EU tax law WEB

Available languages

Taxonomy tags

Info

Referral date: 26-05-2016
Joined with: C-115/16. Show original case reference: C-299/16
Opinion date: 01-03-2018
Ruling date: 26-02-2019
AG: Kokott

References in this case

Highlight in text

Wydanie tymczasowe

WYROK TRYBUNAŁU (wielka izba)

z dnia 26 lutego 2019 r.(*)

Spis treści

Ramy prawne

Modelowa konwencja podatkowa OECD

Dyrektywa 2003/49

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Prawo duńskie

Opodatkowanie odsetek

Podatek u źródła

Prawo znajdujące zastosowanie w przypadku oszustw i nadużyć

Spory w postępowaniach głównych i pytania prejudycjalne

1) Sprawa C 115/16, N Luxembourg 1

2) Sprawa C 118/16, X Denmark

3) Sprawa C 119/16, C Danmark I

4) Sprawa C 299/16, Z Denmark

Postępowanie przed Trybunałem

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytań pierwszych lit. a)–c), pytań drugich lit. a) i b) oraz pytań trzecich w sprawach C 115/16, C118/16, C119/16 i C299/16

W przedmiocie pojęcia „właściciela odsetek”

W przedmiocie potrzeby istnienia szczególnego przepisu krajowego lub postanowienia umownego wykonujących art. 5 dyrektywy 2003/49

W przedmiocie pytań pierwszych lit. d)–f) w sprawach C 115/16, C118/16 i C119/16, pytania pierwszego lit. d) i e) w sprawie C299/16, pytań czwartych w sprawach C115/16 i C118/16, pytania piątego w sprawie C115/16, pytania szóstego w sprawie C118/16 oraz pytań czwartych w sprawach C119/16 i C299/16

W przedmiocie elementów konstytutywnych nadużycia prawa i związanych z nimi dowodów

W przedmiocie ciężaru dowodu wystąpienia nadużycia prawa

W przedmiocie pytania piątego lit. a)–c) w sprawie C 118/16

W przedmiocie pytań szóstego i siódmego w sprawie C 115/16, pytań siódmego i ósmego w sprawie C118/16, pytań piątego i szóstego w sprawie C119/16 oraz pytań od piątego do siódmego w sprawie C299/16

W przedmiocie kosztów

Odesłanie prejudycjalne – Zbliżanie ustawodawstw – Wspólny system opodatkowania stosowany do odsetek i należności licencyjnych pomiędzy powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich – Dyrektywa 2003/49/WE – Właściciel odsetek oraz należności licencyjnych – Artykuł 5 – Nadużycie prawa – Spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim i wypłacająca odsetki spółce powiązanej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim, które to odsetki są następnie przekazywane, w całości lub prawie w całości, poza terytorium Unii Europejskiej – Spółka zależna podlegająca obowiązkowi poboru podatku u źródła z tytułu odsetek

W sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16

mających za przedmiot wnioski o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożone przez Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) (C-115/16, C-118/16 i C-119/16) postanowieniami z dnia 19 lutego 2016 r., które wpłynęły do Trybunału w dniu 25 lutego 2016 r., a także przez Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 maja 2016 r., w postępowaniach:

N Luxembourg 1 (C-115/16),

X Denmark A/S (C-118/16),

C Danmark I (C-119/16),

Z Denmark ApS (C-299/16)

przeciwko

Skatteministeriet,

TRYBUNAŁ (wielka izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes, J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, T. von Danwitz, C. Toader i F. Biltgen, prezesi izb, A. Rosas (sprawozdawca), M. Ilešič, L. Bay Larsen, M. Safjan, C.G. Fernlund, C. Vajda i S. Rodin, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: R. Șereș, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 10 października 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

– w imieniu N Luksembourg 1 oraz C Danmark I przez A.M. Ottosena i S. Andersen, advokater,

– w imieniu X Denmark A/S oraz Z Denmark ApS przez L.E. Christensena i H.S. Hansena, advokater,

– w imieniu rządu duńskiego przez C. Thorninga, J. Nymanna-Lindegrena oraz M.S. Wolff, działających w charakterze pełnomocników, wpieranych przez J.S. Horsbøla Jensena, advokat,

– w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez G. De Socio, avvocato dello Stato,

– w imieniu rządu luksemburskiego przez D. Holderer, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez P.E. Partscha i T. Lesage’a, avocats,

– w imieniu rządu niderlandzkiego przez M.K. Bulterman i C.S. Schillemans, działające w charakterze pełnomocników,

– w imieniu rządu austriackiego przez G. Eberharda, działającego w charakterze pełnomocnika,

– w imieniu rządu szwedzkiego przez A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren i F. Bergiusa, działających w charakterze pełnomocników,

– w imieniu Komisji Europejskiej przez W. Roelsa, R. Lyala i L. Grønfeldt, działających w charakterze pełnomocników, wspieranych przez H. Peytza, avocat,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 1 marca 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1 Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.U. 2003, L 157, s. 49 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 380), a także wykładni art. 49, 54 i 63 TFUE.

2 Wnioski te zostały złożone w ramach sporów pomiędzy spółkami N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I i Z Denmark ApS a Skatteministeriet (ministerstwem do spraw podatków, Dania) w przedmiocie nałożonego na te spółki obowiązku uiszczenia podatku pobranego u źródła z powodu zapłaty przez nie odsetek na rzecz spółek niebędących rezydentami uznanych przez organ podatkowy za niebędące właścicielami tych odsetek i niemogących zatem korzystać ze zwolnienia z wszystkich podatków przewidzianych w dyrektywie 2003/49.

Ramy prawne

Modelowa konwencja podatkowa OECD

3 W dniu 30 lipca 1963 r. Rada Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów, do „modelowej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku” sporządzonej przez komitet do spraw podatkowych OECD i załączonej do rzeczonych wytycznych (zwanej dalej „modelową konwencją podatkową OECD”). Ta modelowa konwencja podatkowa jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD.

4 W pkt 7–10 komentarza do art. 1 modelowej konwencji podatkowej OECD w wersji uwzględniającej zmianę dokonaną w 1977 r. (zwanej dalej „modelową konwencją podatkową OECD z 1977 r.”), na mocy którego to artykułu ta modelowa konwencja ma zastosowanie do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach, zwraca się uwagę na fakt, że konwencja ta może zostać niewłaściwie wykorzystana w celu uchylenia się od opodatkowania przy zastosowaniu sztucznych konstrukcji prawnych. W tych punktach komentarza podkreśla się znaczenie pojęcia „bénéficiaire effectif” (właściciela) wprowadzonego w szczególności w art. 10 (opodatkowanie dywidend) i art. 11 (opodatkowanie odsetek) tej modelowej konwencji oraz konieczność zwalczania oszustw podatkowych.

5 Artykuł 11 ust. 1 i 2 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. ma następujące brzmienie:

„1. Odsetki pochodzące z jednego umawiającego się państwa wypłacone rezydentowi drugiego umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie.

2. Jednakże odsetki te mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba, która otrzymuje odsetki, jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze umawiających się państw określą, w drodze wspólnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia”.

6 Podczas przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące „spółek pośredniczących”, czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron, i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że „pojęcie »właściciela« nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym”. W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że „[s]przeczne […] z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu”, oraz że „spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę działającego w imieniu zainteresowanych stron”.

7 Podczas nowego przeglądu komentarza przeprowadzonego w 2014 r. dokonano wyjaśnień dotyczących pojęć „właściciela” oraz „spółki pośredniczącej”. Punkt 10.3 owej wersji komentarza wskazuje zatem, że „istnieje wiele możliwości rozwiązania problemu spółek pośredniczących i, bardziej ogólnie, sytuacji nabywania korzyści umownych (ang. treaty shopping), między innymi poprzez wprowadzenie w umowach szczególnych postanowień zapobiegających nadużyciom, ogólne zasady zapobiegające nadużyciom, zasady polegające na przewadze treści nad formą i zasady dotyczące »istoty ekonomicznej«”.

Dyrektywa 2003/49

8 Motywy 1–6 dyrektywy 2003/49 mają następujące brzmienie:

„(1) W ramach jednolitego rynku mającego cechy rynku krajowego transakcje między spółkami różnych państw członkowskich nie powinny podlegać bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego.

(2) Wymaganie to nie jest obecnie spełnione w odniesieniu do odsetek oraz należności licencyjnych; krajowe ustawodawstwa podatkowe związane, tam gdzie jest to stosowne, z umowami dwustronnymi i wielostronnymi nie zawsze mogą zapewnić, aby podwójne opodatkowanie było zniesione, oraz ich zastosowanie często powoduje w odniesieniu do zainteresowanych spółek uciążliwe formalności administracyjne oraz problemy w zakresie przepływu środków pieniężnych.

