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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 13. Juli 2017(1)

Rechtssache C-292/16

A Oy,

Beteiligte:

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

(Vorabentscheidungsersuchen des Helsingin hallinto-oikeus [Verwaltungsgericht Helsinki, Finnland])

„Vorabentscheidungsersuchen – Steuerrecht – Unternehmensbesteuerung – Fusionsrichtlinie (Richtlinie 90/434/EWG) – Einbringung einer ausländischen Betriebsstätte einer inländischen Gesellschaft in eine ausländische Gesellschaft – Sofortige Besteuerung im grenzüberschreitenden Fall im Gegensatz zur Nichtbesteuerung im Inlandsfall – Überprüfung des Sekundärrechts anhand der Grundfreiheiten – Vergleichbarkeit zur Wegzugsbesteuerung – Verhältnismäßigkeit der sofortigen Besteuerung bei Reduktion der Steuerlast“






I.      Einleitung

1.        Der Gerichtshof ist im vorliegenden Fall mit einer Umsetzung der Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (im Folgenden: Fusionsrichtlinie)(2) in Finnland befasst. Es geht um den besonderen Fall, dass eine inländische Gesellschaft eine ausländische Betriebsstätte in eine im Ausland ansässige Gesellschaft einbringt und dafür von dieser kein Geld, sondern Gesellschaftsanteile erhält. Eine solche Einbringung wird in Finnland – anders als die Einbringung einer inländischen Betriebsstätte in ein inländisches Unternehmen – sofort besteuert. Allerdings wird eine fiktive ausländische Steuer aus dem Land, in dem sich die Betriebsstätte befindet, angerechnet. Nun ist zu klären, ob dies mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist.

2.        Die Fusionsrichtlinie erlaubt in Art. 10 Abs. 2 eine Besteuerung, weil durch die grenzüberschreitende Einbringung der Steuerzugriff auf die Betriebsstätte im Ausland verloren geht. Diese gehört nun nicht mehr zu einer im Inland ansässigen Gesellschaft und befindet sich auf fremdem Staatsgebiet. Es geht im Grunde um eine Art Wegzugsbesteuerung, die sogar mittlerweile grundsätzlich unionsrechtlich geboten ist.(3) Im Allgemeinen ist eine sofortige Wegzugsbesteuerung unverhältnismäßig. Die hier zu entscheidende Frage ist nun, ob die Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer nach Maßgabe der Richtlinie daran etwas ändert, mithin deswegen eine sofortige Besteuerung erlaubt.

3.        Daher ist der Gerichtshof aufgerufen, seine Rechtsprechung zur Einschränkung von Grundfreiheiten durch die Mitgliedstaaten aufgrund des Wegfalls ihrer Besteuerungsbefugnis fortzuentwickeln.

II.    Rechtlicher Rahmen

A.      Unionsrecht

4.        Den unionsrechtlichen Rahmen des Falles liefert neben Art. 43 in Verbindung mit Art. 48 EG-Vertrag (nun Art. 49 in Verbindung mit Art. 54 AEUV) die Fusionsrichtlinie.

5.        Der hier maßgebliche Art. 10 der Fusionsrichtlinie im Titel IV mit der Überschrift „Sonderfall der Einbringung einer Betriebsstätte“ lautet:

„(1) Wenn sich unter den anlässlich einer Fusion, Spaltung oder Einbringung von Unternehmensteilen eingebrachten Wirtschaftsgütern eine in einem anderen Mitgliedstaat als dem der einbringenden Gesellschaft liegende Betriebsstätte befindet, so verzichtet der Staat dieser Gesellschaft endgültig auf seine Rechte zur Besteuerung dieser Betriebsstätte. Der Staat der einbringenden Gesellschaft kann jedoch bei der Ermittlung der Gewinne dieser Gesellschaft frühere Verluste dieser Betriebsstätte, die von dem in diesem Staat steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschaft abgezogen und noch nicht ausgeglichen worden sind, hinzurechnen. Der Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet, und der Staat der übernehmenden Gesellschaft wenden auf diese Einbringung die Bestimmungen dieser Richtlinie an, als ob Ersterer mit dem der einbringenden Gesellschaft identisch wäre.

(2) Abweichend von Absatz 1 ist der Mitgliedstaat der einbringenden Gesellschaft, sofern er ein System der Weltgewinnbesteuerung anwendet, berechtigt, die anlässlich der Fusion, Spaltung oder Einbringung von Unternehmensteilen entstehenden Gewinne oder Veräußerungsgewinne der Betriebsstätte zu besteuern, vorausgesetzt, dass er die Steuer, die ohne die Bestimmungen dieser Richtlinie auf diese Gewinne oder Veräußerungsgewinne im Staat der Betriebsstätte erhoben worden wäre, in gleicher Weise und mit dem gleichen Betrag anrechnet, wie wenn diese Steuer tatsächlich erhoben worden wäre.“

B.      Finnisches Recht

6.        Nach Darstellung des ersuchenden Gerichts wurde die Fusionsrichtlinie in Finnland in dem Gesetz über die Besteuerung von Einkünften aus wirtschaftlicher Tätigkeit (im Folgenden: Gesetz 1733/1995) umgesetzt.

