen kann die Anwendung eines Genehmigungssystems, in dem die zuständigen Behörden nur über ein Ermessen verfügen, das durch objektive Kriterien, die dem mit der betreffenden Regelung geschaffenen Steuersystem nicht fremd sind, begrenzt ist, grundsätzlich nicht als selektiv angesehen werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Juli 2013, P, C-6/12, EU:C:2013:525, Rn. 26 und 27).

56      Im vorliegenden Fall hat das Gericht, um zu dem Ergebnis zu gelangen, dass die Kommission im 156. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses zu Unrecht die Auffassung vertreten habe, dass die Vorteile aus dem SEAF insgesamt selektiv gewesen seien, weil sie von dem der Steuerverwaltung eingeräumten Ermessen abhingen, in Rn. 158 des angefochtenen Urteils festgestellt, dass diese Vorteile trotz der Existenz eines Genehmigungsverfahrens, das angeblich diskretionäre Elemente enthalte, weiterhin unter den gleichen Bedingungen jedem Investor offengestanden hätten, der beschlossen habe, sich durch den Erwerb von Beteiligungen an den von den Banken gegründeten WIV an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zu beteiligen, die für die Finanzierung von Schiffen bestimmt gewesen seien.

57      Nachdem es in Rn. 159 des angefochtenen Urteils darauf hingewiesen hatte, dass die Voraussetzungen für die Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung de iure ausschließlich die Merkmale des Vermögenswerts beträfen, der vorzeitig abgeschrieben werden könne, dass die Kommission im streitigen Beschluss darauf hingewiesen habe, dass die Ausübung der Ermessensbefugnis die Finanzverwaltung im vorliegenden Fall dazu veranlasst habe, die vorzeitige Abschreibung nur für eine bestimmte Kategorie von Vermögenswerten zu akzeptieren und dass die in Rede stehenden Vorteile keiner Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF verweigert worden seien, hat das Gericht in den Rn. 160 und 162 des angefochtenen Urteils die Ansicht vertreten, dass dieser Ermessensspielraum, sein Bestehen unterstellt, rechtlich und tatsächlich lediglich zur Bestimmung der Art von Transaktion geführt habe, die in den Genuss der in Rede stehenden steuerlichen Vorteile kommen könne, nämlich Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, die unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter für die Finanzierung von Schiffen bestimmt seien, und dass dennoch die Möglichkeit der Beteiligung an diesen Transaktionen und des Zugangs zu den in Rede stehenden Vorteilen jedem Unternehmen offenstehe. Es hat daraus den Schluss gezogen, dass das Vorliegen eines Genehmigungssystems im konkreten Fall den von den Investoren in Anspruch genommenen Vorteilen keinen selektiven Charakter verleihen könne.

58      Es steht fest, dass diese Erwägungen auf der unzutreffenden Prämisse beruhen, dass nur die Investoren und nicht die WIV als Begünstigte der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen werden können und dass somit die Voraussetzung der Selektivität in Bezug auf die Investoren und nicht auf die WIV geprüft werden muss. Daher hat das Gericht einen Rechtsfehler begangen, als es nicht geprüft hat, ob das System der Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung, wie es Art. 48 Abs. 4 und Art. 115 Abs. 11 TRLIS sowie Art. 49 RIS vorsehen, der Steuerverwaltung ein Ermessen einräumte, das geeignet war, die von den am SEAF beteiligten WIV ausgeübten Tätigkeiten zu begünstigen, oder eine Begünstigung solcher Tätigkeiten bewirkte.

59      Dem zweiten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes ist daher zu folgen.

 Zum dritten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes

–       Vorbringen der Parteien

60      Im Rahmen des dritten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission dem Gericht die in den Rn. 139 bis 155 des angefochtenen Urteils vertretene und auf die Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T-399/11, EU:T:2014:938), sowie vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission, (T-219/10, EU:T:2014:939), gestützte Auffassung vor, dass der Umstand, dass die steuerlichen Vorteile aufgrund von Investitionen in ein bestimmtes Wirtschaftsgut unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter oder anderer Arten von Investitionen gewährt würden, diese Vorteile in Bezug auf Investoren nicht selektiv mache, da die Transaktion jedem Unternehmen offenstehe. Durch Aufhebung dieser Urteile mit Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u.a. C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981), habe der Gerichtshof diese These aber verworfen. Im Übrigen habe das Gericht die Rechtsprechung falsch untersucht.

61      Nach Ansicht des Königreichs Spanien versäumt die Kommission zu erläutern, dass das Gericht zwar die Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T-399/11, EU:T:2014:938), sowie vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission, (T-219/10, EU:T:2014:939), berücksichtigt habe, aber dennoch ausdrücklich ausgeführt habe, dass es im Rahmen der bestehenden Rechtsprechung entscheide, und einer gefestigten Steuerrechtsprechung gefolgt sei. Aus Letzterer ergebe sich, dass eine Steuerregelung nicht selektiv sei, wenn sie unterschiedslos alle Wirtschaftsteilnehmer in Anspruch nehmen könnten. Im vorliegenden Fall habe die Kommission weder eine Kategorie von Unternehmen, die in den Genuss einer Ausnahme kämen, noch die Rahmenbedingungen des Vergleichs zwischen diesen Unternehmen und jenen, die sie in Anspruch nehmen könnten, bestimmt.

