Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA

NILSA WAHLA

od 20. prosinca 2017.(1)

Predmet C-203/16 P

Dirk Andres (stečajni upravitelj Heitkamp BauHolding GmbH), ranije Heitkamp BauHolding GmbH

protiv

Europske komisije

„Žalba – Državne potpore – Njemačko porezno zakonodavstvo u vezi s prijenosom gubitaka u buduće poslovne godine – Odluka o proglašenju potpore nespojivom s unutarnjim tržištem – Tužba za poništenje – Dopuštenost – Članak 263. stavak četvrti UFEU-a – Osobni utjecaj – Pojam državne potpore – Selektivnost – Referentni sustav – Usporedba – Opravdanje”






1.        Stečajni upravitelj društva Heitkamp BauHolding GmbH (u daljnjem tekstu: žalitelj ili HBH) žalbom zahtijeva od Suda da ukine presudu Općeg suda u predmetu T-287/11(2). Opći je sud tom presudom odbio žaliteljevu tužbu za poništenje Odluke Komisije 2011/527/EU(3) o državnoj potpori koju je Njemačka dodijelila na temelju sustava koji u kontekstu sanacije društava u teškoćama omogućuje prijenos gubitaka u buduće poslovne godine.

2.        Žalba otvara dva pitanja koja se odnose na samu bit prava Unije o državnim potporama.

3.        Prvo pitanje je postupovne naravi. Odnosi se na uvjete procesne legitimacije privatnih tužitelja predviđene člankom 263. stavkom četvrtim UFEU-a: odnosi li se sporna odluka osobno na žalitelja, u smislu sudske prakse proizašle iz presude Suda u predmetu Plaumann(4)? Konkretnije, ispunjava li poduzetnik kriterij osobnog utjecaja iako pravo na poreznu uštedu temeljeno na spornoj nacionalnoj mjeri nije odobreno u konačnoj poreznoj odluci? U tom pogledu, ovaj predmet daje Sudu priliku da razmotri, u kontekstu poreznih mjera, pomalo nejasnu granicu između poduzetnika koji imaju procesnu legitimaciju i onih koji je nemaju.

4.        Drugo pitanje je materijalne naravi. Odnosi se na sastavne elemente državne potpore. Na koji način pojam selektivnosti treba tumačiti u konkretnom kontekstu mjera izravnog oporezivanja? Nastavno na presudu World Duty Free(5), Sud u ovom predmetu može pružiti smjernice o okviru za određivanje uobičajenog poreznog sustava (referentni sustav). To je pitanje osobito značajno imajući na umu da referentni sustav predstavlja mjerilo u odnosu na koje se treba ocjenjivati selektivnost porezne mjere(6).

I.      Pozadina postupka

5.        Iz sporne odluke i pobijane presude očito je sljedeće u pogledu pozadine predmetnog postupka.

A.      Nacionalni pravni okvir

6.        Oporezivanje dobiti u Njemačkoj prvenstveno je uređeno Einkommensteuergesetzom (Zakon o porezu na dohodak) i Körperschaftsteuergesetzom (Zakon o porezu na dobit, u daljnjem tekstu: KStG).

7.        U skladu s člankom 10.d stavkom 2. Zakona o porezu na dohodak, gubitke ostvarene tijekom poslovne godine moguće je prenijeti u buduće poslovne godine. To znači da je oporezivi dohodak iz budućih poslovnih godina moguće prebiti s ranijim gubicima (u daljnjem tekstu: pravilo o prijenosu gubitaka). U skladu s člankom 8. stavkom 1. KStG-a, pravilo o prijenosu gubitaka primjenjuje se i na poduzetnike koji su obveznici poreza na dobit.

8.        Mogućnost prijenosa gubitaka vodila je do stjecanja, isključivo radi porezne uštede, „društava ljuštura”. Ta su društva davno prestala obavljati ikakve gospodarske djelatnosti, ali su i dalje raspolagala pravom na prijenos gubitaka.

9.        Da bi se spriječila trgovina takvim društvima, njemački zakonodavac je 1997. uveo članak 8. stavak 4. KStG-a. Mogućnost prijenosa gubitaka tom je odredbom ograničena na poslovne subjekte koji su pravno i gospodarski bili identični onima koji su ostvarili gubitke (u daljnjem tekstu: staro pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka). To pravilo nije sadržavalo definiciju pojma „gospodarski identični”, ali je pružalo jedan negativni i dva pozitivna primjera:

(a) poslovni subjekt nije gospodarski identičan ako je preneseno više od polovine njegovih dionica te ako on nakon toga nastavi ili ponovno pokrene svoju gospodarsku djelatnost s pretežno novim obrtnim kapitalom;

(b) međutim, poslovni subjekt je gospodarski identičan ako priljev novog obrtnog kapitala služi isključivo sanaciji subjekta koji ostvaruje gubitke te ako se djelatnost koja je uzrokovala nepokrivene gubitke tijekom sljedećih pet godina nastavi u usporedivom opsegu;

(c) poslovni subjekt je gospodarski identičan i ako stjecatelj, umjesto da uloži novi obrtni kapital, nadoknadi gubitke subjekta koji ih je ostvario.

10.      Iznimku od gubitka prava na prijenos gubitaka (točke (b) i (c)) općenito se nazivalo Sanierungsklausel, klauzulom koja je omogućavala sanaciju društava u teškoćama.

11.      Staro pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka, predviđeno člankom 8. stavkom 4. KStG-a, stavljeno je izvan snage u siječnju 2008. U KStG uvršten je novi članak 8.c stavak 1. (u daljnjem tekstu: pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka). Tom je odredbom mogućnost prijenosa gubitaka ograničena u slučaju stjecanja 25 % ili više udjela u društvu (u daljnjem tekstu: štetno stjecanje udjela). Preciznije, u slučaju prijenosa 25 % do 50 % upisanog kapitala, članskih, vlasničkih ili glasačkih prava, pravo na prijenos neiskorištenih gubitaka prestaje razmjerno izvršenoj izmjeni. Pravo na prijenos gubitaka prestaje u potpunosti ako se na stjecatelja prenese više od 50 % upisanog kapitala, članskih, vlasničkih ili glasačkih prava.

12.      Pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka u vrijeme stupanja na snagu nije predviđalo nikakve iznimke. Međutim, porezna tijela su u slučaju štetnog stjecanja udjela povezanog sa sanacijom poduzetnika u teškoćama mogla, u skladu s odlukom njemačkog ministarstva financija o sanaciji od 27. ožujka 2003., odobriti iznimke iz razloga pravičnosti.

13.      U lipnju 2009., KStG-u je dodana još jedna odredba, odnosno članak 8.c stavak 1. Tim je člankom ponovno omogućen prijenos gubitaka kada se društvo u teškoćama stjecalo radi sanacije (u daljnjem tekstu: sanacijska klauzula ili sporna mjera).

14.      Konkretnije, ta je odredba stečenom poslovnom subjektu omogućavala da gubitke prenese i u slučaju štetnog stjecanja udjela, pod sljedećim uvjetima: (i.) stjecanje udjela izvršeno je radi sanacije poslovnog subjekta, (ii.) društvo je u trenutku stjecanja nesolventno ili prezaduženo, ili prijeti opasnost da će to postati, (iii.) održane su bitne strukture društva, (iv.) društvo unutar pet godina nakon stjecanja udjela nije promijenilo svoj gospodarski sektor, i (v.) u trenutku stjecanja udjela društvo nije prestalo obavljati svoju djelatnost.

15.      Sanacijska klauzula stupila je na snagu 10. srpnja 2009. Primjenjuje se retroaktivno od 1. siječnja 2008., datuma na koji je na snagu stupilo i pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka.

B.      Sporna odluka

16.      Sporna odluka usvojena je 26. siječnja 2011. U skladu s njezinim člankom 1., državna potpora koju je Njemačka povredom članka 108. stavka 3. UFEU-a nezakonito dodijelila na temelju članka 8.c stavka 1.a [KStG-a] nije spojiva s unutarnjim tržištem.

17.      U pogledu postojanja državne potpore u smislu članka 107. UFEU-a, Komisija je osobito zaključila da je sanacijska klauzula predstavljala iznimku od općeg pravila koje je predviđalo prestanak prava na prijenos gubitaka koje društva u kojima je došlo do promjene vlasništva nisu iskoristila. Po mišljenju Komisije, ta je klauzula mogla dati selektivnu prednost društvima koja su ispunjavala pretpostavke potrebne da je mogu iskoristiti. Ta razlika u postupanju nije bila opravdana naravi ili općom strukturom sustava. Spornom odlukom je dalje predviđeno da je svrha sanacijske klauzule bila suzbijanje poteškoća nastalih zbog gospodarske i financijske krize, a što predstavlja cilj koji nije svojstven poreznom sustavu.

18.      Ograničene pojedinačne potpore dodijeljene određenim korisnicima prema sanacijskom sustavu u skladu s člankom 8.c stavkom 1.a člancima 2. i 3. sporne odluke ipak su proglašene spojivima s unutarnjim tržištem, ako bi bili ispunjeni određeni uvjeti.

19.      Komisija je u člancima 4. i 6. sporne odluke naložila Njemačkoj da osigura povrat nespojivih potpora koje su dodijeljene na temelju sporne mjere i da Komisiji dostavi popis korisnika programa potpore.

C.      Činjenično stanje

20.      Društvu HBH je u vrijeme donošenja sporne odluke prijetila nesolventnost. Dana 20. veljače 2009., društvo majka društva HBH, društvo Heitkamp KG, otkupilo je dionice HBH-a kako bi spojilo ta dva društva. Žalitelj je na dan te transakcije ispunjavao uvjete za primjenu sanacijske klauzule. To je jasno iz obvezujuće obavijesti Finanzamta Herne (Porezna uprava u Herneu, Njemačka) od 11. studenoga 2009. (u daljnjem tekstu: obvezujuća obavijest). Dana 29. travnja 2010., žalitelj je od poreznih tijela primio i odluku o visini predujma poreza na dobit za 2009., u kojoj su uzeti u obzir gubici preneseni na temelju sanacijske klauzule.

21.      Komisija je 24. veljače 2010. obavijestila Saveznu Republiku Njemačku da je u pogledu sporne mjere odlučila pokrenuti postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU-a. Njemačko ministarstvo financija dopisom je od 30. travnja 2010. poreznim tijelima naložilo da više ne primjenjuju sanacijsku klauzulu.

22.      Dana 27. prosinca 2010., odluka o visini predujma poreza na dobit zamijenjena je novom odlukom o porezu na dobit za 2009. Sanacijska klauzula nije uzeta u obzir u toj odluci.

23.      Društvo HBH 1. travnja 2011. primilo je porezna rješenja o porezu na dobit i porezu na obavljanje djelatnosti za 2009. Budući da sanacijska klauzula nije primijenjena, žalitelj nije mogao prenijeti gubitke koji su postojali na dan 31. prosinca 2008.