7.        Gemäß § 52d Abs. 2 des Gesetzes 1733/1995 wird bei der Besteuerung der einbringenden Gesellschaft zum steuerpflichtigen Veräußerungspreis der übertragenen Vermögensgegenstände deren steuerlicher Restwert gezählt, unter der Voraussetzung, dass die Übertragung anhand des Restbuchwerts erfolgt ist.

8.        Laut § 52d Abs. 3 des Gesetzes 1733/1995 wird bei der Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft im Rahmen der abzugsfähigen Ausgaben für die Anschaffung der übertragenen Vermögensgegenstände der Betrag berücksichtigt, der demjenigen entspricht, der nach Abs. 2 bei der einbringenden Gesellschaft als steuerpflichtiger Veräußerungspreis berücksichtigt wurde. Im Ergebnis erfolgt damit eine steuerneutrale Einbringung der übergehenden Vermögensgegenstände.

9.        Sind die eingebrachten Vermögenswerte und Verbindlichkeiten einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegenen Betriebsstätte einer inländischen Gesellschaft zugeordnet, werden nach § 52e Abs. 3 des Gesetzes 1733/1995 der beizulegende Zeitwert der übergehenden Vermögensgegenstände ebenso wie die von den Einkünften der Betriebsstätte zuvor bei der Besteuerung abgezogenen Rückstellungen oder Rücklagen zu den steuerpflichtigen Einkünften in Finnland in dem Steuerjahr gezählt, in dem die Fusion, die Spaltung oder die Einbringung eines Betriebs geschieht. Damit scheint im Ergebnis eine Besteuerung der stillen Reserven der Betriebstätte zu erfolgen. Von der Steuer, die in Finnland auf diese Einkünfte zu entrichten ist, wird die Steuer abgezogen, die ohne die Bestimmungen der Fusionsrichtlinie im Staat der Betriebsstätte auf diese Einkünfte entrichtet worden wäre.

10.      Nach der Begründung zu § 52e Abs. 3 des Gesetzes 1733/1995 werden durch diese Bestimmung Sachverhalte geregelt, in denen einer finnischen Gesellschaft zugeordnete Vermögensgegenstände einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegenen Betriebsstätte auf eine ausländische Gesellschaft übergehen. Gingen im Ausland befindliche Vermögensgegenstände in das Vermögen einer ausländischen Gesellschaft über, würden sie nicht mehr von der Besteuerungsbefugnis Finnlands erfasst. Bei dem Abzug der Steuer des Staates der Betriebsstätte handele es sich um eine Anrechnung der Steuer, die auch in einigen Steuerabkommen vorkomme. Zur Anwendung der Bestimmung sei die Höhe der Steuer zu berechnen, die in dem anderen Staat ohne die Bestimmungen der Fusionsrichtlinie hätte entrichtet werden müssen.

III. Ausgangsrechtsstreit

11.      A Oy (im Folgenden auch: Gesellschaft) übertrug im Jahr 2006 eine österreichische Betriebsstätte im Wege der Einbringung eines Betriebs an die österreichische Konzerngesellschaft B und erhielt von dieser im Gegenzug neue Anteile. Bei der Übertragung gingen die der Produktionsanlage zugeordneten Aktiva, Passiva und Rückstellungen oder Rücklagen über.

12.      Zu den steuerpflichtigen Einkünften der Gesellschaft wurde der wahrscheinlich zu erzielende Veräußerungspreis der bei der Übertragung des Betriebs übergegangenen Vermögenswerte gezählt, der im vorliegenden Fall mit deren Wert von 249 663 661,59 Euro zuzüglich der vom österreichischen Staat gewährten Investitionsbeihilfe von 11 256 146 Euro, insgesamt also mit 260 919 807,59 Euro, veranschlagt wurde. Davon wurden die nicht abgesetzten Anschaffungskosten abgezogen. Bei der Besteuerung wurden vom österreichischen Staat gewährte Beihilfen nicht zu den abzugsfähigen Anschaffungskosten gezählt.

13.       Die Steuer wurde auf der Grundlage von § 52d Abs. 1 und § 52e Abs. 3 des Gesetzes 1733/1995 im Steuerjahr 2006 festgesetzt. Eine derartige Steuerpflicht bestünde in einem entsprechenden inländischen Sachverhalt nicht, bei welchem die Steuerpflicht erst bei Realisierung des Gewinns durch die aufnehmende Gesellschaft entsteht.

14.      A Oy begehrte mit ihrem Widerspruch die Berichtigung einer am 30. November 2010 zum Nachteil des Steuerpflichtigen vorgenommenen Änderung des Steuerbescheids. § 52 Abs. 3 des Gesetzes 1733/1995 stehe nicht mit der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV im Einklang.