62      Lico Leasing und PYMAR machen geltend, dass das Gericht, da die fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht selektiv seien, weil jedes Unternehmen unterschiedslos in die WIV investieren und die Vorteile aus diesen Investitionen in Anspruch nehmen könne, keinen Rechtsfehler begangen habe, als es aus diesem Grund die Selektivität der den Investoren im Rahmen des SEAF gewährten Vorteile verneint habe. Diese Beurteilung werde durch das Urteil vom 21. Dezember 2016 Kommission/World Duty Free Group u.a. (C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981), nicht in Frage gestellt, denn im SEAF gebe es weder eine Ausnahme, die bestimmte Steuerpflichtige im Verhältnis zu anderen Steuerpflichtigen in einer im Hinblick auf das Referenzsteuersystem tatsächlich und rechtlich gleichen Situation bevorzuge, noch eine Diskriminierung zwischen verschiedenen Kategorien von Investoren, da das SEAF nur ein allen zugängliches Steueroptimierungsinstrument sei. Außerdem enthalte der streitige Beschluss keine Begründung zu den Details, die für die Anwendung der in diesem Urteil aufgestellten Kriterien, insbesondere jener, anhand derer der Referenzrahmen bestimmt werden könne, erforderlich seien.

63      Bankia u. a. betonen, dass dem angefochtenen Urteil zu entnehmen sei, dass die Kommission selbst den vorliegenden Fall von jenem unterschieden habe, der dem Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u.a. (C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981), zugrunde gelegen habe, als sie behauptet habe, dass die Vorteile aus dem SEAF den Investoren nicht aufgrund der Tätigung bloßer Investitionen, sondern aufgrund der Ausübung bestimmter wirtschaftlicher Tätigkeiten mittels der WIV gewährt worden seien. Jedenfalls begünstigten die fraglichen steuerlichen Maßnahmen im Unterschied zum letzteren Fall nicht die Einrichtungen, die sich in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation wie andere Einrichtungen befänden, da die Kommission dies nicht dargetan habe und nicht einmal den Referenzrahmen festgelegt habe.

–       Würdigung durch den Gerichtshof

64      Den Rn. 130 und 132 des angefochtenen Urteils ist zu entnehmen, dass, nachdem das Königreich Spanien, Lico Leasing und PYMAR vor dem Gericht darauf hingewiesen hatten, dass die Möglichkeit, sich an den Strukturen des SEAF zu beteiligen und damit die Vorteile zu erhalten, ohne Vorbedingungen oder Einschränkungen jedem Investor offenstehe, der in irgendeinem Bereich der Wirtschaft tätig sei, so dass die Vorteile der Investoren insbesondere im Licht der Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T-399/11, EU:T:2014:938), sowie vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T-219/10, EU:T:2014:939), nicht als selektiv anzusehen seien, die Kommission vorbrachte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen in Bezug auf die Investoren selektiv seien, weil von ihnen nur Unternehmen profitierten, die über eine WIV eine bestimmte Art von Investition tätigten, während Unternehmen, die im Rahmen anderer Transaktionen ähnliche Investitionen tätigten, sie nicht in Anspruch nehmen könnten.

65      Das Gericht hat dieses Argument der Kommission in Rn. 144 des angefochtenen Urteils zurückgewiesen und hierbei in den Rn. 139 bis 143 des angefochtenen Urteils auf die Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T-399/11, EU:T:2014:938), sowie vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T-219/10, EU:T:2014:939), Bezug genommen; nachdem es darauf hingewiesen hatte, dass – wie in den diesen Urteilen zugrunde liegenden Rechtssachen – jeder Wirtschaftsteilnehmer die in Rede stehenden Vorteile habe erhalten können, indem er eine bestimmte Art von Transaktion vorgenommen habe, die jedem Unternehmen unter den gleichen Bedingungen unterschiedslos offengestanden habe, hat es die Ansicht vertreten, dass wie in diesen Rechtssachen die Tatsache, dass die Vorteile aufgrund einer Investition in ein bestimmtes Wirtschaftsgut unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter oder anderer Arten von Investitionen gewährt würden, diese Vorteile in Bezug auf Investoren nicht selektiv mache, da die Transaktion jedem Unternehmen offenstehe.

66      Das Gericht hat sodann in den Rn. 146 bis 154 des angefochtenen Urteils das Urteil vom 19. September 2000, Deutschland/Kommission (C-156/98, EU:C:2000:467), und die Rechtsprechung des Gerichts untersucht und ist in den Rn. 148 und 150 des angefochtenen Urteils davon ausgegangen, dass sich daraus ergebe, dass ein Vorteil, wenn er unter den gleichen Bedingungen jedem Unternehmen gewährt werde, das eine bestimmte Art von Investition tätige, die jedem Wirtschaftsteilnehmer offenstehe, in Bezug auf diese Wirtschaftsteilnehmer allgemeiner Art sei und keine staatliche Beihilfe zu ihren Gunsten darstelle. Es hat daraus in Rn. 155 den Schluss gezogen, dass die Vorteile für Investoren, die sich an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt hätten, nicht deshalb als selektiv anzusehen seien, weil lediglich Unternehmen sie erhielten, die über eine WIV diese besondere Art von Investition tätigten.

