Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Privremena verzija

MIŠLJENJE NEZAVISNE ODVJETNICE

JULIANE KOKOTT

od 9. studenoga 2017.(1)

Spojeni predmeti C-234/16 i C-235/16

Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (ANGED)

protiv

Consejería de Economía y Hacienda del Principado de Asturias (C-234/16),

Consejo de Gobierno del Principado de Asturias (C-235/16)

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Sloboda poslovnog nastana – Regionalni porez za velike maloprodajne trgovine – Posredna šteta jer su statistički gledano pretežno obuhvaćeni inozemni trgovački lanci – Neobuhvaćenost porezom i izuzeća od poreza kao nezakonita potpora”






I.      Uvod

1.        Ovaj predmet povezan je s još dva postupka koji su u tijeku pred Sudom(2) i, kao i u tim predmetima, Sud ima priliku pojasniti doseg zabrane potpora u pravu Unije.

2.        Naime, Asociación Nacional de Grandes Empresas de Distribución (Nacionalno udruženje velikih distributera, u daljnjem tekstu: ANGED) svojom tužbom osporava poseban porez na velike maloprodajne trgovine (u daljnjem tekstu: IGEC) u Asturiji.

3.        Komisija i ANGED smatraju da je riječ o ograničenju slobode poslovnog nastana i nezakonitoj potpori, osobito za male maloprodajne trgovine jer se porez na njih ne primjenjuje. Međutim, i zakonom utvrđeno izuzeće određenih velikih maloprodajnih trgovina (primjerice trgovaca građevinskim materijalom) smatra se upitnim sa stajališta prava Unije.

II.    Pravni okvir

A.      Pravo Unije

4.        Pravni okvir Unije u ovom slučaju čine članak 49. u vezi s člankom 54. UFEU-a te članak 107. i sljedeći UFEU-a.

B.      Španjolsko pravo

5.        Porez na velike maloprodajne trgovine o kojem je riječ u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: IGEC) uveden je u Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrativas y fiscales (Zakon 15/2002 Kneževine Asturije od 27. prosinca 2002. o proračunskim, upravnim i poreznim mjerama, u daljnjem tekstu: Zakon 15/2002) 1. siječnja 2003.

6.        Od 1. siječnja 2015. taj porez utvrđen je u člancima 19. do 36. Texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio (Propis Kneževine Asturije o vlastitim porezima, u pročišćenoj verziji, odobreno u Decreto Legislativo 1/2014 (Zakonodavna uredba 1/2014) od 23. srpnja 2014., u daljnjem tekstu: TRPATP).

7.        U uvodnim izjavama Zakona 15/2002 navodi se da IGEC nema poreznu narav jer mu cilj nije isključivo ostvarivanje prihoda, nego se njime također i prije svega ostvaruje cilj prebacivanja negativnih učinaka djelatnosti velikih maloprodajnih trgovina na prostor, okoliš i strukturu maloprodaje u gradskim sredinama na te trgovine.

8.        Člankom 21. stavkom 1. Zakona 15/2002 (slično članku 19.2. TRPATP-a) utvrđuje se da se IGEC-om oporezuje „posebna gospodarska snaga koja nastaje za određene maloprodajne trgovine jer posluju kao veliki prodajni centri jer je to presudno za ostvarivanje vladajućeg položaja u tom sektoru i jer može izazvati negativne vanjske učinke na prostor i okoliš čije troškove ne snose te trgovine”.

9.        U skladu s člankom 21. stavkom 2. Zakona 15/2002 (članak 20. TRPATP-a) porezne prihode treba upotrijebiti za „utvrđivanje i izvršenje programâ za razvoj sektorskih smjernica za trgovinsku opremu” i za „poboljšanje stanja okoliša i infrastrukturnih mreža”.

10.      U skladu s člankom 21. Zakona 15/2002 (članak 21. TRPATP-a) oporezivi događaj čini upravljanje velikim maloprodajnim trgovinama zbog učinaka koje ima na prostor, okoliš i strukturu maloprodaje u gradskim sredinama u Kneževini Asturiji. Nakon izmjena iz Ley del Principado de Asturias 6/2004, de 28 de diciembre, de acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2005 (Zakon 6/2004 Kneževine Asturije od 28. prosinca 2004. – Zakon o izvršavanju proračuna 2005.), porez se primjenjuje na pojedinačne maloprodajne trgovine ili trgovačke komplekse koji imaju javnu izložbenu i prodajnu površinu od najmanje 4000 m2.

11.      Porezni su obveznici trgovci koji imaju velike pojedinačne maloprodajne trgovine ili trgovačke komplekse. U tom pogledu trgovcima se smatraju vlasnici prostora u kojima se nalaze velike maloprodajne trgovine koje te prostore upotrebljavaju izravno za obavljanje svoje poslovne aktivnosti ili ih stavljaju na raspolaganje trećima za obavljanje poslovne aktivnosti.

12.      Poreznu osnovicu čini površina koja je određena za parkirališta velikih maloprodajnih trgovina, pri čemu se u svakom slučaju najmanjom parkirališnom površinom smatra površina od 50 % javne izložbene i prodajne površine. Površina parkirališta u svakom se slučaju smanjuje za 1999 m2 izuzete najmanje površine.

13.      Na poreznu osnovicu primjenjuju se dva koeficijenta kojima se uzimaju u obzir broj stanovnika na području dosega utjecaja velikih maloprodajnih trgovina i ukupna površina velikih maloprodajnih trgovina. U potonjem slučaju koeficijent raste s veličinom površine. Ovisno o slučaju, na iznos IGEC-a koji se plaća može se primijeniti smanjenje ako se do velikih maloprodajnih trgovina izvan gradskog područja može doći najmanje dvama različitim sredstvima javnog prijevoza ili ako velike maloprodajne trgovine provode projekte zaštite okoliša koji se smatraju prikladnima.

14.      U skladu s člankom 21. stavkom 4. Zakona 15/2002 (članak 22. TRPATP-a) u izmijenjenoj verziji porez se ne primjenjuje na velike pojedinačne maloprodajne trgovine koje su namijenjene isključivo prodaji vrtne opreme, vozila, građevinskog materijala, strojeva i industrijske opreme ako njihova javna izložbena i prodajna površina nije veća od 10 000 m2.

III. Glavni postupak

15.      Nacionalno udruženje velikih distributera ANGED podnijelo je 8. listopada 2003. upravnu tužbu, usmjerenu u konačnici protiv IGEC-a, pred odjelom za upravne sporove Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Vrhovni sud Kneževine Asturije), odnosno protiv odluke porezne uprave Kneževine Asturije od 3. srpnja 2003. o odobrenju obrazaca za prijave, izmjene i odjave s obzirom na IGEC.

16.      Drugo vijeće odjela za upravne sporove Tribunal Superior de Justicia de Asturias (Vrhovni sud Kneževine Asturije) presudom od 31. srpnja 2014. odbilo je upravnu tužbu ANGED-a.

17.      ANGED je 4. studenoga 2014. na tu presudu podnio žalbu u kasacijskom postupku koja se temelji na tvrdnji da se člankom 21. Zakona 15/2002 povrjeđuje sloboda poslovnog nastana utvrđena u članku 49. UFEU-a.

18.      U veljači i svibnju 2013. ANGED je Komisiji podnio žalbu protiv Kraljevine Španjolske jer se propisima o porezu za velike maloprodajne trgovine koji su predviđeni u šest autonomnih zajednica povređuje pravo Unije.

19.      Dopisom od 28. studenoga 2014. Komisija je Kraljevini Španjolskoj priopćila da razmatra mogućnost da neobuhvaćenost malih maloprodajnih trgovina i izuzeća odobrena određenim specijaliziranim maloprodajnim trgovinama smatra nezakonitim državnim potporama. Čini se da se time određenim poduzetnicima daje selektivna prednost jer čine iznimku od općeg oporezivanja.