(3) Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz.

(4) Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w państwie członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych państw członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek.

(5) Zasady te powinno stosować się tylko do kwoty, jeżeli istnieją, odsetek lub należności licencyjnych, która mogłaby być uzgodniona przez płatnika i właściciela tych płatności w przypadku braku szczególnych powiązań.

(6) Ponadto niezbędne jest, aby nie stawiać przeszkód dla państw członkowskich w przyjmowaniu właściwych środków mających na celu zwalczanie [oszustw i] nadużyć finansowych”.

9 Artykuł 1 dyrektywy 2003/49 stanowi między innymi:

„1. Odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim.

[…]

4. Spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

5. Stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych:

[…]

b) jeżeli odsetki i należności licencyjne stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) lub w przypadku Belgii »impôt des non-résidents/belasting der niet-verblijfhouders«, lub w przypadku Hiszpanii »Impuesto sobre la Renta de no Residentes«, lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym zakresie podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy dodatkowo lub zamiast istniejących podatków.

[…]

7. Niniejszy artykuł stosuje się tylko, jeżeli spółka, która jest płatnikiem, lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

[…]

11. Państwo źródła może wymagać, aby spełnienie wymagań ustanowionych w niniejszym artykule oraz w art. 3 zostało uzasadnione w chwili płatności odsetek lub należności licencyjnych za pomocą zaświadczenia. W przypadku gdy spełnienie wymagań ustanowionych w niniejszym artykule nie zostało poświadczone w chwili płatności, państwo członkowskie ma prawo wymagać potrącenia podatku u źródła.

12. Państwo źródła może uczynić warunkiem uzyskania zwolnienia na mocy niniejszej dyrektywy wydanie decyzji obecnie przyznającej zwolnienie w następstwie [przedstawienia] zaświadczenia potwierdzającego spełnienie wymagań ustanowionych w niniejszym artykule oraz w art. 3. Decyzja w sprawie zwolnienia jest wydawana w terminie najwyżej trzech miesięcy po zaświadczeniu oraz po przedstawieniu takich dodatkowych informacji, o jakie państwo źródło może w uzasadniony sposób poprosić. Decyzja ta jest ważna przez okres przynajmniej jednego roku po jej wydaniu.

13. Do celów ust. 11 i 12 zaświadczenie, które ma być wydane, w odniesieniu do każdej umowy dotyczącej płatności jest ważne przez przynajmniej jeden rok, ale nie więcej niż trzy lata od daty wydania, oraz zawiera następujące informacje:

[…]

b) własność tych opłat przez spółkę przyjmującą zgodnie z ust. 4 lub istnienie warunków zgodnie z ust. 5, w przypadku gdy zakład stały jest odbiorcą płatności; […]”.

10 Wyrażenia użyte w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, w zależności od wersji językowej, to „beneficjent” [w języku bułgarskim (бенефициерът), języku francuskim (bénéficiaire), łotewskim (beneficiārs) i rumuńskim (beneficiarul)], „rzeczywisty beneficjent” [w języku hiszpańskim (beneficiario efectivo), czeskim (skutečný vlastník), estońskim (tulusaaja), angielskim (beneficial owner), włoskim (beneficiario effettivo), litewskim (tikrasis savininkas), maltańskim (sid benefiċjarju), portugalskim (beneficiário efectivo) i fińskim (tosiasiallinen edunsaaja)], „właściciel”/„ten, kto ma prawo korzystać” [w języku niemieckim (der Nutzungsberechtigte), duńskim (retmæssige ejer), greckim (ο δικαιούχος), chorwackim (ovlašteni korisnik), węgierskim (haszonhúzó), polskim (właściciel), słowackim (vlastník požitkov), słoweńskim (upravičeni lastnik) i szwedzkim (den som har rätt till)], czy też „ten, kto jest ostatecznie uprawniony” [w języku niderlandzkim (de uiteindelĳk gerechtigde)].

11 Artykuł 2 owej dyrektywy przewiduje:

„Do celów niniejszej dyrektywy:

a) pojęcie »odsetki« oznacza przychód z wszelkiego rodzaju roszczeń [wierzytelności], zabezpieczonych hipoteką lub nie, oraz uprawniających lub nie do udziału w zyskach dłużnika, w szczególności przychód z papierów wartościowych oraz przychód z obligacji, łącznie z premiami oraz nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami;

[…]”.

12 Zgodnie z art. 3 rzeczonej dyrektywy:

„Do celów niniejszej dyrektywy:

a) pojęcie »spółka państwa członkowskiego« oznacza każdą spółkę:

(i) przyjmującą jedną z form wymienionych w załączniku do niniejszej dyrektywy; oraz

(ii) która zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym państwie członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Wspólnotą; oraz

(iii) która podlega jednemu z następujących podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków:

[…]

– selskabsskat w Danii,

[…]

– impôt sur le revenu des collectivités w Luksemburgu,

[…]

b) spółka jest »spółką powiązaną« z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

(i) pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki, lub

(ii) druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub

(iii) trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

[…]”.

13 Wśród spółek, o których mowa w art. 3 lit. a) dyrektywy 2003/49, których lista znajduje się w załączniku do tej dyrektywy, wskazane zostały „spółki prawa luksemburskiego określane jako: »société anonyme, société en commandite par actions« i »société à responsabilité limitée«”.

14 Artykuł 4 dyrektywy 2003/49, zatytułowany „Wyłączenie płatności jako odsetek i należności licencyjnych”, stanowi w ust. 1:

„Państwo źródła nie jest zobowiązane do zapewnienia korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy w następujących przypadkach:

a) płatności, które są uznawane za podział zysków lub jako zwrot kapitału zgodnie z prawem państwa źródła;

b) płatności wynikające z wierzytelności, z którymi jest związane prawo do udziału w zyskach dłużnika;

[…]”.

15 Artykuł 5 owej dyrektywy, zatytułowany „Nadużycia finansowe [Oszustwa i nadużycia]”, ma następujące brzmienie:

„1. Niniejsza dyrektywa nie stanowi przeszkody w stosowaniu przepisów krajowych lub [postanowień] opartych na umowach, niezbędnych do zapobiegania [oszustwom i] nadużyciom finansowym.

2. Państwa członkowskie mogą, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków [oszustwo], unikanie płacenia podatków lub nadużycie, cofnąć korzyści wynikające z niniejszej dyrektywy lub odmówić zastosowania niniejszej dyrektywy”.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

16 Artykuł 11 ust. 1 umowy między rządem Wielkiego Księstwa Luksemburga a rządem Królestwa Danii o unikaniu podwójnego opodatkowania i ustanowieniu zasad wzajemnej pomocy administracyjnej w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Luksemburgu w dniu 17 listopada 1980 r. (zwanej dalej „umową podatkową miedzy Luksemburgiem a Danią”), dokonuje podziału kompetencji podatkowej pomiędzy tymi państwami członkowskimi w zakresie odsetek i ma następujące brzmienie:

„Odsetki pochodzące z jednego umawiającego się państwa i wypłacone rezydentowi drugiego umawiającego się państwa mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie jedynie wtedy, gdy rezydent ów jest ich właścicielem”.

17 Artykuł 11 ust. 1 umowy między państwami nordyckimi o unikaniu podwójnego opodatkowania w dziedzinie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Helsinkach w dniu 23 września 1996 r., w wersji obowiązującej w sprawach w postępowaniach głównych (zwanej dalej „umową podatkową między państwami nordyckimi), ma identyczne brzmienie.

18 Z umów tych wynika, że państwo źródła, czyli w sprawach rozpatrywanych w postępowaniach głównych Królestwo Danii, może opodatkować odsetki wypłacone na rzecz rezydenta drugiego państwa członkowskiego, ponieważ wspomniany rezydent nie jest właścicielem odsetek. W żadnej z tych umów nie zostało jednak zdefiniowane pojęcie „właściciela”.

Prawo duńskie

Opodatkowanie odsetek

19 Paragraf 2 ust. 1 lit. d) selskabsskattelov (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewiduje:

„Zgodnie z niniejszą ustawą opodatkowaniu podlegają […] spółki, stowarzyszenia i tym podobne w rozumieniu § 1 ust. 1, mające siedzibę za granicą, jeżeli

[…]

d) otrzymują odsetki ze źródeł znajdujących się w Danii z tytułu wierzytelności przysługującej [spółce zarejestrowanej w Danii] lub [zakładowi stałemu spółki zagranicznej] wobec zagranicznej osoby prawnej wskazanej w § 3 B ustawy o zarządzaniu podatkowym (wierzytelność kontrolowana) […]. Ten obowiązek podatkowy nie dotyczy odsetek w przypadku, gdy są zwolnione, lub w przypadku których stawka podatkowa została obniżona na podstawie dyrektywy [2003/49] lub na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wyspami Owczymi, Grenlandią lub państwem, w którym spółka, w szczególności, otrzymująca odsetki ma siedzibę. Zasada ta obowiązuje tylko wówczas, gdy spółka płacąca odsetki i spółka je otrzymująca są powiązane w rozumieniu owej dyrektywy w nieprzerwanym okresie co najmniej jednego roku, w ciągu którego dokonano zapłaty. […]”.

