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Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda)

de 28 de junio de 2018 (*)

«Recurso de casación — Ayudas de Estado — Legislación fiscal alemana relativa a determinados traslados de pérdidas a ejercicios fiscales posteriores (“cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis”) — Decisión por la que se declara incompatible con el mercado interior un régimen de ayudas — Recurso de anulación — Admisibilidad — Artículo 263 TFUE, párrafo cuarto — Persona afectada individualmente — Artículo 107 TFUE, apartado 1 — Concepto de “ayuda de Estado” — Requisito de selectividad — Determinación del sistema de referencia — Calificación jurídica de los hechos»

En el asunto C-203/16 P,

que tiene por objeto un recurso de casación interpuesto, con arreglo al artículo 56 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el 12 de abril de 2016,

Dirk Andres, en su condición de administrador concursal de Heitkamp BauHolding GmbH, con domicilio en Düsseldorf (Alemania), representado por los Sres. W. Niemann, S. Geringhoff y P. Dodos, Rechtsanwälte,

parte demandante,

y en el que las otras partes en el procedimiento son

Comisión Europea, representada por los Sres. R. Lyal y T. Maxian Rusche y por la Sra. K. Blanck-Putz, en calidad de agentes,

parte demandada en primera instancia,

República Federal de Alemania, representada por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, en calidad de agentes,

parte coadyuvante en primera instancia,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda),

integrado por el Sr. M. Ilešič, Presidente de Sala, y el Sr. A. Rosas, las Sras. C. Toader y A. Prechal y el Sr. E. Jarašiūnas (Ponente), Jueces;

Abogado General: Sr. N. Wahl;

Secretario: Sr. I. Illéssy, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 19 de octubre de 2017;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 20 de diciembre de 2017;

dicta la siguiente

Sentencia

1        Mediante su recurso de casación, el Sr. Dirk Andres, en su condición de administrador concursal de Heitkamp BauHolding GmbH (en lo sucesivo, «HBH»), con carácter principal solicita la anulación de la sentencia del Tribunal General de la Unión Europea de 4 de febrero de 2016, Heitkamp BauHolding/Comisión (T-287/11, en lo sucesivo, «sentencia recurrida», EU:T:2016:60) en la medida en que en ella el Tribunal General desestimó por infundado el recurso por el que HBH solicitaba la anulación de la Decisión 2011/527/UE de la Comisión, de 26 de enero de 2011, relativa a la ayuda estatal de Alemania C 7/10 (ex CP 250/09 y NN 5/10) Régimen de ventajas fiscales mediante traspaso de pérdidas (Sanierungsklausel) (DO 2011, L 235, p. 26; en lo sucesivo, «Decisión controvertida»), y solicita la anulación de dicha Decisión.

2        Mediante su adhesión a la casación la Comisión Europea solicita la anulación de la sentencia recurrida en la medida en que en ella el Tribunal General desestimó la excepción de inadmisibilidad que dicha institución había propuesto frente al recurso y, por consiguiente, solicita la declaración de inadmisibilidad del recurso de primera instancia.

 Antecedentes del litigio y Decisión controvertida

3        Los antecedentes del litigio y la Decisión controvertida, que se presentan en los apartados 1 a 35 de la sentencia recurrida, pueden resumirse de la manera siguiente.

 Derecho alemán

4        En Alemania, según el artículo 10d, apartado 2, de la Einkommensteuergesetz (Ley del Impuesto sobre la Renta; en lo sucesivo, «EStG»), las pérdidas registradas en un ejercicio fiscal pueden trasladarse a ejercicios fiscales futuros, es decir, las pérdidas en cuestión pueden compensarse con las rentas sujetas a tributación de los años siguientes, reduciéndolas (en lo sucesivo, «norma de traslado de pérdidas»). Según el artículo 8, apartado 1, de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades; en lo sucesivo, «KStG»), la norma de traslado de pérdidas existe también para las empresas sujetas al impuesto sobre sociedades.

5        Tal posibilidad del traslado de pérdidas conducía, con el fin exclusivo de reducir cuotas tributarias, a que se adquirieran sociedades empresas que habían suspendido toda actividad comercial pero que todavía disponían de pérdidas trasladables. En 1997, para evitar dichas operaciones, que se consideraban abusivas, el legislador alemán introdujo en la KStG el artículo 8, apartado 4, que limitaba la posibilidad del traslado a empresas jurídica y económicamente idénticas a las que hubieran sufrido las pérdidas.

6        El artículo 8, apartado 4, de la KStG fue derogado, con efectos a 1 de enero de 2008, por la Unternehmensteuerreformgesetz (Ley de Reforma de la Fiscalidad Empresarial). Esta Ley introdujo en la KStG el artículo 8c, apartado 1 (en lo sucesivo, asimismo «norma de cancelación de pérdidas»), que limita, cuando no excluye, la posibilidad de trasladar pérdidas en caso de adquisición del 25 % o más del capital social (en lo sucesivo, «adquisición lesiva de participación»). Según dicha disposición, por un lado, si en el plazo de cinco años se transfiere entre un 25 % y un 50 %, del capital suscrito, de los derechos corporativos, de los de participación o de los de voto en una entidad, las pérdidas no utilizadas se extinguen proporcionalmente al porcentaje de cambio en el capital. Por otro, las pérdidas no utilizadas ya no se podrán deducir si se transfieren a un comprador más del 50 % del capital suscrito, de los derechos corporativos, de los de participación o de los de voto en una entidad.

7        La norma de cancelación de pérdidas no preveía excepciones. No obstante, en situaciones de adquisición lesiva de participación cuyo objeto fuera permitir el saneamiento de empresas en crisis, las autoridades tributarias podían otorgar excepciones basándose en consideraciones de equidad, con arreglo a un Decreto de 27 de marzo de 2003 del Bundesministerium der Finanzen (Ministerio Federal de Hacienda, Alemania).

8        En junio de 2009 la Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (Ley sobre el Seguro de Enfermedad relativa a la Exención Fiscal a favor de los Ciudadanos) introdujo en la KStG la disposición 8c, apartado 1a (en lo sucesivo, tanto «cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis» como «medida controvertida»). En virtud de la misma, todavía se pueden trasladar pérdidas, incluso en caso de adquisición lesiva de participación a efectos del artículo 8c, apartado 1, de la KStG, si es que se cumplen las condiciones siguientes: la adquisición de participación tiene por objeto el saneamiento de la entidad; en el momento de la adquisición la empresa es insolvente o está excesivamente endeudada o está amenazada de insolvencia o excesivo endeudamiento; se conservan sus estructuras esenciales, lo que supone, en esencia, la conservación de los puestos de trabajo, una aportación sustancial de activos o la condonación de deudas que todavía tienen valor económico; en los cinco años que siguen a la adquisición de la participación no se produce ningún cambio en el sector de actividad de la empresa; y la empresa no había cesado sus actividades en el momento de la adquisición de la participación.

9        La medida controvertida entró en vigor el 10 de julio de 2009, pero con efecto retroactivo a 1 de enero de 2008, esto es, la fecha de la entrada en vigor de la norma de cancelación de pérdidas.

 Decisión controvertida

10      En el artículo 1 de la Decisión controvertida la Comisión declaraba que «la ayuda estatal concedida por [la República Federal de Alemania] sobre la base del [artículo 8c, apartado 1a, de la KStG] no es compatible con el mercado interior».