20.      Sada je Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska) odlučio provesti prethodni postupak.

IV.    Postupak pred Sudom

21.      Tribunal Supremo (Vrhovni sud) Sudu je postavio sljedeća pitanja:

1.      Treba li članke 49. i 54. UFEU-a tumačiti na način da im se protivi regionalni porez koji se primjenjuje na poslovanje velikih maloprodajnih trgovina s javnom izložbenom i prodajnom površinom od najmanje 4000 m2 zbog učinaka koje mogu imati na to područje, okoliš i strukturu maloprodaje u gradskim sredinama te regije, ali neovisno o tome nalaze li se te maloprodajne trgovine izvan ili unutar utvrđenih gradskih područja, pri čemu ga uglavnom snose poduzetnici iz drugih država članica, s obzirom na to da se

–        ne odnosi na trgovce koji imaju pojedinačne maloprodajne trgovine ili trgovačke komplekse s pojedinačnom površinom javnog izložbenog ili prodajnog prostora manjom od 4000 m2 bez obzira na to kolika je ukupna javna površina izložbenih ili prodajnih prostora svih njihovih trgovina i

–        da se ne primjenjuje na velike pojedinačne maloprodajne trgovine s javnom izložbenom i prodajnom površinom do 10 000 m2 koje su namijenjene isključivo prodaji vrtne opreme, vozila, građevinskog materijala, strojeva i industrijske opreme?

2.      Treba li članak 107. stavak 1. UFEU-a tumačiti na način da je izuzimanje pojedinačnih maloprodajnih trgovina i trgovačkih kompleksa koji imaju javnu izložbenu i prodajnu površinu manju od 4 000 m2 i velikih pojedinačnih maloprodajnih trgovina s javnom izložbenom i prodajnom površinom koja ne prelazi 10 000 m2 koje su namijenjene isključivo prodaji vrtne opreme, vozila, građevinskog materijala, strojeva i industrijske opreme od oporezivanja asturijskim IGEC-om državna potpora zabranjena tom odredbom?

22.      U pogledu tih pitanja u postupku pred Sudom ANGED, Asturija i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja i sudjelovali na raspravi održanoj 6. srpnja 2017.

V.      Pravna ocjena

A.      Ograničenje temeljnih sloboda

23.      Svojim prvih prethodnim pitanjem sud koji je uputio zahtjev pita protivi li se porez kao što je IGEC slobodi poslovnog nastana. Stoga valja odlučiti (1) postoji li ograničenje slobode poslovnog nastana koje (2) nije opravdano.

24.      U pozadini ovog pitanja je način djelovanja IGEC-a. Oporezivi događaj za taj porez je postojanje velike maloprodajne trgovine. To su trgovine koje raspolažu nominalnom prodajnom površinom od najmanje 4000 m². Međutim, porezna osnovica ovdje je površina koja je predviđena za parkiralište velikih maloprodajnih trgovina, pri čemu se u svakom slučaju najmanjom površinom parkirališta smatra površina od 50 % prodajne površine. Posljedično, uzima se u obzir kombinacija prodajne površine i površine parkirališta. Prodajna površina stoga je relevantna ako je dvostruko veća od površine parkirališta. Pritom se maloprodajnim trgovinama priznaje „izuzeta površina” od 1999 m² za parkirališnu površinu.

25.      Ta se parkirališna površina još prilagođava različitim koeficijentima od kojih jedan raste s veličinom površine. To u tom pogledu dovodi do određenog progresivnog djelovanja poreza. Posljedično, veće maloprodajne trgovine i apsolutno i relativno snose veći porez od maloprodajnih trgovina manje površine.

1.      Ograničenje slobode poslovnog nastana

26.      U skladu s člankom 49. u vezi s člankom 54. UFEU-a sloboda poslovnog nastana uključuje pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlene osobe za državljane jedne države članice na državnom području druge države članice(3).Prema ustaljenoj sudskoj praksi, ograničenjima slobode poslovnog nastana smatraju se sve mjere koje zabranjuju ostvarivanje te slobode ili ga ometaju ili čine manje privlačnim(4).

27.      To vrijedi u slučaju poreza i davanja per se. Stoga smatram(5) da je pri ispitivanju temeljnih sloboda na temelju takvih davanja potrebno da se u prekograničnoj situaciji postupa nepovoljno u odnosu na tuzemnu situaciju(6).

a)      Prikrivena diskriminacija inozemnih poduzetnika

28.      Ovdje ne postoji otvorena diskriminacija inozemnih poduzetnika. Naprotiv, svaki trgovac koji ima „veliku maloprodajnu trgovinu” podliježe tom porezu u odnosu na parkirališnu površinu koja premašuje „izuzeti iznos” od 1999 m². Kao što je Sud(7) već presudio, činjenica da inozemni ulagatelji naklonjeni otvaranju većih maloprodajnih trgovina kako bi time ostvarili ekonomije razmjera koje su potrebne za prodor na tržišta na novim područjima više se odnosi na ulazak na novo tržište nego na „državljanstvo” gospodarskog subjekta(8).

29.      Međutim, zabranjeni su i svi oblici prikrivene diskriminacije koji, primjenom drugih kriterija razlikovanja, dovode do istog rezultata(9)(takozvana prikrivena odnosno neizravna diskriminacija).

30.      U presudi Hervis Sport Sud je odlučio da u slučaju oporezivanja ovisno o visini prihoda društva u određenim okolnostima činjenično može doći do nepovoljnog položaja društava sa sjedištem u drugim državama članicama(10).Konkretno je bila riječ o posebnom porezu na maloprodajne trgovine čija je stopa bila vrlo progresivna ovisno o prihodu. Nadalje, za društva koja su pripadala grupi kao osnovica za svrstavanje u porezni razred u obzir se uzimao konsolidirani prihod, a ne prihod pojedinog društva. Sud je odlučio da može postojati neizravna diskriminacija ako većina društava, koja se na temelju svojeg visokog prihoda vrlo progresivno oporezuju, pripada grupi povezanoj s drugom državom članicom(11).

1)      Nedostatnost samo pretežne obuhvaćenosti

31.      Međutim, ovaj se slučaj ne može usporediti s time. Niti je IGEC vrlo progresivan, niti se dobiti koncerna zbrajaju. Naprotiv, uzima se u obzir veličina pojedine prodajne površine.

32.      Smatram da pritom nije dovoljno da se u obzir uzme samo pretežna obuhvaćenost inozemnih poduzetnika, kao što to tvrde Komisija i ANGED, kako bi se mogla potvrditi prikrivena diskriminacija u okviru temeljnih sloboda(12).Time bi se na primjer državi članici zabranilo uvođenje poreza na dobit društava kad bi u toj državi članici zbog povijesnog razvoja bilo aktivno više od 50 % inozemnih poduzetnika. Sama činjenica da, manje ili više slučajno, da osobe obuhvaćene uvođenjem poreza u velikoj mjeri ili čak većinom dolaze iz drugih država članica, stoga sama po sebi ne može činiti prikrivenu diskriminaciju.

2)      Uvjeti za prikrivenu diskriminaciju

33.      Stoga valja pojasniti točne uvjete za prikrivenu diskriminaciju. Kao prvo, ovdje se postavlja pitanje koliko snažan mora biti suodnos između odabranog razlikovnog kriterija i sjedišta društva kako bi se moglo pretpostaviti nejednako postupanje na temelju sjedišta. Sud je u tom pogledu dosad uzimao u obzir i podudaranje u većini slučajeva(13) kao i samu pretežnu obuhvaćenost inozemnih subjekata(14) ili je čak govorio o samoj opasnosti od nepovoljnog položaja . Zasad se samo može utvrditi da se ne može zahtijevati stopostotno podudaranje kriterija sa sjedištem društva(15).

34.      Kao drugo, nije nesiguran samo opseg suodnosa koji je nužan prema sudskoj praksi nego i pitanje mora li taj suodnos obično(16) postojati ili proizlaziti iz bîti razlikovnog kriterija, kao što to proizlazi iz više presuda,(17) ili se može temeljiti i na slučajnim činjeničnim okolnostima(18).