Podatek u źródła

20 W przypadku istnienia, zgodnie z § 2 ust. 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczonego obowiązku podatkowego dotyczącego dochodów z tytułu odsetek wypłacanych z Danii, zgodnie z § 65 D kildeskattelov (ustawy o opodatkowaniu u źródła) duński podmiot wypłacający odsetki ma obowiązek poboru podatku u źródła. Podmiot wypłacający odsetki odpowiada wobec państwa za uiszczenie kwoty podatku u źródła.

21 Jak wynika w szczególności z postanowienia odsyłającego w sprawie C-115/16, za lata 2006–2008 stawka podatku z tytułu odsetek otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim innym niż Królestwo Danii była wyższa niż stawka podatku uiszczanego przez spółkę duńską. W ramach skargi w postępowaniu głównym ministerstwo do spraw podatków uznało jednak, że owa różnica w stawce narusza postanowienia traktatu WE dotyczące swobody przedsiębiorczości. Przyznało, że należy obniżyć wysokość wierzytelności z tytułu podatku u źródła za te lata.

22 Podatek pobierany u źródła staje się wymagalny z chwilą zapłaty odsetek, mimo że wymagalność podatku należnego od spółki duńskiej z tytułu szacunkowego dochodu podlega bardziej elastycznym przepisom. Ponadto w przypadku zwłoki z zapłatą podatku u źródła stawka odsetek za zwłokę jest wyższa niż ta stosowana w przypadku zwłoki z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę duńską.

23 Na podstawie § 65 C ust. 1 ustawy o opodatkowaniu u źródła podmiot wypłacający należności mające swoje źródło w Danii jest, co do zasady, zobowiązany do pobrania podatku u źródła, niezależnie od tego czy właściciel tych należności jest rezydentem Danii, czy nie.

Prawo znajdujące zastosowanie w przypadku oszustw i nadużyć

24 Do dnia przyjęcia ustawy nr 540 z dnia 29 kwietnia 2015 r. w Danii nie istniał żaden powszechnie obowiązujący przepis ustawowy dotyczący zwalczania nadużyć. W orzecznictwie została jednak rozwinięta tak zwana doktryna realizmu, zgodnie z którą opodatkowanie należy ustalać na podstawie przeprowadzanej na potrzeby konkretnego przypadku oceny okoliczności faktycznych. Oznacza to między innymi, że w zależności od okoliczności można nie brać pod uwagę sztucznych struktur podatkowych tak, aby opodatkowanie uwzględniało rzeczywistość zgodnie z zasadą przewagi treści nad formą (substance-over-form).

25 Z postanowień odsyłających wynika, że w każdej sprawie w postępowaniach głównych strony są zgodne co do faktu, że doktryna realizmu nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla nieuwzględniania struktur rozpatrywanych w rzeczonych sprawach.

26 Jak wynika z tych postanowień odsyłających, w orzecznictwie rozwinięto także tak zwaną zasadę uprawnionego odbiorcy dochodów (rette indkomstmodtager). Zasada ta opiera się na podstawowej regule opodatkowania dochodów określonej w § 4 statsskattelov (ordynacji podatkowej), która prowadzi do tego, że organy podatkowe nie mają obowiązku akceptowania sztucznego rozdzielenia przedsiębiorstwa lub działalności, które rzeczywiście przynoszą dochody, od przyporządkowania pochodzących z nich dochodów. Zasada ta zmierza zatem do ustalenia – niezależnie od formalnej zewnętrznej konstrukcji – kto jest rzeczywistym odbiorcą określonego dochodu i tym samym kto podlega związanemu z tym obowiązkowi podatkowemu.

Spory w postępowaniach głównych i pytania prejudycjalne

27 W czterech sporach w postępowaniach głównych spółka luksemburska będąca następcą prawnym w zakresie zobowiązań spółki duńskiej (sprawa C-115/16) oraz trzy spółki duńskie (sprawy C-118/16, C-119/16 i C-299/16) kwestionują decyzje SKAT (organu podatkowego, Dania) (zwanego dalej „SKAT”), w drodze których odmówił on przyznania tym spółkom przewidzianego w dyrektywie 2003/49 zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych podmiotom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, ze względu na to, że podmioty te nie są właścicielami owych odsetek, a stanowią zwykłe spółki pośredniczące.

28 Aby zostać objętym korzyściami podatkowymi przewidzianymi w dyrektywie 2003/49, podmiot otrzymujący odsetki musi spełniać przesłanki ustanowione przez tę dyrektywę. Niemniej jednak, jak wskazuje rząd duński w uwagach, może zaistnieć sytuacja, że grupy spółek niespełniające tych przesłanek tworzą, pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem rzeczywiście uprawnionym do dysponowania nimi, jedną bądź szereg sztucznych spółek odpowiadających przesłankom formalnym rzeczonej dyrektywy. Właśnie kwestii takich konstrukcji finansowych dotyczą przedłożone przez sądy odsyłające pytania odnoszące się do nadużycia prawa oraz pojęcia „właściciela”.

29 Okoliczności faktyczne opisane przez sądy odsyłające i zilustrowane w postanowieniach odsyłających za pomocą szeregu schematów struktur odnośnych grup spółek są wyjątkowo złożone i szczegółowe. Wybrane zostaną jedynie elementy niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytania prejudycjalne.

1) Sprawa C-115/16, N Luxembourg 1

30 Zgodnie z postanowieniem odsyłającym pięć funduszy kapitałowych, z których żaden nie jest spółką będącą rezydentem w państwie członkowskim ani w państwie, z którym Królestwo Danii zawarło umowę podatkową o unikaniu podwójnego opodatkowania, w 2005 r. stworzyło grupę składającą się z szeregu spółek w celu wykupienia spółki T Danmark, ważnego usługodawcy duńskiego.

31 Rząd duński wskazał w uwagach, że sprawa C-115/16 dotyczy tej samej grupy spółek co grupa rozpatrywana w sprawie C-116/16 odnoszącej się do opodatkowania dywidend i będącej przedmiotem wydanego dzisiaj wyroku, T Danmark i Y Denmark Aps (C-116/16 i C-117/16).

32 Jak wyjaśnia sąd odsyłający, fundusze kapitałowe utworzyły spółki w Luksemburgu, między innymi A Luxembourg Holding, a także w Danii, wśród których znajduje się N Danmark 1. Przejęcie spółki T Danmark zostało sfinansowane między innymi za pomocą środków pożyczonych spółce N Danmark 1 przez fundusze kapitałowe i poprzez podwyższenie kapitału tej spółki. W 2009 r. spółka N Danmark 1 połączyła się z inną duńską spółką, która w 2010 r. została rozwiązana podczas transgranicznego połączenia ze spółką C Luxembourg. Spółka C Luxembourg zmieniła następnie nazwę i została zlikwidowana, a rozpatrywana wierzytelność została przeniesiona na spółkę N Luxembourg 1, która weszła do postępowania głównego w miejsce spółki N Danmark 1.

33 Jedna z duńskich spółek utworzonych przez fundusze kapitałowe, N Danmark 5, przejęła spółkę T Danmark. Wiosną 2006 r. spółka N Danmark 5 zbyła swoje akcje w spółce T Danmark na rzecz spółki C Luxembourg, która w konsekwencji stała się spółką dominującą spółki T Danmark.

34 W dniu 27 kwietnia 2006 r. instrumenty dłużne dotyczące pożyczek udzielonych przez fundusze kapitałowe zostały zbyte przez te fundusze na rzecz spółki A Luxembourg Holding, która tego samego dnia zbyła je na rzecz spółki C Luxembourg, spółki dominującej spółki T Danmark.

35 Począwszy od tego dnia spółka C Luxembourg stała się dłużnikiem spółki A Luxembourg Holding na kwotę równą kwocie, jaką spółka N Danmark 1 była dłużna spółce C Luxembourg. Zdaniem sądu odsyłającego dług spółki N Danmark 1 był spłacany według stopy procentowej 10%, a długi spółek C Luxembourg i A Luxembourg Holding były spłacane według stopy procentowej 9,96875%. W dniu 9 lipca 2008 r. zysk z pożyczek uzgodnionych między spółkami C Luxembourg i A Luxembourg Holding przekroczył 10%. Natomiast zysk z pożyczek uzgodnionych między spółką A Luxembourg Holding i funduszami kapitałowymi został utrzymany na poziomie 9,96875%.