15.      Dieser Widerspruch wurde durch den Widerspruchsausschuss abgelehnt. Dagegen hat A Oy Klage beim Helsingin hallinto-oikeus (Verwaltungsgericht Helsinki, Finnland) erhoben. Das Verwaltungsgericht Helsinki hat beschlossen, das Verfahren auszusetzen und ein Vorabentscheidungsverfahren einzuleiten.

IV.    Verfahren vor dem Gerichtshof

16.      Das mit dem Rechtsstreit befasste Verwaltungsgericht Helsinki hat dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:

1.      Steht Art. 49 AEUV einer finnischen Regelung entgegen, nach der in einem Sachverhalt, in dem eine inländische Gesellschaft Vermögenswerte einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat gelegenen Betriebsstätte im Wege der Einbringung eines Betriebs an eine in diesem Staat ansässige Gesellschaft veräußert und hierfür im Gegenzug neue Anteile erhält, die Übertragung der Vermögenswerte sofort im Jahr der Übertragung besteuert wird, während die Besteuerung in einem entsprechenden inländischen Sachverhalt erst zum Zeitpunkt der Realisierung erfolgt?

2.      Handelt es sich um eine indirekte oder direkte Diskriminierung, wenn Finnland die Besteuerung sofort im Jahr der Übertragung des Betriebs vornimmt, bevor der Gewinn realisiert wurde, und in inländischen Sachverhalten erst zum Zeitpunkt der Realisierung?

3.      Werden die Fragen 1 und 2 bejaht, kann dann die Beschränkung des Niederlassungsrechts durch Rechtfertigungsgründe wie einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses oder die Wahrung der innerstaatlichen Besteuerungsbefugnis gerechtfertigt werden? Steht die verbotene Beschränkung im Einklang mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz?

17.      Zu diesen Fragen haben im Verfahren vor dem Gerichtshof A Oy, Finnland, Schweden und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. An der mündlichen Verhandlung vom 8. Juni 2017 hat sich darüber hinaus auch die Bundesrepublik Deutschland beteiligt.

V.      Rechtliche Würdigung

A.      Prüfungsmaßstab

18.      Mit seinen Vorlagefragen – die zusammen zu prüfen sind – fragt das vorlegende Gericht im Ergebnis an, ob die Niederlassungsfreiheit als Teil des Primärrechts durch eine nationale Regelung beeinträchtigt wird, die in Umsetzung von Art. 10 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie eine Besteuerung vorsieht, und ob diese Besteuerung gegebenenfalls gerechtfertigt werden kann. Dabei führt diese Besteuerung laut Aussagen des vorlegenden Gerichts lediglich im grenzüberschreitenden Fall zu einer sofortigen Besteuerung, während in einem rein inländischen Fall keine Besteuerung des Übertragenden eintritt.

19.      Allerdings hat – wie die beteiligten Mitgliedstaaten fast übereinstimmend vorgetragen haben – der Gerichtshof mehrfach entschieden, dass „jede nationale Regelung in einem Bereich, der auf Unionsebene abschließend harmonisiert wurde, anhand der fraglichen Harmonisierungsmaßnahme und nicht anhand des Primärrechts zu beurteilen“ sei.(4)

20.      Selbst wenn die Fusionsrichtlinie eine solch abschließende Harmonisierung darstellen würde, könnte dies aber nicht verhindern, dass die Richtlinie primärrechtskonform auszulegen wäre und gegebenenfalls inzident auf ihre Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten zu prüfen wäre. Denn der Gerichtshof hat schon früh entschieden, dass das Verbot von Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs nicht nur für nationale Maßnahmen, sondern auch für Maßnahmen der Unionsorgane gilt.(5) Die Verträge als Primärrecht bleiben, wie der Gerichtshof bereits ausgeführt hat, „Grundlage, Rahmen und Grenze“(6) aller Rechtsakte der Union. Damit sind sie immer auch bei der Umsetzung dieser Rechtsakte durch die Mitgliedstaaten zu beachten.(7)

21.      Abgesehen davon stellt die Fusionsrichtlinie keine abschließende Harmonisierung dar. Wie sich aus der Systematik und dem Wortlaut ergibt, enthält Abs. 2 eine Ausnahme von Abs. 1. Nach Abs. 1 verzichtet grundsätzlich der Staat der einbringenden Gesellschaft endgültig auf seine Rechte zur Besteuerung der Betriebsstätte. Er darf nur einen früher geltend gemachten Verlust korrigieren. Abweichend davon ist ein Mitgliedstaat, der ein System der Weltgewinnbesteuerung anwendet, gemäß Abs. 2 berechtigt, den bei der Einbringung entstehenden Gewinn zu besteuern.