67      Insoweit ist zu beachten, dass die Prüfung des von der Kommission im Lauf des Verfahrens vor dem Gericht vorgebrachten Verteidigungsmittels im angefochtenen Urteil auf der unzutreffenden Prämisse beruht, dass nur die Investoren und nicht die WIV als Begünstigte der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen werden könnten und dass somit die Voraussetzung der Selektivität in Bezug auf die Investoren und nicht auf die WIV geprüft werden müsse.

68      Im Übrigen hat der Gerichtshof im Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981), entschieden, dass in den Urteilen vom 7. November, Banco Santander und Santusa/Commission (T-399/11, EU:T:2014:938), sowie vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T-219/10, EU:T:2014:939), die Argumentation, wonach eine Abweichung oder Ausnahme von dem durch die Kommission festgelegten Bezugsrahmen für sich allein kein Grund für die Feststellung ist, dass die streitige Maßnahme „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ im Sinne dieser Bestimmung begünstigt, wenn diese Maßnahme grundsätzlich jedem Unternehmen zugänglich ist und nicht auf eine besondere Gruppe von Unternehmen, die als einzige durch diese Maßnahme begünstigt werden, sondern auf eine Gruppe von Wirtschaftstransaktionen abzielt, auf einer falschen Anwendung der Voraussetzung der Selektivität nach Art. 107 Abs. 1 AEUV beruht.

69      In Rn. 67 des Urteils vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981), hat der Gerichtshof nämlich darauf hingewiesen, dass in Bezug auf eine nationale Maßnahme, die einen allgemeinen steuerlichen Vorteil verschafft, die Voraussetzung in Bezug auf die Selektivität erfüllt ist, wenn die Kommission dartun kann, dass diese Maßnahme von der allgemeinen oder „normalen“ in dem betreffenden Mitgliedstaat anwendbaren Steuerregelung abweicht und somit durch ihre konkreten Wirkungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern einführt, obwohl sich die von dem Steuervorteil begünstigten Wirtschaftsteilnehmer und diejenigen, die von ihm ausgeschlossen sind, im Hinblick auf das mit dieser Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. In den Rn. 70 und 71 des angeführten Urteils hat der Gerichtshof klargestellt, dass die Bestimmung einer besonderen Gruppe von Unternehmen, die als einzige von der in Rede stehenden Maßnahme begünstigt würden und aufgrund spezifischer und gemeinsamer Eigenarten unterschieden werden könnten, der Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht zu entnehmen ist.

70      Zudem hat der Gerichtshof in den Rn. 80 und 81 des Urteils vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u.a. (C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981), darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass die begünstigten Unternehmen mehreren Wirtschaftszweigen angehören, nicht genügt, um die Selektivität der betreffenden Maßnahme zu verneinen, und entschieden, dass der eventuell selektive Charakter dieser Maßnahme keineswegs durch die Tatsache in Frage gestellt wird, dass wesentliche Voraussetzung für die Erlangung des von dieser Maßnahme eingeräumten Vorteils eine wirtschaftliche Transaktion ist, genauer gesagt ein rein finanzieller Vorgang, der von der Art der Tätigkeit der begünstigten Unternehmen unabhängig ist.

71      Daher ist dem Gericht ein Rechtsfehler unterlaufen, als es das von der Kommission vorgebrachte Verteidigungsmittel mit dem Argument zurückgewiesen hat, dass die Vorteile der an den Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligten Investoren nicht als selektiv angesehen werden könnten, da diese Transaktionen jedem Unternehmen unter den gleichen Bedingungen unterschiedslos offenstünden, ohne zu prüfen, ob die Kommission dargetan hatte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch ihre konkreten Wirkungen zu einer Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern führen, obwohl sich die von den Steuervorteilen begünstigten Wirtschaftsteilnehmer und diejenigen, die von ihnen ausgeschlossen waren, im Hinblick auf das mit dieser Steuerregelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden.

72      Daher ist dem dritten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes zu folgen.

 Zur zweiten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes und zum zweiten Rechtsmittelgrund

 Vorbringen der Parteien

73      Zur Stützung der zweiten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes macht die Kommission geltend, dass das Gericht in den Rn. 169 bis 177 des angefochtenen Urteils gegen Art. 296 AEUV verstoßen habe, als es davon ausgegangen sei, dass der streitige Beschluss mit einem Begründungsmangel behaftet oder widersprüchlich begründet sei. Der Gedanke einer durch die WIV und ihre Mitglieder gebildeten wirtschaftlichen Einheit durchziehe den streitigen Beschluss nämlich wie ein roter Faden und die Argumentation darin in Bezug auf die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen stützten sich auf den Begriff „Unternehmen“ im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV. Während das Gericht eingeräumt habe, dass dieser Beschluss die Selektivität der fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch die Feststellung bejaht habe, dass diese bestimmte Tätigkeiten begünstigt hätten, habe es dann durch Trennung der WIV von ihren Mitgliedern seine Prüfung auf die den Investoren gewährten Vorteile beschränkt.