11      Al calificar la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis de ayuda de Estado a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, la institución estimaba en particular que dicha cláusula establecía una excepción a la regla general de cancelación de pérdidas no utilizadas de sociedades cuyo accionariado se hubiera modificado (artículo 8c, apartado 1, de la KStG) y que, por lo tanto, dicha cláusula podía otorgar una ventaja selectiva a las empresas que cumplieran las condiciones necesarias para acogerse a la misma, ventaja que no estaba justificada por la naturaleza o estructura generales del sistema, puesto que la medida controvertida tenía por objeto hacer frente a los problemas causados por la crisis económica y financiera, objetivo que se situaba fuera del sistema fiscal. Sin embargo, en los artículos 2 y 3 de la Decisión declaraba que, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con determinados requisitos, determinadas ayudas individuales concedidas en el marco de este régimen sí eran compatibles con el mercado interior.

12      En el artículo 4 de la Decisión controvertida la Comisión instaba a la República Federal de Alemania a recuperar de los beneficiarios las ayudas incompatibles concedidas en el marco del régimen citado en el artículo 1 de la misma Decisión. Con arreglo a su artículo 6, el Estado miembro debía presentar a la Comisión la lista de dichos beneficiarios.

 Antecedentes de hecho del litigio

13      La empresa HBH se encontraba desde 2008 en situación de riesgo de insolvencia. El 20 de febrero de 2009 la sociedad matriz amortizó las participaciones de HBH, al objeto de proceder a la fusión entre ambas para sanearla. En el momento de la adquisición, la demandante cumplía los requisitos necesarios para acogerse a la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis. Así había quedado constatado en la respuesta dada a una consulta vinculante el 11 de noviembre de 2009 por la Finanzamt Herne (Oficina Tributaria de Herne, Alemania) (en lo sucesivo, «respuesta vinculante»). Por otra parte, el 29 de abril de 2010 HBH recibió de la Administración tributaria de Herne una liquidación por pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 en la que se tomaban en consideración las pérdidas trasladadas al amparo de la cláusula.

14      Mediante escrito de 24 de febrero de 2010 la Comisión informó a la República Federal de Alemania de la decisión de incoar, en relación con la medida controvertida, el procedimiento de investigación formal contemplado en el artículo 108 TFUE, apartado 2. Mediante escrito de 30 de abril de 2010 el Ministerio Federal de Hacienda dio orden a la Administración tributaria de dejar de aplicar la medida.

15      La liquidación de 29 de abril de 2010 por pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009 fue sustituida el 27 de diciembre de 2010 por otra en la que no se aplicaba la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis. En enero de 2011 HBH recibió, entre otras, liquidaciones por pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades de ejercicios posteriores, en las que también se hacía caso omiso de la cláusula. El 1 de abril de 2011 recibió la liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009. Dado que en dichos documentos no se le aplicaba el artículo 8c, apartado 1a, de la KStG, la no pudo trasladar las pérdidas que tenía contabilizadas a 31 de diciembre de 2008.

16      El 19 de abril de 2011 la Administración tributaria de Herne anuló la respuesta vinculante.

17      El 22 de julio de 2011 la República Federal de Alemania presentó a la Comisión la lista de las empresas que se habían acogido a la medida controvertida. El Estado miembro presentó asimismo la lista de las empresas respecto de las se habían anulado respuestas vinculantes en relación con la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis, y entra ellas figuraba HBH.

 Procedimiento seguido ante el Tribunal General y sentencia recurrida

18      Mediante demanda presentada ante la secretaría del Tribunal General el 6 de junio de 2011, HBH interpuso un recurso por el que solicitaba la anulación de la Decisión controvertida.

19      Mediante escrito separado presentado en la Secretaría del Tribunal General el 16 de septiembre de 2011, la Comisión propuso una excepción de inadmisibilidad al amparo del artículo 114 del Reglamento de Procedimiento de 2 de mayo de 1991 del Tribunal General.

20      El 29 de agosto de 2011 la República Federal de Alemania solicitó intervenir en el procedimiento en apoyo de las pretensiones de HBH. Su demanda se estimó mediante auto de 5 de octubre de 2011 del Presidente de la Sala Segunda del Tribunal General.

21      Mediante auto de 21 de mayo de 2014 del Tribunal General, la excepción de inadmisibilidad se unió al examen del fondo, de conformidad con el artículo 114, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento ya citado.

22      En apoyo de su recurso HBH invocó dos motivos: por un lado, que la medida controvertida no era a priori de carácter selectivo y, por otro, que esta encontraba justificación en la naturaleza o estructura general del régimen fiscal.

23      Mediante la sentencia recurrida el Tribunal General, por un lado, desestimó la excepción de inadmisibilidad, declarando que HBH resultaba afectada por la Decisión controvertida de manera directa e individual, por entender, en esencia, que dicha empresa disponía ya antes de la decisión de incoación del procedimiento de investigación formal de un derecho, que había adquirido y que le había sido certificado por las autoridades tributarias alemanas, a lograr un ahorro tributario, y que además poseía interés en ejercitar una acción. Por otro lado, el Tribunal General desestimó por infundado el recurso interpuesto por HBH.

 Pretensiones de las partes y procedimiento seguido ante el Tribunal de Justicia

24      Mediante su recurso de casación HBH solicita al Tribunal de Justicia que:

–        Anule los puntos 2 y 3 del fallo de la sentencia recurrida y la Decisión controvertida.

–        Subsidiariamente, anule los puntos 2 y 3 del fallo de la sentencia recurrida y devuelva el asunto al Tribunal General.

–        Condene en costas a la Comisión.

25      La Comisión solicita al Tribunal de Justicia que desestime el recurso de casación y que condene en costas a HBH.

26      Mediante su adhesión a la casación la Comisión solicita al Tribunal de Justicia que:

–        Anule el punto 1 del fallo de la sentencia recurrida.

–        Desestime por inadmisible el recurso interpuesto en primera instancia.

–        Desestime el recurso de casación.

–        Anule el punto 3 del fallo de la sentencia recurrida, en la medida en que condena a la Comisión a cargar con un tercio de sus propias costas.

–        Condene a HBH a cargar con las costas que haya causado en los procedimientos seguidos ante el Tribunal General y ante el Tribunal de Justicia.

27      HBH solicita al Tribunal de Justicia que desestime la adhesión a la casación y que condene a la Comisión a cargar con las costas que haya causado en relación con dicha adhesión.

28      En la vista formuló observaciones orales la República Federal de Alemania, y de ellas se desprende que apoya las pretensiones de HBH por las que esta solicita la desestimación de la adhesión a la casación, la anulación de la sentencia recurrida en la medida en que desestimó por infundado el recurso interpuesto en primera instancia y la anulación de la Decisión controvertida.

 Sobre la adhesión a la casación

29      Dado que la adhesión a la casación tiene por objeto la admisibilidad del recurso de primera instancia y ello es una cuestión previa a las de fondo que plantea el recurso de casación principal, procede abordarla en primer lugar.

 Alegaciones de las partes

30      La Comisión alega que en los apartados 50 a 79 de la sentencia recurrida el Tribunal General incurrió en error de Derecho al interpretar el concepto de «afectado individualmente» a los efectos del artículo 263 TFUE, párrafo cuarto.

31      En primer lugar, la Comisión sostiene, remitiéndose a las sentencias de 19 de octubre de 2000, Italia y Sardegna Lines/Comisión (C-15/98 y C-105/99, EU:C:2000:570), y de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión (C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368), que el criterio relevante para acreditar si afecta individualmente a un demandante una decisión de la Comisión por la que se declara incompatible con el mercado interior consiste en si dicho demandante es beneficiario efectivo o beneficiario potencial de una ayuda concedida al amparo de dicho régimen, y que una decisión de esas características solo afecta a los beneficiarios efectivos.