36 W 2006 r. spółka C Luxembourg poniosła koszty z tytułu „innych kosztów zewnętrznych” w wysokości 8701 EUR, w tym 7810 EUR z tytułu wynagrodzeń. Ponadto spółka ta poniosła koszty z tytułu „innych kosztów operacyjnych” w wysokości 209 349 EUR.

37 Również w 2006 r. spółka A Luxembourg Holding poniosła koszty z tytułu „innych kosztów zewnętrznych” w wysokości 3337 EUR, w tym 2996 EUR z tytułu wynagrodzeń. Ponadto spółka ta poniosła koszty z tytułu „innych kosztów operacyjnych” w wysokości 127 031 EUR.

38 Zgodnie z postanowieniem odsyłającym roczne sprawozdania finansowe spółki C Luxembourg za lata 2007 i 2008 wskazują, że w latach tych wspomniana spółka zatrudniała przeciętnie dwie osoby w niepełnym wymiarze czasu pracy. Jeśli chodzi o roczne sprawozdania finansowe spółki A Luxembourg Holding za ten sam okres, pokazują one, że w rzeczonych latach spółka ta zatrudniała przeciętnie jedną osobę w niepełnym wymiarze czasu pracy.

39 Poza posiadaniem udziałów w spółce N Danmark 1 przedmiot działalności spółki C Luxembourg miał się ograniczać do posiadania papierów dłużnych wyemitowanych przez tę ostatnią spółkę.

40 Obie spółki C Luxembourg i A Luxembourg Holding mają siedziby pod tym samym adresem. Adres ten jest również wykorzystywany przez spółki, które są bezpośrednio związane z jednym z funduszy kapitałowych.

41 Sąd odsyłający wyjaśnia, że w 2011 r. SKAT wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek za lata 2006–2008 na łączną kwotę 925 764 961 koron duńskich (DKK) (około 124 milionów EUR). SKAT stwierdził bowiem, że spółki C Luxembourg i A Luxembourg Holding nie były właścicielami odsetek, a działały jako zwykli pośrednicy, oraz że odsetki przepływały z duńskiej części grupy przez te dwie luksemburskie spółki dalej do funduszy kapitałowych. SKAT wywiódł z tego, że skarżąca w postępowaniu głównym była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od zapłaconych i zaksięgowanych odsetek oraz że była odpowiedzialna za uiszczenie niepobranego podatku u źródła.

42 Skarżąca w postępowaniu głównym zakwestionowała przed duńskimi sądami decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

43 Spółka N Luxembourg 1 zaprzeczyła temu, aby sytuacja w postępowaniu głównym miała mieć charakter oszustwa lub nadużycia. Podnosi, że w każdy razie, nawet w wypadku oszustwa lub nadużycia, zgodnie art. 5 ust. 1 dyrektywy 2003/49 korzyści wynikające z owej dyrektywy można cofnąć wyłącznie pod warunkiem, że istnieje odpowiadająca podstawa prawna w prawie krajowym. Tymczasem, zdaniem tej spółki, takiej podstawy w prawie duńskim nie ma.

44 W przypadku gdyby spółka C Luxembourg nie została uznana za właściciela odsetek, skarżąca w postępowaniu głównym podnosi, że przepisy duńskie dotyczące podatku u źródła oraz jego pobrania, a także odpowiedzialności z tym związanej naruszają swobodę przedsiębiorczości zagwarantowaną w prawie Unii, oraz, tytułem pomocniczym, podnosi ona, że owe przepisy naruszają swobodny przepływ kapitału, w szczególności z następujących względów: po pierwsze, uiszczenie podatku u źródła następuje wcześniej niż uiszczenie podobnego podatku dochodowego do osób prawnych; po drugie, odsetki za zwłokę w uiszczeniu podatku u źródła są znacznie wyższe niż te związane z podatkiem dochodowym od osób prawnych; po trzecie, dłużnik z tytułu pożyczki powinien dokonać pobrania podatku u źródła i po czwarte, dłużnik powinien przyjąć odpowiedzialność za pobranie podatku u źródła zgodnie z ustawą o opodatkowaniu u źródła.

45 W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) a) Czy art. 1 ust. 1 dyrektywy [2003/49] w związku z jej art. 1 ust. 4 należy interpretować w ten sposób, że objęta zakresem zastosowania art. 3 tej dyrektywy spółka będąca rezydentem państwa członkowskiego, która w okolicznościach takich jak okoliczności rozpatrywanej sprawy otrzymuje odsetki od spółki zależnej z innego państwa członkowskiego, jest »właścicielem« tych odsetek w rozumieniu tej dyrektywy?

b) Czy pojęcie »właściciela« użyte w art. 1 ust. 1 dyrektywy [2003/49] w związku z jej art. 1 ust. 4 należy interpretować zgodnie z odpowiadającym mu pojęciem użytym w art. 11 [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.]?

c) Jeśli na pytanie pierwsze lit. b) należy odpowiedzieć twierdząco, czy pojęcie to należy zatem interpretować jedynie z uwzględnieniem komentarza do art. 11 [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.] (pkt 8), czy też przy dokonywaniu tej wykładni można zastosować późniejsze komentarze, między innymi ten dokonany w dodatkach z 2003 r. w przedmiocie »spółek pośredniczących« (pkt 8.1, obecnie pkt 10.1), czy też ten dokonany w dodatkach z 2014 r. w przedmiocie »obowiązków umownych i wynikających z przepisów prawnych« (pkt 10.2)?

d) Jeśli komentarz z 2003 r. może zostać zastosowany przy dokonywaniu tej wykładni, czy warunkiem uznania spółki za niebędącą »właścicielem [odsetek]« w rozumieniu dyrektywy [2003/49] jest stwierdzenie rzeczywistego przepływu środków do podmiotu uznanego w państwie, w którym spółka dokonująca wypłaty odsetek jest rezydentem, za »właściciela« rozpatrywanych odsetek, a jeśli tak – czy dalszym warunkiem tego uznania jest stwierdzenie, że ten rzeczywisty przepływ miał miejsce w ścisłym związku czasowym z wypłatą odsetek czy też miał postać wypłaty odsetek?

e) Jakie znaczenie ma w tym względzie to, czy pożyczka została udzielona za pomocą kapitału własnego, czy rozpatrywane odsetki są dopisywane do kwoty głównej pożyczki (»rolled-up«), czy spółka otrzymująca odsetki przekazała je następnie w obrębie grupy do będącej rezydentem w tym samym państwie członkowskim spółki dominującej, mając na celu optymalizację wyników pod względem podatkowym zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, czy rozpatrywane odsetki zostały następnie przekształcone w kapitał spółki udzielającej pożyczki, czy odbiorca odsetek ma umowny lub wynikający z przepisów prawa obowiązek przekazania ich innemu podmiotowi oraz czy znaczna część podmiotów uznanych w państwie, w którym spółka dokonująca wypłaty odsetek jest rezydentem, za »właścicieli odsetek« jest rezydentami w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich, z którymi Królestwo Danii zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, efektem czego zgodnie z duńskim ustawodawstwem jest brak podstawy do pobrania podatku u źródła, jeśli te podmioty były pożyczkodawcami i otrzymały odsetki w sposób bezpośredni?

f) Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą odsetki można uznać za ich »właściciela« w rozumieniu tej dyrektywy, ma to, że sąd odsyłający po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych stwierdzi, iż spółka otrzymująca odsetki – pomimo że nie jest ani umownie, ani na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania otrzymanych odsetek innemu podmiotowi – nie ma »pełnego« prawa do »korzystania i pobierania korzyści« z odsetek, o którym mowa w sporządzonym w 2014 r. komentarzu do [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.]?

2) a) Czy powołanie się przez państwo członkowskie na art. 5 ust. 1 [dyrektywy 2003/49] o stosowaniu przepisów krajowych w przypadku zwalczania nadużyć finansowych, czy też na art. 5 ust. 2 owej dyrektywy wiąże się z przyjęciem założenia, że to państwo członkowskie przyjęło szczególny przepis wykonawczy do art. 5 tej dyrektywy, czy też że w tym prawie krajowym ustanowione zostały powszechnie obowiązujące przepisy lub zasady dotyczące nadużyć i oszustw podatkowych oraz uchylania się od opodatkowania, które mogą być interpretowane zgodnie z tym art. 5?

b) Jeśli na pytanie drugie lit. a) należy odpowiedzieć twierdząco, czy § 2 ust. 2 lit. d) [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych], zgodnie z którym ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodu z odsetek nie obejmuje »odsetek w przypadku, gdy są zwolnione z opodatkowania […] na podstawie dyrektywy [2003/49] w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich«, można uznać za taki szczególny krajowy przepis, o którym mowa w art. 5 dyrektywy?