24.      Porezna tijela su 19. travnja 2011. poništila obvezujuću obavijest.

25.      Savezna Republika Njemačka je 22. srpnja 2011., u skladu sa spornom obavijesti, Komisiji poslala popis društava koja su bila korisnici sporne mjere. Također joj je poslala popis društava u pogledu kojih su poništene obvezujuće obavijesti o primjeni sanacijske klauzule. Društvo HBH nalazilo se na potonjem popisu.

26.      Žalitelj je gorenavedene odluke o visini predujma i porezno rješenje pobijao pred poreznim tijelima i nadležnim nacionalnim sudovima. Finanzgericht Münster (Financijski sud u Münsteru, Njemačka) odgodio je izvršenje tih akata rješenjem od 1. kolovoza 2011.

II.    Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda

27.      Društvo HBH 6. lipnja 2011. podnijelo je tužbu Općem sudu zahtijevajući poništenje sporne odluke.

28.      Komisija je 16. rujna 2011. uložila zasebni podnesak kojim je istaknula prigovor nedopuštenosti.

29.      Savezna Republika Njemačka podneskom uloženim 29. kolovoza 2011. podnijela je zahtjev za intervenciju u potporu tužiteljeva zahtjeva. Predsjednik drugog vijeća Općeg suda rješenjem od 5. listopada 2011. odobrio je Komisijin zahtjev.

30.      Opći je sud rješenjem od 21. svibnja 2014. odredio da će se o prigovoru nedopuštenosti odlučiti u konačnoj presudi.

31.      Društvo HBH je u prilog svojoj tužbi istaknulo dva tužbena razloga: s jedne strane, istaknulo je da sporna mjera nije selektivna te, s druge strane, da je opravdana naravi ili općom strukturom sustava.

32.      Što se tiče prigovora nedopuštenosti, Komisija je navela da društvo HBH nema procesnu legitimaciju u smislu članka 263. stavka četvrtog UFEU-a. Konkretnije, istaknula je da se sporna odluka ne odnosi osobno na društvo HBH i da ne podrazumijeva provedbene mjere. Osim toga, Komisija je navela da društvo HBH nema pravni interes za pokretanje postupka jer nije bilo korisnik potpore.

33.      Opći je sud u pobijanoj presudi prvo odbio prigovor nedopuštenosti. U tom je pogledu zaključio da se sporna odluka izravno i osobno odnosi na društvo HBH. Opći je sud potom odbio tužbu društva HBH kao neosnovanu.

III. Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka

34.      Društvo HBH u svojoj žalbi od Suda zahtijeva da:

–        ukine pobijanu presudu u dijelu u kojem je njome tužba odbijena kao neosnovana (točke 2. i 3. izreke presude) i poništi spornu odluku;

–        podredno, ukine pobijanu presudu u dijelu u kojem je njome tužba odbijena kao neosnovana (točke 2. i 3. izreke presude) i vrati predmet Općem sudu;

–        naloži Komisiji snošenje troškova.

35.      Komisija od Suda zahtijeva da odbije žalbu i društvu HBH naloži snošenje troškova.

36.      Komisija u protužalbi od Suda zahtijeva da:

–        ukine točku 1. izreke pobijane presude;

–        odbaci tužbu iz prvostupanjskog postupka kao nedopuštenu;

–        odbije žalbu;

–        ukine točku 3. izreke pobijane presude u kojoj je Komisiji naloženo snošenje troškova;

–        naloži društvu HBH snošenje troškova prvostupanjskog i predmetnog postupka.

37.      Društvo HBH od Suda zahtijeva da odbije protužalbu kao neosnovanu i naloži Komisiji snošenje troškova.

38.      Društvo HBH, Komisija i njemačka vlada iznijeli su usmena očitovanja na raspravi održanoj 19. listopada 2017.

IV.    Analiza

39.      Društvo HBH ističe dva razloga u prilog svojoj žalbi. Prvim žalbenim razlogom navodi da Opći sud u pobijanoj presudi nije ispunio obvezu obrazlaganja. Obrazloženje pobijane presude navodno je nedostatno ili proturječno. Drugim žalbenim razlogom navodi da je Opći sud pogrešno protumačio članak 107. stavak 1. UFEU-a. Ističe nekoliko pogrešaka u ocjeni selektivnosti predmetne mjere.

40.      Komisija smatra da oba žalbena razloga treba odbiti, bilo kao nedopuštena ili kao neosnovana.

41.      Komisija je protiv pobijane presude podnijela protužalbu. U njoj ističe samo jedan razlog, kojim navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava proglasivši tužbu društva HBH za poništenje dopuštenom. Naime, društvo HBH navodno nema procesnu legitimaciju: sporna odluka se ne odnosi na njega osobno. Posljedično, tužbu koju je društvo HBH podnijelo u prvostupanjskom postupku trebalo je odbaciti kao nedopuštenu.

42.      Društvo HBH smatra da protužalbu treba odbaciti kao nedopuštenu.

43.      Zbog postupovnih razloga prvo ću razmotriti protužalbu.

A.      Protužalba: odnosi li se sporna odluka osobno na žalitelja?

44.      Komisija ističe da je Opći sud u pobijanoj presudi pogrešno protumačio pojam osobnog utjecaja u smislu članka 263. stavka četvrtog UFEU-a(7). Osobito, pobijana presuda, time što je njome društvu HBH priznata procesna legitimacija, odstupa od ustaljene sudske prakse Suda koja se odnosi na taj kriterij u konkretnom kontekstu tužbi za poništenje Komisijinih odluka kojima se programi potpore proglašavaju nespojivima s unutarnjim tržištem.

45.      Komisija ističe da pobijana presuda zamućuje jasnu razliku, utvrđenu sudskom praksom, između stvarnih korisnika potpore koji imaju procesnu legitimaciju i potencijalnih, budućih korisnika koji je nemaju. Točnije, prigovara na činjenicu da se Opći sud u svojoj ocjeni kriterija osobnog utjecaja oslanjao na navod da je društvo HBH imalo „stečeno pravo” na poreznu uštedu.

46.      Društvo HBH se s tim ne slaže.

47.      Kako bih objasnio zašto smatram da društvo HBH ima procesnu legitimaciju, započet ću iznošenjem nekih uvodnih napomena u pogledu kriterija osobnog utjecaja u konkretnom kontekstu prava o državnim potporama.

1.      Uvodne napomene o kriteriju osobnog utjecaja u pravu o državnim potporama

48.      Pristup sudovima te time i sudskom nadzoru predstavlja temelj pravnog sustava koji se zasniva na načelu odgovornosti i vladavini prava. Stoga nije slučajnost da je pitanje procesne legitimacije privatnih tužitelja u pravu Unije zaokupljalo maštu pravnika u Uniji još od (ako ne i prije toga) ključne odluke Suda u predmetu Plaumann(8). Tom su presudom utvrđeni temelji koji još utječu na tumačenje zahtjeva u pogledu procesne legitimacije predviđenih člankom 263. stavkom četvrtim UFEU-a.

49.      Opće je pravilo da privatni tužitelj koji nije adresat odnosnog akta mora, kada pokreće postupak protiv akta Unijinih institucija, dokazati da se taj akt izravno i osobno na njega odnosi. To ne vrijedi samo kada se radi o regulatornom aktu koji ne podrazumijeva provedbene mjere u smislu članka 263. stavka četvrtog UFEU-a. Kod takvih regulatornih akata dovoljno je dokazati da se oni na tužitelja izravno odnose.

50.      Međutim, kada je riječ o odlukama koje se tiču državnih potpora, poduzetnik mora dokazati postojanje izravnog i osobnog utjecaja ako želi podnijeti tužbu za poništenje Komisijine odluke kojom je potpora proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem(9).

51.      Sud je usvojio strogi pristup zahtjevima u pogledu procesne legitimacije privatnih tužitelja. Kriterij osobnog utjecaja posebno je teško ispuniti.

52.      Sud je u presudi Plaumann utvrdio da subjekti koji nisu adresati neke odluke mogu tvrditi da se ta odluka osobno odnosi na njih samo ako na njih utječe zbog određenih osobina koje su im svojstvene ili zbog neke činjenične situacije koja ih razlikuje od bilo koje druge osobe, izdvajajući ih uslijed toga pojedinačno, poput osoba kojima je odluka upućena(10).

53.      Sud nije mijenjao svoj pristup, unatoč pozivima da preispita taj kriterij i unatoč prijedlozima alternativnih kriterija(11).

54.      Također, taj je kriterij prilagođen specifičnom kontekstu prava o državnim potporama, u kojem su Komisijine odluke upućene samo odnosnim državama članicama.

55.      U tom konkretnom kontekstu, poduzetnik koji želi podnijeti tužbu protiv Komisijine odluke kojom je zabranjen program potpore neće ispunjavati taj kriterij na temelju puke činjenice da pripada dotičnom sektoru i da je potencijalni korisnik tog programa(12). Sud je u tom pogledu objasnio da mogućnost da se manje ili više precizno odrede subjekti na koje se mjera primjenjuje ne znači automatski da se ona na njih osobno odnosi(13).

56.      Konkretnije, za odluku se može reći da se osobno odnosi na nekog subjekta ako on u vrijeme njezina donošenja pripada zatvorenoj, prepoznatljivoj skupini(14). To osobito vrijedi za stvarne korisnike potpore, odnosno za one poduzetnike koji su primili pozitivnu pogodnost(15). Ali ne vrijedi samo za njih. U biti, Sud je, u određenim okolnostima, i tužbe konkurenata korisnikâ potpore također proglašavao dopuštenima(16).

57.      Doista, pristup Suda u području prava o državnim potporama pokazuje da je kriterij osobnog utjecaja, kako je utvrđen presudom Plaumann, ispunjen ako je privatnog tužitelja moguće izdvojiti na temelju određenih svojstvenih osobina. Te se osobine mogu ticati, među ostalim, stvarnog utjecaja potpore na tržišni položaj konkurenta ili činjenice da je poduzetnik doista primio pozitivnu pogodnost iz državnih sredstava.

58.      Opći je sud u pobijanoj presudi zaključio da se sporna odluka, s obzirom na specifičnu činjeničnu i pravnu situaciju društva HBH, osobno odnosila na to društvo u smislu presude Plaumann. Opći je sud taj zaključak temeljio na činjenici da bi društvo do kraja poslovne godine (2009.) imalo koristi od sanacijske klauzule. Njemačka tijela nisu imala nikakvu slobodu u pogledu primjene te klauzule. U tom pogledu, pobijana presuda osobit naglasak stavlja na „stečeno pravo” društva HBH, koje su njemačka tijela potvrdila obvezujućom obavijesti. To ga razlikuje od svih drugih poduzetnika koji su ispunjavali uvjete za primjenu sanacijske klauzule(17).

59.      Komisija smatra da je Opći sud time počinio pogrešku koja se tiče prava. Međutim, nasuprot mišljenju Komisije, ocjena odnosi li se Komisijina odluka iz područja državnih potpora osobno na privatnog tužitelja nipošto nije aritmetička: sudska praksa se ne vodi binarnom logikom temeljenom na razlikovanju potencijalnih i stvarnih korisnika potpore. Kako ću pokazati u nastavku, u testu iz presude Plaumann – primijenjenom u kontekstu prava o državnim potporama – odlučujuće je to da je tužitelja moguće razlikovati od drugih poduzetnika na temelju posebnih značajki. Te se značajke mogu razlikovati ovisno o slučaju.