74      Die Ausführungen des Gerichts in Rn. 175 des angefochtenen Urteils zum 28. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses verfälschten dessen Inhalt, indem in diesen nicht existierende Widersprüche hineininterpretiert würden. Dieser Erwägungsgrund, der die Mitglieder der WIV als „Investoren“ bezeichne, enthalte nämlich keine zueinander im Widerspruch stehenden Beurteilungen der Kommission und beschränke sich darauf, das Vorbringen einiger Beteiligter wiederzugeben und eine Terminologie zu verwenden, die den Charakter der WIV nicht verändere.

75      Zur Stützung ihres zweiten Rechtsmittelgrundes macht die Kommission Rechtsfehler in Bezug auf die Begründungspflicht sowie eine Verfälschung des streitigen Beschlusses in den Rn. 198 bis 208 des angefochtenen Urteils geltend. Nach Ansicht des Gerichts machten die besonderen Umstände des Falles eine weitgehendere Begründung dieses Beschlusses in Bezug auf die Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels erforderlich, während im Unterschied zur Rechtssache, die dem Urteil vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam (C-494/06 P, EU:C:2009:272), zugrunde gelegen habe, auf das es sich berufen habe, kein neuer und außergewöhnlicher Umstand eine solche Begründung erfordere. Es stehe insbesondere außer Zweifel, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen eine unmittelbare Minderung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage bewirkten, dass die WIV und ihre Mitglieder auf liberalisierten europäischen Märkten tätig seien, auf denen sie im Wettbewerb mit anderen Wirtschaftsteilnehmern stünden und dass es sich bei den Vorteilen aus diesen Maßnahmen um keine geringen Beträge handele.

76      Das Gericht habe zu Unrecht die Auffassung vertreten, dass der streitige Beschluss in Bezug auf das Bestehen der Gefahr einer Verfälschung des Wettbewerbs auf dem Markt, auf dem die WIV tätig seien, nicht ausreichend begründet sei, weil in diesem Beschluss nicht die Gründe dargelegt worden seien, aus denen die WIV mit ihren Mitgliedern eine wirtschaftliche Einheit gebildet hätten. Unabhängig davon reiche nämlich das Vorliegen einer Verfälschung des Wettbewerbs auf diesem Markt für die Feststellung aus, dass diese Anwendungsvoraussetzung des Art. 107 Abs. 1 AEUV erfüllt sei.

77      Das Königreich Spanien weist darauf hin, dass die Kommission ihre These von der durch die WIV und ihre Mitglieder gebildeten wirtschaftlichen Einheit darlege, die sie erstmals vor dem Gericht vorgebracht habe. Diese These laufe dem eigentlichen Wesen einer WIV, die ein bloßes Instrument zur Bündelung der Steuervorteile sei, zuwider. Im Übrigen hätte die Kommission, wenn sie mit der Bezugnahme auf „die WIV und/oder ihre Investoren“ darauf hinweisen habe wollen, dass diese eine einzige wirtschaftliche Einheit bildeten, diese Beurteilung hinreichend begründen müssen. Ebenso werde die Zugehörigkeit der WIV zu einem bestimmten Wirtschaftssektor in diesem Beschluss nicht eindeutig erklärt. Das Gericht habe demnach zu Recht festgestellt, dass dieser Beschluss nicht hinreichend begründet sei.

78      Entgegen dem Vorbringen der Kommission habe das Gericht in Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels keine umfassendere Begründung als von der Rechtsprechung verlangt gefordert und die Bezugnahme auf das Urteil vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam (C-494/06 P, EU:C:2009:272), im angefochtenen Urteil sei für die Argumentation, mit der das Gericht zum Ergebnis hinsichtlich der Begründung des streitigen Beschlusses gelangt sei, nicht ausschlaggebend. Es bestünden jedoch Ähnlichkeiten zwischen dem Sachverhalt der diesem Urteil zugrunde liegenden Rechtssache und dem der vorliegenden Rechtssache. Überdies habe die Kommission die Gruppe oder Kategorie von Unternehmen, denen die fraglichen steuerlichen Maßnahmen zugutegekommen seien, nicht bestimmt, weshalb dem Gericht nicht vorgeworfen werden könne, dass sie gegen ihre Begründungspflicht auch in Bezug auf die Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels verstoßen habe, da die Selektivität eines Vorteils und die Verfälschung des Wettbewerbs korrelierten.

79      Lico Leasing und PYMAR gehen ebenfalls davon aus, dass selbst unter der Annahme, dass die These der von den WIV und ihren Mitgliedern gebildeten wirtschaftlichen Einheit bereits im streitigen Beschluss vertreten worden sei, Letzterer insoweit mit einem Begründungsmangel behaftet sei, wie das Gericht sicherheitshalber ausgeführt habe. Zudem weisen sie darauf hin, dass das Gericht keine umfassendere Begründung in Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels gefordert habe, sondern festgestellt habe, dass eine Begründung hierzu völlig fehle. Da es sich nämlich um einen komplexen Fall handle, in dem die Verfälschung des Wettbewerbs nach Ansicht der Kommission auf zwei verschiedenen Ebenen aufgetreten sei, ist es nach Ansicht von Lico Leasing und PYMAR unerlässlich gewesen, eine angemessene Begründung zu liefern. Die Behauptung in dem streitigen Beschluss, dass die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten in allen Wirtschaftssektoren tätig seien und diese Vorteile ihre Position auf den jeweiligen Märkten stärkten, sei allgemein gehalten und lege nicht die Gründe dar, aus denen der SEAF konkret eine Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und der Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten darstelle. Was die Beeinträchtigung des Marktes für die Bareboat-Charter und den Kauf und Verkauf von Schiffen betreffe, enthalte der streitige Beschluss zahlreiche Widersprüche und Inkohärenzen in Bezug auf die Tätigkeit der WIV und somit auch in Bezug auf die Fähigkeit der fraglichen steuerlichen Maßnahmen, eine Verfälschung des Wettbewerbs nach sich zu ziehen und den Handel zu beeinträchtigen.

