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Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

4 de outubro de 2017 (*)

«Reenvio prejudicial ‒ Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) ‒ Diretiva 2006/112/CE ‒ Artigo 14.°, n.° 2, alínea b) ‒ Entrega de bens ‒ Veículos automóveis ‒ Contrato de locação financeira com opção de compra»

No processo C-164/16,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pela Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível), Reino Unido], por decisão de 29 de janeiro de 2016, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 21 de março de 2016, no processo

Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs

contra

Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: R. Silva de Lapuerta, presidente de secção, J.-C. Bonichot (relator) e A. Arabadjiev, juízes,

advogado-geral: M. Szpunar,

secretário: X. Lopez Bancalari, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 19 de janeiro de 2017,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação da Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, por L. Allen, barrister, e K. Prosser, QC,

–        em representação do Governo do Reino Unido, por G. Brown, J. Kraehling, S. Simmons e D. Robertson, na qualidade de agentes, assistidos por O. Thomas, barrister,

–        em representação do Governo neerlandês, por M. Bulterman e M. de Ree, na qualidade de agentes,

–        em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e R. Lyal, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 31 de maio de 2017,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1, a seguir «diretiva IVA»).

2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio entre a Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd e os Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (Autoridade tributária e aduaneira do Reino Unido) (a seguir «autoridade tributária») a respeito da qualificação da entrega de veículos ao abrigo de um contrato-tipo relativamente às operações tributáveis nos termos do imposto sobre o valor acrescentado (IVA).

 Quadro jurídico

 Direito da União

3        Nos termos do artigo 14.° da diretiva IVA:

«1.      Entende-se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário.

2.      Para além da operação referida no n.° 1, são consideradas entregas de bens as seguintes operações:

a)      A transmissão da propriedade de um bem, mediante pagamento de uma indemnização, em virtude de ato das autoridades públicas ou em seu nome ou por força da lei;

b)      A entrega material de um bem nos termos de um contrato que preveja a sua locação por período determinado ou a sua venda a prestações e que estipule que, em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação;

c)      A transmissão de um bem efetuada nos termos de um contrato de comissão de compra ou de venda.

3.      Os Estados-Membros podem considerar entrega de bens a entrega de determinadas obras em imóveis.»

4        Segundo o artigo 24.°, n.° 1, desta diretiva, entende-se por «prestação de serviços» qualquer operação que não constitua uma entrega de bens.

5        O artigo 63.° da referida diretiva prevê:

«O facto gerador do imposto ocorre e o imposto torna-se exigível no momento em que é efetuada a entrega de bens ou a prestação de serviços.»

6        O artigo 64.°, n.° 1, da mesma diretiva tem a seguinte redação:

«Quando deem origem a pagamentos por conta ou a pagamentos sucessivos, as entregas de bens, que não sejam as que têm por objeto a locação de um bem durante um período determinado ou a venda a prestações de um bem, referidas na alínea b) do n.° 2 do artigo 14.°, e as prestações de serviços, consideram-se efetuadas no termo do prazo a que se referem esses pagamentos.»

 Direito do Reino Unido

7        O schedule 4, n.° 1, do Value Added Tax Act 1994 (Lei de 1994 relativa ao imposto sobre o valor acrescentado) transpõe o artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA.

8        A section 189 do Consumer Credit Act 1974 (Lei do crédito ao consumidor de 1974) define o contrato de locação com opção de compra como um contrato pelo qual um bem é locado em contrapartida de pagamentos periódicos efetuados pela pessoa a quem o bem é locado, e a propriedade do bem é transmitida a essa pessoa desde que os termos do contrato sejam cumpridos e ocorram uma ou mais circuntâncias específicas, incluindo o exercício de uma opção por essa pessoa.

9        A section 99 da Lei do crédito ao consumidor de 1974 prevê que, em qualquer momento até ao vencimento do pagamento final devido ao abrigo de um contrato de locação com opção de compra sujeito a esta lei, o devedor tem a faculdade de resolver o contrato mediante pré-aviso. A section 100 da referida lei dispõe que, nesse caso, o devedor tem a obrigação de pagar ao credor o montante eventual por forma a que metade do «preço total» exceda a soma dos montantes já pagos e dos montantes devidos imediatamente antes da resolução, a menos que o contrato preveja um pagamento inferior.