35.      Smatram da su za pretpostavku prikrivene diskriminacije u poreznom pravu potrebni stroži uvjeti. Ona ovdje treba samo obuhvatiti i takve slučajeve koji čisto formalno promatrani ne predstavljaju diskriminaciju, ali imaju takve učinke(19).Smatram da prikriveno diskriminirajući propis stoga mora sam po sebi(20)ili u prevladavajućoj mjeri osobito obuhvaćati inozemne poduzetnike, kao što je to vjerojatno bio slučaj u predmetu Hervis Sport(21).

36.      U slučaju kriterija određene prodajne površine čija granična vrijednost dovodi samo do toga da u jednoj godini (od mogućih 15 godina) u drugoj regiji (s posve drukčijim graničnim vrijednostima)(22), u skladu s Komisijinim dopisom iz 2004., oko 61,5 % obuhvaćenih maloprodajnih trgovina vode poduzetnici iz drugih država članica (odnosno imaju članove društva iz drugih država članica), to se ipak ne može pretpostaviti.

37.      Usto je nejasno kako je utvrđeno „podrijetlo”(23) tih poduzetnika. Osobito se u poreznom pravu podrijetlo poduzetnika u načelu određuje na temelju njegova sjedišta u smislu rezidentnosti, a ne na temelju državljanstva članova društva. Budući da je ANGED nacionalno udruženje velikih distributera u Španjolskoj, njegovi se članovi mogu smatrati i španjolskim poduzetnicima. Čak i ako bi se uzimali u obzir članovi društva, predmetni brojčani podaci ne upućuju ni na što drugo, a na nacionalnom je sudu da to ocijeni(24).Naime, koliko je razvidno, brojke ne upućuju na to da su ovdje poduzetnici iz drugih država članica sami po sebi ili u prevladavajućoj mjeri stavljeni u nepovoljniji položaj u odnosu na španjolske poduzetnike.

2.      Podredno: Opravdanje

38.      Međutim, ako se unatoč gore navedenim razmatranjima pretpostavi prikrivena diskriminacija, tada valja ispitati je li ta diskriminacija opravdana. Ipak, to ispitivanje uključuje samo neobuhvaćenost manjih maloprodajnih trgovina. Naime, iz zahtjeva za prethodnu odluku ne proizlazi da od neobuhvaćenosti određenih velikih trgovina u okviru IGEC-a (članak 22. TRPATP-a – u daljnjem tekstu za lakše razlikovanje: izuzeće) uglavnom imaju koristi tuzemni poduzetnici.

39.      Ograničenje temeljnih sloboda može biti opravdano važnim razlozima u općem interesu ako je prikladno za jamčenje ostvarenja zadanog cilja i ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo postizanje(25).

a)      Važni razlozi u općem interesu

40.      IGEC je namijenjen prostornom uređenju i zaštiti okoliša (vidjeti točke 7. i 8.). Pritom subjekti koji su obveznici poreza trebaju sudjelovati u troškovima koje neproporcionalno prouzrokuju (na primjer u posebnim troškovima za infrastrukturu) jer ih ne snose sami u odgovarajućem opsegu (vidjeti članak 19.2. TRPATP-a). Ciljevi prostornog planiranja(26) i zaštita okoliša(27) priznaju se u sudskoj praksi Suda kao opravdani razlozi.

41.      Osim toga, valja uzeti u obzir i smanjiti konkretnu gospodarsku snagu „koja nastaje za određene maloprodajne trgovine jer posluju kao veliki prodajni centri jer je to presudno za ostvarivanje vladajućeg položaja u tom sektoru”. Smatram da Sud dosad još nije morao odlučivati o tome može li se i različita gospodarska snaga (različita sposobnost snošenja financijskih opterećenja) smatrati opravdanim razlogom za ograničenje temeljne slobode. Međutim, ne bih željela isključiti da bi se kao na primjer u slučaju progresivne stope i različitom gospodarskom snagom moglo opravdati različito postupanje u smislu poreznog prava(28).

b)      Proporcionalnost ograničenja

42.      Nadalje je bitno da ograničenje bude prikladno kako bi se jamčilo ostvarenje cilja i da ne prekoračuje ono što je nužno za postizanje tog cilja, u ovom slučaju kompenziranja učinaka na prostor i okoliš koji mogu biti povezani s izgradnjom velikih maloprodajnih trgovina(29).

1)      Prikladnost poreza

43.      Prema sudskoj praksi Suda, nacionalno zakonodavstvo može jamčiti ostvarenje navedenog cilja samo ako ga učinkovito ostvaruje na sustavan i dosljedan način(30).

44.      Pritom Unijinu zakonodavcu treba priznati široku diskrecijsku ovlast u području koje od njega zahtijeva političke, gospodarske i socijalne odluke i pri čemu je pozvan izvršavati složene procjene. Slijedom navedenog, na zakonitost takve mjere može utjecati samo očita neprikladnost mjere koja je donesena u tom području s obzirom na cilj koji nadležne institucije nastoje postići(31).

45.      Osim toga, Sud poštuje i marginu prosudbe država članica pri donošenju općih zakona(32).Osobito se od zakonodavca koji donosi porezno zakonodavstvo zahtijevaju i političke, gospodarske i socijalne odluke. Mora izvršavati i složene procjene(33). U nedostatku usklađenosti prava Zajednice nacionalni zakonodavac u području poreznog prava raspolaže određenom diskrecijskom ovlašću pri utvrđivanju poreza za maloprodajne trgovine. Stoga je zahtjev usklađenosti ispunjen ako IGEC nije očito neprikladan za ostvarenje cilja.

46.      IGEC-om se oporezuju maloprodajne trgovine osobito velikih površina. To se očito temelji na pretpostavci da te trgovine imaju povećanu količinu kupaca i dostave. Uvjerljivo je da iz te povećane količine kupaca i dostave mogu nastati veća buka i emisije u zrak, a time i snažniji utjecaj na okoliš. Stoga je zakon kojim se porezom snažnije opterećuju trgovine koje prouzrokuju veću buku i emisije u zrak prikladan za poticanje manjih maloprodajnih trgovina koje pojedinačno prouzrokuju manje emisija.

47.      Budući da je manje poduzetnike lakše smjestiti u prostor, to je u skladu i s idejom razumne i pravedne raspodjele ograničenog prostora. U tom je pogledu zakon prikladan i za zaštitu okoliša i za dosljedno i sustavno ostvarivanje ciljeva prostornog uređenja(34).

48.      U tom pogledu nije relevantno to što IGEC ne razlikuje izgradnju maloprodajne trgovine na gradskom i ruralnom području. Neovisno o svojem položaju, velike maloprodajne trgovine imaju veću količinu dostave i kupaca u odnosu na manje trgovine. Neovisno o njihovom položaju velike maloprodajne trgovine privlače veću količinu dostave i kupaca u odnosu na manje trgovine. Isto vrijedi za to što se više trgovina istog trgovca ne računaju zajedno.

49.      Nepostojanje razlike između trgovina na gradskom i ruralnom području (i eventualno nepostojanje zajedničkog računanja) pokazuje samo da bi se porez eventualno na temelju aspekata zaštite okoliša mogao još bolje uspostaviti kako bi se još više ciljano ostvarili navedeni ciljevi. Međutim, to ne dovodi do zaključka da je predmetni porez očito neprikladan za ostvarivanje navedenih ciljeva.

2)      Nužnost poreza

50.      Stoga valja pojasniti je li porez koji je povezan s kriterijem parkirališne površine u slučaju prodajne površine od najmanje 4000 m² nužan za ostvarivanje tih ciljeva.

51.      Pri ispitivanju nužnosti u okviru proporcionalnosti prema sudskoj praksi Suda valja uzeti u obzir da, kad je moguće odabrati između više prikladnih mjera, valja primijeniti onu koja je najmanje ograničavajuća, a prouzročeni nepovoljni učinci ne smiju biti nerazmjerni zadanim ciljevima(35).