22.      Ob, wann und in welcher konkreten Höhe dieses Besteuerungsrecht ausgeübt wird, regelt Art. 10 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie – wie auch die Kommission betont – hingegen nicht. Insbesondere besteht ausweislich dieses Wortlauts keine Pflicht für Finnland, die Einbringung einer Betriebsstätte in dieser Art und Weise und in dieser Höhe zu besteuern, sondern nur eine Berechtigung. In einem solchen Fall bleibt es in jedem Fall bei einer Bindung des nationalen Gesetzgebers an die Grundfreiheiten bei Umsetzung des Sekundärrechts.

B.      Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

23.      Nach Art. 43 in Verbindung mit Art. 48 EG-Vertrag (nun Art. 49 in Verbindung mit Art 54 AEUV) umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten der Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats.(8) Auch wenn die Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit nach ihrem Wortlaut die Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat sichern sollen, verbieten sie es doch ebenfalls, dass der Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft – insbesondere durch eine Betriebsstätte(9) – in einem anderen Mitgliedstaat behindert.(10) Im Steuerrecht kommt es dabei auf den diskriminierenden Charakter der Beschränkung an.

24.      Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit sind nach ständiger Rechtsprechung alle Maßnahmen, die die Ausübung dieser Freiheit unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen.(11)

25.      Die Errichtung der Betriebsstätte im Ausland wird durch die nationale Steuervorschrift bei isolierter Betrachtung hier nicht behindert. Allerdings wird die grenzüberschreitende Aktivität eines Unternehmens zum einen dadurch berührt, dass bei einer späteren Einbringung der ausländischen Betriebsstätte in eine ausländische Gesellschaft eine entsprechende Besteuerung erfolgt. Diese würde nicht erfolgen, wenn die Betriebsstätte im Inland gelegen wäre. Im Hinblick auf spätere Umstrukturierungsmaßnahmen und deren Besteuerung ist folglich eine Gründung einer Betriebsstätte im Inland und nicht im Ausland der attraktivere Weg.

26.      Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass nicht nur die Gründung einer Betriebsstätte, sondern auch deren Beendigung Teil der von den Grundfreiheiten geschützten grenzüberschreitenden wirtschaftlichen Aktivität ist. Die Einbringung einer Betriebsstätte in ein anderes Unternehmen führt dazu, dass damit keine wirtschaftliche Tätigkeit mehr im Ausland ausgeübt wird. Die Beendigung dieser wirtschaftlichen Aktivität wird nur deshalb besteuert, weil die im Ausland gelegene Betriebsstätte in eine ausländische Gesellschaft und nicht in eine inländische Gesellschaft eingebracht wird. Auch insoweit kann ein grenzüberschreitender Bezug nicht verneint werden. Die Beendigung einer grenzüberschreitenden Tätigkeit durch Übertragung auf eine ausländische Gesellschaft ist nämlich unattraktiver ausgestaltet als die Beendigung über eine Einbringung in eine inländische Gesellschaft.

27.      Die Besteuerung stiller Reserven bei Verlegung des Sitzes ist nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit, wenn eine solche Besteuerung nicht realisierter Gewinne im Inlandsfall (d. h. einem Umzug im Inland) nicht eintritt.(12)

28.      Damit ist die hier vorliegende Konstellation vergleichbar. Über die Besteuerung nach Maßgabe des § 52d Abs. 3 des Gesetzes 1733/1995 werden die in der Betriebsstätte befindlichen stillen Reserven (Wertsteigerungen der Wirtschaftsgüter bzw. Buchwertverluste durch Steuerstundungen im Wege von Abschreibungen) besteuert, ohne dass der Steuerpflichtige die dafür notwendigen Barmittel erhalten hat. Währenddessen erfolgt keine Besteuerung bei einer Einbringung einer Betriebsstätte im Inland aufgrund der Fortführung der Buchwerte. Hier muss allenfalls der „Erwerber“ (d. h. die aufnehmende Gesellschaft) irgendwann die realisierten Wertsteigerungen versteuern.

29.      Der Wegzug erfolgt hier zwar nicht durch den Steuerpflichtigen selbst, sondern nur durch eine Einbringung seiner im Ausland gelegenen Betriebsstätte in eine ausländische Gesellschaft. Dies hat jedoch dieselbe Rechtsfolge, wie wenn ein Steuerpflichtiger mit den Wirtschaftsgütern seiner inländischen Betriebsstätte zuvor ins Ausland gezogen wäre. Die Besteuerung erfolgt wie bei der „klassischen“ Wegzugsbesteuerung allein aufgrund der Tatsache, dass nunmehr ein anderer Mitgliedstaat das alleinige Besteuerungsrecht an den Wirtschaftsgütern der Betriebsstätte erhält.

30.      Die nationale Regelung in § 52e Abs. 3 des Gesetzes 1733/1995 hat im Ergebnis zur Folge, dass im Hinblick auf spätere Einbringungsvorgänge die Begründung einer Betriebsstätte im Ausland weniger attraktiv ist als die Begründung einer Betriebsstätte im Inland. Dies widerspricht – wie auch die Kommission und A Oy vorgetragen haben – sowohl den Zielen der Fusionsrichtlinie (siehe nur die Präambel, die davon spricht, dass Einbringungen von Unternehmensteilen nicht durch besondere Beschränkungen behindert werden sollen) als auch der Niederlassungsfreiheit.