80      Nach Ansicht von Bankia u.a. wurde das Bestehen einer aus den WIV und ihren Mitgliedern gebildeten wirtschaftlichen Einheit verspätet geltend gemacht und ist dem streitigen Beschluss nicht zu entnehmen, weshalb das Gericht zu Recht sicherheitshalber einen Begründungsmangel dieses Beschlusses angenommen habe. Unter den besonderen Umständen des vorliegenden Falles musste sich die Kommission ihrer Auffassung nach eingehender äußern, um ein besseres Verständnis davon zu ermöglichen, wie die Vorteile, die die Investoren und nicht die Reedereien oder die Schiffswerften erhalten hätten, geeignet seien, den Wettbewerb zu verfälschen oder zu verfälschen zu drohen und den Handel auf den Märkten, auf denen sie tätig seien, zu beeinträchtigen.

81      Aluminios Cortizo bringt vor, dass die Kommission im streitigen Beschluss nicht die Gründe angegeben habe, aus denen sie die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht auf dem Schiffsbaumarkt, dem einzig betroffenen Markt, beurteilt habe. Im Übrigen konnte ihrer Ansicht nach keine Verfälschung des Wettbewerbs festgestellt werden, da die Investoren in allen Wirtschaftssektoren tätig seien und eine solche Verfälschung nur vorliege, wenn die fragliche Maßnahme selektiv sei. Da der streitige Beschluss hierzu keine Erklärung liefere, habe das Gericht zu Recht dessen Begründungsmangel festgestellt. Die WIV wiederum seien nur Finanzinstrumente, die sich aus der bloßen Einhaltung von Vertragsklauseln ergäben, weshalb sie sich an keinem wie auch immer gearteten Markt beteiligt hätten, so dass auch insoweit keine Verfälschung des Wettbewerbs festgestellt werden könne.

 Würdigung durch den Gerichtshof

82      Wie das Gericht in Rn. 185 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, muss nach ständiger Rechtsprechung die nach Art. 296 AEUV vorgeschriebene Begründung dem Wesen des betreffenden Rechtsakts entsprechen und die Überlegungen des Organs, das den beanstandeten Rechtsakt erlassen hat, so klar und eindeutig zum Ausdruck bringen, dass die Betroffenen ihr die Gründe für die erlassene Maßnahme entnehmen können und der Unionsrichter seine Kontrollaufgabe wahrnehmen kann. In der Begründung brauchen nicht alle tatsächlich und rechtlich einschlägigen Gesichtspunkte genannt zu werden, da die Frage, ob die Begründung eines Rechtsakts den Erfordernissen von Art. 296 AEUV genügt, nicht nur anhand seines Wortlauts zu beurteilen ist, sondern auch anhand seines Kontexts sowie sämtlicher Rechtsvorschriften auf dem betreffenden Gebiet (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteile vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C-88/03, EU:C:2006:511, Rn. 88, sowie vom 2. Dezember 2009, Kommission/Irland u.a., C-89/08 P, EU:C:2009:742, Rn. 77).

83      Angewandt auf die Qualifizierung einer Beihilfemaßnahme verlangt dieser Grundsatz, dass die Gründe angeführt werden, aus denen die betreffende Maßnahme nach Ansicht der Kommission in den Anwendungsbereich des Art. 107 Abs. 1 AEUV fällt. Dabei hat die Kommission auch in den Fällen, in denen sich aus den Umständen, unter denen die Beihilfe gewährt worden ist, ergibt, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigt und den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, zumindest diese Umstände in der Begründung ihres Beschlusses anzugeben (Urteile vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C-88/03, EU:C:2006:511, Rn. 89, sowie vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam, C-494/06 P, EU:C:2009:272, Rn. 49).

84      In Bezug auf die Voraussetzung der Verfälschung des Wettbewerbs ergibt sich, wie das Gericht in Rn. 188 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, aus der Rechtsprechung, dass Beihilfen, die ein Unternehmen von den Kosten befreien sollen, die es normalerweise im Rahmen seiner laufenden Geschäftsführung oder seiner üblichen Tätigkeiten zu tragen gehabt hätte, grundsätzlich die Wettbewerbsbedingungen verfälschen (Urteile vom 19. September 2000, Deutschland/Kommission, C-156/98, EU:C:2000:467, Rn. 30, sowie vom 3. März 2005, Heiser,C-172/03, EU:C:2005:130, Rn. 55).