32      Pues bien, a juicio de la Comisión, en los apartados 62, 70 y 74 de la sentencia recurrida el Tribunal General no basó su resolución en la jurisprudencia mencionada, sino en sentencias que en el presente asunto no resultan relevantes, puesto que no concurre en él ninguna de las circunstancias que permitieron llegar a la conclusión de que existía afectación individual en los casos en que recayeron las sentencias de 17 de enero de 1985, Piraiki-Patraiki y otros/Comisión (11/82, EU:C:1985:18); de 22 de junio de 2006, Bélgica y Forum 187/Comisión (C-182/03 y C-217/03, EU:C:2006:416); de 17 de septiembre de 2009, Comisión/Koninklijke FrieslandCampina (C-519/07 P, EU:C:2009:556); de 27 de febrero de 2014, Stichting Woonpunt y otros/Comisión (C-132/12 P, EU:C:2014:100), y de 27 de febrero de 2014, Stichting Woonlinie y otros/Comisión (C-133/12 P, EU:C:2014:105), que son las que invoca el Tribunal General en dichos apartados.

33      Así pues, según la Comisión, y a diferencia de lo expuesto por el Tribunal General en los apartados 63 y 74 de la sentencia recurrida, la admisibilidad del recurso de primera instancia no depende de la «situación de hecho y de Derecho» de HBH o de que esta hubiera «adquirido [un] derecho», sino solo de si fue o no beneficiaria efectiva de ayudas al amparo del régimen controvertido. La institución añade que los apartados 75 y 76 de la sentencia recurrida también adolecen de error, dado que de la sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión (C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368), en que se basó el Tribunal General en dicho apartado 76, únicamente puede deducirse que a la hora de apreciar que exista afectación individual es poco relevante si la decisión de la Comisión se ve o no acompañada de la orden de recuperación de las ayudas efectivamente concedidas.

34      En segundo lugar, la Comisión observa que el dato determinante en que se apoyó el Tribunal General en su análisis de «situación de hecho y de Derecho» de HBH, a la hora de declarar que la Decisión controvertida afectaba individualmente a dicha empresa, es que esta había «adquirido [un] derecho», como se señala en el apartado 74 de la sentencia recurrida. Pues bien, para la Comisión, si haber «adquirido [un] derecho» significa un derecho adquirido en el mismo sentido que en el Derecho de la Unión, el Tribunal General incurrió en error de Derecho, puesto que entiende que el reconocimiento de tal derecho solo podría producirse con arreglo al principio de protección de la confianza legítima y que según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia esa protección no alcanza en principio a las ayudas concedidas en infracción de la obligación de notificación establecida en el artículo 108 TFUE, apartado 3.

35      En tercer lugar, basándose en la misma observación, la Comisión alega que, en caso de que al hablar de haber «adquirido [un] derecho» el Tribunal General se refiriera a un derecho adquirido a efectos del Derecho nacional, también habría incurrido en error de Derecho, ya que en las circunstancias del caso de autos la adquisición de un derecho en virtud del Derecho nacional también era contraria a la jurisprudencia que excluye esa posibilidad en el supuesto de ayudas concedidas en infracción del artículo 108 TFUE, apartado 3.

36      Por consiguiente, a juicio de la institución, debe anularse el punto 1 del fallo de la sentencia recurrida y, dado que HBH no era beneficiaria efectiva del régimen controvertido de ayudas, debe desestimarse por inadmisible el recurso de primera instancia.

37      HBH y la República Federal de Alemania alegan que la adhesión a la casación carece de fundamento.

 Apreciación del Tribunal de Justicia

38      A tenor del artículo 263 TFUE, párrafo cuarto, toda persona física o jurídica podrá interponer recurso, en las condiciones previstas en los párrafos primero y segundo de dicho artículo, contra los actos de los que sea destinataria o que la afecten directa e individualmente y contra los actos reglamentarios que la afecten directamente y que no incluyan medidas de ejecución.

39      En el presente asunto, por un lado, resulta acreditado que, como señaló el Tribunal General en el apartado 57 de la sentencia recurrida, el único destinatario de la Decisión controvertida es la República Federal de Alemania. Por otro lado, tal como se indica en los apartados 58 a 79 de esa misma sentencia, cuando el Tribunal General declaró que HBH poseía legitimación activa lo hizo por considerar que la Decisión afectaba directa e individualmente a esa empresa, es decir, en virtud del segundo supuesto contemplado en la disposición en cuestión.

40      Mediante la primera parte de su motivo único la Comisión alega en esencia que en los apartados 62, 63, 70 y 74 a 77 de la sentencia recurrida el Tribunal General incurrió en error de Derecho al valorar ese requisito de admisibilidad del recurso de HBH a la luz de la situación de hecho y de Derecho de la empresa, mientras que el único criterio relevante es, según la institución, si HBH era beneficiaria efectiva o potencial del régimen controvertido de ayudas.

41      Es de jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que quienes no sean destinatarios de una decisión solo podrán alegar que esta los afecta individualmente cuando dicha decisión les atañe debido a ciertas cualidades que les son propias o a una situación de hecho que los caracteriza en relación con cualesquiera otras personas y, por ello, los individualiza de una manera análoga a la del destinatario (sentencias de 15 de julio de 1963, Plaumann/Comisión, 25/62, EU:C:1963:17, p. 223, y de 27 de febrero de 2014, Stichting Woonpunt y otros/Comisión, C-132/12 P, EU:C:2014:100, apartado 57).

42      La posibilidad de determinar, con mayor o menor precisión, el número e incluso la identidad de los sujetos de Derecho a los que se aplica una medida no implica en absoluto que se deba considerar a estos sujetos individualmente afectados por dicha medida, cuando esta aplicación se efectúa en virtud de una situación objetiva de Derecho o de hecho definida por el acto de que se trate (sentencias de 16 de marzo de 1978, Unicme y otros/Consejo, 123/77, EU:C:1978:73, apartado 16, y de 19 de diciembre de 2013, Telefónica/Comisión, C-274/12 P, EU:C:2013:852, apartado 47 y jurisprudencia citada).

43      De ese modo, el Tribunal de Justicia ha precisado que una empresa no puede impugnar, en principio, una decisión de la Comisión por la que se prohíbe un régimen de ayudas si solo se ve afectada por esta decisión debido a su pertenencia al sector de que se trata y a su condición de beneficiario potencial de dicho régimen. En efecto, tal decisión se presenta frente a una empresa de esas características como una medida de alcance general que se aplica a situaciones determinadas objetivamente e implica efectos jurídicos en relación con una categoría de personas consideradas de manera general y abstracta (sentencias de 19 de octubre de 2000, Italia y Sardegna Lines/Comisión, C-15/98 y C-105/99, EU:C:2000:570, apartado 33 y jurisprudencia citada, y de 19 de diciembre de 2013, Telefónica/Comisión, C-274/12 P, EU:C:2013:852, apartado 49).

44      Por el contrario, cuando la decisión afecta a un grupo de personas identificadas o identificables en el momento de la adopción del acto y en función de criterios que caracterizan a los miembros de dicho grupo, estos pueden considerarse individualmente afectados por dicho acto, en la medida en que forman parte de un círculo restringido de operadores económicos (sentencias de 13 de marzo de 2008, Comisión/Infront WM, C-125/06 P, EU:C:2008:159, apartado 71 y jurisprudencia citada, y de 27 de febrero de 2014, Stichting Woonpunt y otros/Comisión, C-132/12 P, EU:C:2014:100, apartado 59).