52.      U tom pogledu valja podsjetiti i na to da je na državi članici koja se poziva na važan razlog u općem interesu kako bi opravdala ograničenje neke od temeljnih sloboda da dokaže da je njezin propis prikladan i nužan za ostvarivanje zadanog legitimnog cilja. No, već u okviru postupka zbog povrede obveze teret dokazivanja ne može biti takav da se od te države članice zahtijeva da pozitivno dokaže da taj cilj u istim uvjetima ne bi bilo moguće ostvariti nijednom drugom zamislivom mjerom(36).To treba a fortiori vrijediti za prethodni postupak.

53.      Granične su vrijednosti pritom posebne jer se uvijek može dovoditi u pitanje zašto primjerice u zakonu nije utvrđena površina od 3000 m2 ili 5000 m2, umjesto najmanje prodajne površine od 4000 m2. Međutim, to se pitanje postavlja u slučaju svake granične vrijednosti i smatram da odgovor može dati samo zakonodavac s demokratskim legitimitetom. Suprotno onomu što smatra Komisija, zakonodavac pritom ne mora empirijski dokazati kako je utvrdio tu graničnu vrijednost i nije relevantno je li ta granična vrijednost s Komisijina gledišta uvjerljiva ili uopće „pravilna”, ako nije očito pogrešna. Razvidno je da to ovdje nije slučaj.

54.      Viša granična vrijednost (5000 m²) možda bi bila blaže sredstvo, ali s gledišta države članice ne bi bila jednako prikladna. Ne može se očito isključiti da veće maloprodajne trgovine dovode do većih izazova za gradsko planiranje i poštovanje zaštite okoliša; ni da je veličina maloprodajnih trgovina i veličina parkirališnih površina naznaka za veći prihod, a time i za veću gospodarsku snagu (i stoga veću financijsku sposobnost plaćanja). Također se ne može smatrati da je očito pogrešno da veće maloprodajne trgovine s velikim parkiralištima imaju veću korist od gradske infrastrukture u odnosu na manje trgovine (s velikim parkiralištima). Stoga su prodajna površina maloprodajnih trgovina i pripadajuća parkirališna površina relevantan čimbenik za postizanje zakonskih ciljeva.

55.      Također, nepostojanje zajedničkog računanja više maloprodajnih trgovina istoga trgovca u tom je smislu bespredmetno. Ako je cilj zakona usmjeren na učinke pojedinačnih maloprodajnih trgovina, tada je, sa stajališta zakonodavca, prikladno sredstvo uzimanje u obzir veličine pojedine maloprodajne trgovine na određenom području.

56.      Naposljetku, suprotno Komisijinim i ANGED-ovim tvrdnjama, zahtjevi za gradnju maloprodajne trgovine nisu u jednakoj mjeri prikladni za financijski poticaj za to da se radije otvaraju manje maloprodajne trgovine.

3)      Prikladnost poreza

57.      Osim toga, ograničenja temeljne slobode moraju biti i prikladna postavljenom cilju(37).Time se zahtijeva da ograničenje i njegove posljedice ne smiju biti nerazmjerni u odnosu na ciljeve kojima se teži (i koje treba zaštititi)(38).Posljedično, time se uvjetuje konkretno odvagivanje posljedica uz ocjenu apstraktnog značenja zaštićenog pravnog interesa (u ovom slučaju zaštite okoliša i prostornog planiranja) i narušenog pravnog interesa(39)(u ovom slučaju hipotetski ostvarivanja temeljne slobode).

58.      U ovom slučaju davanje nije nerazmjerno postavljenim ciljevima. Kao prvo, opterećenje nije tako veliko da više ne bude moguća gospodarska aktivnost (takozvani učinak gušenja). Konkretno, prvih 1999 m² parkirališne površine uopće se ne oporezuje, a u skladu s podacima tijela porez se može odbiti od porezne osnovice za španjolski porez na dobit. Kao drugo, nude se smanjenja poreza kada maloprodajne trgovine provode određene projekte zaštite okoliša ili se do njih može doći najmanje dvama različitim sredstvima javnog prijevoza. Nadalje, za zajednički život u društvu zaštita okoliša i prostorno planiranje važni su pravni interesi, odnosno vrlo važni pravni interesi u slučaju zaštite okoliša (kao što se izričito navodi u članku 11. UFEU-a, članku 3. stavku 3. UEU-a i u članku 37. Povelje)(40). Posljedično bi stoga bilo opravdano (prikriveno) ograničenje slobode poslovnog nastana.

B.      Postojanje potpore

59.      U pogledu drugog pitanja valja ispitati treba li propise iz Zakona 15/2002 (odnosno TRPATP-a) smatrati nezakonitom potporom na temelju članka 107. stavka 1. UFEU-a.

1.      Pozivanje na postojanje potpore radi izbjegavanja poreznog duga

60.      Najprije valja uputiti na to da je Sud već više puta odlučio da se porezni obveznici ne mogu pozivati na to da neka porezna mjera na koju imaju pravo drugi poduzetnici predstavlja državnu potporu kako bi izbjegli obvezu plaćanja tog poreza(41).

61.      Međutim, bilo bi drukčije kad bi porez i predviđeno izuzeće bili sastavni dio mjere potpore. Za to na temelju mjerodavnih nacionalnih propisa mora postojati obvezna namjenska veza između poreza i potpore o kojima je riječ, u smislu da je prihod od poreza nužno namijenjen financiranju potpore i da izravno utječe na njezin opseg i, posljedično, na ocjenu spojivosti te potpore s unutarnjim tržištem(42)

62.      U tom se pogledu može utvrditi da se prihod od tog poreza ne upotrebljava za posebne potpore u korist trgovaca. Naprotiv, upotrebljava se za „utvrđivanje i izvršenje programa za razvoj sektorskih smjernica za trgovinsku opremu” i za „poboljšanje stanja okoliša i infrastrukturne mreže” (članak 20. TRPATP-a). Time je isključeno da se ostvarenim prihodima omogući povoljniji položaj za određenog poduzetnika ili konkretan sektor djelatnosti jer se njima nastoji ostvariti cilj u općem interesu i korist za društvo u cjelini.

63.      Prema tome, valja utvrditi da se poduzetnici koji moraju platiti taj porez ne mogu pred nacionalnim sudovima pozivati na nezakonitost dodijeljenog izuzeća od poreza kako bi izbjegli plaćanje tog poreza ili ostvarili njegov povrat. Međutim, ako se ne mogu pozivati na to, tada su suvišna sva daljnja razmatranja u pogledu eventualnog postojanja potpore. Nadzor zakonitosti potpore u obliku neobuhvaćenosti manjih maloprodajnih trgovina tada je u nadležnosti Komisije u posve uobičajenom postupku u području državnih potpora u skladu s člankom 108. UFEU-a.

64.      Međutim, budući da sud koji je uputio zahtjev ne preispituje porezna rješenja nego zakon na kojem se temelji porez na način koji bi mogao biti značajan i za druge osobe, a ne samo za ANGED, daljnja razmatranja u pogledu članka 107. UFEU-a vjerojatno su barem korisna za sud koji je uputio zahtjev.

2.      Činjenice koje čine potporu

65.      Pod tom pretpostavkom valja ispitati treba li (1) neobuhvaćenost trgovaca koji imaju manje maloprodajne trgovine ili (2) izuzeće od poreza za određene veće maloprodajne trgovine smatrati potporom u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a.

66.      Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda za kvalifikaciju „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a zahtijeva se da bude riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Treće, ona mora davati selektivnu prednost svojem korisniku. Četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje(43).

a)      Pojam prednosti

67.      U pogledu pitanja, dodjeljuje li se predmetnim propisima prednost korisniku, valja uputiti na to da se prema ustaljenoj sudskoj praksi državnim potporama smatraju intervencije koje su bez obzira na svoj oblik takve da mogu staviti poduzetnike izravno ili neizravno u povoljniji položaj ili koje treba smatrati gospodarskom prednošću koju poduzetnik korisnik ne bi ostvario u normalnim tržišnim uvjetima(44).

68.      I povoljniji porezni tretman koji, iako ne uključuje prijenos državnih sredstava, stavlja korisnike u povoljniji financijski položaj od ostalih poreznih obveznika, može biti obuhvaćen člankom 107. stavkom 1. UFEU-a(45).