3) Czy postanowienie zawarte w podpisanej przez dwa państwa członkowskie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej zgodnie z [modelową konwencją podatkową OECD], zgodnie z którą opodatkowanie odsetek jest uzależnione od tego, czy podmiot otrzymujący odsetki można uznać za ich właściciela, stanowi oparty na umowie przepis niezbędny do zapobiegania nadużyciom finansowym, o którym mowa w art. 5 tej dyrektywy?

4) Czy zgodnie z dyrektywą [2003/49] mamy do czynienia z nadużyciem, w sytuacji gdy w państwie członkowskim, w którym podmiot dokonujący wypłaty odsetek jest rezydentem, odliczanie podatku w przypadku odsetek jest dozwolone, a odsetki te nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, w którym rezydentem jest spółka je otrzymująca?

5) Czy państwo członkowskie, które nie chce uznać tego, że spółka z innego państwa członkowskiego jest właścicielem odsetek, i podnosi, że ta spółka z innego państwa członkowskiego jest sztucznie stworzoną spółką pośredniczącą, jest zgodnie z dyrektywą [2003/49] lub z art. 10 WE zobowiązane do udzielenia informacji, kogo w tej sytuacji państwo to uznaje za właściciela [odsetek]?

6) Jeśli będąca rezydentem w danym państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w danym przypadku zostać uznana, zgodnie z dyrektywą [2003/49], za zwolnioną z opodatkowania u źródła odnośnie do odsetek otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, a spółka dominująca w tym drugim państwie członkowskim jest uznana za objętą w nim w zakresie tych odsetek ograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy art. 43 WE w związku z art. 48 WE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie nakłada na (zależną) spółkę zobowiązaną do pobrania podatku u źródła wymóg uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek za zwłokę stosowana w państwie członkowskim w przypadku skierowania wierzytelności podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (obejmującej między innymi dochód z odsetek) wobec spółki będącej rezydentem tego samego państwa członkowskiego?

– to inne państwo członkowskie nakłada na podmiot wypłacający odsetki obowiązek pobrania podatku od odsetek u źródła oraz odpowiedzialność wobec organów publicznych za niepobrany u źródła podatek, podczas gdy nie ma takiego obowiązku pobrania podatku u źródła, w przypadku gdy podmiot otrzymujący odsetki jest rezydentem w tym innym państwie członkowskim?

– spółka dominująca w tym innym państwie członkowskim nie ma obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przez dwa pierwsze lata podatkowe, lecz może zacząć płacić ten podatek dopiero znacznie później niż data wymagalności podatku pobieranego u źródła?

Trybunał jest proszony o udzielenie odpowiedzi na pytanie siódme z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie szóste”.

2) Sprawa C-118/16, X Denmark

46 Z postanowienia odsyłającego wynika, że grupa X jest międzynarodową grupą przedsiębiorstw, w skład której wchodzi skarżąca w postępowaniu głównym. W 2005 r. grupa ta została przejęta przez fundusze kapitałowe i w tym samym roku założono spółkę będącą skarżącą w postępowaniu głównym.

47 Fundusze te są bezpośrednimi akcjonariuszami spółki dominującej w tej grupie, czyli spółki X SCA, SICAR, mającej siedzibę w Luksemburgu, prowadzącej działalność jako société en commandite par actions (SCA) (spółka komandytowo-akcyjna) oraz działającej w charakterze société d’investissement en capital à risque (SICAR) (spółki inwestycyjnej o kapitale podwyższonego ryzyka).

48 Duński organ podatkowy stwierdził, że spółka X SCA, SICAR jest transparentnym podmiotem w świetle prawa duńskiego, czyli nie jest odrębnym podatnikiem w rozumieniu duńskich przepisów.

49 Zgodnie z postanowieniem odsyłającym portfel X SCA, SICAR składał się ze 100% udziału w kapitale spółki X Sweden Holding AB, mającej siedzibę w Szwecji, oraz pożyczki udzielonej owej spółce. Poza posiadaniem tych udziałów i udzieleniem tej pożyczki spółka X SCA, SICAR nie wykonywała żadnej innej działalności.

50 Jedynym przedmiotem działalności spółki X Sweden Holding jest bycie spółką holdingową spółki X Sweden, mającej siedzibę w Szwecji i będącej spółką dominującą X Denmark, skarżącej w postępowaniu głównym. W dniu 27 grudnia 2006 r. spółka X Sweden Holding zaciągnęła u swojej własnej spółki dominującej, X SCA, SICAR, wspomnianą w punkcie powyżej pożyczkę w kwocie 498 500 000 EUR. Spółka X Sweden Holding odliczyła przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu odsetki wypłacone spółce X, SCA, SICAR.

51 Spółka X Sweden jest w 97,5% własnością spółki X Sweden Holding, a w 2,5% własnością zarządu grupy X. W okresie rozpatrywanym w postępowaniu głównym spółka X Sweden miała ten sam zarząd co spółka X Sweden Holding i nie posiadała akcji w spółce innej niż X Denmark.

52 Sąd odsyłający wskazuje, że na początku 2007 r. spółka X Sweden przejęła działalność innej spółki, a mianowicie spółki X AB, mającej siedzibę w Szwecji, która to działalność polegała na rejestracji produktów we właściwych organach oraz na podejmowaniu różnych czynności administracyjnych związanych z badaniami klinicznymi. Spółka X Sweden zatrudniała wówczas mniej więcej dziesięć osób i wynajmowała część biur w siedzibie X AB, w której personel objęty zbyciem pracował dalej.

53 Zgodnie z postanowieniem odsyłającym z rocznych sprawozdań finansowych za lata 2007–2009 wynika, że spółka X Sweden miała dwie pozycje przychodów, a mianowicie pozycje „Odsetki i podobne pozycje wynikowe” oraz „Pozostałe przychody”. Spółka X Sweden nie uzyskała przychodów w formie odsetek innych niż odsetki otrzymane od spółki X Denmark z tytułu pożyczki w wysokości 501 milionów EUR zaciągniętej, tak jak w przypadku pożyczki wskazanej w pkt 50 niniejszego wyroku, w dniu 27 grudnia 2006 r. W latach 2007, 2008 i 2009 odsetki stanowiły, odpowiednio, 98,1%, 97,8% i 98% łącznych przychodów spółki X Sweden, a pozostałe przychody wynosiły 1,9%, 2,2% i 2%. Zaksięgowane odsetki z tytułu pożyczki udzielonej spółce X Denmark zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu spółki X Sweden za rzeczone lata. W tych latach spółka X Sweden dokonała – zgodnie ze szczególnymi przepisami obowiązującymi w Szwecji o wyrównaniu wyniku do celów podatkowych w ramach grupy spółek, zawartymi w rozdziale 35 ustawy o podatku dochodowym – płatności do swojej spółki dominującej X Sweden Holding w kwotach, odpowiednio, 60 468 000 EUR, 75 621 000 EUR i 60 353 294 EUR. Ta płatność w obrębie grupy dała spółce X Sweden prawo do odliczenia, a zapłacone kwoty podlegały z kolei opodatkowaniu po stronie spółki X Sweden Holding.

54 Spółka X Denmark, ze swojej strony, przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu odliczyła odsetki zapłacone spółce X Sweden z tytułu pożyczki w wysokości 501 milionów EUR zaciągniętej u tej ostatniej spółki w dniu 27 grudnia 2006 r. Uznając, że spółka X Sweden była właścicielem tych odsetek, spółka X Denmark nie pobrała podatku u źródła z tytułu rzeczonych odsetek.

55 W decyzji z dnia 13 grudnia 2010 r. SKAT uznał, że spółki X Sweden, X Sweden Holding i X SCA, SICAR nie są właścicielami odsetek w rozumieniu dyrektywy 2003/49 oraz umowy podatkowej między Luksemburgiem a Danią i umowy podatkowej między państwami nordyckimi oraz że właścicielami odsetek są właściciele spółki X SCA, SICAR. Zdaniem ministerstwa do spraw podatków spółka X SCA, SICAR została utworzona w formie spółki, która nie znajduje się na określonej w art. 3 lit. a) ppkt (i) dyrektywy 2003/49 liście spółek wchodzących w zakres stosowania owej dyrektywy i nie odpowiada również przesłance przewidzianej w art. 3 lit. a) ppkt (iii) rzeczonej dyrektywy, zgodnie z którą spółka nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku. Spółka ta bowiem jest zwolniona z podatku dochodowego od dochodów w postaci odsetek, zysków i dywidend. W każdym razie spółka X SCA, SICAR nie może być właścicielem odsetek, ponieważ jest transparentna w świetle prawa duńskiego. W tym kontekście ministerstwo do spraw podatków uznało, że spółka X Denmark nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, iż inwestorzy w fundusze kapitałowe posiadający spółkę X SCA, SICAR są w większości rezydentami podatkowymi w innych państwach Unii Europejskiej lub w państwach, z którymi Królestwo Danii zawarło umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. SKAT stwierdził zatem, że spółka X Denmark powinna była pobrać podatek u źródła od odsetek zapłaconych spółce X Sweden.