85      Hinsichtlich der Voraussetzung der Beeinträchtigung des Handels ergibt sich, wie das Gericht in Rn. 191 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass der Handel dadurch beeinträchtigt werden kann, dass ein Mitgliedstaat einigen seiner Steuerpflichtigen eine Beihilfe in Form einer Steuerermäßigung gewährt, so dass diese Voraussetzung als erfüllt anzusehen ist, wenn die genannten Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die Gegenstand eines solchen Handels ist, oder sich nicht ausschließen lässt, dass sie mit Wirtschaftsteilnehmern aus anderen Mitgliedstaaten im Wettbewerb stehen (Urteile vom 3. März 2005, Heiser, C-172/03, EU:C:2005:130, Rn. 35, sowie vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam, C-494/06 P, EU:C:2009:272, Rn. 51). Zudem wird der Handel innerhalb der Union dann von einer von einem Mitgliedstaat gewährten Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern in diesem Handel stärkt (Urteil vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze u. a., C-222/04, EU:C:2006:8, Rn. 141).

86      Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung bedarf es für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der Beihilfe auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen Verfälschung des Wettbewerbs, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen oder den Wettbewerb zu verfälschen (Urteil vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze u.a., C-222/04, EU:C:2006:8, Rn. 140 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

87      Im vorliegenden Fall ging das Gericht in den Rn. 169 bis 173 des angefochtenen Urteils, als es ermitteln wollte, ob die Prüfung der fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch die Kommission die Annahme zulasse, dass die Vorteile, die den Investoren und nicht den WIV zugeflossen seien, die Voraussetzung der Selektivität erfüllten, davon aus, dass die im streitigen Beschluss genannten Tätigkeiten, denen diese Maßnahmen zugutekämen, d. h. der Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf deren Bareboat-Charter und späteren Wiederverkauf, von den für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV ausgeübt würden. Es hat ausgeführt, dass die Kommission, auch wenn sie die Auffassung vertreten habe, die den Investoren gewährten Vorteile seien aufgrund der Durchführung der besagten Tätigkeiten selektiv, daher hätte klarstellen müssen, dass die Tätigkeiten der WIV denen ihrer Mitglieder entsprachen oder diesen zumindest zugerechnet werden konnten. Das Gericht hat darauf hingewiesen, dass der streitige Beschluss insoweit keine Erklärung liefere, dass sich die Kommission auf die Schlussfolgerung beschränkt habe, dass durch die fraglichen steuerlichen Maßnahmen den WIV und/oder ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwachse, ohne dies weiter auszuführen und ohne insbesondere zu erläutern, weshalb davon auszugehen sein soll, dass die Mitglieder der für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV deren wirtschaftliche Tätigkeiten ausübten, als bildeten sie eine einzige rechtliche oder wirtschaftliche Einheit.

88      Das Gericht hat auch in Rn. 174 des angefochtenen Urteils darauf hingewiesen, dass die im 172. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses getroffene Feststellung, wonach die Investoren „über die [WIV] auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig [seien]“, zudem anderen Erwägungsgründen dieses Beschlusses zu widersprechen scheine.

89      Daraus hat das Gericht in den Rn. 176 und 177 des angefochtenen Urteils den Schluss gezogen, dass die von der Kommission u. a. im 157. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses getroffene bloße Feststellung, wonach das SEAF die von den WIV ausgeübten Tätigkeiten begünstige, die Selektivität der von den Investoren in Anspruch genommenen Vorteile nicht nachweisen könne und dass dieser Beschluss, sollte er dahin zu verstehen sein, dass die Investoren über die für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV die besonderen Tätigkeiten von Letzteren ausübten, insoweit mit einem Begründungsmangel behaftet oder sogar widersprüchlich begründet wäre.

90      Überdies hat das Gericht in Rn. 208 des angefochtenen Urteils entschieden, dass die Kommission ihre Begründungspflicht verletzt habe, als sie in den Erwägungsgründen 171 bis 173 des streitigen Beschlusses zu dem Ergebnis gelangt sei, dass die in Rede stehenden steuerlichen Maßnahmen den Wettbewerb verfälschen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen könnten. Diese Entscheidung des Gerichts beruht darauf, dass es erstens in den Rn. 198 bis 204 des erwähnten Urteils im Wesentlichen die Ansicht vertreten hat, dass der Befund der Kommission, dass die Investoren in allen Wirtschaftsbereichen tätig seien und die Vorteile ihre Position auf den jeweiligen Märkten stärkten, unzureichend begründet sei, da es sich um eine allgemeine Behauptung handele, die auf jede Art staatlicher Unterstützung angewandt werden könne, weil die Kommission auf keinen spezifischen Umstand hinweise, der diesen Befund erkläre, während sie sich unter den in diesem Beschluss aufgezeigten besonderen Umständen eingehender habe äußern müssen, um ein besseres Verständnis davon zu ermöglichen, inwiefern habe angenommen werden können, dass die Vorteile, die die Investoren und nicht die Reedereien oder die Schiffswerften erhalten hätten, den Wettbewerb verfälschten oder zu verfälschen drohten und den Handel auf den Märkten, auf denen sie tätig seien.