45      Así pues, los beneficiarios efectivos de ayudas individuales concedidas al amparo de un régimen de ayudas cuya recuperación ha ordenado la Comisión resultan, por ello mismo, afectados individualmente a los efectos del artículo 263 TFUE, párrafo cuarto (véase, en ese sentido, la sentencia de 19 de octubre de 2000, Italia y Sardegna Lines/Comisión, C-15/98 y C-105/99, EU:C:2000:570, apartados 34 y 35; véase asimismo la sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368, apartado 53).

46      Cierto es que, como sostiene la Comisión, de esa jurisprudencia se desprende que el Tribunal de Justicia, primero, reconoce que las decisiones de la Comisión que declaran incompatible con el mercado interior un régimen de ayudas y ordenan la recuperación de estas afectan individualmente a los beneficiarios efectivos de ayudas individuales concedidas al amparo de dicho régimen y, segundo, descarta que los demandantes resulten afectados individualmente por el mero hecho de que sean beneficiarios potenciales del mismo régimen. No obstante, de ello no cabe deducir, como pretende hacer la Comisión, que cuando es litigiosa una de las decisiones de esta institución por la que se declara la incompatibilidad con el mercado interior de un régimen de ayudas, el único criterio relevante para valorar si un demandante resulta afectado individualmente por dicha decisión a efectos del artículo 263 TFUE, párrafo cuarto, consista en ver si el mismo demandante es beneficiario efectivo o solo beneficiario potencial de una ayuda concedida al amparo de ese régimen.

47      Ello se debe a que, como señaló asimismo en esencia el Abogado General en los puntos 57, 59, 67 y 68 de sus conclusiones, la jurisprudencia que se ha recordado en los apartados 43 y 45 de la presente sentencia, que se desarrolló en el contexto concreto de las ayudas de Estado, no es más que la expresión particular del criterio jurídico relevante a la hora de valorar la afectación individual a los efectos del artículo 263 TFUE, párrafo cuarto, que procede de la sentencia de 15 de julio de 1963, Plaumann/Comisión (25/62, EU:C:1963:17). Conforme a esta última, un demandante solo resulta afectado individualmente por una decisión de la que no es destinatario cuando dicha decisión le atañe debido a ciertas cualidades que le son propias o a una situación de hecho que lo caracteriza en relación con cualesquiera otras personas (véanse asimismo en el ámbito de las ayudas de Estado las sentencias de 19 de octubre de 2000, Italia y Sardegna Lines/Comisión, C-15/98 y C-105/99, EU:C:2000:570, apartado 32, y de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión, C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368, apartado 52, y en otros ámbitos las sentencias de 17 de enero de 1985, Piraiki-Patraiki y otros/Comisión, 11/82, EU:C:1985:18, apartados 11, 19 y 31, y de 13 de marzo de 2018, European Union Copper Task Force/Comisión, C-384/16 P, EU:C:2018:176, apartado 93).

48      Por lo tanto, la circunstancia de que un demandante pertenezca o no a la categoría de beneficiarios efectivos o beneficiarios potenciales de una ayuda individual concedida al amparo de un régimen de ayudas declarado incompatible con el mercado interior por una decisión de la Comisión no será decisiva a la hora de dilucidar si la decisión lo afecta individualmente cuando, en cualquier de los casos, consta que la misma decisión afecta, además, a ese demandante debido a ciertas cualidades que le son propias o a una situación de hecho que lo caracteriza en relación con cualesquiera otras personas.

49      Lo anterior permite colegir que el Tribunal General no incurrió en error de Derecho cuando, tras recordar la jurisprudencia presentada en los apartados 41 a 44 de la presente sentencia en los apartados 60 a 62 de la sentencia recurrida, se puso en el apartado 63 de la misma a comprobar «si, habida cuenta de su situación de hecho y de Derecho, [debía] considerarse que la Decisión [controvertida] afecta a [HBH] individualmente».

50      Asimismo, permite colegir que tampoco incurrió en error de Derecho en los apartados 62, 70 y 74 de la sentencia recurrida cuando, para fundamentar su análisis, se apoyó en las sentencias enumeradas en el apartado 32 de la presente sentencia, puesto que todas ellas son casos en que se aplicó el criterio de afectación individual que procede de la sentencia de 15 de julio de 1963, Plaumann/Comisión (25/62, EU:C:1963:17), a contextos en que, como el presente asunto, no resultaba relevante recurrir, como expresión particular de dicha jurisprudencia, a la distinción entre beneficiarios efectivos y beneficiarios potenciales de ayudas individuales concedidas al amparo de un régimen de ayudas declarado incompatible con el mercado interior.

51      Del mismo modo, tampoco incurrió en error de Derecho cuando en los apartados 75 y 76 de la sentencia recurrida desestimó la argumentación de la Comisión de que solo una ventaja efectivamente concedida mediante recursos estatales podría acreditar la afectación individual de HBH si se atiende a la sentencia de 9 de junio de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» y otros/Comisión (C-71/09 P, C-73/09 P y C-76/09 P, EU:C:2011:368). Como ya se ha observado en el apartado 47 de la presente sentencia a la hora de acreditar que, a los efectos del artículo 263 TFUE, párrafo cuarto, una decisión de la Comisión por la que se declare incompatible con el mercado interior un régimen de ayudas afecta individualmente a un demandante, el criterio relevante es si la decisión atañe a dicho demandante debido a ciertas cualidades que le son propias o a una situación de hecho que lo caracteriza en relación con cualesquiera otras personas, cuestión recordada además con acierto por el Tribunal General en el apartado 76 de la sentencia recurrida.

52      Por lo tanto, ha de desestimarse por infundada la primera parte del motivo único de la adhesión a la casación.

53      En cuanto a las partes segunda y tercera de ese mismo motivo único, procede recordar que en ellas la Comisión arguye que en el apartado 74 de la sentencia recurrida el Tribunal General incurrió en error de Derecho cuando declaró que HBH resultaba afectada individualmente por haber «adquirido el derecho» a disfrutar de una ayuda con arreglo a la medida controvertida.

54      Ha de señalarse a ese respecto que en el apartado 74 el Tribunal General expuso concretamente que «en el presente asunto [...] ha quedado acreditado que gracias a las peculiaridades de la legislación fiscal alemana [HBH] había adquirido el derecho a un ahorro tributario que había sido certificado por las autoridades tributarias alemanas [...], extremo que la distinguía de otros operadores que solo resultan afectados por el acto por el hecho de ser beneficiarios potenciales de la medida controvertida», remitiendo sobre ello al apartado 68 de la misma sentencia.

55      En ese apartado 68 el Tribunal General declaró que las circunstancias que había enumerado en los apartados 66 y 67 de la misma sentencia como características de la situación de hecho y de Derecho de HBH a efectos de la sentencia de 15 de julio de 1963, Plaumann/Comisión (25/62, EU:C:1963:17), habían sido certificadas por las autoridades tributarias alemanas, especialmente mediante la respuesta vinculante. Esas circunstancias eran dos: que, antes de la incoación por la Comisión del procedimiento de investigación formal, HBH disponía en virtud de la normativa alemana del derecho a trasladar pérdidas, ya que concurrían los requisitos de la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis, y que durante 2009 había registrado beneficios por los que debía tributar con arreglo a dicha cláusula.