 Litígio no processo principal e questões prejudiciais

10      A Mercedes-Benz Financial Services UK, filial da Daimler AG, com sede no Reino Unido, propõe três contratos-tipo para financiar a utilização de veículos automóveis: um contrato de locação normal chamado «Leasing», um contrato de locação financeira denominado «Hire Purchase» e um contrato de locação com opção de compra denominado «Agility», que combina certas características dos dois primeiros, e que permite aos clientes adiar a escolha entre locação e compra para uma data posterior à entrega do veículo.

11      Os pontos comuns entre estes três contratos-tipo são a manutenção da propriedade do veículo pela Mercedes-Benz Financial Services UK durante a vigência do contrato e o pagamento das prestações mensais pelo locatário.

12      Em contrapartida, os contratos-tipo diferem quanto às possibilidades e às modalidades de aquisição do veículo.

13      O contrato-tipo «Leasing» exclui qualquer transferência de propriedade e, além disso, fixa uma quilometragem máxima a partir da qual o cliente fica sujeito a um custo adicional.

14      Os contratos-tipo «Hire Purchase» e «Agility» preveem, pelo contrário, uma transferência de propriedade, mas em condições diferentes.

15      No primeiro contrato-tipo, a soma dos pagamentos efetuados a cada mês representa em princípio a totalidade do preço de venda do veículo, incluindo os custos do financiamento. Apenas uma módica quantia («as despesas de opção») deve ser acrescentada para a aquisição da propriedade no fim do contrato. Este pagamento final está previsto no contrato e não depende do exercício da opção. As despesas de opção são debitadas da conta do cliente ao mesmo tempo que a última prestação, e a transferência de propriedade é então feita. Contudo, a legislação de proteção dos consumidores do Reino Unido limita o montante que um vendedor pode exigir a um comprador nas condições da locação com opção de compra, embora seja possível, na prática, que o cliente se subtraia ao pagamento final ao resolver o contrato antes do seu termo.

16      No contrato-tipo «Agility», as prestações mensais são em princípio inferiores às do contrato-tipo «Hire Purchase», de forma que o seu total representa apenas cerca de 60% do preço de venda do veículo, incluindo os custos do financiamento. Se o utilizador desejar exercer a opção de compra do veículo, deve desembolsar cerca de 40% do preço de venda. Esse montante «liberatório» representa uma estimativa do valor residual médio do veículo no fim do contrato. Três meses antes do termo do contrato, pergunta-se ao cliente se deseja exercer a opção. Segundo as as constatações do órgão jurisdicional de reenvio, quase metade dos locatários respondem afirmativamente.

17      Do ponto de vista do IVA, não se contesta que o contrato-tipo «Leasing» é abrangido pela categoria «prestações de serviços» e é, por conseguinte, objeto de uma tributação a cada prestação mensal nos termos do artigo 64.° da diretiva IVA, sendo a matéria coletável o montante do pagamento mensal. Também não é contestado, em contrapartida, que o contrato-tipo «Hire Purchase» constitui uma «entrega de bens», na aceção do artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA. Consequentemente, o artigo 63.° desta diretiva torna o imposto exigível na totalidade no momento da entrega do veículo, sendo a matéria coletável o preço total da entrega.

18      A autoridade tributária considera que o contrato-tipo «Agility» constitui, como o contrato-tipo «Hire Purchase», uma «entrega de bens», na aceção do artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA. Por conseguinte, exigiu à Mercedes-Benz Financial Services UK o pagamento integral do imposto no momento das entregas dos veículos efetuadas nessa base.

19      A Mercedes-Benz Financial Services UK contestou esta qualificação perante o First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Tributária), Reino Unido] alegando que o contrato-tipo «Agility», que não prevê necessariamente uma transferência de propriedade, deve ser encarado como uma «prestação de serviços» e que, por conseguinte, o IVA é apenas exigível sobre cada prestação mensal.

20      O First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunal de Primeira Instância (Secção Tributária)] julgou improcedente o seu pedido, e a Mercedes-Benz Financial Services UK interpôs recurso e obteve ganho de causa no Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunal de Segunda Instância (Secção Tributária e da Chancelaria), Reino Unido].