91      Zweitens ist das Gericht in den Rn. 205 bis 207 des angefochtenen Urteils davon ausgegangen, dass die im 172. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses getroffene Feststellung, dass die Investoren im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die WIV auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig seien, die für den Handel innerhalb der Union geöffnet seien, ebenso wenig die Begründungspflicht erfülle, weil die Kommission in diesem Beschluss nicht die Gründe erläutert habe, aus denen die für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV und deren Mitglieder eine einzige rechtliche oder wirtschaftliche Einheit bildeten, so dass die Tätigkeiten der WIV ihren Mitgliedern hätten zugerechnet werden können.

92      Insoweit ist festzustellen, dass sämtliche dieser Überlegungen auf der Prämisse beruhen, dass nur die Investoren und nicht die WIV als durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigte angesehen werden könnten und dass demnach zu prüfen gewesen sei, ob die Vorteile, die die Investoren und nicht die WIV erhalten hätten, selektiven Charakter hatten, ob sie den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen drohten und ob der streitige Beschluss in Bezug auf die Prüfung dieser Kriterien hinreichend begründet sei. Wie sich aber aus der Prüfung der ersten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes ergibt, ist diese Prämisse falsch.

93      Zudem ist für die Beurteilung, ob der streitige Beschluss in Bezug auf die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen, die Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten hinreichend begründet sei, der Inhalt dieses Beschlusses insgesamt zu prüfen.

94      Bei der Beschreibung der steuerlichen Struktur des SEAF unter 2.2. des streitigen Beschlusses führte die Kommission in dessen Erwägungsgründen 15 bis 20 aus, dass der Zweck des SEAF darin bestehe, durch bestimmte Steuermaßnahmen Vorteile zugunsten der WIV und der an ihr beteiligten Investoren zu erzielen. Sie erklärte, wie in Rn. 9 des vorliegenden Urteils dargelegt, auf welche Weise die Steuervorteile der WIV in zwei Phasen dank der Kombinierung der fraglichen steuerlichen Maßnahmen erzielt würden. Unter 5.3.2.6. dieses Beschlusses legte die Kommission dar, dass die wirtschaftlichen Vorteile daraus den Vorteilen entsprächen, die die WIV mit der gleichen Transaktion nicht erzielt hätten, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewendet worden wären, d. h. die ersparten Zinsen auf die Beträge der Steuern, die aufgrund der vorzeitigen Abschreibung aufgeschoben werden, der Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern und der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes. Sie stellte unter 5.3.3. dieses Beschlusses fest, dass das SEAF also die Verwendung öffentlicher Mittel in Form eines Verlusts von Steuereinnahmen und in Form von nicht eingenommenen Zinsen impliziere.

95      Zu den Reedereien und Schiffswerften führte die Kommission u. a. in den Erwägungsgründen 162 und 167 bis 170 des streitigen Beschlusses aus, dass in wirtschaftlicher Hinsicht ein wesentlicher Teil der von den WIV erzielten steuerlichen Vorteilen mittels eines Preisnachlasses an die Reedereien übertragen werde, aber dass die von Letzteren und indirekt von den Schiffswerften erzielten Vorteile nicht dem Staat zurechenbar seien, da sie sich aus einer Kombination von Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien ergäben.

96      Zu den WIV und den „Investoren“ führte die Kommission allerdings im 28. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses aus: „Da die [WIV], die sich an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligen, für ihre Mitglieder ein Anlageinstrument und weniger eine Form zur gemeinsamen Durchführung einer Tätigkeit darstellen, werden diese im vorliegenden Beschluss als Investoren bezeichnet“ und stellte in diesem Beschluss nicht fest, dass die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten.

97      Im Übrigen ist weder diesem Erwägungsgrund noch dem streitigen Beschluss insgesamt zu entnehmen, dass die Kommission die These vertreten hat, wonach die WIV bloße Anlageinstrumente gewesen seien, oder dass sie jene, die sie als „Investoren“ bezeichnete, anders als die Mitglieder der WIV betrachtet hätte. Im Gegenteil, im 126. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses führte die Kommission aus, dass es sich bei den fraglichen WIV um Unternehmen im Sinne des Art. 107 AEUV handele, und im 140. Erwägungsgrund dieses Beschlusses erwähnte sie, dass deren Steuertransparenz lediglich verschiedenen Wirtschaftsbeteiligten ermögliche, sich für die Finanzierung zusammenzuschließen oder eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben. Im Rahmen ihrer Prüfung der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen unter 5.3.2. dieses Beschlusses, insbesondere in dessen 161. Erwägungsgrund, beschrieb sie die WIV als Einheiten, denen die fraglichen steuerlichen Maßnahmen gewährt wurden, und als die dadurch Begünstigten und wies im 157. Erwägungsgrund dieses Beschlusses darauf hin, dass diese Maßnahmen die von den WIV ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, begünstigten.

98      Mehrmals, insbesondere in den Erwägungsgründen 16, 17, 28, 29 und 45 des streitigen Beschlusses, erwähnte die Kommission darin den Begriff „steuerliche Transparenz“ bzw. „Steuertransparenz“ der WIV, deren Folge im Übergang sämtlicher Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen auf ihre Mitglieder bestand. So wies sie im 166. Erwägungsgrund dieses Beschlusses darauf hin, dass „[i]m Zusammenhang mit den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF … der Staat zunächst im Wege der Finanzierung der selektiven Vorteile seine Mittel an die [WIV] [überträgt und] [m]ittels der steuerlichen Transparenz … die [WIV] anschließend die staatlichen Mittel an ihre Investoren [überträgt]“.