56      De ello, en el apartado 69 de la sentencia recurrida el Tribunal General dedujo que, «en aplicación de la normativa alemana, había quedado acreditado que, al cierre del ejercicio fiscal 2009, [HBH] habría logrado un ahorro tributario que, por otra parte, podía cuantificar con precisión», de modo que, como «las autoridades alemanas no disponían de discrecionalidad alguna respecto de la aplicación de la medida controvertida, dicho ahorro tributario [...] era, en virtud de las modalidades de aplicación del sistema tributario, solo cuestión de tiempo». En el propio apartado 69 declaró que, por lo tanto, HBH «había adquirido un derecho, certificado por las autoridades alemanas antes de la adopción de la Decisión [controvertida] de incoación [...], a que se le aplicara ese ahorro tributario, el cual, si no hubieran entrado en juego dichas Decisiones, se habría concretado mediante el giro de una liquidación tributaria que autorizara el traslado de las pérdidas y la consiguiente contabilización de dicho traslado en su balance», y que, «por ello, ese ahorro resultaba fácilmente identificable para las autoridades tributarias alemanas y para la Comisión».

57      Por ello, el Tribunal General llegó a la conclusión en el apartado 70 de la sentencia recurrida de que «no cabe considerar que [HBH] se vea afectada por la Decisión [controvertida] exclusivamente debido a su pertenencia al sector de que se trata y a su condición de beneficiaria potencial, sino que debe considerarse que forma parte de un círculo restringido de operadores económicos que estaban identificados o al menos eran fácilmente identificables en el momento de la adopción de la Decisión [controvertida] a efectos de la sentencia [de 15 de julio de 1963, Plaumann/Comisión (25/62, EU:C:1963:17)]».

58      Así pues, de una lectura conjunta de los pasajes relevantes de la sentencia recurrida se desprende que el uso en el apartado 74 por parte del Tribunal General de la expresión «[haber] adquirido el derecho» pretendía tan solo remitir con sencillez a la situación concreta de hecho y de Derecho de HBH, en razón de la que se podía considerar que esta resultaba afectada individualmente por la Decisión controvertida a efectos de la sentencia de 15 de julio de 1963, Plaumann/Comisión (25/62, EU:C:1963:17).

59      Por tanto, dado que las partes segunda y tercera del motivo único de la adhesión a la casación se basan en una interpretación errónea de la sentencia recurrida, deben desestimarse por infundadas y, con ello, ha de desestimarse en su totalidad la adhesión a la casación.

 Sobre el recurso de casación principal

60      HBH formula dos motivos en apoyo de su recurso, uno basado en el incumplimiento de la obligación de motivación que recae sobre el Tribunal General y otro en la infracción del artículo 107 TFUE. Resulta oportuno abordar el segundo en primer lugar.

 Alegaciones de las partes

61      En primer lugar, HBH sostiene mediante su segundo motivo que el Tribunal General infringió el artículo 107 TFUE cuando, al confirmar la postura de la Comisión de que la norma de cancelación de pérdidas es el sistema relevante de referencia del presente asunto, erró al determinar dicho sistema. Según HBH, en los apartados 103 y 106 de la sentencia recurrida el Tribunal General identificó correctamente el régimen fiscal general (la norma de cancelación de pérdidas), pero a continuación adoptó en su lugar como régimen fiscal común o normal a los efectos de analizar el requisito de selectividad la norma de cancelación de pérdidas establecida en el artículo 8c, apartado 1, de la KStG, que es la excepción a dicho régimen general. A juicio de HBH, el Tribunal General cometió el error de no tener en cuenta la norma de cancelación de pérdidas y, al considerar que una excepción al régimen fiscal general constituía el «sistema de referencia», incurrió en error de Derecho o, al menos, desnaturalizó bien los medios de prueba que se le habían sometido bien el Derecho nacional.

62      Con ello, entiende que constituye error de Derecho el haber determinado el régimen fiscal general o común procediendo a una síntesis entre la norma general y la norma excepcional en el apartado 104 de la sentencia recurrida, especialmente porque ambas normas no están en el mismo plano normativo, ya que la norma de traslado de pérdidas es una concreción del principio constitucional de tributación en función de la capacidad contributiva.

63      HBH sostiene además que de los apartados 104 y 107 de la sentencia recurrida se desprende que, al identificar el sistema de referencia, el Tribunal General también «asimiló» las dos primeras etapas de análisis del requisito de selectividad, aplicando con ello de manera errónea la jurisprudencia.

64      En segundo lugar, HBH afirma que el Tribunal General infringió el artículo 107 TFUE al analizar si la medida controvertida era a priori de carácter selectivo. Aduce que, por un lado, incurrió en error de Derecho al considerar que era comparable las situaciones de hecho y de Derecho respectivas de las empresas que requerían saneamiento y de las empresas saneadas. Aduce en especial que el objetivo de cualquier norma tributaria (generar ingresos tributarios) no basta para que las situaciones de los operadores afectados resulten comparables.

65      Arguye además que la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis es una medida general y que el apartado 141 de la sentencia recurrida contradice la jurisprudencia que establece que lo único relevante a la hora de apreciar si una medida es de carácter general es si se aplica con independencia de la naturaleza o el objeto de la actividad de la empresa o si su aplicación exige que la empresa modifique su actividad.

66      En tercer lugar, HBH entiende que el Tribunal General infringió el artículo 107 TFUE al negar la justificación de la cláusula y que en los apartados 158 a 160 y 164 a 166 de la sentencia recurrida el Tribunal General declaró por error que el objetivo de la cláusula es favorecer el saneamiento de las empresas que estén en crisis y concluyó que dicho objetivo se sitúa fuera del sistema fiscal. HBH sostiene que en los apartados 166 a 170 de la sentencia recurrida el Tribunal General también erró al negar la justificación basada en el principio de tributación en función de la capacidad contributiva.

67      HBH alega además que su segundo motivo casacional sí es admisible, puesto que plantea únicamente cuestiones jurídicas. Afirma en concreto que no versa sobre la apreciación de hechos sino sobre la aplicación de criterios erróneos al determinar el sistema de referencia y sobre la calificación jurídica que el Tribunal General dio a los hechos, cuestiones todas que sí corresponde abordar al Tribunal de Justicia en el contexto de la casación.

68      La Comisión alega con carácter principal que ese segundo motivo es inadmisible. Entiende que sus partes primera y tercera versan sobre la determinación del Derecho nacional y, por tanto, sobre cuestiones de hecho, y que, en cualquiera de los casos, dado que mediante la primera parte de ese motivo HBH afirma que el Tribunal General determinó el sistema de referencia teniendo en cuenta una normativa aplicable exclusivamente a un grupo dado de empresas, dicha parte se basa en una interpretación errónea de los apartados 103 a 109 de la sentencia recurrida. Para la Comisión, de esos apartados se desprende que el Tribunal General se limitó a exponer el Derecho aplicable a todas las empresas, en la medida en que lo decisivo para el traslado de pérdidas son la identidad y la continuidad económicas, que son cuestiones de hecho.

69      Para la Comisión, la segunda parte del segundo motivo también es inadmisible: por un lado, la comparabilidad de la situación de los operadores económicos y la identificación del objetivo relevante a ese respecto son cuestiones de hecho; por otro lado, el Tribunal General incurrió en error de Derecho al declarar la inadmisibilidad de la alegación formulada por HBH sobre el carácter general de la medida controvertida, puesto que no cabía considerar que dicha alegación fuera la ampliación de la primera parte del primer motivo entonces invocado.