2.      Određivanje osobnog utjecaja u kontekstu poreznih mjera: predmetni slučaj

60.      Kako ovaj predmet pokazuje, sporno je na koji način pojam stvarnog korisnika potpore treba tumačiti u konkretnom kontekstu oporezivanja. Naime, jasno razlikovanje između potencijalnih i stvarnih korisnika može se u tom kontekstu pokazati osobito teškim. To je zato što se porezne mjere rijetko odnose na konkretnu isplatu potpore.

61.      U biti, Komisija tvrdi da je to razlikovanje ključno iz razloga što kriterij osobnog utjecaja ispunjavaju samo stvarni korisnici koji su doista primili potporu. Samo ti korisnici mogu podnijeti tužbu za poništenje odluke kojom je potpora proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem.

62.      Sudska praksa ne ide u prilog Komisijinu stajalištu. U biti, čini mi se da Komisija pokušava iz sudske prakse umjetno izvesti opće primjenjivo pravilo koje jednostavno ne postoji.

63.      Komisija se u prilog svojem stajalištu u biti poziva na dvije skupine predmeta. Svoje tumačenje temelji na sudskoj praksi proizašloj iz presuda Suda u predmetima Italija i Sardegna Lines(18) i Comitato „Venezia vuole vivere”(19). Sud je u obama predmetima prihvatio da su se Komisijine odluke, kojima je naloženo da se osigura povrat potpora, osobno odnosile, u smislu članka 263. stavka četvrtog UFEU-a, na korisnike pojedinačnih potpora dodijeljenih u okviru programa potpora, upravo na temelju činjenice da su u pitanju bili stvarni korisnici potpore. Osim toga, iz presude Italija i Sardegna Linesproizlazi da, nasuprot takvim korisnicima, potencijalni korisnici koji samo pripadaju dotičnom sektoru nemaju procesnu legitimaciju(20).

64.      Po mojemu mišljenju, iz tih je predmeta moguće izvući samo ograničene pouke. S jedne strane, ti predmeti potvrđuju da stvarnim korisnicima potpore (odnosno, onima koji su doista primili potporu za koju je naloženo da se vrati) treba dopustiti podnošenje tužbe protiv odluke kojom je potpora proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem. S druge strane, to pravo nemaju poduzetnici koji su samo potencijalni budući korisnici programa potpore. 

65.      Smisao toga je da je skupinu stvarnih korisnika moguće razlikovati – u smislu presude Plaumann– od poduzetnika koji nisu bili korisnici potpore. To je razlikovanje osobito korisno u kontekstu programa potpora u okviru kojih država prenosi sredstva dotičnim poduzetnicima.

66.      Međutim, smatram da se iz tih predmeta ne mogu izvući nikakvi definitivni zaključci u pogledu poduzetnika na koje se, u specifičnim okolnostima, odluka kojom je potpora proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem može osobno odnositi.

67.      Razlikovanje između stvarnih i potencijalnih korisnika u svojoj je osnovi jednostavno terminološki alat koji služi apstraktnom izdvajanju određenih kategorija poduzetnika na koje se takva odluka osobno odnosi ili ne odnosi.

68.      Po mojemu viđenju, relevantni pravni test je i dalje onaj iz presude Plaumann: pripada li tužitelj zatvorenoj skupini koju je moguće definirati s obzirom na svojstvene osobine koje ga izdvajaju od drugih?

69.      Promatrano iz te perspektive, jasno je da za ocjenu budu relevantne osobine koje se ne odnose na tužiteljev status stvarnog korisnika potpore. Naravno, na pitanje koje su to osobine nije moguće apstraktno odgovoriti. Naime, ta ocjena uvelike ovisi o okolnostima.

70.      S obzirom na navedeno, ne mogu baš prihvatiti Komisijinu tvrdnju da se u predmetnim okolnostima nije moguće pozivati na predmete Belgija i Forum 187(21) i FrieslandCampina(22). Ti predmeti, koji su se odnosili na prijelazne mjere o potpori koja je proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem, pokazuju spremnost Suda da prizna procesnu legitimaciju tužiteljima koji su poduzeli potrebne korake da iskoriste spornu nacionalnu mjeru a da nisu doista ostvarili pogodnost(23). 

71.      Nasuprot tvrdnjama Komisije, nije mi jasno zašto predmeti Stichting Woonpunt(24) i Stichting Woonlinie(25) ne bi bili relevantni u predmetnom slučaju. Sud je u tim predmetima zaključio da je postojanje osobnog utjecaja utvrđeno na temelju okolnosti da su tužitelji prije usvajanja odnosne odluke stekli pravo da ostvare poreznu pogodnost koja je kasnije proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem(26).

72.      S obzirom na narav mjera u ovom predmetu, razumljivo je da se Opći sud oslanjao na gorenavedene predmete. U biti, društvo HBH u vrijeme donošenja sporne odluke nije opće uvjete primjene sanacijske klauzule ispunjavalo samo u apstraktnom smislu. Naime, ono je primilo obvezujuću obavijest i odluku o visini predujma poreza na dobit za 2009., u kojima su uzeti u obzir gubici preneseni na temelju sanacijske klauzule. To je Opći sud opisao kao „stečeno pravo”.

73.      Situacija društva HBH upravo je zbog obvezujuće obavijesti i odluke o visini predujma u svojoj biti drugačija od situacije poduzetnika koji samo ispunjavaju opće uvjete primjene sanacijske klauzule(27). Žalitelj stoga ispunjava kriterij osobnog utjecaja.

74.      Istina, formulacija koju je Opći sud izabrao nije najsretnija. Kako pokazuju Komisijini argumenti, ona može dovesti do nenamjernih usporedbi s načelom legitimnih očekivanja koja proizlaze iz prava Unije. Međutim, po mojemu shvaćanju, spominjanjem „stečenog prava” jednostavno se nastoje opisati činjenične i pravne okolnosti koje su društvo HBH u ovom predmetu, za potrebe utvrđivanja postojanja osobnog utjecaja u smislu presude Plaumann, razlikovale od ostalih poduzetnika.

75.      Istaknuo bih da u kontekstu oporezivanja može biti izrazito teško utvrditi točan trenutak u kojem je poduzetnik stvarno primio potporu. Određivanje relevantnog trenutka je u određenoj mjeri proizvoljno. Je li to trenutak u kojem je izdana obvezujuća obavijest ili trenutak u kojem je HBH primio odluku o visini predujma? Ili je to pak, kako Komisija tvrdi, trenutak u kojem je pravo na poreznu uštedu odobreno u konačnoj poreznoj odluci (imajući na umu da se takva odluka može donijeti nekoliko godina nakon završetka relevantne porezne godine)? Ili je to neki drugi trenutak?

76.      Očito, u okviru ocjene odnosi li se odluka kojom je potpora proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem osobno na poduzetnika, nesigurnost i proizvoljnost nedvojbeno su prisutni pri odabiru bilo koje od tih alternativa, ili neke druge.

77.      S obzirom na tu nesigurnost, pitanje je li tužitelj doista primio potporu treba biti tek od sporedne važnosti. Umjesto toga, kako jasno proizlazi iz sudske prakse, kriterij osobnog utjecaja je ispunjen kada je tužitelja moguće, na temelju svojstvenih osobina, razlikovati od drugih poduzetnika(28). Upravo je to slučaj s društvom HBH.

78.      Zbog svih tih razloga, ne vidim nikakve manjkavosti u ocjeni osobnog utjecaja u smislu članka 263. stavka četvrtog UFEU-a koja je provedena u pobijanoj presudi. U skladu s tim, Komisijinu protužalbu treba odbiti kao neosnovanu.

B.      Žalba: je li Opći sud pogriješio zaključivši da sporna mjera dodjeljuje selektivnu prednost društvima u teškoćama?

79.      Društvo HBH je istaknulo dva žalbena razloga. Oni su neraskidivo povezani.

80.      U prvom žalbenom razlogu, žalitelj prigovara obrazloženju koje je Opći sud pružio. Navodi da pobijana presuda sadržava postupovne pogreške povezane s obvezom obrazlaganja iz razloga što je obrazloženje koje je Opći sud pružio nedostatno i proturječno u pogledu (1.) određenja referentnog sustava, (2.) ocjene pravne i činjenične situacije poduzetnika kojima je potrebna sanacija i činjenice da je sanacijska klauzula opisana kao „opća mjera”, te u pogledu (3.) opravdanja sporne mjere.

81.      U drugom žalbenom razlogu prigovara tim istim aspektima presude, ali iz materijalne perspektive. Društvo HBH u tom žalbenom razlogu navodi da je pobijana presuda u suprotnosti s člankom 107. stavkom 1. UFEU-a s obzirom na to da (1.) određenje referentnog sustava, (2.) ocjena pravne i činjenične situacije poduzetnika kojima je potrebna sanacija i činjenica da je sanacijska klauzula opisana kao „opća mjera” te (3.) opravdanje sporne mjere sadržavaju pravne pogreške ili iskrivljavaju nacionalno pravo.

82.      Komisija odbija žaliteljeve tvrdnje. Ona za prvi žalbeni razlog, koji se odnosi na obrazloženje, smatra da se temelji na pogrešnom tumačenju pobijane presude. S druge strane, za drugi žalbeni razlog navodi da je nedopušten. Podredno tvrdi da je neosnovan.

83.      S obzirom na preklapanje tih žalbenih razloga, zajedno ću ih ispitati u koracima. To je potrebno osobito zato što se prvim žalbenim razlogom ne navodi nepostojanje obrazloženja, nego se neizravno dovodi u pitanje materijalnu ocjenu koju je Opći sud proveo.

84.      Kao prvo, razmotrit ću tvrdnje koje se odnose na određenje referentnog sustava. Zbog razloga opisanih u nastavku, smatram da je prvi dio drugog žalbenog razloga osnovan. Pobijanu presudu, kao i spornu odluku, stoga treba ukinuti u dijelu u kojem je njome pogrešno određen referentni sustav za ocjenu selektivnosti sporne mjere.

85.      Za slučaj da se Sud ne bude slagao s mojom ocjenom prvog dijela drugog žalbenog razloga, ukratko ću razmotriti i druge žaliteljeve navode.

86.      Stoga ću, kao drugo, ispitati tvrdnje u pogledu ocjene pravne i činjenične situacije poduzetnika kojima je potrebna sanacija i činjenice da je sanacijska klauzula opisana kao „opća mjera”. Kao treće i posljednje, razmotrit ću argumente o opravdanju sporne mjere.

87.      Međutim, prije toga je potrebno iznijeti neke uvodne napomene u pogledu pojma selektivnosti u konkretnom kontekstu oporezivanja.

1.      Uvodne napomene o ocjeni selektivnosti u kontekstu mjera izravnog oporezivanja

a)      Pojam selektivnosti – ocjena u tri koraka

88.      Prije svega, korisno je iznijeti neka zapažanja o smislu pojma selektivnosti i njegovoj svrsi. Također valja istaknuti analitički okvir koji određuje ocjenu selektivnosti i probleme koji se javljaju u primjeni tog okvira u kontekstu mjera izravnog oporezivanja.