31.      Die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ist dabei bereits in der Steuerfestsetzung(13) im Jahr 2006 zu sehen und nicht erst bei Fälligkeit der Steuer. Denn A Oy, die ihre im Ausland gelegene Betriebsstätte in ein anderes (ausländisches) Unternehmen einbringt, erfährt im Vergleich zu ähnlichen Akteuren, die im Inland gelegene Betriebsstätten in ausländische Gesellschaften (oder im Ausland gelegene Betriebsstätten in inländische Gesellschaften) einbringen, zu diesem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung und der daran anknüpfenden Fälligkeit der Steuerschuld einen Liquiditätsnachteil.

C.      Rechtfertigung

1.      Rechtfertigung einer Wegzugsbesteuerung

32.      Der Gerichtshof hat bereits mehrfach entschieden, dass ein Mitgliedstaat nach dem Grundsatz der steuerrechtlichen Territorialität das Recht hat, die bei dem in seinem Territorium ansässigen Steuerpflichtigen entstandenen, aber noch nicht realisierten Wertzuwächse zum Zeitpunkt des Wegzugs des Steuerpflichtigen zu besteuern.(14)

33.      Eine solche Maßnahme soll Situationen verhindern, die das Recht des Herkunftsmitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten gefährden können, und kann daher aus Gründen der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt sein.(15) Voraussetzung ist aber, dass der Wegzug die Steuerhoheit des Wegzugsstaats auch tatsächlich gefährdet. Das trifft generell zu, wenn die Besteuerungsbefugnis endet.(16)

34.      Die Besteuerungsbefugnis endet nicht nur bei einem Wegzug aus einem Territorium, sondern auch, wenn eine im Ausland gelegene Betriebsstätte einer nicht im Inland ansässigen Gesellschaft im Rahmen einer Einbringung zugeordnet wird. Dieser Gedanke liegt – wie Finnland und Schweden zu Recht vortragen – offenbar auch Art. 10 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie zugrunde, wenn für den Fall der Welteinkünftebesteuerung dem Mitgliedstaat die (letztmalige) Besteuerungsmöglichkeit der stillen Reserven (des Veräußerungsgewinns) gestattet wird.

35.      Im Unterschied zu einer klassischen Wegzugsbesteuerung unterliegen bei einer Einbringung gegen Gewährung von Anteilen allerdings nun die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft der Besteuerungshoheit des Wegzugsstaats. Es findet lediglich eine Art Tausch von Wirtschaftsgütern (bilanziell betrachtet auf der Aktivseite) statt. Art. 8 Abs. 2 Unterabs. 2 der Fusionsrichtlinie erlaubt dabei ausdrücklich, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile zu besteuern. Die in der Betriebsstätte zukünftig entstehenden stillen Reserven bleiben insofern mittelbar der Besteuerungsbefugnis von Finnland erhalten.

36.      Die Besteuerungshoheit in Bezug auf Anteile an einer im Ausland gelegenen ausländischen Gesellschaft ist jedoch ein aliud im Vergleich zur Besteuerungshoheit über die Wirtschaftsgüter einer ausländischen Betriebsstätte. Die erhaltenen Anteile sind etwas anderes als die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte. Es bleibt daher dabei, dass der Zugriff auf die in der Betriebsstätte entstandenen stillen Reserven endgültig verloren geht. Dies begründet ein legitimes Interesse an einer (letztmaligen) Besteuerung durch den Mitgliedstaat, der seine unmittelbare Besteuerungsbefugnis verliert.

2.      Verhältnismäßigkeit der Beschränkung

37.      Die Beschränkung muss weiterhin geeignet sein, die Erreichung des Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels – hier der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse – erforderlich ist.(17)

a)      Notwendigkeit einer Stundung

38.      Der Gerichtshof hat auch schon mehrfach entschieden, dass der Steuerpflichtige beim Wegzug die Wahl zwischen der sofortigen Besteuerung oder dem Aufschub der Zahlung, gegebenenfalls zuzüglich Zinsen entsprechend der anwendbaren nationalen Regelung, haben muss.(18) Eine auf fünf Jahre gestaffelte Erhebung der Steuer auf die stillen Reserven statt einer sofortigen Erhebung hat der Gerichtshof dabei als verhältnismäßig angesehen.(19) Im finnischen Recht fehlt jedoch eine solche Möglichkeit. Damit würde die finnische Regelung eine unverhältnismäßige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen.

39.      Dem kann entgegen der Ansicht von Finnland und Schweden nicht entgegenhalten werden, dass die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Wegzugsbesteuerung nicht übertragbar sei auf eine Besteuerung bei einer Einbringung einer Betriebsstätte gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen.