56 Decyzja SKAT z dnia 13 grudnia 2010 r. została zaskarżona przez spółkę X Denmark przed sądami duńskimi.

57 W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

3) Czy postanowienie zawarte w podpisanej przez dwa państwa członkowskie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej zgodnie z [modelową konwencją podatkową OECD], zgodnie z którą opodatkowanie odsetek jest uzależnione od tego, czy spółkę otrzymującą odsetki można uznać za ich właściciela, stanowi oparty na umowie przepis niezbędny do zapobiegania nadużyciom finansowym, o którym mowa w art. 5 tej dyrektywy?

4) Czy zgodnie z dyrektywą [2003/49] mamy do czynienia z nadużyciem, w sytuacji gdy w państwie członkowskim, w którym spółka dokonująca wypłaty odsetek jest rezydentem, odliczanie podatku w przypadku odsetek jest dozwolone, a odsetki te nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, w którym rezydentem jest spółka je otrzymująca?

5) a) Czy spółka będąca rezydentem w Luksemburgu, utworzona i zarejestrowana zgodnie z luksemburskim prawem spółek jako »société en commandite par actions« (SCA), a także zaklasyfikowana jako »société d’investissement en capital à risque« (SICAR) na mocy luksemburskiej ustawy z dnia 15 czerwca 2004 r. o spółkach inwestycyjnych o kapitale podwyższonego ryzyka, jest objęta zakresem zastosowania dyrektywy [2003/49]?

b) Jeśli na pytanie piąte lit. a) należy odpowiedzieć twierdząco, czy wówczas luksemburska spółka »SCA, SICAR« może być »właścicielem« odsetek w rozumieniu dyrektywy [2003/49], nawet jeśli państwo członkowskie, w którym spółka wypłacająca odsetki jest rezydentem, uznaje daną spółkę za podatkowo transparentną w rozumieniu jego prawa krajowego?

c) Jeśli na pytanie pierwsze lit. a) należy odpowiedzieć przecząco, czyli, że spółka otrzymująca odsetki nie jest uznawana za będącą »właścicielem« przedmiotowych odsetek, czy wymieniona powyżej spółka SCA, SICAR, może – w takich okolicznościach, z którymi mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku, zostać uznana za »właściciela« przedmiotowych odsetek w rozumieniu tej dyrektywy?

6) Czy państwo członkowskie, które nie chce uznać tego, że spółka z innego państwa członkowskiego jest właścicielem odsetek, i podnosi, że ta spółka z innego państwa członkowskiego jest sztucznie stworzoną spółką pośredniczącą, jest zgodnie z dyrektywą [2003/49] lub z art. 10 WE zobowiązane do udzielenia informacji, kogo w tej sytuacji państwo to uznaje za właściciela [odsetek]?

7) Jeśli będąca rezydentem w danym państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w danym przypadku zostać uznana, zgodnie z dyrektywą [2003/49], za zwolnioną z opodatkowania u źródła odnośnie do odsetek otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, a spółka dominująca w tym drugim państwie członkowskim jest uznana za objętą w nim w zakresie tych odsetek ograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy art. 43 WE w związku z art. 48 WE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie nakłada na (zależną) spółkę zobowiązaną do pobrania podatku u źródła wymóg uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek za zwłokę stosowana w państwie członkowskim w przypadku skierowania wierzytelności podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (obejmującej między innymi dochód z odsetek) wobec spółki będącej rezydentem tego samego państwa członkowskiego?

8) Jeśli będąca rezydentem w danym państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w danym przypadku zostać uznana, zgodnie z dyrektywą [2003/49], za zwolnioną z opodatkowania u źródła odnośnie do odsetek otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, a w tym drugim państwie członkowskim spółka dominująca jest uznana za podatnika objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie członkowskim odnośnie do tych odsetek, czy art. 43 WE w związku z art. 48 WE (bądź też art. 56 WE), razem lub każdy z osobna, wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym:

Trybunał jest proszony o udzielenie odpowiedzi na pytanie ósme z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie siódme”.

3) Sprawa C-119/16, C Danmark I

58 Jak wynika z postanowienia odsyłającego, spółka C USA, mająca siedzibę w Stanach Zjednoczonych, posiada spółkę C Cayman Islands, mającą siedzibę na Kajmanach, która do końca 2004 r. była właścicielem spółki C Danmark II, mającej siedzibę w Danii i będącej główną spółką dominującą grupy spółek. Pod koniec 2004 r. przeprowadzono restrukturyzację grupy, w wyniku której dwie szwedzkie spółki, C Sverige I i C Sverige II, oraz duńska spółka C Danmark I zostały umiejscowione w strukturze grupy pomiędzy spółką C Cayman Islands a spółką C Danmark II. Od dnia 1 stycznia 2005 r. spółka C Danmark I stała się główną spółką dominującą duńskiej części amerykańskiej grupy spółek C, w której główną spółką dominującą jest C USA.

59 Przyczyny restrukturyzacji europejskiej części grupy zostały opisane przez spółkę C Danmark I w nocie zatytułowanej 2004 European Restructuring Process (europejski proces restrukturyzacji w 2004 r.), w której wskazano w szczególności, że:

„W 2004 r. Grupa […] dokonała przeglądu swojej struktury organizacyjnej i podjęła decyzję o wprowadzeniu dodatkowych spółek holdingowych i efektu dźwigni do swojej struktury europejskiej. Dodatkowe spółki holdingowe pozwalają spółce mieć swobodniejszy dostęp do kapitału w Europie i do skuteczniejszego przepływu kapitału w ramach podgrup spółek grupy. Ponadto sprawozdania nowych spółek holdingowych odzwierciedlają właściwą wycenę rynkową grupy europejskiej, co prospektywnie mogłoby pomóc spółce otrzymać finansowanie od podmiotu trzeciego. Wreszcie, i co jest prawdopodobnie najważniejsze, wprowadzenie efektu dźwigni do struktury pozwala zminimalizować ryzyko handlowe przedsiębiorstwa poprzez obniżenie kwoty kapitału własnego wykorzystywanego w transakcjach handlowych.

Z uwagi na aktualny system korzystny dla spółek holdingowych działających w Szwecji, grupa […] podjęła decyzję o utworzeniu nowych europejskich spółek holdingowych w tym państwie, aby skorzystać z tego systemu”.

60 Ministerstwo do spraw podatków uznało, że włączenie dwóch szwedzkich spółek do duńskiej części grupy zostało podyktowane względami podatkowymi. W dniu 30 października 2009 r. SKAT wydał decyzję w przedmiocie nieuznania C Sverige II ani C Sverige I za właścicieli odsetek wypłaconych przez spółkę C Danmark I w rozumieniu dyrektywy 2003/49 oraz umowy podatkowej z państwami nordyckimi.

61 Decyzją z dnia 25 maja 2011 r. Landsskattereten (krajowa komisja podatkowa, Dania) utrzymała decyzję SKAT w mocy, uznając, że szwedzkie spółki były wyłącznie pośrednikami. Decyzja ta wskazywała w szczególności, co następuje:

„Do czasu restrukturyzacji przeprowadzonej na przełomie 2004/2005 r., bezpośrednią spółką dominującą dla głównej spółki duńskiej części grupy, [C Danmark II], była spółka [C Cayman Islands].

Skutkiem restrukturyzacji było wprowadzenie pomiędzy spółkami [C Cayman Islands] i [C Danmark II] trzech nowo utworzonych spółek; następnie spółka [C Cayman Islands] posiadała szwedzką spółkę holdingową, która to spółka sama posiadała inną szwedzką spółkę posiadającą spółkę [C Danmark I], która stała się główną spółką dominującą duńskiej części grupy. Struktura grupy jest wynikiem w szczególności szeregu wewnątrzgrupowych sprzedaży spółek, przy okazji których spółka [C Cayman Islands] udzieliła spółce [C Sverige I] dwóch pożyczek w wysokości, odpowiednio, 75 milionów EUR i 825 milionów EUR, a spółka [C Sverige II] udzieliła spółce [C Danmark I] dwóch pożyczek w wysokości, odpowiednio, 75 milionów EUR i 825 milionów EUR.