89.      U skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU-a, svaka potpora koju dodijeli država članica ili koja se dodjeljuje putem državnih sredstava u bilo kojem obliku kojim se narušava ili prijeti da će narušiti tržišno natjecanje stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj, nespojiva je s unutarnjim tržištem u mjeri u kojoj utječe na trgovinu među državama članicama. Dakle, četiri kriterija moraju biti ispunjena da bi mjera spadala u područje primjene te odredbe. Kao prvo, mora postojati prednost. Kao drugo, ta prednost mora biti selektivna. Kao treće, mora se raditi o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao četvrto, ta intervencija mora biti u stanju utjecati na trgovinu među državama članicama. 

90.      U kontekstu oporezivanja, pitanje što čini selektivnu prednost možda je i najspornije.

91.      Općenito govoreći, kriterij selektivnosti služi određivanju mjera koje određene poduzetnike (porezne obveznike) ili proizvodnju određene robe stavljaju u povoljniji položaj u odnosu na druge.

92.      Porezna pogodnost proizašla iz „opće mjere” koja se bez razlike primjenjuje na sve gospodarske subjekte ne predstavlja državnu potporu. To je zato što takva mjera nije selektivna. Nasuprot tomu, mjera koja korisnike stavlja u povoljniji položaj od drugih poreznih obveznika može tim korisnicima pružiti selektivnu prednost te, posljedično, predstavljati državnu potporu u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a(29).

93.      Stoga, bit ocjene selektivnosti leži u usporedbi poduzetnika. Kako je Sud utvrdio, potrebno je odgovoriti na pitanje stavlja li mjera, u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe u povoljniji položaj u usporedbi s drugim poduzetnicima koji su u usporedivoj pravnoj i činjeničnoj situaciji(30).

94.      Međutim, da bi se moglo utvrditi nalaze li se korisnici i drugi poduzetnici u usporedivoj situaciji, prvo je potrebno odrediti referentni sustav.

95.      Nedavnom presudom Suda u predmetu World Duty Free(31) utvrđen je okvir prema kojem treba ocijeniti selektivnost porezne mjere. U biti, Sud je razlikovao tri koraka u ocjeni selektivnosti poreznih mjera.

96.      Sud je naveo da je za kvalificiranje porezne mjere kao selektivne potrebno odrediti redovni ili uobičajeni porezni sustav koji je na snazi u odnosnoj državi članici (prvi korak). Nakon toga se mora dokazati da sporna porezna mjera odstupa od tog redovnog sustava, u mjeri u kojoj uvodi razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se, s obzirom na cilj tog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivim situacijama (drugi korak)(32). Ako je tomu tako, mora se provjeriti je li razlikovanje opravdano jer proizlazi iz naravi ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (treći korak)(33).

97.      Konkretnije, Sud je objasnio da je uvjet selektivnosti ispunjen ako Komisija može dokazati da ta mjera odstupa od redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici, uvodeći tako svojim konkretnim učincima razliku u postupanju između gospodarskih subjekata, iako se gospodarski subjekti koji imaju pravo na tu poreznu pogodnost i oni koji nemaju nalaze, s obzirom na cilj poreznog sustava te države članice, u činjenično i pravno usporedivoj situaciji(34).

98.      Predmetni žalbeni postupak ilustrira probleme koji se javljaju pri određivanju (materijalne) selektivnosti porezne mjere na temelju tog okvira. Osobito, naglašava probleme koji su prisutni pri određivanju, na temelju objektivnog skupa kriterija, referentnog sustava u prvom koraku(35). Zato je prije detaljnijeg razmatranja žalbe korisno iznijeti i neka uvodna zapažanja o kriterijima za određivanje referentnog sustava.

b)      Ključna važnost referentnog sustava za ocjenu selektivnosti i kriteriji koje treba primijeniti pri određivanju tog sustava

99.      Kriterij selektivnosti služi određivanju mjera kojima se različito postupa prema poduzetnicima koji se nalaze u pravno i činjenično usporedivoj situaciji. Međutim, takva usporedba ima smisla samo ako se provodi u odnosu na neku referentnu točku. Zato je određivanje pravilnog referentnog sustava od ključne važnosti za ocjenu selektivnosti(36).

100. Unatoč tomu, sudska praksa uopće ne govori o načinu na koji treba odrediti relevantni referentni sustav. Sud je samo objasnio da referentni sustav predstavlja standardno ili „uobičajeno” porezno uređenje koje se primjenjuje u odnosnoj državi članici(37). Taj navod nije od nikakve koristi kao kriterij ocjene. 

101. Međutim, oklijevanje Suda da utvrdi precizne kriterije nije iznenađujuće. To je zato što je za određivanje referentnog sustava potrebno utvrditi opću razinu oporezivanja poduzetnikâ koja se primjenjuje u nacionalnom poreznom sustavu. U suprotnosti s drugim vrstama programa potpora, precizno određivanje takvog standardnog, općeprimjenjivog sustava prožeto je nesigurnošću u kontekstu oporezivanja. Imajući na umu složenost svakog poreznog sustava i čimbenike koje je potrebno uzeti u obzir u ocjeni poreznog tereta poduzetnikâ, čini se nemogućim sa sigurnošću znati koja je „uobičajena” situacija. 

102. To nije slučaj s pozitivnim pogodnostima. Primjerice, u slučaju povoljnih uvjeta kreditiranja ili dozvola za rudarenje od kojih korist ima samo ograničen broj poduzetnika, određivanje „uobičajene situacije” koja je postojala prije usvajanja sporne mjere relativno je jednostavno.

103. Komisija referentni sustav opisuje na način da se sastoji od dosljednog skupa pravila koja se na temelju objektivnih kriterija općenito primjenjuju na sve poduzetnike koji su obuhvaćeni njegovim područjem primjene kako je utvrđeno njegovim ciljem: tim pravilima nije utvrđeno samo područje primjene tog sustava, nego su određeni i uvjeti u kojima se sustav primjenjuje, prava i obveze poduzetnika koji mu podliježu i tehnička pitanja povezana s funkcioniranjem sustava. Što se tiče, konkretno, poreznih mjera, određivanje referentnog sustava temelji se na elementima poput porezne osnovice, poreznih obveznika, oporezivog događaja i poreznih stopa(38).

104. Tom opisu mogu odgovarati brojne porezne odredbe, ili njihova kombinacija.

105. Komisiji je u vezi s time na raspravi postavljeno pitanje. Kada je upitana o kriterijima koje treba primijeniti pri određivanju referentnog sustava, Komisija nije uspjela objasniti na kojoj osnovi određuje referentni sustav. Taj je proces opisala kao potragu za smislom u sustavu. Čini se da Komisijin odgovor zapravo potvrđuje da se određivanje referentnog sustava ustvari ne temelji na objektivnom skupu kriterija.

106. Ipak, iz sudske prakse Suda moguće je izvući određene zaključke. Pregled te sudske prakse zapravo sugerira da se pri određivanju referentnog sustava prednost treba dati širokom pristupu. Takvim se pristupom uzimaju u obzir sve relevantne zakonodavne odredbe kao cjelina, ili najšira moguća referentna točka(39). Osim toga, iz te sudske prakse proizlazi da određivanje referentnog sustava ne treba biti formalističke naravi(40).

107. Ističem, primjerice, da je Sud u presudi World Duty Free prihvatio Komisijino stajalište da pravila o ulaganju u inozemstvu nisu bila relevantna referentna točka, nego da je to bio španjolski sustav poreza na dobit kao cjelina. Komisija je s obzirom na tu referentnu točku zaključila da je posebnoj kategoriji poduzetnika dodijeljena selektivna prednost. Prema poduzetnicima koje se oporezivalo u Španjolskoj, a koji su stekli najmanje 5 % udjela u inozemnim društvima, postupalo se povoljnije nego prema poduzetnicima koje se oporezivalo u Španjolskoj, a koji su identična ulaganja izvršavali u domaća društva, iako su te dvije kategorije poduzetnika bile u usporedivim situacijama s obzirom na cilj općeg španjolskog sustava oporezivanja društava(41).

108. S druge strane, Sud je u presudi Gibraltar potvrdio da se referentni sustav može sastojati od raznih poreznih pravila. Komisija je na takvoj osnovi zaključila da je određenim poduzetnicima (offshore društva) dodijeljena selektivna prednost. Takav je zaključak donesen unatoč tomu što su ti poduzetnici, strogo govoreći, podlijegali jednakom poreznom teretu kao drugi poduzetnici. Sud je u toj presudi također zaključio da se regulatornoj tehnici ne treba pridavati važnost pri određivanju referentnog sustava(42).

109. Jednostavno rečeno, iz sudske prakse se može zaključiti da je Sud prihvatio pristup prema kojem se u obzir uzima čitav skup pravila koja utječu na porezni teret poduzetnika. Smatram da je takav pristup opravdan. On osigurava da se selektivnost porezne mjere ocjenjuje s obzirom na okvir koji obuhvaća sve relevantne odredbe, a ne s obzirom na odredbe koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira. Također osigurava da se prvi i drugi korak ne pomiješaju u ocjeni selektivnosti. To je zato što bi uži pristup zahtijevao određivanje poduzetnika koji se nalaze u pravno i činjenično usporedivim situacijama. Doista, ne treba zaboraviti da određivanje referentnog okvira treba prethoditi usporedbi poduzetnika. 

110. Predmetnu ću žalbu ispitati s obzirom na te čimbenike.

2.      Prvi korak: određivanje referentnog sustava

a)      Argumenti stranaka

111. Društvo HBH u prvom dijelu prvog žalbenog razloga navodi da je obrazloženje koje je Opći sud pružio nedostatno, ili proturječno, u pogledu određenja referentnog sustava(43). Žalitelj smatra da je to zato što je u pobijanoj presudi selektivnost sanacijske klauzule ocijenjena u odnosu na pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka, iako je Opći sud prihvatio da spornu mjeru treba ocijeniti s obzirom na općenitije pravilo; to jest na pravilo o prijenosu gubitaka(44).

112. Komisija smatra da je obrazloženje koje je pružio Opći sud smisleno i da nipošto nije proturječno.

113. Društvo HBH u prvom dijelu drugog žalbenog razloga navodi da je Opći sud pogrešno protumačio članak 107. stavak 1. UFEU-a zbog pogrešaka povezanih s određenjem referentnog sustava(45). Žalitelj također tvrdi da je Opći sud u pobijanoj presudi pogrešno pomiješao prvi i drugi korak ocjene selektivnosti(46).

114. Komisija prije svega ističe da se žaliteljevi argumenti odnose na činjenična utvrđenja te da ih treba odbaciti kao nedopuštene. Podredno navodi da su neosnovani. Ništa u sudskoj praksi ne ide u prilog stajalištu društva HBH da je pravilo o prijenosu gubitaka trebalo smatrati relevantnim pravilom u ocjeni selektivnosti sanacijske klauzule.