70      Con carácter subsidiario, la Comisión afirma que el segundo motivo casacional es infundado. En primer lugar, entiende que la tesis de HBH sobre la definición del sistema de referencia no encuentra sustento ni en la ley alemana en cuestión ni en los escritos que obraban ante el Tribunal General. Además, afirma que el propio legislador alemán definió que la norma de cancelación de pérdidas era la nueva norma básica, por lo que el Tribunal General no incurrió en error al concluir que, tras la introducción del artículo 8c, apartado 1, de la KStG, la eliminación del traslado de pérdidas en caso de adquisición lesiva de participación es la nueva norma general del Derecho tributario alemán.

71      Para la institución, la argumentación de HBH de que la situación de los operadores económicos afectados no es comparable resulta de una comprensión errónea de la sentencia recurrida. Por un lado, desde el punto de vista del cambio de identidad económica, para la Comisión no hay diferencias entre las empresas que requieren ser saneadas y las que no lo requieren.

72      Por otro, la Comisión afirma que la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis no es una medida general sino selectiva, añadiendo que a este respecto HBH no puede apoyarse en la sentencia de 7 de noviembre de 2014, Autogrill España/Comisión (T-219/10, EU:T:2014:939).

73      En tercer lugar, la Comisión aduce que el Tribunal General acreditó plenamente, en ejercicio de su facultad para valorar libremente los hechos, que el objetivo de la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis es ayudar a las empresas que estén en crisis. La institución afirma que, en cualquiera de los casos, es inoperante la alegación de que el objetivo de la cláusula sea evitar una tributación excesiva, puesto que en los apartados 167 a 173 de la sentencia recurrida el Tribunal General declaró que la medida resulta injustificada aun admitiendo dicho objetivo. Por último, la Comisión entiende que el Tribunal General también acertó al desestimar las alegaciones referidas al Derecho constitucional alemán y a los beneficios ficticios.

74      La República Federal de Alemania sostiene que, al igual que la Comisión, el Tribunal General incurrió en error de Derecho al determinar el sistema de referencia. Remitiéndose a las sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido (C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732), y de 21 diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros (C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981), la República Federal de Alemania señala que, para calificar de «selectiva» una medida, la Comisión debe comenzar por identificar el régimen fiscal normal que sea de aplicación en el Estado miembro en cuestión para, a continuación, probar que la medida analizada establezca una diferenciación entre empresas que, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, se encuentren en una situación de hecho y de Derecho comparable. La República Federal de Alemania considera que, a tales efectos, no cabe adoptar un enfoque basado meramente en la técnica jurídica.

75      Pues bien, según entiende la República Federal de Alemania, en el presente asunto el enfoque de la Comisión se basó exclusivamente en la técnica jurídica, y el Tribunal General incurrió en error de Derecho al no refutarlo, pese a ser contario a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Así pues, afirma ese Estado miembro, en la sentencia recurrida el Tribunal General constató correctamente el contenido y alcance de las normas tributarias relevantes pero les dio una calificación jurídica equivocada.

 Apreciación del Tribunal de Justicia

76      Mediante la primera parte de su segundo motivo HBH alega en esencia, apoyada por la República Federal de Alemania, que en los apartados 103 a 107 de la sentencia recurrida el Tribunal General erró al determinar el sistema de referencia en que debía analizarse la selectividad de la medida controvertida.

77      Dado que la Comisión se opone a la admisibilidad de la primera parte del motivo, por entender que versa sobre cuestiones de hecho, procede recordar que, si bien, salvo en el caso de desnaturalización de los hechos y medios de prueba, la apreciación de dichos hechos y pruebas no constituye una cuestión de Derecho sujeta, como tal, al control del Tribunal de Justicia, en los recurso de casación, cuando el Tribunal General haya comprobado o apreciado los hechos el Tribunal de Justicia será competente para ejercer, en virtud del artículo 256 TFUE, el control de la calificación jurídica de estos y de las consecuencias jurídicas que de ellos se hayan deducido (sentencias de 3 de abril de 2014, Francia/Comisión, C-559/12 P, EU:C:2014:217, apartado 78 y jurisprudencia citada, y de 20 de diciembre de 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco y otros/Comisión, C-66/16 P a C-69/16 P, EU:C:2017:999, apartado 97).

78      Así pues, en lo referente al examen en casación de las apreciaciones sobre Derecho nacional efectuadas por el Tribunal General, que en el ámbito de las ayudas de Estado constituyen apreciaciones de hechos, el Tribunal de Justicia solo es competente para verificar si se ha producido una desnaturalización de ese Derecho (véanse, en ese sentido, las sentencias de 3 de abril de 2014, Francia/Comisión, C-559/12 P, EU:C:2014:217, apartado 79 y jurisprudencia citada, y de 20 de diciembre de 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco y otros/Comisión, C-66/16 P a C-69/16 P, EU:C:2017:999, apartado 98). En cambio, el examen en casación de la calificación jurídica que haya dado a dicho Derecho nacional el Tribunal General a la luz de una disposición de Derecho de la Unión constituye una cuestión de Derecho y es competencia del Tribunal de Justicia (véanse, en ese sentido, las sentencias de 3 de abril de 2014, Francia/Comisión, C-559/12 P, EU:C:2014:217, apartado 83, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, apartados 61 a 63).

79      En el presente asunto resulta obligado observar que mediante esa primera parte del motivo HBH no cuestiona el contenido ni el alcance que el Tribunal General atribuyó al Derecho nacional, sino la calificación de «sistema de referencia» que ese mismo Tribunal, siguiendo lo que la Comisión había hecho en la Decisión controvertida, dio a la norma de cancelación de pérdidas.

80      Pues bien, el concepto de «sistema de referencia» se refiere a la primera etapa del análisis del requisito de selectividad de la ventaja, y se da la circunstancia de que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la propia selectividad es constitutiva del concepto de «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1 (sentencias de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 74 y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 54).

81      Así pues, dado que la argumentación de HBH tiene por objeto refutar la calificación jurídica de los hechos que realizó el Tribunal General, la primera parte del segundo motivo casacional es admisible.

82      En lo que atañe al fondo del asunto, debe recordarse que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida nacional como «ayuda de Estado» a efectos del artículo 107 TFUE, apartado 1, exige que concurran todos los requisitos siguientes. En primer lugar, debe tratarse de una intervención del Estado o hecha mediante fondos estatales. En segundo lugar, la intervención debe poder afectar a intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar con falsear la competencia (sentencias de 10 de junio de 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C-140/09, EU:C:2010:335, apartado 31 y jurisprudencia citada, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 53).

83      Por lo que se refiere al requisito de selectividad de la ventaja, de una jurisprudencia asimismo reiterada del Tribunal de Justicia se desprende que la apreciación de este requisito requiere que se determine si, en el marco de un régimen jurídico determinado, la medida nacional en cuestión puede favorecer a «determinadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentran en una situación de hecho y de Derecho comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de discriminatorio (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 54 y jurisprudencia citada).

84      Por otra parte, cuando la medida en cuestión se prevé como un régimen de ayudas y no como una ayuda individual, corresponde a la Comisión determinar si esa medida, aun cuando atribuya una ventaja de alcance general, lo hace en beneficio exclusivo de ciertas empresas o de ciertos sectores de actividad (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 55 y jurisprudencia citada).