69.      Potporama se pritom osobito smatraju intervencije koje u različitim oblicima smanjuju troškove koji uobičajeno opterećuju proračun poduzetnika i koje su time, iako nisu subvencije u strogom značenju riječi, iste naravi i imaju identične učinke(46).

70.      U pogledu neoporezivanja manjih maloprodajnih trgovina valja utvrditi da se u skladu sa Zakonom 15/2002 (odnosno TRPATP-om) tim porezom trebaju oporezivati samo maloprodajne trgovine prodajne površine od 4000 m². To se temelji na okolnosti da se od te veličine (vrlo općenito) pretpostavlja određena gospodarska snaga (vidjeti članak 19.2. TRPATP-a). U normalnim tržišnim uvjetima i prema volji španjolskog regionalnog zakonodavca manje se maloprodajne trgovine s parkirališnom površinom manjom od granične vrijednosti utvrđene u članku 21. TRPATP-a ne opterećuju porezom. Stoga se za njih ne smanjuju troškovi koji uobičajeno opterećuju proračun manjih maloprodajnih trgovina. U tom smislu izostaje gospodarska prednost koju manje maloprodajne trgovine ne bi dobile u normalnim tržišnim uvjetima.

71.      Stoga neobuhvaćenost malih maloprodajnih trgovina ne može predstavljati potporu. U svakom slučaju, izuzeće određenih većih maloprodajnih trgovina (u skladu s člankom 22. TRPATP-a to se odnosi, među ostalim, na trgovce strojevima, građevinskim materijalom ili industrijskom opremom ako njihova prodajna površina nije veća od 10 000 m²) od primjenjivog poreza može se smatrati takvom prednosti. Ta prednost zatim još treba biti selektivna.

b)      Selektivnost prednosti

72.      U tom pogledu valja ispitati treba li (1) izuzeće od poreza za određene veće maloprodajne trgovine smatrati „stavljanjem određenih poduzetnika ili proizvodnje određene robe u povoljniji položaj” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a, odnosno je li u smislu sudske prakse Suda riječ o „selektivnoj prednosti”.

73.      Podredno, ako Sud bude smatrao da je i neobuhvaćenost manjih maloprodajnih trgovina (osobito onih s velikim parkiralištem) prednost koju te maloprodajne trgovine ne bi dobile u normalnim tržišnim uvjetima, također valja ispitati treba li (2) smatrati da je neobuhvaćenost trgovaca koji imaju manje maloprodajne trgovine takva „selektivna prednost”.

1)      Selektivnost u poreznom pravu

74.      Ispitivanje te selektivnosti dovodi do znatnih poteškoća u poreznim propisima država članica(47).

75.      U sudskoj praksi Suda kao polazište se dosljedno ponavlja da porezna mjera nije selektivna ako je primjenjiva bez razlike na sve gospodarske subjekte . Međutim, prema sudskoj praksi, na temelju same činjenice da se poreznom mjerom prednost dodjeljuje samo onim poduzetnicima koji ispunjavaju uvjete te mjere ne može se utvrditi njezina selektivnost(48).

76.      Stoga je Sud u slučaju poreznih prednosti postavio posebne uvjete za utvrđivanje njihove selektivnosti. U skladu s time naposljetku je ključno jesu li uvjeti za poreznu prednost odabrani bez diskriminacije u skladu s mjerilima nacionalnog poreznog sustava(49).U tom pogledu valja, kao prvo, identificirati zajednički ili „uobičajeni” porezni sustav primjenjiv u dotičnoj državi članici. U odnosu na zajednički ili „uobičajeni“ porezni sustav potrebno je, nadalje, ocijeniti i utvrditi mogući selektivni karakter prednosti dodijeljene predmetnom poreznom mjerom.

77.      To dolazi u obzir ako ta mjera odstupa od navedenog zajedničkog sustava, jer uvodi razlikovanje među subjektima koji su, glede cilja poreznog sustava te države članice, u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju(50).Čak i ako su ti uvjeti ispunjeni, povoljniji položaj može se ipak opravdati svrhom ili općim ciljevima sustava kojem pripada, osobito ako porezna mjera izravno proizlazi iz osnovnih načela ili smjernica nacionalnog poreznog sustava(51).

78.      U slučaju poreznih mjera takvo posebno ispitivanje nužno je za utvrđivanje njihove selektivnosti jer porezne prednosti, za razliku od subvencija u užem smislu riječi u obliku novčanih potpora, nastaju u okviru poreznog sustava kojem poduzetnici općenito podliježu stalno i prisilno. Pritom porezni sustavi na različite načine sadržavaju razlikovanja koja u pravilu služe samo tomu da se provede točan cilj poreza. Takva razlikovanja kojima se „dovodi u povoljniji položaj”, koja nisu subvencije u užem smislu riječi, mogu se prema sudskoj praksi smatrati potporom samo ako su jednake naravi i imaju istovjetne učinke(52).

79.      Stoga samo ako država članica svoj postojeći porezni sustav upotrebljava za dodjelu novčanih potpora u svrhe koje su izvan poreznog sustava, postoji razlog da se te porezne prednosti izjednače sa subvencijama u užem smislu riječi(53).

80.      U tom pogledu Sud provodi ispitivanje dosljednosti, pri čemu nedosljednost naposljetku upućuje na zloporabu. Međutim, ovaj se put ne postavlja pitanje odabire li porezni obveznik zloporabne strukture kako bi izbjegao porez. Naprotiv, postavlja se pitanje „zloupotrebljava” li država članica, objektivno gledano, svoje porezno pravo kako bi provela subvencioniranje pojedinih poduzetnika zaobilazeći pravo o potporama.

81.      Iz te spoznaje proizlazi da je najprije potrebno nejednako postupanje koje se ne može opravdati u okviru poreznog sustava države članice kako bi se utvrdila selektivnost porezne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU-a. U tom je pogledu ključno proizlazi li to razlikovanje iz prirode ili strukture sustava kojem pripada(54).

82.      Osim toga, u skladu s člankom 107. stavkom 1. UFEU-a, u slučaju tog neopravdanog nejednakog postupanja morala bi biti riječ o razlikovanju u korist određenog poduzetnika ili određenog proizvodnog sektora. Stoga je Sud osobito u presudi Gibraltar utvrdio da se poreznom mjerom poduzetnici u povoljnijem položaju moraju identificirati kao povlaštena skupina na temelju svojih posebnih svojstava(55).

83.      Međutim, to je utvrđenje u presudi World Duty Free Group(56) na prvi pogled pomalo relativizirano(57).U tom se slučaju porezna mjera kojom su se predviđale porezne prednosti (kratko vrijeme amortizacije) za sve porezne obveznike koji su kupili inozemne poduzetnike s goodwillom smatra selektivnom jer drugi porezni obveznici, koji su kupili tuzemne poduzetnike, mogli amortizirati goodwill samo tijekom duljeg razdoblja. S obzirom na to da porezni obveznici sami po sebi ne predstavljaju određene poduzetnike ili proizvodne sektore, ne može se primijeniti uvjet iz članka 107. stavka 1. UFEU-a(58).Međutim, ta se presuda odnosila na poseban slučaj „poticanja izvoza” domaćih poduzetnika za ulaganja u inozemstvu na teret inozemnih poduzetnika, što se protivi ratio legisu članka 111. UFEU-a. Stoga posebne subvencije za izvoz mogu ispunjavati kriterij selektivnost čak i ako vrijede za sve porezne obveznike.

2)      Selektivnost pojedinih slučajeva nejednakog postupanja

84.      Sud koji je uputio zahtjev smatra da je moguće da predmetni propis dodjeljuje selektivnu prednost u višestrukom pogledu, odnosno različitim postupanjem prema maloprodajnim trgovinama ovisno o njihovoj veličini i izuzećem od poreza za određene maloprodajne trgovine.