115. Započet ću razmatranjem pitanja dopuštenosti.

b)      Ocjena

1)      Određivanje referentnog sustava pravno je pitanje koje je moguće preispitivati u žalbenom postupku

116. Komisija osporava dopuštenost žaliteljevih argumenata, što je postalo uobičajeno u žalbenim postupcima pred Sudom. Ona tvrdi da žaliteljeve argumente o određenju referentnog sustava nije moguće razmatrati pred Sudom. To je zato što se odnose na činjenična utvrđenja.

117. Komisijine argumente treba odmah odbiti.

118. Istina, Opći je sud na temelju članka 58. Statuta Suda Europske unije i članka 256. UFEU-a isključivo nadležan za utvrđivanje činjenica i njihovo ocjenjivanje. Žalbeni postupci pred Sudom ograničeni su na pravna pitanja. U tom pogledu, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da je određivanje sadržaja nacionalnog propisa sastavni dio ocjene činjenica koju nije moguće preispitivati u žalbenom postupku(47).

119. Unatoč tomu, Sud može preispitivati pravnu kvalifikaciju tih činjenica i pravne zaključke koje je Sud iz njih izvukao(48). On također može utvrditi je li nacionalno pravo iskrivljeno ako je navodno iskrivljavanje moguće otkriti bez nove ocjene činjenica ili dokaza(49).

120. Argumente društva HBH o određenju referentnog sustava moguće je razmotriti u žalbenom postupku.

121. U tom pogledu ne treba zanemariti da se stranke slažu o sadržaju nacionalnog propisa. Međutim, ne slažu se u pogledu ciljeva tog propisa. Ne slažu se ni oko pravne kvalifikacije tog propisa s obzirom na Unijina pravila o državnim potporama. Točnije, u kontekstu prvog koraka ocjene selektivnosti problematična je pravna ocjena selektivnosti koju je Opći sud proveo na temelju relevantnih činjenica.

122. Očito je da pravilno tumačenje pojma selektivnosti predstavlja pravno, a ne činjenično pitanje.

123. Usvajanje strogog pristupa koji Komisija zagovara značilo bi da će pitanje od temeljne važnosti za ocjenu selektivnosti sustavno biti isključeno iz područja nadležnosti Suda. Budući da određenje referentnog sustava ima odlučujući utjecaj na sljedeća dva koraka u ocjeni selektivnosti, smatram da takav pristup ne bi trebalo prihvatiti. Kako sam objasnio, upravo referentni sustav predstavlja okvir s obzirom na koji se ocjenjuje selektivnost porezne mjere. 

2)      Opći je sud pogriješio pri određivanju referentnog sustava

i)      Pravni okvir u kojem sporna mjera djeluje i obrazloženje koje je Opći sud pružio

124. Pravni okvir kojem sporna mjera pripada obuhvaća tri skupa pravila.

125.  Kao prvo, pravilo o prijenosu gubitaka se, u skladu s člankom 8. stavkom 1. KStG-a, primjenjuje na sve poduzetnike. Ono odražava načelo da se porezne obveznike oporezuje s obzirom na njihovu mogućnost plaćanja poreza. Kao drugo, pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka, kako je utvrđeno člankom 8.c stavkom 1. KStG-a, predstavlja iznimku od tog pravila. Naime, njime je štetno stjecanje udjela (25 % ili više) isključeno iz područja primjene općeg pravila. Kao treće, sanacijska klauzula, prema članku 8.c stavku 1.a, iz područja primjene iznimke (odnosno, iz pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka) izdvaja određene specifične situacije. Na temelju te mjere, situacije koje su u njoj određene (konkretno, sanacija društava u teškoćama) nisu više obuhvaćene pravilom o prestanku prava na prijenos gubitaka. Na te se situacije primjenjuje općenitije pravilo koje poduzetniku omogućuje prijenos gubitaka. 

126. S obzirom na izabranu zakonodavnu tehniku, selektivnost sporne mjere uvelike ovisi o perspektivi. U biti, zaključak o selektivnosti će se znatno razlikovati ovisno o tome koristi li se kao referentna točka opće pravilo o prijenosu gubitaka ili pak iznimka od tog pravila, odnosno pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka(50).

127. Konkretnije, ako se pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka izdvoji iz šireg zakonodavnog konteksta pravila o prijenosu gubitaka, sanacijska klauzula pretvara se u iznimku od pravila o prestanku prijenosa gubitaka. Nasuprot tomu, ako se pravilo o prijenosu gubitaka uključi u referentni sustav, sanacijska klauzula više ne predstavlja očito odstupanje od referentnog sustava koja može određenim poduzetnicima osigurati selektivnu prednost. Umjesto toga, postaje sastavni dio samog referentnog sustava.

128. Pobijana presuda u tom pogledu nije naročito jasna.

129. Izvor pomutnje osobito može biti sljedeći navod: „[…] treba utvrditi da je pravilo o prestanku prava na prijenos [gubitaka], poput pravila o prijenosu gubitaka, dio zakonodavnog okvira u koji ulazi sporna mjera. Drugim riječima, relevantni zakonodavni okvir u ovom slučaju sastoji se od općeg pravila [o prijenosu] gubitaka, kako je ograničeno pravilom o prestanku prava na prijenos [gubitaka] te upravo u tom okviru treba ispitati uvodi li sporna mjera razlikovanje između gospodarskih subjekata koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i [pravnoj] situaciji […]”(51).

130. Taj je navod, ako se zasebno promatra, moguće protumačiti (kako žalitelj i čini) na način da je Opći sud smatrao da pravilo o prijenosu gubitaka i pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka zajedno čine referentni sustav. Unatoč tomu, smatram da se žaliteljeve tvrdnje o nedostatnom ili proturječnom obrazloženju temelje na pogrešnom tumačenju pobijane presude.

131. Detaljniji uvid u pobijanu presudu otkriva da je Opći sud kao polaznu točku uzeo stav da pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka predstavlja referentni sustav.

132. Istina, Opći sud priznao je postojanje općenitijeg pravila (pravila o prijenosu gubitaka). Također je zaključio da referentni sustav koji je Komisija odredila predstavlja iznimku od tog općeg pravila. Unatoč tomu, u nastavku objašnjava zašto smatra da pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka predstavlja relevantni referentni sustav za ocjenu selektivnosti sanacijske klauzule. 

133. Konkretno, Opći sud objasnio je da pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka ograničava uporabu pravila o prijenosu gubitaka u slučaju stjecanja 25 % ili više udjela u upisanom kapitalu te je isključuje u slučaju stjecanja udjela većeg od 50 % upisanog kapitala. Stoga, to se pravilo sustavno primjenjuje na sve slučajeve u kojima 25 % ili više udjela u upisanom kapitalu društva promijeni vlasništvo, pri čemu se ne pravi razlika ovisno o naravi ili obilježjima dotičnih poduzetnika(52). Opći je sud dalje istaknuo da je sanacijska klauzula prema svojem tekstu iznimka od pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka i primjenjuje se jedino u određenim situacijama koje ulaze u potonje pravilo(53). Na toj je osnovi zaključio da je Komisija pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka pravilno odredila kao referentni sustav(54).

134. U tom pogledu, u pobijanoj presudi ne vidim nikakvu postupovnu pogrešku povezanu s obvezom obrazlaganja. Međutim, smatram da pobijana presuda sadržava materijalnopravnu pogrešku u pogledu određenja referentnog sustava. Ta pogreška znači da je članak 107. stavak 1. UFEU-a pogrešno primijenjen.

135. Da bi shvatili zašto je tomu tako, potrebno je također promotriti obrazloženje u spornoj odluci. To je zato što je Opći sud potvrdio Komisijinu ocjenu pravnog okvira u kojem sanacijska klauzula djeluje.

ii)    Opći je sud referentni sustav utvrdio s obzirom na upotrijebljenu zakonodavnu tehniku te je time pomiješao prvi i drugi korak

136. Komisija je u spornoj odluci, nakon što je opisala nacionalni pravni okvir i njegove izmjene u kronološkom redoslijedu, objasnila da se pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka predviđeno člankom 8.c stavkom 1. KStG-a od starog pravila razlikuje u jednom bitnom aspektu. Komisija je smatrala da je taj aspekt od ključne važnosti u kontekstu državnih potpora(55).

137. Konkretnije, Komisija je objasnila da društvo, u skladu s člankom 8.c stavkom 1. KStG-a, u potpunosti gubi pravo na prijenos gubitaka kada dođe do prijenosa više od polovine njegovih udjela, osim ako je sanacijska klauzula primjenjiva. Stoga, opće je pravilo da pravo na prijenos gubitaka prestaje u slučaju značajnih promjena u vlasništvu, a sanacijska klauzula iz članka 8.c stavka 1.a KStG-a predstavlja iznimku od općeg pravila(56).

138. Nasuprot tomu, u skladu sa starim pravilom o prestanku prava na prijenos gubitaka (predviđenim u članku 8. stavku 4. KStG-a, koji je stavljen izvan snage), opće je pravilo bilo da se pravo na prijenos gubitaka zadržava u slučaju značajnih promjena u vlasništvu, pod uvjetom da je društvo bilo gospodarski identično. Svrha te iznimke bila je sprječavanje zlouporaba u obliku, primjerice, trgovine društvima ljušturama(57).

139. Objašnjenje zašto se pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka treba smatrati referentnim sustavom na prvi je pogled privlačno. Međutim, nakon detaljnijeg razmatranja postaje očito da se objašnjenje temelji na razlikovanju bez razlike. 

140. Naime, oblik mjere je jedina razlika između starog i novog sustava. Navodna razlika ovisi o zakonodavnoj tehnici koju je upotrijebila odnosna država članica. Imajući na umu sudsku praksu Suda proizašlu iz presude Gibraltar, takav je pristup daleko od zadovoljavajućeg(58).

141. Ne treba zaboraviti da je pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka u pobijanoj presudi određeno kao relevantni referentni sustav zato što sanacijska klauzula predstavlja iznimku od tog pravila. To nije bio slučaj prema starom pravilu o prestanku prava na prijenos gubitaka.

142. Usporedba starog i novog pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka otkriva zašto je pogrešno voditi se zakonodavnom tehnikom. Ona pokazuje da ta dva pravila pitanju ograničavanja prava na prijenos gubitaka jednostavno pristupaju iz različitih kutova.

143. U starom pravilu o prestanku prava na prijenos gubitaka naglasak je bio na gospodarskom identitetu stečenog poduzetnika. Dok su gospodarski identični subjekti mogli prenositi gubitke, to nisu mogli oni kojima se gospodarski identitet promijenio zbog promjene vlasništva. Sanacijska klauzula, izražena u obliku primjera „gospodarski identičnih” društava, bila je sastavni dio samog starog pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka(59).

144. Iako bi se moglo reći da je novo pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka preciznije (kao i sanacijska klauzula), ne vidim na koji se način za promjenu zakonodavne tehnike – i veću preciznost odnosnih pravila – može smatrati da je od ključne važnosti u kontekstu državnih potpora. Naime, (novo) pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka, baš kao i staro, mogućnost da se gubitke nastale u ranijim poslovnim godinama odbije u budućima samo ograničava na strogo definirane situacije povezane s promjenom vlasništva. Prijenos gubitaka je i dalje moguć, osim u tim iznimnim situacijama.