40.      Die Einbringung einer Betriebsstätte gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen stellt zwar – wie Schweden zu Recht betont – im Unterschied zu einem bloßen Wegzug einen Realisationsakt dar, der grundsätzlich zur Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven führt. Allerdings ist die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen gerade keine echte Realisation des Wertes der Betriebsstätte im Wege eines Verkaufs, sondern lediglich eine Umstrukturierungsmaßnahme. Die Betriebsstätte wird nicht verkauft, sondern auf ein Rechtssubjekt übertragen, an dem man nun stärker als vorher beteiligt ist. Solche grenzüberschreitenden Umstrukturierungen sollen durch die Fusionsrichtlinie gerade erleichtert werden.

41.      Darüber hinaus wird keine für die Steuerzahlung notwendige finanzielle Liquidität realisiert, sondern die einbringende Gesellschaft erhält lediglich in entsprechendem Umfang Anteile an dem aufnehmenden Unternehmen. Dieser Umstand ist auch der Grund, warum Finnland auch bei nicht grenzüberschreitenden Einbringungen trotz „Realisation“ eine buchwertneutrale Umstrukturierung ermöglicht. Eine solche Nichtbesteuerung im reinen Inlandsfall wird von der Fusionsrichtlinie nicht verlangt.

42.      Auch dem Ziel der Richtlinie – Erleichterung von grenzüberschreitenden Umstrukturierungen – wird viel effektiver Rechnung getragen, wenn grenzüberschreitende Umstrukturierungen, wenn überhaupt, dann nicht sofort, sondern nur in Raten über einen längeren Zeitraum besteuert werden.

43.      Wenn der Mitgliedstaat trotz der „Realisation“ bei einer Einbringung einer Betriebsstätte im Inland keine Besteuerung des Einbringenden anordnet, dann ist die Anordnung einer sofortigen Besteuerung ohne eine Stundungsmöglichkeit im Hinblick auf die fehlende Liquidität des Steuerpflichtigen jedenfalls nicht das mildeste Mittel, um dem Verlust des Besteuerungsrechts des Mitgliedstaats im Auslandsfall Rechnung zu tragen.

44.      Eine gestaffelte Steuererhebung über mehrere Jahre erlaubt auch eine Berücksichtigung des Verlusts des Besteuerungsrechts und mindert die Ungleichbehandlung (Nichtbesteuerung im Inlandsfall) deutlich ab. Letzteres hat der Gerichtshof – worauf die Kommission in der mündlichen Verhandlung auch hingewiesen hat – bereits im Zusammenhang mit unterschiedlichen Stundungsregelungen bezüglich realisierter Gewinne zum Zweck der Ersatzbeschaffung ähnlich entschieden.(20)

45.      Hinzu kommt die Tatsache, dass der Steuerschuldner – anders als in den Wegzugsfällen – dem territorialen Zugriff des Steuergläubigers erhalten bleibt, wie die Kommission zu Recht betont. Eine gestreckte Steuererhebung wirft hier keinerlei administrative Schwierigkeiten auf, die eine sofortige Besteuerung erfordern würden. Hier ist es daher – in Übereinstimmung mit der Auffassung der Kommission – erst recht ausreichend, wenn einerseits dem Wegfall der Besteuerungsmöglichkeit des Staates durch eine letztmalige Besteuerung, andererseits der fehlenden Liquidität des Steuerpflichtigen durch eine zeitlich gestreckte Steuererhebung Rechnung getragen wird.

46.      Entgegen der Ansicht von A Oy folgt aus den Grundfreiheiten aber nicht, dass eine Besteuerung zwingend bis zur „echten“ Realisation der stillen Reserven aufzuschieben ist. Da eine spätere Realisation, noch dazu durch einen Dritten (die aufnehmende Gesellschaft), nicht zwingend ist – so z. B. bei späteren Wertverlusten oder einem Untergang der Wirtschaftsgüter – und durch Finnland auch kaum kontrolliert werden kann, widerspricht dieses Ansinnen dem Grundsatz der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten. Denn es würde dazu führen, auch spätere Wertverluste außerhalb der eigenen Besteuerungshoheit berücksichtigen zu müssen.(21) Aus dem Territorialitätsprinzip in Verbindung mit dem im Steuerrecht herrschenden Stichtagsprinzip ist eine Besteuerung der stillen Reserven zum Zeitpunkt des Verlusts des Besteuerungsrechts auch ohne eine Realisation der stillen Reserven – noch dazu bei einem Dritten – zulässig. Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz steht lediglich einer sofortigen Besteuerung entgegen.

b)      Verhältnismäßigkeit wegen der Anrechnung einer fiktiven Steuer?

47.      An diesem Ergebnis ändert auch die im finnischen Recht und Art. 10 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie vorgesehene Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer nichts. Sie wirkt sich nämlich „nur“ auf die Höhe der Steuerlast im grenzüberschreitenden Fall aus. Diese beträgt entweder den vollen Steuersatz, wenn im aufnehmenden Staat keine Besteuerung erfolgen würde. Sie würde einen ermäßigten Steuersatz betragen, wenn die anzurechnende (fiktive) Steuer niedriger wäre, oder es läge gar keine Steuerlast vor, wenn die anzurechnende (fiktive) Steuer höher oder gleich hoch wäre.