85      En lo que atañe concretamente a las medidas nacionales que confieren ventajas fiscales, procede recordar que cuando, aun no implicando una transferencia de fondos estatales, coloquen a los beneficiarios en una situación más favorable que a los restantes contribuyentes pueden procurar una ventaja selectiva a los beneficiarios y, por ello, constituyen ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En cambio, no constituyen ayudas de Estado en el sentido de esa disposición las ventajas fiscales resultantes de medidas generales aplicables sin distinción a todos los operadores económicos (véase, en ese sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732, apartados 72 y 73 y jurisprudencia en ellos citada; véase, asimismo, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 56).

86      En este contexto, con objeto de calificar una medida fiscal nacional de «selectiva», la Comisión debe identificar, en un primer momento, el régimen fiscal común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho régimen común, se encuentran en una situación de hecho y de Derecho comparable (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 57 y jurisprudencia citada).

87      Sin embargo, el concepto de «ayuda de Estado» no se refiere a medidas que establecen una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación de hecho y Derecho comparable y que, en consecuencia, son a priori selectivas cuando el Estado miembro de que se trate consigue demostrar, en un tercer momento, que la diferenciación está justificada por resultar de la naturaleza o de la estructura del sistema en que se inscriben (véase, en ese sentido, la sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C-88/03, EU:C:2006:511, apartado 52; véase, asimismo, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 58 y jurisprudencia citada).

88      Por tanto, el examen del requisito de la selectividad implica, en principio, definir, en un primer momento, el sistema de referencia en el que se inscribe la medida de que se trata; la determinación del sistema de referencia reviste especial importancia en el caso de medidas fiscales, ya que la propia existencia de una ventaja solo puede apreciarse en relación con una imposición considerada «normal» (véanse, en ese sentido, las sentencias de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión, C-88/03, EU:C:2006:511, apartado 56, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, apartado 55).

89      Así pues, la determinación de todas las empresas que se encuentran en una situación de hecho y de Derecho comparable depende de la definición previa del régimen jurídico a la vista de cuyo objetivo deba examinarse, en su caso, la comparabilidad de la situación de hecho y de Derecho respectiva de las empresas favorecidas por la medida controvertida y de aquellas que no lo están (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, apartado 60).

90      Sin embargo, la calificación de un sistema fiscal como «selectivo» no se supedita al hecho de que esté concebido de forma que las empresas que eventualmente se vean favorecidas por una ventaja selectiva estén, en general, sujetas a las mismas cargas fiscales que las otras empresas, pero se beneficien de normas que establezcan excepciones, de modo que la ventaja selectiva pueda identificarse como la diferencia entre la carga fiscal normal y la soportada por estas primeras empresas (sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 91).

91      Comprender el criterio de selectividad de esa forma presupondría que, para que un régimen fiscal pudiera calificarse de «selectivo», debería estar concebido con arreglo a una determinada técnica jurídica, lo que daría lugar a que las normas fiscales nacionales no estuvieran sujetas al control en materia de ayudas de Estado por el mero hecho de haber recurrido a otra técnica jurídica aunque produjesen, de Derecho o de hecho, los mismos efectos. Ello chocaría con la jurisprudencia reiterada según la cual el artículo 107 TFUE, apartado 1, no distingue según las causas o los objetivos de las intervenciones estatales, sino que los define en función de sus efectos y, por lo tanto, independientemente de las técnicas utilizadas (véase, en ese sentido, la sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C-106/09 P y C-107/09 P, EU:C:2011:732, apartados 87, 92 y 93 y jurisprudencia citada).

92      Del mismo modo que, conforme a esa jurisprudencia, el uso de una técnica jurídica determinada no exime a las normas fiscales nacionales de estar sujetas al control establecido por el Tratado FUE en materia de ayudas de Estado, el uso de una técnica jurídica en concreto tampoco basta para definir el sistema de referencia relevante a los efectos de analizar el requisito de la selectividad, pues en caso contrario primaría sin remedio la forma de las intervenciones estatales sobre los efectos de estas. Por tanto, y tal como señaló asimismo en esencia el Abogado General en el punto 108 de sus conclusiones, al determinar el sistema de referencia no puede darse una importancia decisiva a la técnica jurídica que se haya usado.

93      Ahora bien, de esa misma jurisprudencia se desprende además que, aun cuando para estimar que una medida fiscal es selectiva no sea decisiva la técnica jurídica usada, de modo que no siempre sea necesario que tenga carácter excepcional con respecto a un régimen fiscal común, el hecho de que tenga ese carácter por usar dicha técnica jurídica es pertinente para estos fines cuando de ello se deriva que se distinguen dos categorías de operadores que, a priori, son objeto de trato diferenciado, esto es, los que están comprendidos dentro de la medida de excepción y los que siguen incluidos en el régimen fiscal común, pese a que ambas categorías se encuentren en una situación comparable habida cuenta del objetivo perseguido por dicho régimen (véase, en ese sentido, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, apartado 77).

94      Por otra parte, ha de recordarse que el hecho de que solo puedan beneficiarse de una medida los contribuyentes que reúnan los requisitos previstos para la aplicación de esta no confiere por sí mismo a la medida carácter selectivo (sentencias de 29 de marzo de 2012, 3M Italia, C-417/10, EU:C:2012:184, apartado 42, y de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C-20/15 P y C-21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 59).

95      Son estos los razonamientos que deben guiarnos al analizar si, tal como sostienen HBH y la República Federal de Alemania, el Tribunal General pasó por alto el artículo 107 TFUE, apartado 1, en la interpretación que de él hace el Tribunal de Justicia, cuando declaró que la Comisión no había incurrido en error al considerar que la norma de cancelación de pérdidas era el único elemento constituyente del sistema de referencia que debe aplicarse al apreciar la selectividad de la medida controvertida.

96      Resulta oportuno señalar a tal efecto que en el apartado 103 de la sentencia recurrida el Tribunal General recordó que, «en la Decisión [controvertida] la Comisión consideró [...] que la norma de cancelación de pérdidas era la regla general a la luz de la que se había de analizar si se estaba diferenciando entre empresas que se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, mientras que [HBH] se refiere a la norma más general del traslado de pérdidas, que es de aplicación a cualquier tributación».

97      En el apartado 104 de la misma sentencia el Tribunal General recordó asimismo que «la norma de traslado de pérdidas es una facultad de la que disfrutan todas las sociedades en la gestión del impuesto sobre sociedades» y que «la norma de cancelación de pérdidas limita dicha facultad en supuestos de adquisición de participaciones de al menos el 25 % del capital y la elimina en supuestos de adquisición de participaciones de más del 50 % del capital», para observar acto seguido que «esta última norma se aplica de forma sistemática a todas las situaciones en que la modificación del accionariado alcanza o supera el 25 % del capital, sin que se distinga en función de la naturaleza o características de las empresas de que se trate».

98      En el apartado 105 de la misma sentencia el Tribunal General añadió que, «además, la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis está redactada como excepción a la norma de cancelación de pérdidas y se aplica únicamente a situaciones bien acotadas que quedan sometidas a esta última».

99      De ello dedujo el Tribunal General, en el apartado 106 de la misma sentencia, que «es obligado observar que la norma de cancelación de pérdidas, al igual que la de traslado de pérdidas, forma parte del marco legislativo al que pertenece la medida controvertida», que «dicho de otro modo, el sistema legislativo pertinente del presente asunto está formado por la norma general del traslado de pérdidas, limitada por la norma de cancelación de pérdidas, y [que] es justamente en ese marco en el que ha de comprobarse si la medida controvertida establece diferenciaciones entre operadores que, a efectos de la jurisprudencia [...], se hallen en una situación fáctica y jurídica comparable».