145. Stoga, u sadržajnom smislu, sanacijska klauzula samo ograničava područje primjene pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka(60). U tom smislu, sanacijska klauzula čini neodvojivi dio općeg pravila, odnosno pravila o prijenosu gubitaka.

146. Osim navoda o zakonodavnoj tehnici, u spisu predmeta nema ničega što bi pomoglo objasniti zašto, u okviru predmetnog uređenja, pravilo o prijenosu gubitaka ne bi trebalo biti dio referentnog sustava.

147. U tom pogledu u pobijanoj presudi nastaje povezani problem. U pobijanoj su presudi, usvajanjem uskog pristupa temeljenog na zakonodavnoj tehnici te izdvajanjem pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka iz njegova šireg zakonodavnog okvira, pomiješani prvi i drugi korak u ocjeni selektivnosti. U biti, Opći sud se pri određivanju referentnog sustava oslanjao na usporedivost poduzetnika kod kojih je došlo do promjene vlasništva. Detaljniji uvid otkriva da je Opći sud svoje obrazloženje započeo pretpostavkom da se svi poduzetnici kod kojih je došlo do bitne promjene vlasništva nužno nalaze u pravno i činjenično usporedivoj situaciji, umjesto da je prvo odredio referentni sustav(61). Zaključak da pravilo o prijenosu gubitaka nije dio referentnog sustava moguće je donijeti samo ako se pretpostavi da se poduzetnici kod kojih dođe do promjene vlasništva nalaze u usporedivoj situaciji.

148. Stoga, smatram da je Opći sud pogriješio pri određivanju referentnog sustava. Konkretno, temeljeći svoj zaključak na upotrijebljenoj zakonodavnoj tehnici i na usporedivosti poduzetnika kod kojih je došlo do bitne promjene vlasništva, Opći je sud referentni sustav ograničio tako da ne uključuje pravilo o prijenosu gubitaka.

149. S obzirom na to, smatram da prvi dio drugog žalbenog razloga treba prihvatiti.

150. U vezi s time bih zaključno istaknuo da se pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka u pobijanoj presudi koristi kao referentna točka za ocjenu selektivnosti sporne mjere (drugi i treći korak). Ako Sud prihvati prvi dio drugog žalbenog razloga kako predlažem, ne bi bilo potrebno razmatrati ostatak argumenata koji se odnose na drugi i treći korak ocjene selektivnosti. To je zato što sudbina sporne mjere ovisi, u konačnoj analizi, o određenju referentnog sustava.

151. Unatoč tomu, za slučaj da se Sud ne bude slagao sa mnom, iznijet ću sljedeće napomene u pogledu te ocjene.

3.      Drugi korak: usporedba pravne i činjenične situacije poduzetnikâ

a)      Argumenti stranaka

152. Društvo HBH u drugom dijelu prvog žalbenog razloga navodi da je obrazloženje koje je Opći sud pružio nedostatno i proturječno. Točnije, ono u prvom odjeljku drugog dijela prvog žalbenog razloga navodi da – imajući na umu način na koji je referentni sustav određen u pobijanoj presudi – Opći sud nije adekvatno objasnio zašto je moguće usporediti pravnu i činjeničnu situaciju poduzetnika kojima je potrebna sanacija, s jedne, i zdravih poduzetnika, s druge strane(62). Žalitelj u drugom odjeljku prigovara razlozima koji su u pobijanoj presudi navedeni da bi se objasnilo zašto sanacijsku klauzulu ne treba smatrati „općom mjerom” koja je potencijalno dostupna svim poduzetnicima(63).

153. Komisija smatra da je obrazloženje koje je Opći sud pružio smisleno i dostatno.

154. U drugom dijelu drugog žalbenog razloga, društvo HBH navodi povredu članka 107. stavka 1. UFEU-a. Tvrdi da je Opći sud pogriješio u ocjeni (prima facie) selektivnosti sporne mjere. Opći je sud počinio pogrešku koja se tiče prava zaključivši da su poduzetnici u teškoćama i zdravi poduzetnici u međusobno usporedivim situacijama s obzirom na cilj poreznog sustava(64).

155. Konkretnije, društvo HBH tvrdi da je Opći sud počinio pogrešku pri određivanju cilja pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka (prvi odjeljak)(65). Osim toga, žalitelj navodi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava zaključivši da je sporna mjera prima facie selektivna, a ne da predstavlja „opću mjeru” potencijalno dostupnu svim poduzetnicima (drugi odjeljak)(66). To je u biti zato što je pobijana presuda odstupila od sudske prakse proizašle iz presude Općeg suda u predmetu Autogrill(67). 

156. Komisija smatra da ocjena selektivnosti iz pobijane presude ne sadržava nikakve pogreške.

157. Međutim, Komisija kao svoju glavnu tvrdnju ističe da drugi dio drugog žalbenog razloga nije dopušten. S jedne strane, argumenti izneseni u prvom odjeljku odnose se na utvrđenje i ocjenu činjenica. S druge strane, drugi odjeljak odnosi se na pitanje koje nije bilo dio predmeta spora u prvostupanjskom postupku. Stoga, Opći je sud odlučio ultra petita dopustivši žaliteljeve argumente o pitanju kvalifikacije sporne mjere kao opće mjere(68).

b)      Ocjena

1)      Žaliteljevi argumenti o određenju cilja referentnog sustava

158. S jedne strane, argumenti o nedostatnom ili proturječnom obrazloženju koje društvo HBH iznosi u prvom odjeljku drugog dijela prvog žalbenog razloga odnose se na pitanje koje je Opći sud razmatrao samo radi cjelovitosti. Osim toga, temelje se na istoj (pogrešnoj) pretpostavci kao i prvi dio prvog žalbenog razloga; odnosno da je Opći sud zaključio da i pravilo o prijenosu gubitaka i pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka čine referentni sustav. Kako je gore prikazano, Opći je sud u pobijanoj presudi utvrdio da pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka predstavlja relevantni referentni sustav(69). Te argumente stoga treba odbiti.

159. S druge strane, argumente u pogledu povrede članka 107. stavka 1. UFEU-a koje je žalitelj iznio u prvom odjeljku drugog dijela drugog žalbenog razloga također treba odbiti. Ti su argumenti djelomično nedopušteni, a djelomično bespredmetni.

160. Kao prvo, tim se argumentima ponavlja stajalište da je Opći sud zaključio da pravilo o prijenosu gubitaka i pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka zajedno čine referentni sustav. Kako je već objašnjeno, to se stajalište temelji na pogrešnom tumačenju pobijane presude.

161. Kao drugo, žalitelj svojim argumentima dovodi u pitanje zaključak Općeg suda da je cilj pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka spriječiti da poduzetnici kod kojih je došlo do bitne promjene vlasništva prenose svoje gubitke(70). Žalitelj smatra da je cilj tog pravila zapravo suzbijanje zlouporaba tako da se spriječi trgovina društvima ljušturama.

162. Naravno, pojedina porezna uređenja mogu imati više različitih ciljeva. Neki od tih ciljeva su prikupljanje prihoda za državni proračun, usmjeravanje ponašanja potrošača i poduzetnika i suzbijanje problema poput izbjegavanja plaćanja poreza. Cilj određenog poreznog uređenja može biti i ispravljanje posljedica gospodarske krize.

163. Slično određivanju referentnog sustava, usporedivost poreznih obveznika s obzirom na cilj poreznog sustava, koja se utvrđuje u drugom koraku ocjene selektivnosti, predstavlja, po mojemu mišljenju, pravno pitanje. To se pitanje odnosi na pravnu kvalifikaciju relevantnih nacionalnih odredbi s obzirom na Unijina pravila o državnim potporama(71).

164. Međutim, žalitelj ovdje od Suda traži da (ponovno) odredi cilj pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka. Smatram da Sud nije za to nadležan u žalbenom postupku. Slažem se s Komisijom da Sud nije nadležan preispitivati cilj referentnog sustava. To je isključivo činjenično pitanje povezano s ocjenom sadržaja nacionalnog prava. Takva pitanja nije moguće preispitivati, osim ako iz spisa predmeta očito proizlazi da se radi o iskrivljavanju nacionalnog prava. To ovdje nije slučaj.

165. Naposljetku i kao treće, društvo HBH u prvom odjeljku drugog dijela drugog žalbenog razloga prigovara ocjeni jednog pitanja koju je Opći sud proveo samo radi cjelovitosti. U pobijanoj presudi Opći je sud razmatrao hipotezu društva HBH da je relevantni cilj referentnog sustava sprječavanje zlouporabe pravila o prijenosu gubitaka tako da se spriječe kupnje „društava ljuštura”. Zaključio je da se zdravi poduzetnici i poduzetnici u teškoćama u kojima je došlo do bitne promjene vlasništva ne nalaze, čak ni prema toj hipotezi, u usporedivoj situaciji(72).

166. Budući da žalitelj nije uspio dokazati da je Opći sud u svojoj glavnoj ocjeni počinio pogrešku koja se tiče prava, argumenti izneseni u pogledu podredne ocjene bespredmetni su.

2)      Žaliteljevi argumenti u pogledu zaključka Općeg suda da sanacijska klauzula nije opća mjera

167. Žaliteljeve argumente u pogledu zaključka Općeg suda da sanacijska klauzula nije „opća mjera” potencijalno dostupna svim poduzetnicima moguće je jednostavno odbiti.

168. Kao prvo, što se tiče drugog odjeljka drugog dijela prvog žalbenog razloga (pitanje nedostatnog obrazloženja), u pobijanoj su presudi kratko, ali jasno izloženi razlozi zašto sporna mjera nije opća mjera koja je potencijalno dostupna svim poduzetnicima: obuhvaća samo jednu kategoriju poduzetnika koji se nalaze u posebnoj situaciji, odnosno poduzetnike u teškoćama(73).

169. Još je važnije, u pogledu drugog odjeljka drugog dijela drugog žalbenog razloga, da je Opći sud pravilno primijenio relevantnu sudsku praksu.

170. Presuda Općeg suda na koju se žalitelj poziva je, nakon završetka pisanog postupka u ovom predmetu, ukinuta u žalbenom postupku(74). Nasuprot tvrdnjama društva HBH, iz sudske prakse stoga ne proizlazi da je za postojanje selektivnosti nužno da je sporna mjera dostupna samo određenoj kategoriji poduzetnika.

171. Sud je to potvrdio u presudi World Duty Free. Zaključio je da porezna mjera, da bi bila selektivna, ne mora nužno utjecati na posebnu kategoriju poduzetnika koji se mogu razlikovati zbog specifičnih, zajedničkih i posebnih svojstava. Umjesto toga, u ocjeni selektivnosti mjere u biti se ispituje predstavlja li isključenje određenih gospodarskih subjekata iz korištenja određene porezne pogodnosti koja proizlazi iz mjere kojom se odstupa od zajedničkog poreznog sustava u odnosu na njih diskriminatorno postupanje(75).