85.      Time je sud koji je uputio zahtjev naposljetku kao temelj odabrao „uobičajeni” porezni sustav. Naime, ako pretpostavlja selektivnost neobuhvaćenosti manjih maloprodajnih trgovina, tada polazi od referentnog sustava u skladu s kojim treba obuhvatiti sve maloprodajne trgovine. U pogledu izuzeća za veće maloprodajne trgovine, referentni bi sustav bile sve veće maloprodajne trgovine.

86.      Ovisno o predmetnom nejednakom postupanju obuhvaćen je drugi referentni sustav. Iz toga jasno proizlazi da, kao što je to Sud već utvrdio u presudi Gibraltar(59), određivanje „uobičajenog” oporezivanja ne može biti ključno. Ključno je, kao što je Sud ponovno naglasio u presudi World Duty Free(60), samo ispitivanje konkretnog nejednakog postupanja u odnosu na zakonom postavljen cilj.

87.      Prema sudskoj praksi Suda stoga valja pojasniti jesu li posljedica odredbi Zakona 15/2002 (odnosno TRPATP-a) nejednaka postupanja koja se ne temelje na samom konkretnom poreznom zakonu, nego imaju ciljeve koji nisu ciljevi samog poreznog zakona i stoga su neprikladni(61).

i)      Razmatranje cilja zakona

88.      Time se najprije uvjetuje temeljitije razmatranje cilja zakona. Kako je to navedeno u točki 40. ovog mišljenja, cilj je zakona zaštita okoliša, prostorno planiranje i sudjelovanje u troškovima u odnosu na poduzetnike za koje se, ako se općenito razmatra, na temelju upotrebe velikih prodajnih površina može pretpostaviti da imaju posebnu gospodarsku snagu. Usto valja napomenuti i određenu „funkciju preraspodjele” ako se gospodarski snažniji subjekti financijski snažnije opterećuju od slabijih subjekata.

ii)    Izuzeće posebnih maloprodajnih trgovina velike površine od poreza

89.      U pogledu izuzeća od poreza navedenog u članku 22. TRPATP-a valja uzeti u obzir da trgovci koji prodaju vozila, građevinski materijal, strojeve i industrijsku opremu te maloprodajne trgovine vrtnom opremom s obzirom na svoj asortiman u pravilu trebaju veću prodajnu i skladišnu površinu. U tom pogledu, u usporedbi s velikim maloprodajnim trgovinama s asortimanom manjih dimenzija, općenita pretpostavka veće gospodarske snage u slučaju veće prodajne površine nije u potpunosti relevantna.

90.      Usto valja uzeti u obzir činjenicu da je za takve maloprodajne trgovine u osobitoj mjeri potrebna veća površina tako da na njih porez osobito utječe. Budući da načelo proporcionalnosti osobito valja poštovati u poreznom pravu, posve je razumljivo da je nacionalni zakonodavac razmotrio to posebno opterećenje(62) te ono nije očito neprikladno u odnosu na cilj opterećivanja osobite gospodarske snage.

91.      U pogledu cilja zaštite okoliša također, za razliku od ANGED-ova mišljenja, valja uzeti u obzir da navedeni porezni obveznici na temelju svojeg robnog asortimana ne privlače jednak broj kupaca po četvornom metru kao druge maloprodajne trgovine. Trgovinu građevinskim materijalom u pravilu kupac rjeđe posjećuje nego supermarkete s povoljnim cijenama jednake površine. Pritom taj manji promet kupaca utječe i na manji broj dostave. Maloprodajne trgovine navedene u članku 22. TRPATP-a prodaju u pravilu drugim poduzetnicima koji kupuju veće količine, ali zato rjeđe posjećuju prodajne površine.

92.      Stoga je razumljivo ograničenje tog izuzeća na površinu od 10 000 m². Time se smanjuje poticaj za stvaranje osobito velikih maloprodajnih trgovina koje prodaju navedenu robu. Budući da nacionalni zakonodavac u tom pogledu mora donijeti odluku na temelju predviđanja, ta se odluka može ispitivati samo u odnosu na njezinu očito pogrešnu narav (u pogledu mjerila za ispitivanje vidjeti točku 45.). Međutim, u ovom slučaju nije razvidna takva očita pogreška.

93.      Točno je da u odnosu na cilj prostornog planiranja na prvi pogled nije razvidno zašto bi se izuzimale trgovine građevinskim materijalom do određene veličine. Međutim, to nije štetno jer je dovoljno ako se nejednako postupanje može opravdati jednim od ciljeva zakona. To je ovdje slučaj u odnosu na opterećenje na temelju gospodarske snage i uzimanja u obzir negativnih utjecaja na okoliš.

iii) Podredno: Neobuhvaćenost manjih maloprodajnih trgovina

94.      Osim toga, sud koji je uputio zahtjev u konačnici osporava i potpunu neobuhvaćenost maloprodajnih trgovina s prodajnom površinom manjom od 4000 m². Selektivna prednost prema sudskoj praksi dolazi u obzir ako ta mjera odstupa od navedenog zajedničkog sustava, jer uvodi razlikovanje među subjektima koji su, glede cilja poreznog sustava te države članice, u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju(63).

–       Usporediv činjenični i pravni položaj?

95.      Osobito u presudi World Duty Free Group Sud je naglasio da se korisnici s obzirom na cilj koji se želi postići tim sustavom nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i na taj se način s njima različito postupa, a to bi se u biti moglo okvalificirati kao diskriminatorno(64).

96.      Posljedično, neobuhvaćenost trgovaca koji imaju manje maloprodajne trgovine (pojedinačne ili u okviru trgovačkih kompleksa) za njih ne predstavlja selektivnu prednost u smislu pojma potpore na temelju članka 107. stavka 1. UFEU-a. Naime, to razlikovanje proizlazi iz cilja zakona. On se odnosi na to da se smanje nepovoljne posljedice za okoliš i prostorno planiranje koje prouzrokuju veće maloprodajne trgovine, na način da se potiču manje maloprodajne trgovine koje se ne opterećuju porezom. Stoga je nepostojanje zajedničkog računanja više maloprodajnih trgovina istog vlasnika ne samo razumljivo, nego logično i uvjetovano ciljem zakona.

97.      Veće i manje maloprodajne trgovine razlikuju se upravo po svojoj prodajnoj površini i gospodarskoj snazi koja iz toga proizlazi te količini kupaca i dostave po četvornom metru. Prema mišljenju države članice, koje ovdje nije očito pogrešno, one se ne nalaze u usporedivom činjeničnom i pravnom položaju.

–       Podredno: Opravdanje za razlikovanje

98.      Suprotno tomu, ako Sud bude smatrao da je položaj malih i većih maloprodajnih trgovina činjenično i pravno usporediv, tada valja ispitati može li se opravdati razlikovanje koje iz toga proizlazi.

99.      Smatram da se to može potvrditi u pogledu veličine prodajne površine. Veličina prodajne površine naznaka je (koja u svakom slučaju nije očito pogrešna) određene količine proizvoda i kupaca, a time i određenog prometa kupaca i broja dostava te buke i emisija u zrak koje iz toga proizlaze i daljnjih učinaka iz kojih nastaju posebna opterećenja za općinu. Veličina maloprodajne trgovine može se smatrati i (približnom) naznakom većeg prihoda, a time i veće gospodarske snage i stoga veće gospodarske sposobnosti plaćanja. Jednako vrijedi za kriterij veličine parkirališta (ako iznosi više od 50 % prodajne površine) i za pretpostavku na kojoj se temelji IGEC da maloprodajne trgovine s prodajnom površinom manjom od 4000 m² rijetko raspolažu parkirališnom površinom većom od 1999 m².