99      Die Kommission wies, insbesondere nachdem sie sämtliche dieser Gesichtspunkte dargelegt hatte, bei der Prüfung der Voraussetzung in Bezug auf die Verfälschung des Wettbewerbs und der Voraussetzung der Beeinträchtigung des Handels in den Erwägungsgründen 171 bis 173 des streitigen Beschlusses darauf hin, dass die Mitglieder der WIV in allen Wirtschaftszweigen tätig seien, insbesondere in für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten offenen Sektoren, und dass sie zudem im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die wirtschaftlichen Interessenvereinigungen auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig seien, die ebenfalls für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten geöffnet seien, so dass die auf das SEAF zurückgehenden Vorteile ihre Position auf den jeweiligen Märkten stärkten, wodurch der Wettbewerb verfälscht werde oder drohe, verfälscht zu werden. Sie kam zum Ergebnis, dass die wirtschaftlichen Vorteile, die den WIV und ihren Investoren erwüchsen, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und den Wettbewerb im Binnenmarkt verfälschen könnten.

100    Abgesehen davon, dass die Erwägung, wonach die Investoren über die WIV auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig seien, nicht im Widerspruch zum 28. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses steht, widerspricht sie entgegen des Ausführungen des Gerichts in Rn. 175 des angefochtenen Urteils auch nicht dem 27. Erwägungsgrund dieses Beschlusses, wonach die WIV eine andere Rechtspersönlichkeit als ihre Mitglieder hätten.

101    Diese Gesichtspunkte deuten darauf hin, dass die Kommission im streitigen Beschluss Anhaltspunkte geliefert hat, um ein besseres Verständnis davon zu ermöglichen, warum sie angenommen hat, dass die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen einen selektiven Charakter aufwiesen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und den Wettbewerb verfälschen könnten, und dass sie im Hinblick auf die besonderen Umstände des vorliegenden Falles diesen Beschluss hinreichend und insoweit nicht widersprüchlich begründet und damit den Anforderungen des Art. 296 AEUV genügt hat, die in der in den Rn. 82 bis 86 des vorliegenden Urteils dargelegten Rechtsprechung erläutert wurden.

102    Daher ist der zweiten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes und dem zweiten Rechtsmittelgrund zu folgen.

103    Folglich ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

 Zur Zurückverweisung der Rechtssache an das Gericht

104    Nach Art. 61 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann dieser im Fall der Aufhebung der Entscheidung des Gerichts den Rechtsstreit entweder selbst endgültig entscheiden, wenn er zur Entscheidung reif ist, oder die Sache an das Gericht zurückverweisen.

105    Da das Gericht im vorliegenden Fall nur einen Teil der von den Parteien vorgetragenen Angriffs- und Verteidigungsmittel geprüft hat, hält der Gerichtshof den vorliegenden Rechtsstreit nicht für entscheidungsreif. Deshalb ist die Sache an das Gericht zurückzuverweisen.

 Kosten

106    Da die Rechtssache an das Gericht zurückverwiesen wird, ist die Entscheidung über die Kosten vorzubehalten.

107    Nach Art. 140 Abs. 3 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs, der nach deren Art. 184 Abs. 1 auch auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, tragen Bankia u. a. und Aluminios Cortizo, die dem Rechtsstreit als Streithelferinnen beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt und entschieden:

1.      Das Urteil des Gerichts der Europäischen Union vom 17. Dezember 2015, Spanien u. a./Kommission (T-515/13 und T-719/13, EU:T:2015:1004), wird aufgehoben.

2.      Die Rechtssache wird an das Gericht der Europäischen Union zurückverwiesen.

3.      Die Kostenentscheidung bleibt vorbehalten.

4.      Die Bankia SA, die Asociación Española de Banca, die Unicaja Banco SA, die Liberbank SA, die Banco de Sabadell SA, die Banco Gallego SA, die Catalunya Banc SA, die Caixabank SA, die Banco de Santander SA, die Santander Investment SA, die Naviera Séneca AIE, die Industria de Diseño Textil SA, die Naviera Nebulosa de Omega AIE, die Banco Mare Nostrum SA, die Abanca Corporación Bancaria SA, die Ibercaja Banco SA, die Banco Grupo Cajatres SAU, die Naviera Bósforo AIE, die Joyería Tous SA, die Corporación Alimentaria Guissona SA, die Naviera Muriola AIE, die Poal Investments XXI SL, die Poal Investments XXII SL, die Naviera Cabo Vilaboa C-1658 AIE, die Naviera Cabo Domaio C-1659 AIE, die Caamaño Sistemas Metálicos SL, die Blumaq SA, die Grupo Ibérica de Congelados SA, die RNB SL, die Inversiones Antaviana SL, die Banco de Caja España de Inversiones, die Salamanca y Soria SAU, die Banco de Albacete SA, die Bodegas Muga SL und die Aluminios Cortizo SAU tragen ihre eigenen Kosten.

Unterschriften

*      Verfahrenssprache: Spanisch.