172. Opći je sud tu analitičku metodu upotrijebio u pobijanoj presudi(76). Stoga nije moguće zaključiti da je u pobijanoj presudi pogrešno primijenjena relevantna sudska praksa o ocjeni selektivnosti.

173. Na temelju navedenog, zaključujem da druge dijelove prvog i drugog žalbenog razloga treba odbiti kao djelomično nedopuštene i djelomično neosnovane(77).

4.      Treći korak: ocjena postojanja opravdanja koje proizlazi iz samog poreznog sustava

a)      Argumenti stranaka

174. Žalitelj u trećem dijelu prvog žalbenog razloga navodi da Opći sud nije dostatno objasnio zašto je odbio argument koji je žalitelj u prvostupanjskom postupku iznio u pogledu opravdanja sanacijske klauzule; odnosno da sporna mjera osigurava poštovanje načela oporezivanja prema mogućnosti plaćanja poreza(78).

175. Komisija obrazloženje koje je Opći sud pružio smatra dostatnim.

176. Društvo HBH u trećem dijelu drugog žalbenog razloga navodi da je Opći sud pogrešno protumačio članak 107. stavak 1. UFEU-a zaključivši da je cilj sanacijske klauzule promicanje sanacije poduzetnika u teškoćama, i da taj cilj stoga nije svojstven poreznom sustavu(79).

177. Komisija smatra da je Opći sud pravilno odredio cilj sporne mjere na temelju svoje isključive nadležnosti da utvrđuje činjenice. Što se tiče argumenata koji se odnose na načelo oporezivanja prema mogućnosti plaćanja poreza, Komisija ih smatra bespredmetnima ili, podredno, neosnovanima.

b)      Ocjena

178. Žalitelj u trećem dijelu prvog i drugog žalbenog razloga osobito prigovara zaključku Općeg suda da cilj sanacijske klauzule – to jest osiguravanje da se oporezivanje temelji na mogućnosti poreznog obveznika da plaća porez – nije svojstven poreznom sustavu.

179. Kao prvo, argument da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava time što je krivo odredio cilj sporne mjere treba odbaciti kao nedopušten. Slično određenju cilja referentnog sustava, smatram da određenje cilja sanacijske klauzule predstavlja činjenično pitanje(80). Ako se ne radi o očitom iskrivljavanju, Sud nije nadležan preispitivati takva utvrđenja.

180. Kao drugo, ostatak žaliteljevih argumenata je bespredmetan. U biti, argumenti u pogledu navodnih pogrešaka u obrazloženju pobijane presude i oni u pogledu pogrešaka u ocjeni argumenta društva HBH da je cilj sanacijske klauzule osigurati da se oporezivanje temelji na mogućnosti poreznog obveznika da plaća porez odnose se na pitanje koje je Opći sud razmatrao samo radi cjelovitosti.

181. Drugim riječima, slažem se s Komisijom da su žaliteljevi argumenti iz trećeg dijela prvog i drugog žalbenog razloga djelomično nedopušteni i djelomično bespredmetni.

182. Zaključno ističem da je poreznu mjeru izrazito teško spasiti u trećem koraku ocjene selektivnosti.

183. U biti, Sud je usvojio strog pristup opravdanju. Dopuštena su samo opravdanja koja proizlaze iz temeljnih ili vodećih načela poreznog sustava. Drugim riječima, mjeru koja je utvrđena prima facie selektivnom moguće je opravdati samo razlozima koji se odnose na narav ili opću strukturu poreznog sustava. U tom pogledu, Sud je pravio razliku između, s jedne strane, ciljeva pripisanih određenom poreznom sustavu, koji mu nisu svojstveni, i, s druge strane, mehanizama prirođenih samom poreznom sustavu koji su nužni za ostvarenje takvih ciljeva(81).

184. Međutim, koliko god to razlikovanje bilo očito u teoriji, u praksi je situacija mnogo složenija.

185. Kao drugo, to razlikovanje počiva na pretpostavci da se samo na razloge povezane s očuvanjem porezne osnovice (odnosno, potrebom za osiguravanjem prihoda za državni proračun) može valjano pozivati. To pokazuju primjeri koje je Komisija dala: primjerice, potreba za suzbijanjem izbjegavanja plaćanja poreza, potreba za uzimanjem u obzir određenih računovodstvenih zahtjeva, upravna jednostavnost i načelo porezne neutralnosti kao i potreba za izbjegavanjem dvostrukog oporezivanja čine temelj mogućeg opravdanja za spas porezne mjere(82). Međutim, nisam uvjeren da je te razloge moguće smisleno razdvojiti od drugih ciljeva koje država nastoji ostvariti u kontekstu oporezivanja. Ne treba zanemariti da države, u današnjem svijetu, oporezivanje koriste kao sredstvo za usmjeravanje ponašanja. Drugim riječima, razlozi koji su prema taksonomiji Suda svojstveni poreznom sustavu neraskidivo su povezani s ciljevima koji imaju širi društveni kontekst. Osobito mislim na ciljeve poput potrebe za očuvanjem radnih mjesta, zaštitom okoliša i osiguravanjem regionalnog razvoja ili jednakog postupanja prema poreznim obveznicima.

186. Kao drugo i još važnije, svaki porezni sustav za koji je utvrđeno da dodjeljuje (prima facie) selektivnu prednost određenim poduzetnicima potkopava poreznu osnovicu. To je zato što selektivna porezna prednost ublažava porezni teret određenih poduzetnika.

187. Stoga nije iznenađujuće da Sud, koliko mi je poznato, još nije prihvatio razloge na koje se države članice pozivaju u trećem koraku ocjene selektivnosti. Iz toga se može zaključiti da se ovdje radi o de facto neoborivoj pretpostavci da porezne mjere koje su utvrđene prima facie selektivnima doista jesu selektivne.

C.      Posljedice ocjene

188. U skladu s prvim stavkom članka 61. Statuta Suda Europske unije, Sud ukida presudu Općeg suda ako je žalba osnovana. Može sam konačno odlučiti o sporu ako stanje postupka to dopušta. Također može vratiti predmet na odlučivanje Općem sudu.

189. Zaključio sam da prvi dio drugog žalbenog razloga treba prihvatiti. Ako se Sud bude slagao s mojom ocjenom, predložio bih mu da donese konačnu odluku u sporu.

190. Pravna pogreška utvrđena u određenju referentnog sustava znači da pobijanu presudu treba ukinuti u dijelu u kojem je njome žaliteljeva tužba odbijena kao neosnovana. Razlog tomu je taj što je ocjena selektivnosti iskrivljena tom pravnom pogreškom. Opći je sud zbog te pravne pogreške potvrdio da je Komisija u spornoj odluci pravilno odredila referentni sustav. Selektivnost sanacijske klauzule je zbog toga ocijenjena s obzirom na referentnu točku (pravilo o prestanku prava na prijenos gubitaka) za koju sam utvrdio da je pravno pogrešna. Drugim riječima, ocjena selektivnosti je u spornoj odluci provedena na temelju pogrešne pretpostavke. Zato se i tu odluku mora poništiti.

191. Ako se Sud ne bude slagao s mojom ocjenom tog pitanja, žalbu treba odbiti u cijelosti.

D.      Troškovi

192. U skladu s člankom 138. stavkom 1. Poslovnika Suda, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.

193. Ako se Sud bude slagao s mojom ocjenom žalbe, tada se, u skladu s člancima 137., 138. i 184. Poslovnika suda, Komisiji treba naložiti snošenje troškova i prvostupanjskog i žalbenog postupka.

V.      Zaključak

194. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem da Sud:

–        odbije protužalbu koju je Komisija uložila;

–        ukine presudu Općeg suda od 4. veljače 2016. u predmetu T-287/11, Heitkamp BauHolding/Komisija, u dijelu u kojem je njome tužba odbijena kao neosnovana;

–        poništi Odluku Komisije 2011/527/EU od 26. siječnja 2011. o državnoj potpori C 7/10 (ex CP 250/09 i NN 5/10) koju je Njemačka dodijelila na temelju sanacijske klauzule propisane Zakonom o porezu na dobit (Sanierungsklausel);

–        naloži Komisiji snošenje troškova.

1      Izvorni jezik: engleski

2      Presuda od 4. veljače 2016., Heitkamp BauHolding/Komisija, T-287/11, EU:T:2016:60 (u daljnjem tekstu: pobijana presuda)

3      Odluka od 26. siječnja 2011. o državnoj potpori C-7/10 (ex CP 250/09 i NN 5/10) koju je Njemačka dodijelila na temelju sanacijske klauzule propisane Zakonom o porezu na dobit (Sanierungsklausel) (SL 2011., L 235, str. 26., u daljnjem tekstu: sporna odluka)

4      Presuda od 15. srpnja 1963., Plaumann/Komisija, 25/62, EU:C:1963:17

5      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981

6      Presude od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C-88/03, EU:C:2006:511, t. 56., i od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck, C-524/14 P, EU:C:2016:971, t. 55.

7      Točke 50. do 79. pobijane presude

8      Presuda od 15. srpnja 1963., Plaumann/Komisija, 25/62, EU:C:1963:17

9      Ističem da je Opći sud nedavno zaključio da Komisijina odluka – kojom je djelomično utvrđeno da se ne radi o državnoj potpori, a djelomično da je potpora nespojiva s unutarnjim tržištem, pri čemu, međutim, nije naloženo da se osigura njezin povrat – predstavlja regulatorni akt koji ne podrazumijeva provedbene mjere u smislu članka 263. stavka četvrtog UFEU-a. Vidjeti presude od 15. rujna 2016., Ferracci/Komisija, T-219/13, EU:T:2016:485, t. 50. do 55., i Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, T-220/13, neobjavljenu, EU:T:2016:484. Međutim, Sud o tom pitanju još mora odlučiti u žalbenom postupku (predmeti Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, C-622/16; Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori, C-623/16; i Komisija/Ferracci, C-624/16, u tijeku).

10      Presuda od 15. srpnja 1963., Plaumann/Komisija, 25/62, EU:C:1963:17, t. 107.

11      Prije svega u mišljenju nezavisnog odvjetnika F. G. Jacobsa u predmetu Unión de Pequeños Agricultores/Vijeće, C-50/00 P, EU:C:2002:197, t. 59. i sljedeće, i presudi od 3. svibnja 2002., Jégo-Quéré/Komisija, T-177/01, EU:T:2002:112, t. 49. Nasuprot tomu, zakonodavac je bio nešto otvoreniji mogućnosti ublažavanja zahtjeva u pogledu procesne legitimacije privatnih tužitelja. Tu otvorenost potvrđuje činjenica da je Ugovorom iz Lisabona u članak 263. stavak četvrti UFEU-a uvedena kategorija „regulatornih akata”.

12      Vidjeti, među mnogima, presude od 2. veljače 1988., Kwekerij van der Kooy i dr./Komisija, 67/85, 68/85 i 70/85, EU:C:1988:38, t. 15.; od 19. listopada 2000., Italija i Sardegna Lines/Komisija, C-15/98 i C-105/99, EU:C:2000:570, t. 33., i od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija, C-274/12 P, EU:C:2013:852, t. 49.