Papier dłużny na kwotę 75 milionów EUR uzgodniony między spółkami [C Cayman Islands] i [C Sverige I] został wystawiony na warunkach całkowicie identycznych z warunkami wynikającymi z papieru dłużnego na kwotę 75 milionów EUR uzgodnionego między spółkami [C Sverige II] i [C Danmark I]. Podobna sytuacja dotyczy papieru dłużnego na kwotę 825 milionów EUR […]. W ramach przeprowadzonej restrukturyzacji oraz ustanowionych w tym kontekście stosunków zadłużenia odzwierciedlających transakcje dokonane między stronami mającymi wspólne interesy, spółka [C Sverige II] wypłaciła spółce [C Sverige I], korzystając ze szwedzkich zasad płatności wewnątrzgrupowych, odsetki otrzymane od spółki [C Danmark I], a [C Sverige I] przekazał środki dalej do spółki [C Cayman Islands] jako koszty odsetek.

Ze względu na to, że na podstawie wówczas obowiązujących szwedzkich przepisów prawa podatkowego nie wystąpił dochód netto podlegający opodatkowaniu w Szwecji, płatności odsetek należnych od spółki [C Danmark I] zostały więc w całości przekazane do spółki [C Cayman Islands] poprzez spółki szwedzkie.

Żadna ze spółek utworzonych podczas restrukturyzacji nie prowadziła działalności innej niż działalność holdingowa i z tego powodu ich oczekiwanymi dochodami były tylko te z natury związane z działalnością holdingową. Podczas ustanawiania stosunków zadłużenia związanych z restrukturyzacją trzeba było założyć, jeżeli spółki będące dłużnikami miały wywiązywać się ze swoich zobowiązań, że spółki te otrzymają środki od innych spółek z grupy. Od początku miał to być warunek wstępny.

Spółka [C Sverige II] zostaje zatem uznana za spółkę pośredniczącą, posiadającą tak mało władzy w zakresie otrzymanych kwot, że spółka ta nie może zostać uznana za właściciela odsetek otrzymanych od spółki [C Danmark I] ani na podstawie [umowy podatkowej między państwami nordyckimi], ani na podstawie dyrektywy 2003/49. Bez znaczenia w tym względzie jest to, że płatności pomiędzy szwedzkimi spółkami przyjmowały postać płatności wewnątrzgrupowych, a nie płatności odsetek”.

62 Skarżąca w postępowaniu głównym, spółka C Danmark I, uważa, że spółki C Sverige II i C Sverige I zostały założone w Szwecji w związku z restrukturyzacją grupy w Europie, która była uzasadniona względami ogólnymi i handlowymi. Zdaniem skarżącej w postępowaniu głównym spółka C Sverige II jest właścicielem odsetek w rozumieniu dyrektywy 2003/49, które to odsetki skarżąca ta wypłaciła owej spółce.

63 W tych okolicznościach Østre Landsret (sąd apelacyjny regionu wschodniego) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

e) Jakie znaczenie ma w tym względzie to, czy pożyczka została udzielona za pomocą kapitału własnego, czy rozpatrywane odsetki są dopisywane do kwoty głównej pożyczki (»rolled-up«), czy spółka otrzymująca odsetki przekazała je następnie w obrębie grupy do będącej rezydentem w tym samym państwie członkowskim spółki dominującej, mając na celu optymalizację wyników pod względem podatkowym zgodnie z obowiązującymi w tym państwie przepisami, czy rozpatrywane odsetki zostały następnie przekształcone w kapitał spółki udzielającej pożyczki, czy odbiorca odsetek ma umowny lub wynikający z przepisów prawa obowiązek przekazania ich innemu podmiotowi oraz czy znaczna część podmiotów uznanych w państwie, w którym spółka dokonująca wypłaty odsetek jest rezydentem, za »właścicieli odsetek« jest rezydentami w innych państwach trzecich, również państwach członkowskich, z którymi Królestwo Danii zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, efektem czego zgodnie z duńskim ustawodawstwem brak jest podstawy do pobrania podatku u źródła, jeśli te podmioty były pożyczkodawcami i otrzymały odsetki w sposób bezpośredni?

3) Czy postanowienie zawarte w podpisanej przez dwa państwa członkowskie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej zgodnie z [modelową konwencją podatkową OECD], zgodnie z którą opodatkowanie odsetek jest uzależnione od tego, czy spółkę otrzymującą odsetki można uznać za ich właściciela, stanowi oparty na umowie przepis niezbędny do zapobiegania nadużyciom finansowym, o którym mowa w art. 5 tej dyrektywy?

4) Czy państwo członkowskie, które nie chce uznać tego, że spółka z innego państwa członkowskiego jest właścicielem odsetek, i podnosi, że ta spółka z innego państwa członkowskiego jest sztucznie stworzoną spółką pośredniczącą, jest zgodnie z dyrektywą [2003/49] lub z art. 10 WE zobowiązane do udzielenia informacji, kogo w tej sytuacji państwo to uznaje za właściciela [odsetek]?

5) Jeśli będąca rezydentem w danym państwie członkowskim spółka (dominująca) nie może w danym przypadku zostać uznana, zgodnie z dyrektywą [2003/49], za zwolnioną z opodatkowania u źródła odnośnie do odsetek otrzymanych od spółki (zależnej) będącej rezydentem w innym państwie członkowskim, a spółka dominująca w tym drugim państwie członkowskim jest uznana za objętą w nim w zakresie tych odsetek ograniczonym obowiązkiem podatkowym, czy art. 43 WE w związku z art. 48 WE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to drugie państwo członkowskie nakłada na (zależną) spółkę zobowiązaną do pobrania podatku u źródła wymóg uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek za zwłokę stosowana w państwie członkowskim w przypadku skierowania wierzytelności podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (obejmującej między innymi dochód z odsetek) wobec spółki będącej rezydentem tego samego państwa członkowskiego?

Trybunał jest o udzielenie odpowiedzi na pytanie szóste z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie piąte”.

4) Sprawa C-299/16, Z Denmark

64 Z postanowienia odsyłającego wynika, że spółka Z Denmark jest duńskim przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w sektorze przemysłowym.

65 W sierpniu 2005 r. fundusz kapitałowy A Fund nabył około 66% akcji typu A owej spółki (stanowiące w przybliżeniu 64% praw głosu) od jej poprzednich właścicieli, czyli funduszu kapitałowego B i duńskiej instytucji finansowej C, a spółka D zachowała pozostałą część akcji typu A. Ponadto część personelu wyższego szczebla spółki Z Denmark posiadała akcje typu B.

66 A Fund składa się z pięciu funduszy, z których cztery zostały utworzone w formie spółki komandytowej (Limited Partnership) na wyspie Jersey, czyli w formie podatkowo transparentnej w świetle duńskiego prawa podatkowego. Ostatni fundusz, A Fund (No. 5) Limited, Jersey, ma formę spółki podatkowo nietransparentnej i posiada około 0,5% A Fund. Zgodnie z udzielonymi przez sąd odsyłający informacjami inwestorzy w pierwszych czterech funduszach są rezydentami podatkowymi wielu państw należących bądź nie do Unii.

67 W ramach nabycia, o którym mowa w pkt 65 niniejszego wyroku, w dniu 27 września 2005 r. A Fund udzielił spółce Z Denmark pożyczki w wysokości 146 010 341 DKK (około 19,6 miliona EUR). Odsetki do zapłacenia z tytułu pożyczki wynosiły 9% w skali roku.

68 W dniu 28 kwietnia 2006 r. A Fund scedował całą swoją wierzytelność względem spółki Z Denmark za łączną kwotę 146 010 341 DKK (około 19,6 miliona EUR) na spółkę Z Luxembourg, którą tego samego dnia sam utworzył w Luksemburgu.

69 Transakcja cesji została uzupełniona udzieleniem spółce Z Luxembourg przez A Fund pożyczki, która również wynosiła 146 010 341 DKK (około 19,6 miliona EUR). Odsetki do zapłacenia z tytułu pożyczki wynosiły 9,875%, przy czym odsetki te miały być księgowane pod koniec roku.

70 W dniu 21 czerwca 2006 r. A Fund przeniósł swoje akcje spółki Z Denmark na spółkę Z Luxembourg.

71 Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki Z Luxembourg za 2007 r. (sprawozdanie za 2006 r. zawiera porównywalne pozycje) przedmiotem działalności owej spółki było jedynie posiadanie akcji spółki Z Denmark. Te sprawozdania wskazują również, że wynik spółki Z Luxembourg, ujemny za 2006 r. w kwocie 23 588 EUR, osiągnął poziom dodatni za 2007 r. w wysokości 15 587 EUR. Z rzeczonych sprawozdań wynika również, że w tych latach dochody z tytułu odsetek wyniosły, odpowiednio, 1 497 208 EUR i 1 192 881 EUR, z kolei koszty odsetek wyniosły, odpowiednio, 1 473 675 EUR i 1 195 124 EUR. W pozycji „Podatki od zysków” (Tax on profit) wykazano za 2006 r. kwotę 3733 EUR, a za 2007 r. kwotę równą zeru.