100    El Tribunal General concluyó en el apartado 107 de la sentencia recurrida que «la Comisión no [había incurrido] en error alguno cuando, sin pasar por alto la existencia de la norma más general del traslado de pérdidas, acreditó que el sistema legislativo de referencia establecido para apreciar si la medida controvertida es de carácter selectivo lo constituía la norma de cancelación de pérdidas».

101    HBH y la República Federal de Alemania sostienen que tal razonamiento llevó al Tribunal General a considerar erróneamente que la norma de cancelación de pérdidas constituía por sí sola el sistema de referencia a efectos de la jurisprudencia recaída sobre el artículo 107 TFUE, apartado 1, excluyendo de dicho sistema de referencia la norma general del traslado de pérdidas.

102    Y es que, pese a haber constatado la existencia de una norma fiscal general aplicable a todas las empresas sujetas al impuesto sobre sociedades (la norma de traslado de pérdidas), el Tribunal General estimó que la Comisión no había incurrido en error alguno al considerar que la norma de cancelación de pérdidas era el único elemento constituyente del sistema de referencia relevante a los efectos de analizar la selectividad de la medida controvertida, pese a que se hubiera acreditado que dicha norma era en sí misma una excepción a la norma de traslado de pérdidas y a que el análisis global del contenido de dichas disposiciones debiera haber llevado a observar que como efecto de la cláusula que permite el saneamiento de empresas en crisis se daba una situación que estaba comprendida en el ámbito de aplicación de la norma general del traslado de pérdidas.

103    Pues bien, como señaló asimismo en esencia el Abogado General en el punto 109 de sus conclusiones, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que se ha recordado en los apartados 90 a 93 de la presente sentencia se desprende que la selectividad de una medida fiscal no puede evaluarse con arreglo a un sistema de referencia formado por una serie de disposiciones que han sido extraídas artificialmente de un marco normativo más amplio. Por tanto, al excluir del sistema de referencia relevante para el presente asunto la norma general del traslado de pérdidas, el Tribunal General definió dicho sistema de manera manifiestamente limitada.

104    Puesto que, para llegar a tal conclusión, el Tribunal General se basó en que la medida controvertida se redactó como excepción a la norma de cancelación de pérdidas, procede recordar que, tal como se ha señalado en el apartado 92 de la presente sentencia, al determinar el sistema de referencia no puede darse una importancia decisiva a la técnica jurídica que se haya usado.

105    Por otra parte, en el caso de autos no cabe hallar respaldo alguno a la sentencia recurrida en la motivación de la sentencia de 18 de julio de 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525), puesto que en esta última el Tribunal de Justicia no se pronunció sobre qué debía constituir el sistema de referencia del asunto de que allí conocía.

106    Como consecuencia de todo lo anterior, la primera parte del segundo motivo de HBH resulta fundada, sin que resulte necesario a este respecto abordar la segunda vertiente de alegaciones formuladas para apoyarlo. Ha de señalarse asimismo que, cuando el Tribunal General analizó lo alegado por HBH en el sentido de que la medida controvertida no era selectiva a priori y de que esta encontraba justificación en la naturaleza y estructura del sistema fiscal, lo hizo partiendo de la apreciación, jurídicamente equivocada, de que la Comisión no había incurrido en error al concluir que en el presente asunto la norma de cancelación de pérdidas era el único elemento constituyente del sistema de referencia relevante que debe aplicarse al apreciar la selectividad de la medida controvertida.

107    Pues bien, tal como se desprende de la jurisprudencia que se ha recordado en los apartados 83 y 86 a 89 de la presente sentencia, un error al determinar el sistema de referencia con arreglo al que debe evaluarse la selectividad de una medida vicia inevitablemente todo el análisis del requisito de la selectividad. Así las cosas, procede estimar el recurso de casación y anular los puntos 2 y 3 del fallo de la sentencia recurrida, sin que sea necesario abordar ni las partes segunda y tercera del segundo motivo casacional ni el primer motivo casacional.

 Sobre el recurso interpuesto ante el Tribunal General

108    De conformidad con el artículo 61, párrafo primero, del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en caso de anulación de la resolución del Tribunal General, el Tribunal de Justicia podrá resolver él mismo definitivamente el litigio, cuando su estado así lo permita.

109    Así sucede en el presente asunto. Baste en este contexto con señalar que de los fundamentos expuestos en los apartados 82 a 107 de la presente sentencia se desprende que la primera parte del primer motivo del recurso interpuesto por HBH ante el Tribunal General resulta fundado en la medida en que tiene por objeto acreditar que la Comisión incurrió en error al determinar el sistema de referencia relevante a los efectos de analizar la selectividad de la medida controvertida, puesto que consideró que su único elemento constituyente era la norma de cancelación de pérdidas. Dado que la Comisión apreció la selectividad de la medida controvertida con arreglo a un sistema de referencia determinado erróneamente, procede anular la Decisión controvertida.

 Costas

110    A tenor del artículo 184, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, este Tribunal decidirá sobre las costas cuando el recurso de casación sea infundado o cuando, siendo fundado, dicho Tribunal resuelva definitivamente el litigio.

111    A tenor del artículo 138, apartado 1, del mismo Reglamento de Procedimiento, que es aplicable al procedimiento de casación en virtud de su artículo 184, apartado 1, la parte que haya visto desestimadas sus pretensiones será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte.

112    Dado que la Comisión ha visto desestimadas sus pretensiones en la adhesión a la casación y el recurso de casación principal, que se ha anulado la Decisión controvertida y que HBH había solicitado la condena en costas de la Comisión, procede condenar a esta a cargar tanto con sus propias costas como con las costas causadas por HBH en el procedimiento de primera instancia y en el procedimiento de casación.

113    En virtud del artículo 184, apartado 4, del mismo Reglamento de Procedimiento, cuando no sea ella misma la parte recurrente en casación, una parte coadyuvante en primera instancia solo podrá ser condenada en costas en casación si hubiera participado en la fase escrita o en la fase oral del procedimiento seguido ante el Tribunal de Justicia. Cuando dicha parte participe en el procedimiento, el Tribunal de Justicia podrá decidir que cargue con sus propias costas.

114    La República Federal de Alemania fue parte coadyuvante en primera instancia, ha participado en la fase oral del procedimiento seguido ante el Tribunal de Justicia y no ha solicitado la condena en costas de la Comisión. Así las cosas, procede decidir que cargue con las costas que haya causado en el procedimiento de casación.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:

1)      Desestimar la adhesión a la casación.

2)      Anular los puntos 2 y 3 del fallo de la sentencia del Tribunal General de la Unión Europea de 4 de febrero de 2016, Heitkamp BauHolding/Comisión (T-287/11, EU:T:2016:60).

3)      Anular la Decisión 2011/527/UE de la Comisión, de 26 de enero de 2011, relativa a la ayuda estatal de Alemania C 7/10 (ex CP 250/09 y NN 5/10) Régimen de ventajas fiscales mediante traspaso de pérdidas (Sanierungsklausel).

4)      Condenar a la Comisión Europea a cargar tanto con sus propias costas como con las del Sr. Dirk Andres, en su condición de administrador concursal de Heitkamp BauHolding GmbH, en el procedimiento de primera instancia y en el procedimiento de casación.

5)      La República Federal de Alemania cargará con sus costas en el procedimiento de casación.

Firmas

*      Lengua de procedimiento: alemán.