13      Presuda od 22. studenoga 2001., Antillean Rice Mills/Vijeće, C-451/98, EU:C:2001:622, t. 52.

14      Presuda od 27. veljače 2014., Stichting Woonpunt i dr./Komisija, C-132/12 P, EU:C:2014:100, t. 59. do 62., i od 27. veljače 2014., Stichting Woonpunt i dr./Komisija, C-133/12 P, EU:C:2014:105, t. 46. do 49.

15      Presuda od 9. lipnja 2011., Comitato „Venezia vuole vivere” i dr./Komisija, C-71/09 P, C-73/09 P i C-76/09 P, EU:C:2011:368, t. 53.

16      Vidjeti, primjerice, presude od 28. siječnja 1986., Cofaz i dr./Komisija, 169/84, EU:C:1986:42, t. 25.; od 19. svibnja 1993., Cook/Komisija, C-198/91, EU:C:1993:197, t. 23.; od 13. prosinca 2005., Komisija/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, C-78/03 P, EU:C:2005:761, t. 37. i navedenu sudsku praksu, i od 9. srpnja 2009., 3F, C-319/07 P, EU:C:2009:435, t. 34. i navedenu sudsku praksu.

17      Točke 66. do 79. pobijane presude

18      Presuda od 19. listopada 2000., Italija i Sardegna Lines/Komisija, C-15/98 i C-105/99, EU:C:2000:570

19      Presuda od 9. lipnja 2011., Comitato „Venezia vuole vivere” i dr./Komisija, C-71/09 P, C-73/09 P i C-76/09 P, EU:C:2011:368

20      Presude od 9. lipnja 2011., Comitato „Venezia vuole vivere” i dr./Komisija, C-71/09 P, C-73/09 P i C-76/09 P, EU:C:2011:368, t. 53., i od 19. listopada 2000., Italija i Sardegna Lines/Komisija, C-15/98 i C-105/99, EU:C:2000:570, t. 33. i 34.

21      Presuda od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija, C-182/03 i C-217/03, EU:C:2006:416

22      Presuda od 17. rujna 2009., Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C-519/07 P, EU:C:2009:556

23      Presude od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija, C-182/03 i C-217/03, EU:C:2006:416, t. 60. do 63., i od 17. rujna 2009., Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C-519/07 P, EU:C:2009:556, t. 56. do 58. Također vidjeti presudu od 17. siječnja 1985., Piraiki-Patraiki i dr./Komisija, 11/82, EU:C:1985:18, t. 19.

24      Presuda od 27. veljače 2014., Stichting Woonpunt i dr./Komisija, C-132/12 P, EU:C:2014:100

25      Presuda od 27. veljače 2014., Stichting Woonpunt i dr./Komisija, C-133/12 P, EU:C:2014:105

26      Presude od 27. veljače 2014., Stichting Woonpunt i dr./Komisija, C-132/12 P, EU:C:2014:100, t. 59. do 62., i od 27. veljače 2014., Stichting Woonlinie i dr./Komisija, C-133/12 P, EU:C:2014:105, t. 46. do 49.

27      Kao kratku digresiju, također bih istaknuo da je i činjenično stanje u predmetu u kojem je donesena presuda od 19. prosinca 2013., Telefónica/Komisija, C-274/12 P, EU:C:2013:852, u svojoj biti drugačije od onog u predmetnom slučaju. Tužitelj je u tom predmetu izvršio ulaganja na temelju nacionalne mjere koju je Komisija kasnije proglasila nespojivom s unutarnjim tržištem. On je stoga imao koristi od sporne mjere. Međutim, sličnosti tu prestaju. Tužitelj je ulaganja izvršio prije isteka roka: Komisijinom odlukom je izričito dopušteno da se sporna nacionalna mjera nastavi primjenjivati na ulaganja izvršena prije donošenja odluke o otvaranju formalnog istražnog postupka. U tom pogledu, vidjeti točke 47. do 50. Također vidjeti rješenje od 21. ožujka 2012., Telefónica/Komisija, T-228/10, neobjavljeno, EU:T:2012:140, t. 36. do 40.

28      Zbog tog razloga, Komisijin prigovor da žalitelj pred Općim sudom nije naveo da je primio potporu nije relevantan.

29      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 56. i navedena sudska praksa

30      U sudskoj praksi postoje određena neslaganja u pogledu pitanja treba li usporedivost poduzetnikâ ocijeniti s obzirom na cilj poreznog uređenja kao cjeline ili s obzirom na spornu nacionalnu mjeru. Primjerice, Sud je u presudi Adria-Wien Pipelineutvrdio da poduzetnike treba usporediti s obzirom na cilj sporne mjere (presuda od 8. studenoga 2001., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, EU:C:2001:598, t. 41. i navedena sudska praksa). Nasuprot tomu, u nedavnoj presudi World Duty Freeje utvrdio da poduzetnike treba usporediti s obzirom na cilj referentnog sustava (presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57. i navedena sudska praksa).

31      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981

32      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57. i navedena sudska praksa. Također vidjeti presudu od 18. srpnja 2013., P, C-6/12, EU:C:2013:525, t. 19.

33      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 58. i navedena sudska praksa

34      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57. i 67.

35      U pogledu tih problema, vidjeti, primjerice, O. Peiffert, „Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État”, Concurrences, br. 3, 2017., 52. na str. 60.

36      Za drugačije stajalište o važnosti određivanja redovnog poreznog sustava, vidjeti mišljenje nezavisne odvjetnice J. Kokott u predmetu, ANGED, C-233/16, EU:C:2017:852, t. 88.

37      Presude od 8. rujna 2011., Paint Graphos, C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 49. i navedena sudska praksa; od 18. srpnja 2013., P, C-6/12, EU:C:2013:525, t. 19;, i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 57.

38      Obavijest Komisije o pojmu državne potpore iz članka 107. stavka 1. Ugovora o funkcioniranju Europske unije, C/2016/2946 (SL 2016., C 262, str. 1.), dostupna na: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?uri=uriserv:OJ.C_.2016.262.01.0001.01.ENG&toc=OJ:C:2016:262:TOC#ntc205-C_2016262EN.01000101-E0205, t. 133. i 134.

39      U tom pogledu, vidjeti presude od 22. lipnja 2006., Belgija i Forum 187/Komisija, C-182/03 i C-217/03, EU:C:2006:416, t. 95., 104., 107. i 122.; od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C-88/03, EU:C:2006:511, t. 56.; od 17. rujna 2009., Komisija/Koninklijke FrieslandCampina, C-519/07 P, EU:C:2009:556, t. 2. do 7.; i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 68.

40      Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 92. i 93.

41      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 22. i 67. do 69.

42      Presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 92. do 95.

43      Točke 103. do 106. pobijane presude

44      Točke 107. do 109. pobijane presude

45      Točke 103. do 106. pobijane presude

46      Točka 104. pobijane presude

47      Vidjeti, primjerice, presude od 24. listopada 2002., Aéroports de Paris/Komisija, C-82/01 P, EU:C:2002:617, t. 63.; od 21. prosinca 2011., A2A/Komisija, C-318/09 P, neobjavljena, EU:C:2011:856, t. 125., i od 3. travnja 2014., Francuska/Komisija, C-559/12 P, EU:C:2014:217, t. 78. i 79. i navedenu sudsku praksu.

48      Vidjeti, među mnogima, presude od 17. prosinca 1998., Baustahlgewebe/Komisija, C-185/95 P, EU:C:1998:608, t. 23. i navedenu sudsku praksu, i od 3. travnja 2014., Francuska/Komisija, C-559/12 P, EU:C:2014:217, t. 78. i navedenu sudsku praksu.

49      Presuda od 3. travnja 2014., Francuska/Komisija, C-559/12 P, EU:C:2014:217, t. 79. i 80. i navedena sudska praksa

50      Slično tomu, vidjeti presudu od 18. srpnja 2013., P, C-6/12, EU:C:2013:525, točku 13., u kojoj Sud parafrazira stajalište suda koji je uputio zahtjev u pogledu alternativa dostupnih za određivanje referentnog sustava.

51      Točka 106. pobijane presude

52      Točka 104. pobijane presude

53      Točka 105. pobijane presude

54      Točka 107. pobijane presude

55      Uvodna izjava 21. sporne odluke

56      Uvodna izjava 22. sporne odluke

57      Uvodna izjava 23. sporne odluke

58      Doista, ocjena selektivnosti ne treba ovisiti o obliku. Slično tomu, vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina, C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 92. i 93.

59      Vidjeti gornju točku 9.

60      U tom pogledu također valja istaknuti da sanacijska klauzula nije jedina odredba koja ograničava područje primjene pravila o prestanku prava na prijenos gubitaka. U prosincu 2009. uvedene su dvije nove iznimke od tog pravila. S jedne strane, pravo na prijenos gubitaka je i dalje postojalo u pogledu svih sanacija provedenih isključivo unutar skupine poduzetnika na čelu kojih je jedan pojedinac ili društvo koje drži sve udjele. S druge strane, to je pravo postojalo i ako su gubici u vrijeme štetnog stjecanja udjela odgovarali skrivenim pričuvama obrtnog kapitala društva.

61      Vidjeti gornju točku 133. u pogledu obrazloženja koje je Opći sud pružio.

62      Točke 133. i 134. pobijane presude

63      Točka 141. pobijane presude

64      Točke 126. do 133. pobijane presude

65      Točke 128. do 131. pobijane presude

66      Točka 141. pobijane presude

67      Presuda od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija, T-219/10, EU:T:2014:939

68      Točka 122. pobijane presude

69      Vidjeti gornju točku 131. i sljedeće.

70      Točka 128. pobijane presude

71      Vidjeti gornju točku 118.

72      Točke 132. do 134. pobijane presude

73      Točka 141. pobijane presude

74      Presude od 7. studenoga 2014., Autogrill España/Komisija, T-219/10, EU:T:2014:939, i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981

75      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 69. do 71. i navedena sudska praksa

76      Točke 140. i 141. pobijane presude

77      Budući da je drugi odjeljak drugog dijela drugog žalbenog razloga neosnovan, nije potrebno razmatrati Komisijin argument da je Opći sud odlučio ultra petita.

78      Točke 165. i 166. pobijane presude

79      Točke 158. i 160. i 164. do 170. pobijane presude

80      Vidjeti gornju točku 164.

81      Vidjeti, primjerice, presude od 6. rujna 2006., Portugal/Komisija, C-88/03, EU:C:2006:511, t. 81. i 82.; od 8. rujna 2011., Paint Graphos, C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 69.; od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia, C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 42., i od 18. srpnja 2013., P, C-6/12, EU:C:2013:525, t. 29.

82      Za te i druge primjere, vidjeti Komisijinu obavijest, op. cit., t. 138. Iz presude Suda u predmetu Paint Graphos dalje je moguće zaključiti da je izbjegavanje dvostrukog oporezivanja moguće smatrati razlogom koji je svojstven poreznom sustavu (presuda od 8. rujna 2011., Paint Graphos, C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 71.).