100. Čak i s aspekata upravnog postupka ne može se osporiti ako se broj obuhvaćenih, a zatim i kontroliranih maloprodajnih trgovina smanji s pomoću granične vrijednosti. To služi, kao i nepostojanje zajedničkog računanja površina više maloprodajnih trgovina, upravnom pojednostavnjenju. Čak i u pravu Unije u području PDV-a ne oporezuju se takozvani mali poduzetnici (to jest poduzetnici čiji prihod ne premašuje određeni „neoporezivi iznos”) a da se to dosad nije smatralo povredom prava o potporama. Za postavljene ciljeve zakona, osim toga, uzimanje u obzir prodajne površine (ili parkirališne površine ako ona iznosi više od 50 % prodajne površine) umjesto prihoda ili dobiti sasvim je razumljivo jer se površina može lako utvrditi (jednostavna i učinkovita upravlja) i manje je pogodna za zaobilaženje u odnosu na primjerice dobit.

c)      Sažetak

101. Posljedično, neobuhvaćenost manjih maloprodajnih trgovina ne predstavlja selektivnu prednost za te poduzetnike. U tom pogledu nema prednosti odnosno neopravdanog nejednakog postupanja. Njihova neobuhvaćenost materijalno je pokrivena ciljevima Zakona 15/2002 (odnosno TRPATP-a).

102. Izuzeće od poreza za određene poduzetnike s većom površinom i materijalno se može objasniti s obzirom na postavljene ciljeve zakona.

VI.    Zaključak

103. U skladu s time predlažem da se na prethodna pitanja koja je postavio Tribunal Supremo (Vrhovni sud, Španjolska) odgovori kako slijedi:

1.      Člancima 49. i 54. UFEU-a ne protivi se oporezivanje trgovaca koje ovisi o prodajnoj površini, poput onoga o kojem je riječ u ovom slučaju.

2.      Članak 107. stavak 1. UFEU-a ne može se tumačiti na način da neobuhvaćenost porezom maloprodajnih trgovina s prodajnom površinom manjom od 4000 m² i izuzeće od poreza za velike pojedinačne maloprodajne trgovine koje su namijenjene isključivo prodaji vrtne opreme, vozila, građevinskog materijala, strojeva i industrijske opreme ako njihova javna izložbena i prodajna površina nije veća od 10 000 m2 predstavlja potporu.

1      Izvorni jezik: njemački

2      To su spojeni predmeti C-236/16 i C-237/16 kao i C-233/16.

3      Presude od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, t. 40. i navedena sudska praksa), od 13. prosinca 2005., SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, t. 18.), i od 21. siječnja 2010., SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, t. 38.)

4      Presude od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, t. 36.), od 21. svibnja 2015., Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, t. 34.), i od 16. travnja 2015., Komisija/Njemačka (C-591/13, EU:C:2015:230, t. 56. i navedena sudska praksa)

5      Vidjeti moja mišljenja u predmetima C (C-122/15, EU:C:2016:65, t. 66.), X (C-498/10, EU:C:2011:870, t. 28. i 29.), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, t. 83. i 84.), i X (C-686/13, EU:C:2015:31, t. 40.).

6      Vidjeti i: presude od 6. prosinca 2007., Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, t. 51. i 53.), rješenje od 4. lipnja 2009., KBC-bank (C-439/07 i C-499/07, EU:C:2009:339, t. 80.), presudu od 14. travnja 2016., Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, t. 29.).

7      Presuda od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172)

8      Presuda od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172, t. 61.)

9      Vidjeti, među ostalim, presude od 5. prosinca 1989., Komisija/Italija (C-3/88, EU:C:1989:606, t. 8.), od 13. srpnja 1993., Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, t. 14.), od 14. veljače 1995., Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, t. 26.), od 8. srpnja 1999., Baxter i dr. (C-254/97, EU:C:1999:368, t. 10.), od 25. siječnja 2007., Meindl (C-329/05, EU:C:2007:57, t. 21.), od 18. ožujka 2010., Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, t. 37.), od 1. lipnja 2010, Blanco Pérez i Chao Gómez (C-570/07 i C-571/07, EU:C:2010:300, t. 117. i 118.), od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, t. 30.), i od 8. lipnja 2017, Van der Weegen i dr. (C-580/15, EU:C:2017:429, t. 33.), vidjeti i moje mišljenje u predmetu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, t. 34.).

10      Presuda od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, t. 39.)

11      Presuda od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, t. 39. i slj.)

12      Vidjeti u tom pogledu i moje mišljenje u predmetu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, t. 41.).

13      Vidjeti presude od 7. srpnja 1988., Stanton i L'Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, t. 9.), od 13. srpnja 1993., Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, t. 15.), od 8. srpnja 1999., Baxter i dr. (C-254/97 EU:C:1999:368, t. 13.), od 22. ožujka 2007., Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, t. 32.); vidjeti i presude od 3. ožujka 1988., Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, t. 28.) u pogledu članka 95. UEEZ-a, i od 26. listopada 2010., Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, t. 48.) u pogledu slobode pružanja usluga, i od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, t. 39. i slj.)

14      Vidjeti presudu od 1. lipnja 2010., Blanco Pérez i Chao Gómez (C-570/07 i C-571/07, EU:C:2010:300, t. 119.).

15      Vidjeti u tom smislu presudu od 28. lipnja 2012., Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, t. 41.) u pogledu slobode kretanja radnika.

16      Vidjeti presude od 8. srpnja 1999., Baxter i dr. (C-254/97, EU:C:1999:368, t. 13.)

17      Vidjeti presude od 8. srpnja 1999., Baxter i dr. (C-254/97, EU:C:1999:368, t. 13.), od 10. rujna 2009., Komisija/Njemačka (C-269/07, EU:C:2009:527, t. 54.), od 1. lipnja 2010., Blanco Pérez i Chao Gómez (C-570/07 i C-571/07, EU:C:2010:300, t. 119.), od 28. lipnja 2012., Erny (C-172/11, EU:C:2012:399 t. 41.), presudu od 5. prosinca 2013., Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, t. 26.), presudu od 2. ožujka 2017., Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, t. 36.).

18      Vidjeti presudu od 5. prosinca 1989., Komisija/Italija (C-3/88, EU:C:1989:606, t. 9.); vidjeti i presudu od 9. svibnja 1985., Humblot (112/84, EU:C:1985:185, t. 14.) u pogledu članka 95. UEEZ-a.

19      Vidjeti u tom pogledu moje mišljenje u predmetu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, t. 40.).

20      U području primjene slobode poslovnog nastana vidjeti i presudu od 1. lipnja 2010., Blanco Pérez i Chao Gómez (C-570/07 i C-571/07, EU:C:2010:300, t. 119.).

21      Presuda od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47) i moje mišljenje u predmetu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, t. 37. i slj.)

22      To se odnosi na Kataloniju u predmetu C-233/16 s graničnom vrijednosti od 2500 m².

23      Vidjeti i presudu od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172, t. 60), u kojoj se više uzimalo u obzir „upravljanje” i „vlasnici udjela”, a manje rezidentnost društava.

24      U tom pogledu iz podataka koje je dostavio ANGED u odnosu na Kataloniju u postupku C-233/16 s graničnom vrijednosti od 2500 m², proizlazi da „samo” 52,03 % ukupnog prihoda od poreza potječe od poduzetnika iz drugih država članica i da njihov udio u ukupnoj „oporezivoj” prodajnoj površini iznosi „samo” 46,77 %. I podaci koje je u podnesku dostavila Asturija pokazuju da samo 50 % obuhvaćenih osoba odnosno 50 % vlasnika udjela nisu iz Španjolske.

25      Presude od 5. listopada 2004., CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, t. 17.), od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172, t. 73.), i od 5. veljače 2014., Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, t. 42.).

26      Presude od 1. listopada 2009., Woningstichting Sint Servatius (C-567/07, EU:C:2009:593, t. 29.), i od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172, t. 74.)

27      Presude od 11. ožujka 2010., Attanasio Group (C-384/08, EU:C:2010:133, t. 50.), i od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172, t. 74.)

28      Vidjeti u tom pogledu i moje mišljenje u predmetu Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, t. 59. i slj.).

29      Presude od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, t. 35.), od 13. prosinca 2005., SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, t. 23.), od 12. rujna 2006., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, t. 47.), od 15. svibnja 2008., Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, t. 27.), od 29. studenoga 2011., National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, t. 42.), i od 17. srpnja 2014., Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, t. 25.)