21      A autoridade tributária interpôs recurso desta última decisão no órgão jurisdicional de reenvio. Esse órgão jurisdicional considera que a solução do litígio que lhe foi submetido carece de uma interpretação do direito da União, e mais particularmente do artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA.

22      Nestas circunstâncias, a Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [Tribunal de Recurso (Inglaterra e País de Gales) (Secção Cível), Reino Unido] decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      O que significa a expressão “um contrato [...] que estipule que, em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação” no artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da [diretiva IVA]?

2)      Em especial, no contexto do presente processo, deve a expressão “em circunstâncias normais” ser entendida no sentido de que apenas obriga a autoridade tributária nacional à identificação da existência de uma opção de compra que pode ser exercida até ao pagamento da última prestação?

3)      Em alternativa, deve a expressão “em circunstâncias normais” ser entendida no sentido de que obriga a autoridade tributária nacional a ir mais longe e determinar a finalidade económica do contrato?

4)      Em caso de resposta afirmativa à [terceira] questão:

a)      Deve a interpretação do artigo 14.°, n.° 2, da [diretiva IVA] ser influenciada por uma análise da probabilidade de o cliente exercer essa opção?

b)      É o valor do preço a pagar no exercício da opção de compra relevante para efeitos da determinação da finalidade económica do contrato?»

 Quanto às questões prejudiciais

23      Com as suas questões, que há que analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, em substância, saber se, e em que medida, a expressão «contrato de locação que estipule que, em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação», utilizada no artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA, deve ser interpretada no sentido de que se aplica a um contrato de locação com opção de compra como o contrato-tipo em causa no processo principal.

24      A título preliminar, há que salientar que um contrato de locação de veículo automóvel com opção de compra como o contrato-tipo «Agility» proposto pela Mercedes-Benz Financial Services UK faz parte do que se convencionou chamar contratos de locação financeira.

25      Como expôs o advogado-geral nos n.os 22 e 23 das suas conclusões, estes contratos têm a particularidade de servir de substituto a uma aquisição imediata da plena propriedade, tendo o locatário o gozo de um bem sem ter de pagar a integralidade do seu preço de compra no momento em que lhe é entregue.

26      Este tipo de contratos pode apresentar características semelhantes à aquisição de um bem, como pode não as apresentar, atendendo a que é possível às partes aí prever que o locatário tem a opção de adquirir ou não o referido bem no termo do período de locação (v., neste sentido, acórdão de 16 de fevereiro de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, n.os 34 e 37).

27      O facto de estar prevista uma transferência de propriedade no termo do contrato ou de o montante atualizado das prestações ser praticamente idêntico ao valor venal do bem constituem, individual ou conjuntamente, critérios que permitem determinar se um contrato pode ser qualificado de «contrato de locação-financiamento» (v., neste sentido, acórdãos de 16 de fevereiro de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, n.° 38, e de 2 de julho de 2015, NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, n.° 30).

28      Assim sendo, a qualificação de um contrato de «contrato de locação-financiamento» não permite, por si mesma, correlacionar a entrega material de um bem efetuada em virtude deste último com uma categoria de operações tributáveis para efeitos de IVA. É ainda preciso, para encará-la como uma «entrega de bens», na aceção da diretiva IVA, determinar se um tal contrato tem por objeto a «locação que estipule que, em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação», na aceção do artigo 14.°, n.° 2, alínea b), desta diretiva.

29      Esta qualificação jurídica requer a reunião de dois elementos.

30      Por um lado, esta disposição deve ser lida no sentido de implicar que o contrato em virtude do qual se efetua a entrega do bem inclua uma cláusula expressa relativa à transferência de propriedade desse bem do locador para o locatário.

31      Com efeito, como decorre da sua própria letra, o artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA refere-se não à transferência do poder de dispor de um bem como proprietário, como é o caso do n.° 1 do mesmo artigo, mais explicitamente, à «transmissão da propriedade» desse bem.

32      Além disso, há que observar que esta disposição utiliza o termo «prestações», conhecido dos contratos de crédito e, pelo contrário, pouco habitual nos contratos de locação pura, que mencionam geralmente as «rendas».

33      Como salientou o advogado-geral no n.° 50 das suas conclusões, a cláusula expressa de transferência da propriedade pode ser vista como presente no contrato quando o mesmo prevê uma opção de compra de um bem tomado em locação financeira.