48.      Im Ergebnis vermeidet die Anrechnung von einer fremden Steuer „nur“ eine – wie selbst Finnland und Schweden ausführen – mögliche Doppelbesteuerung. Der Verstoß liegt aber nicht in einer Doppelbesteuerung. Das Unionsrecht kennt kein Doppelbesteuerungsverbot.(22) Wenn aber eine Doppelbesteuerung keine Frage des Unionsrechts und damit der Grundfreiheiten ist, dann kann im Umkehrschluss auch eine Vermeidung einer Doppelbesteuerung keinen Einfluss auf die Rechtfertigung der Beschränkung einer Grundfreiheit haben.

49.      Dies gilt insbesondere, wenn durch die Anrechnung die Ungleichbehandlung des grenzüberschreitenden Sachverhalts zum Inlandsfall nicht verringert wird. Die zu rechtfertigende Ungleichbehandlung liegt nicht allein in der Höhe der Besteuerung (oder des Steuersatzes), sondern in der sofortigen Besteuerung bei der einbringenden Gesellschaft im grenzüberschreitenden Fall im Vergleich zur Nichtbesteuerung im sogenannten Inlandsfall(23).

50.      Im Ergebnis legt Art. 10 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie nicht einen niedrigeren Steuersatz als den „normalen“ Steuersatz fest, sondern definiert den normalen Steuersatz, den die Mitgliedstaaten für den grenzüberschreitenden Fall erheben können. Dieser ist im Unterschied zu sonstigen Steuersätzen lediglich variabel und von weiteren Faktoren (Berechnung einer fiktiven ausländischen Steuer) abhängig. Wann dieser Steuersatz erhoben wird, regelt die Fusionsrichtlinie – wie oben unter den Rn. 21 und 22 ausgeführt – hingegen nicht. Dies kann allerdings aus der oben genannten Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Wegzugsbesteuerung abgeleitet werden.

51.      Wenn im vergleichbaren inländischen Fall gar keine Besteuerung von Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgt, ist das im Hinblick auf die Wahrung der Besteuerungsbefugnis gleich geeignete, mildere Mittel eine Stundung oder eine zeitlich gestreckte Erhebung der (gegebenenfalls ermäßigten) Steuer bei Umstrukturierungsmaßnahmen im grenzüberschreitenden Fall.

52.      Dies gilt umso mehr im vorliegenden Fall, da über Art. 8 Abs. 2 der Fusionsrichtlinie – anders als in den Fällen der klassischen Wegzugsbesteuerung – sogar eine mittelbare Besteuerungsbefugnis an zukünftigen Wertsteigerungen der Betriebsstätte bestehen bleibt. Wenn aber eine mittelbare Partizipation an weiteren Wertveränderungen bestehen bleibt, dann erscheint eine sofortige Besteuerung (zu einem bestimmten Steuersatz) noch weniger verhältnismäßig zu sein als bei einem Wegzug, bei dem sämtliche Verbindungen zum Steuersubstrat verloren gehen.

53.      Es bleibt damit bei einer nicht gerechtfertigten Beschränkung der Niederlassungsfreiheit. Es ist jedoch Aufgabe des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die Unionsrechtswidrigkeit der nationalen Regelung durch eine unionsrechtskonforme Auslegung im Sinne eines Anspruchs auf eine zeitlich gestreckte Steuerzahlung nach finnischem Steuerverfahrensrecht vermieden werden kann.

VI.    Entscheidungsvorschlag

54.      Somit schlage ich vor, die Vorlagefragen des Helsingin hallinto-oikeus (Verwaltungsgericht Helsinki, Finnland) gemeinsam wie folgt zu beantworten:

Art. 43 in Verbindung mit Art. 48 EG-Vertrag (nun Art. 49 in Verbindung mit Art. 54 AEUV) steht einer in Umsetzung von Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 90/434/EWG ergangenen nationalen Regelung entgegen, die allein im grenzüberschreitenden Fall einer Einbringung einer ausländischen Betriebsstätte in eine ausländische Gesellschaft eine sofortige Besteuerung anordnet, während dies im Inlandsfall nicht erfolgt. Daran ändert eine Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer nichts, da diese nur eine doppelte Besteuerung verhindert, nicht aber eine sofortige Besteuerung.