30      Presude od 17. studenoga 2009., Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, t. 42.), od 12. srpnja 2012., HIT i HIT LARIX (C-176/11, EU:C:2012:454, t. 22. i navedena sudska praksa), i od 11. lipnja 2015., Berlington Hungary i dr. (C-98/14, EU:C:2015:386, t. 64.)

31      Presude od 10. prosinca 2002., British American Tobacco (Investments) i Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, t. 123. i navedena sudska praksa), i od 4. svibnja 2016., Poljska/Parlament i Vijeće (C-358/14, EU:C:2016:323, t. 79.)

32      Presuda od 24. ožujka 1994., Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, t. 61.), od 21. rujna 1999., Läärä i dr. (C-124/97, EU:C:1999:435, t. 14. i 15.) i od 6. studenoga 2003., Gambelli i dr. (C-243/01, EU:C:2003:597, t. 63.) sve u pogledu igara na sreću; od 5. ožujka 1996., Brasserie du pêcheur i Factortame (C-46/93 i C-48/93, EU:C:1996:79, t. 48. i slj.) u pogledu propisa o hrani.

33      U pogledu sličnog mjerila za ispitivanje u ocjeni djelovanja institucija Unije i država članica vidjeti i presudu od 5. ožujka 1996., Brasserie du pêcheur i Factortame (C-46/93 i C-48/93, EU:C:1996:79, t. 47.).

34      U tom smislu, u pogledu sličnog zakona, vidjeti i presudu od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172, t. 80.).

35      Vidjeti i presude od 11. srpnja 1989., Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, t. 21.), od 8. srpnja 2010., Afton Chemical (C-343/09, EU:C:2010:419, t. 45.), od 22. siječnja 2013., Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, t. 50.), od 15. veljače 2016., N. (C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, t. 54.), od 4. svibnja 2016., Pillbox 38 (C-477/14, EU:C:2016:324, t. 48.), i od 30. lipnja 2016., Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, t. 33.)

36      Vidjeti presude od 23. listopada 1997., Komisija/Nizozemska (C-157/94, EU:C:1997:499, t. 58.), od 10. veljače 2009, Komisija/Italija (C-110/05, EU:C:2009:66, t. 66.), i od 24. ožujka 2011., Komisija/Španjolska (C-400/08, EU:C:2011:172, t. 75.)

37      Presude od 11. listopada 2007., ELISA (C-451/05, EU:C:2007:594, t. 82. i navedena sudska praksa) i od 21. prosinca 2011., Komisija/Poljska (C-271/09, EU:C:2011:855, t. 58.).

38      Presude od 12. srpnja 2001., Jippes i dr. (C-189/01, EU:C:2001:420, t. 81.), od 9. studenoga 2010., Volker i Markus Schecke i Eifert (C-92/09 i C-93/09, EU:C:2010:662, t. 76. i slj.), od 22. siječnja 2013., Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, t. 50.), i od 30. lipnja 2016., Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, t. 33.)

39      Vidjeti u tom smislu i presudu od 9. studenoga 2010., Volker i Markus Schecke i Eifert (C-92/09 i C-93/09, EU:C:2010:662, t. 76. i slj.).

40      Presuda od 22. prosinca 2008., British Aggregates/Komisija (C-487/06 P, EU:C:2008:757, t. 91.)

41      Presude od 20. rujna 2001., Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, t. 80.), od 27. listopada 2005., Distribution Casino France i dr. (C-266/04 do C-270/04, C-276/04 i C-321/04 do C-325/04, EU:C:2005:657, t. 42. i slj.), od 15. lipnja 2006., Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, t. 43. i slj.) i od 6. listopada 2015., Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, t. 21.)

42      Presuda od 25. lipnja 1970., Francuska/Komisija (47/69, EU:C:1970:60, t. 16./17. i slj.), od 13. siječnja 2005., Streekgewest (C-174/02, EU:C:2005:10, t. 26.), i od 27. listopada 2005., Distribution Casino France i dr. (C-266/04 do C-270/04, C-276/04 i C-321/04 do C-325/04, EU:C:2005:657, t. 40.)

43      Presude od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, t. 40.), od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr., C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 53.), i od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, t. 38.)

44      Presuda od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 21.), i od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, t. 65.)

45      Vidjeti, među ostalim, presude od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, t. 14.), od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 72.), i od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 23.).

46      Presude od 15. ožujka 1994., Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, t. 13.), od 19. ožujka 2013., Bouygues i Bouygues Télécom/Komisija (C-399/10 P i C-401/10 P, EU:C:2013:175, t. 101.), od 14. siječnja 2015., Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, t. 33.), i od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, t. 66.)

47      Vidjeti zahtjev za prethodnu odluku BFH-a (rješenje od 30. svibnja 2017. – II R 62/14, BFHE 257, 381) u pogledu takozvane odredbe o koncernima iz članka 6.a GrEStG-a u zakonodavstvu o porezu na promet nekretnina, u predmetu C-374/17.

48      Vidjeti u tom smislu osobito presude od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, t. 42.), i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 59.)

49      Vidjeti u tom smislu i presude od 14. siječnja 2015., Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, t. 53.), i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 54.); osobito i izvan područja poreznog prava presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, t. 53. i 55.).

50      Vidjeti i presude od 17. studenoga 2009., Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709), od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 49.), od 29. ožujka 2012., 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, t. 42.), od 18. srpnja 2013., P (C-6/12, EU:C:2013:525, t. 19.), od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 35.), od 21. prosinca 2016., Komisija/Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, t. 49. i 58.), od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 54.) i presudu od 21. prosinca 2016., Komisija/Aer Lingus i Ryanair Designated Activity (C-164/15 P i C-165/15 P, EU:C:2016:990, t. 51.)

51      Vidjeti presude od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 65. i 69.), od 18. srpnja 2013., P (C-6/12, EU:C:2013:525, t. 22.); vidjeti u tom smislu, među ostalim, i presude Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71, t. 33.), od 8. studenoga 2001., Adria-Wien Pipeline i Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, t. 42.), od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 145.), i od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 42. i 43.).

52      Vidjeti, među ostalim, presude od 23. veljače 1961., De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg/Visoka vlast (30/59, EU:C:1961:2, t. 43.), od 15. lipnja 2006., Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 i C-41/05, EU:C:2006:403, t. 29.), od 19. ožujka 2013., Bouygues i Bouygues Télécom/Komisija (C-399/10 P i C-401/10 P, EU:C:2013:175, t. 101.), i od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 22.).

53      Vidjeti u tom smislu i presudu od 18. srpnja 2013., P (C-6/12, EU:C:2013:525, t. 22. do 27.).

54      Presuda od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 42.), i od 27. lipnja 2017., Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, t. 71.)

55      Vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 104.).

56      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 73., 74., 86. i slj.)

57      Pritom se čini da točke 59. i 86. te presude nisu potpuno usklađene.

58      Smatram da to proizlazi i iz razmatranja u presudi od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 85. i 86.).

59      Vidjeti presudu od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 90. i 91. kao i 131.).

60      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 54., 67. i 74.)

61      Vidjeti osobito presudu od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 70.).

62      Vidjeti i presudu od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362, t. 65.).

63      Vidjeti presude od 8. rujna 2011., Paint Graphos (C-78/08 do C-80/08, EU:C:2011:550, t. 49.), od 18. srpnja 2013., P (C-6/12, EU:C:2013:525, t. 19.), od 9. listopada 2014., Ministerio de Defensa i Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, t. 35.), i od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 54.).

64      Presuda od 21. prosinca 2016., Komisija/World Duty Free Group i dr. (C-20/15 P i C-21/15 P, EU:C:2016:981, t. 54.) i ranije presude od 28. srpnja 2011., Mediaset/Komisija (C-403/10 P, neobjavljena, EU:C:2011:533, t. 36.), od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Vlada Gibraltara i Ujedinjena Kraljevina (C-106/09 P i C-107/09 P, EU:C:2011:732, t. 75. i 101.), od 14. siječnja 2015., Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, t. 55.), i od 4. lipnja 2015., Komisija/MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362, t. 59.)