34      Por outro lado, deve resultar claramente das estipulações do contrato, como apreciadas objetivamente e no momento da assinatura do mesmo, que a propriedade do bem deve ser automaticamente adquirida pelo locatário se a execução do contrato seguir o seu curso normal até ao seu termo.

35      Com efeito, apenas se pode deduzir da expressão «em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação» que o pagamento do montante mais tardio efetuado pelo locatário ao abrigo do contrato implica, de pleno direito, a transferência de propriedade do bem objeto do contrato para este último.

36      No que diz respeito, em particular, à circunstância de o contrato prever uma cláusula que estipula, como é o caso do contrato-tipo em causa no processo principal, que o locatário tem a faculdade de exercer uma opção de compra, há que precisar que a expressão adverbial «em circunstâncias normais» deve ser vista como fazendo simplesmente referência ao desenrolar previsível de um contrato executado de boa-fé pelas suas partes até ao seu termo, em conformidade com o princípio pacta sunt servanda.

37      Como salientou o advogado-geral nos n.os 51 e 53 da suas conclusões, esse desenrolar convencional da transferência de propriedade é incompatível com a existência, para o locatário, de uma verdadeira alternativa económica que lhe permita, chegado o momento, optar quer pela aquisição do bem quer pela sua restituição ao locador ou pela prorrogação da locação, em função dos seus próprios interesses na data em que deve fazer essa escolha.

38      Só assim não seria se o exercício da opção de compra, por mais facultativa que seja de um ponto de vista formal, aparecesse na realidade, tendo em conta as condições financeiras do contrato, como a única escolha economicamente racional suscetível de ser feita pelo locatário. Tal pode ser o caso, nomeadamente, se resultar do contrato que, quando se abrir a possibilidade de exercer a opção, a soma das prestações contratuais corresponde ao valor de mercado do bem, incluindo custos do financiamento, e que o exercício da opção não impõe que o locatário pague um montante suplementar significativo.

39      Tal interpretação da redação do artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA é confirmada à luz da economia geral desta diretiva quanto à classificação das operações tributáveis.

40      Com efeito, qualquer outra interpretação obrigaria as autoridades tributárias nacionais, face aos contratos que, como no caso em apreço, não se encontram objetivamente relacionados com operações tributáveis no início da sua execução, a proceder a investigações para determinar a intenção do contratante do sujeito passivo no momento do exercício da opção e, sendo caso disso, a operações de regularização.

41      Ora, tal necessidade seria contrária aos objetivos do sistema do IVA de garantir a segurança jurídica e facilitar os atos inerentes à aplicação do imposto pela tomada em consideração, salvo em casos excecionais, da natureza objetiva da operação em causa (v., por analogia, acórdão de 6 de abril de 1995, BLP Group, C-4/94, EU:C:1995:107, n.° 24).

42      É ao tribunal nacional, único competente para apreciar os factos, que incumbe determinar, caso a caso e em função das circunstâncias próprias de cada processo, se o contrato em virtude do qual um veículo foi entregue a um utilizador cumpre as condições recordadas no presente acórdão.

43      Resulta das considerações precedentes que a expressão «contrato de locação que estipule que, em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação» utilizada no artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da diretiva IVA deve ser interpretada no sentido de que se aplica a um contrato-tipo de locação com opção de compra quando possa ser deduzido das condições financeiras do contrato que o exercício da opção aparece como a única escolha economicamente racional suscetível de ser feita pelo locatário chegado o momento, se o contrato for executado até ao seu termo, o que incumbe ao tribunal nacional verificar.

 Quanto às despesas

44      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

A expressão «contrato de locação que estipule que, em circunstâncias normais, a propriedade é transmitida, o mais tardar, no momento do pagamento da última prestação» utilizada no artigo 14.°, n.° 2, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretada no sentido de que se aplica a um contrato-tipo de locação com opção de compra quando possa ser deduzido das condições financeiras do contrato que o exercício da opção aparece como a única escolha economicamente racional suscetível de ser feita pelo locatário chegado o momento, se o contrato for executado até ao seu termo, o que incumbe ao tribunal nacional verificar.

Assinaturas

*      Língua do processo: inglês.