1      Originalsprache: Deutsch.

2      ABl. 1990, L 225, S. 1.

3      Nach dem hier allerdings noch nicht anwendbaren Art. 5 der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. 2016, L 193, S. 1). Art. 5 der Richtlinie 2016/1164 lautet: „Der Steuerpflichtige wird in Höhe eines Betrages besteuert, der dem Marktwert der Vermögenswerte zum Zeitpunkt der Übertragung oder des Wegzugs abzüglich ihres steuerlichen Werts entspricht, wenn einer der folgenden Umstände gegeben ist: … c) Der Steuerpflichtige verlegt seinen Steuersitz in einen anderen Mitgliedstaat …“

4      So zuletzt erst wieder Urteile vom 8. März 2017, Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, Rn. 19), vom 12. November 2015, Visnapuu (C-198/14, EU:C:2015:751, Rn. 40), vom 11. Dezember 2003, Deutscher Apothekerverband (C-322/01, EU:C:2003:664, Rn. 64), sowie vom 16. Dezember 2008, Gysbrechts und Santurel Inter (C-205/07, EU:C:2008:730, Rn. 33) – wenngleich im konkreten Fall immer eine fehlende Bindung an das Primärrecht ablehnend.

5      Urteile vom 2. September 2015, Groupe Steria (C-386/14, EU:C:2015:524, Rn. 39), vom 18. September 2003, Bosal (C-168/01, EU:C:2003:479, Rn. 25 und 26), vom 23. Februar 2006, Keller Holding (C-471/04, EU:C:2006:143, Rn. 45), vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, Rn. 46), vom 29. Februar 1984, REWE-Zentrale (37/83, EU:C:1984:89, Rn. 18), und vom 26. Oktober 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, Rn. 50).

6      Urteil vom 5. Oktober 1978, Viola (26/78, EU:C:1978:172, Rn. 9/14).

7      So ausdrücklich Urteil vom 28. April 1998, Decker (C-120/95, EU:C:1998:167, Rn. 27), und Urteil vom 28. April 1998, Kohll (C-158/96, EU:C:1998:171, Rn. 25) – „Der Umstand, dass eine nationale Maßnahme möglicherweise einer Bestimmung des abgeleiteten Rechts —hier dem Artikel 22 der Verordnung Nr. 1408/71 —entspricht, hat nicht zur Folge, dass sie nicht an den Bestimmungen des EG-Vertrags zu messen wäre.“

8      Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, Rn. 40 und die dort zitierte Rechtsprechung), vom 21. Januar 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, Rn. 38), und vom 13. Dezember 2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, Rn. 18).

9      So ausdrücklich bereits Urteile vom 17. Juli 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 18), und vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 19 und 20).

10      Urteile vom 21. Januar 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, Rn. 39), vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 31), und vom 6. September 2012, Kommission/Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, Rn. 25).

11      Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 36), vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 34), und vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C-591/13, EU:C:2015:230, Rn. 56 und die dort angeführte Rechtsprechung).

12      Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, Rn. 46), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 33), vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 35), und vom 7. September 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, Rn. 35).

13      Die Fälligkeit der Steuer ist hingegen – wie ich in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2016:1000, Nr. 59) ausgeführt habe – irrelevant. Denn aufgrund der Steuerfestsetzung schuldet der Steuerpflichtige bereits die Steuer und wird dadurch belastet, auch wenn die Steuer noch nicht fällig ist. Die Steuerbeitreibung ist insofern lediglich die Vollendung der Beschränkung.

14      Urteile vom 23. Januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, Rn. 53 und die dort angeführte Rechtsprechung), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 49), vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 44 und 45), und vom 7. September 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, Rn. 46).

15      Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 45 und 46), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 45 ff.), vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 47), und vom 21. Januar 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, Rn. 60).

16      So ausdrücklich: Urteile vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 48), vom 25. April 2013, Kommission/Spanien (C-64/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:264, Rn. 31), und vom 23. Januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, Rn. 60 und die dort angeführte Rechtsprechung).

17      Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 42), vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, Rn. 47), vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 35), vom 17. Juli 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 25), vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 27), und vom 13. Dezember 2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, Rn. 23).

18      Urteile vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 49), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 56 ff., 58, 62), und vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C-591/13, EU:C:2015:230, Rn. 67 und die dort angeführte Rechtsprechung).

19      Urteile vom 23. Januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, Rn. 64), und vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 52).

20      Urteil vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C-591/13, EU:C:2015:230, Rn. 71 ff.).

21      Diesen Ansatz – keine Pflicht zur Verlustberücksichtigung – hat der Gerichtshof in seinen jüngeren Urteilen im Zusammenhang mit der Wegzugsbesteuerung mehrfach bestätigt – vgl. Urteile vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 43 ff.), und vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 56 ff.). Siehe dazu auch meine Schlussanträge in der Rechtssache Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2016:1000, Nrn. 61 ff.).

22      Urteile vom 15. April 2010, CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, Rn. 27 ff.), vom 16. Juli 2009, Damseaux (C-128/08, EU:C:2009:471, Rn. 26 ff.), und vom 12. Februar 2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, Rn. 30 und 31), sowie die Schlussanträge des Generalanwalts Bot in der Rechtssache Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:438, Nrn. 58 ff.).

23      D. h. die Betriebsstätte liegt im Inland, oder die aufnehmende Gesellschaft ist eine inländische Gesellschaft.