72 W dniu 1 listopada 2007 r. spółka Z Denmark spłaciła pożyczkę udzieloną przez A Fund, przy czym na ten dzień kwota naliczonych odsetek wyniosła 21 241 619 DKK (około 2,85 miliona EUR). W tym samym dniu spółka Z Luxembourg spłaciła A Fund swój dług składający się z części kapitałowej i odsetek.

73 W decyzji z dnia 10 grudnia 2010 r. SKAT nie uznał spółki Z Luxembourg za właściciela odsetek, które zostały zapłacone tej spółce przez spółkę Z Denmark, w rozumieniu dyrektywy 2003/49 i umowy podatkowej między Luksemburgiem i Danią.

74 Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. krajowa komisja podatkowa utrzymała w mocy decyzję SKAT. Decyzja zawierała następujące fragmenty:

„Spółka [Z Luxembourg] nie jest tutaj uznana za »właściciela« [beneficial owner] ani w świetle [umowy podatkowej między Luksemburgiem a Danią], ani w świetle dyrektywy [2003/49].

Należy rozważyć w tym względzie faktyczną konstrukcję, która została wprowadzona pomiędzy stronami w tej samej wspólnocie interesów i za pomocą której spółka [Z Luxembourg] przekazała otrzymane od spółki Z Denmark odsetki na rzecz funduszu kapitałowego, który następnie przekazał te odsetki dalej swoim inwestorom.

Wraz z cesją na rzecz spółki [Z Luxembourg] wierzytelności funduszu kapitałowego wobec spółki [Z Denmark] oraz jednoczesnym nabyciem przez tę spółkę akcji spółki [Z Denmark] za środki pochodzące z pożyczki udzielonej przez fundusz na kwotę prawie równą kwocie wierzytelności wobec spółki, i na warunkach prawie identycznych, opodatkowanie spółki [Z Luxembourg] z tytułu odsetek zapłaconych przez duńską spółkę miało zostać zneutralizowane zapłatą odsetek przez spółkę na rzecz funduszu, w ten sposób że całość transakcji miała nie generować dochodu netto podlegającego opodatkowaniu, z tytułu którego spółka byłaby opodatkowana. Spółka luksemburska zostaje zatem uznana za spółkę pośredniczącą, która nie ma rzeczywistej władzy lub możliwości podjęcia decyzji w zakresie dysponowania przekazanymi kwotami.

Spółce [Z Luxembourg] odmawia się więc możliwości skorzystania ze zwolnienia z duńskiego podatku u źródła, przewidzianego w [umowie podatkowej między Luksemburgiem i Danią] lub w dyrektywie [2003/49].

Wyjaśniono, że odsetki przekazane ze spółki [Z Luxembourg] do funduszu kapitałowego, który powinien zostać uznany za transparentny, zostały przekazane dalej inwestorom funduszu. Powstaje zatem pytanie, czy należałoby ewentualnie zrezygnować z opodatkowania odsetek na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której podlegaliby inwestorzy. Zważywszy na sposób, w jaki sprawa ta została przedstawiona, rozstrzygnięcie tej kwestii nie jest zasadne z tej prostej przyczyny, że przedstawione wykazy nie stanowią dokumentacji wystarczającej do wykazania, że doszło do podwójnego opodatkowania”.

75 Ta decyzja krajowej komisji podatkowej została zaskarżona przez spółkę Z Denmark przed sądami duńskimi.

76 Spółka Z Denmark podniosła przed sądem odsyłającym w szczególności, że pojęcie „właściciela” w rozumieniu dyrektywy 2003/49 jest pojęciem prawa Unii, które powinno uzyskać swoją własną wykładnię, a nie wykładnię w świetle modelowej konwencji podatkowej OECD. W każdym razie wykładni można dokonać wyłącznie w świetle modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r. i związanego z nią komentarza. Wykładnia dynamiczna stałaby w sprzeczności z zasadą pewności prawa. Ponadto spółka Z Denmark kwestionuje to, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nadużycia w rozumieniu dyrektywy 2003/49.

77 Wreszcie, spółka Z Denmark krytykuje odmienne traktowanie, do jakiego doszło w niniejszym przypadku, sprzeczne z art. 43 WE, w szczególności niemożliwość odliczenia przez spółkę Z Luxembourg odsetek zapłaconych od pożyczki zaciągniętej u jej akcjonariusza, aby móc udzielić pożyczki spółce Z Denmark. Otóż gdyby spółka Z Luxembourg była spółką duńską, mogłaby odliczyć te wydatki i nie miałaby podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu odsetek.

78 W odniesieniu do opodatkowania u źródła spółka Z Denmark wskazuje na istnienie szeregu podstawowych różnic w stosunku do opodatkowania spółek będących rezydentami. Po pierwsze, podatek u źródła jest wymagalny wcześniej niż podatek dochodowy od osób prawnych. Po drugie, odsetki za zwłokę należne w przypadku podatku u źródła są znacznie wyższe niż w przypadku podatku od osób prawnych. Po trzecie, to do pożyczkobiorcy należy pobranie podatku u źródła. Po czwarte, to również pożyczkobiorca jest zobowiązany do uiszczenia podatku u źródła.

79 W tych okolicznościach Vestre Landsret (sąd apelacyjny regionu zachodniego, Dania) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

d) Jeśli komentarz z 2003 r. może zostać zastosowany przy dokonywaniu tej wykładni, jakie znaczenie przy ocenie tego, czy spółka może zostać uznana za niebędącą »właścicielem [odsetek]« w rozumieniu dyrektywy [2003/49], ma w takim przypadku to, czy rozpatrywane odsetki są dopisywane do kapitału (»roll-up«), czy odbiorca odsetek ma umowny lub wynikający z przepisów prawa obowiązek przekazania ich innemu podmiotowi, oraz czy znaczna część otrzymujących odsetki podmiotów uznanych w państwie, w którym spółka dokonująca wypłaty odsetek jest rezydentem, za »właścicieli odsetek« jest rezydentami w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich, z którymi Królestwo Dani zawarło umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, efektem czego zgodnie z duńskim ustawodawstwem brak jest podstawy do pobrania podatku u źródła, jeśli te podmioty były pożyczkodawcami i otrzymały odsetki w sposób bezpośredni?

e) Jakie znaczenie dla rozpatrzenia kwestii, czy spółkę otrzymującą odsetki można uznać za ich »właściciela« w rozumieniu tej dyrektywy, ma to, że sąd odsyłający po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych stwierdzi, iż spółka otrzymująca odsetki – pomimo że nie jest ani umownie, ani na podstawie przepisów prawa zobowiązana do dalszego przekazania otrzymanych odsetek innemu podmiotowi – nie ma »pełnego« prawa do »korzystania i pobierania korzyści« z odsetek, o którym mowa w sporządzonym w 2014 r. komentarzu do [modelowej konwencji podatkowej OECD z 1977 r.]?

3) Czy postanowienie zawarte w podpisanej przez dwa państwa członkowskie umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania sporządzonej zgodnie z [modelową konwencją podatkową OECD], zgodnie z którą opodatkowanie odsetek jest uzależnione od tego, czy spółkę otrzymującą odsetki można uznać za ich właściciela, stanowi oparty na umowie przepis niezbędny do zapobiegania nadużyciom finansowym, o którym mowa w art. 5 tej dyrektywy?

5) Czy w przypadku gdy spółka dokonująca wypłaty odsetek jest rezydentem jednego państwa członkowskiego, a spółka otrzymująca odsetki jest rezydentem w tym innym państwie członkowskim i nie jest uznawana w tym pierwszym państwie członkowskim za »właściciela« odsetek zgodnie z dyrektywą [2003/49] i dlatego podlega w tym państwie członkowskim odnośnie do tych odsetek ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, art. 43 WE w związku z art. 48 WE wyklucza ustawodawstwo, zgodnie z którym to pierwsze państwo członkowskie przy opodatkowaniu niebędącej rezydentem spółki nie bierze pod uwagę kosztów mających postać kosztów odsetkowych, które spółka otrzymująca odsetki poniosła w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszej sprawy, podczas gdy co do zasady takie koszty odsetkowe zgodnie z ustawodawstwem tego państwa członkowskiego podlegają odliczeniu, a będąca jego rezydentem spółka otrzymująca odsetki może z tego względu odliczyć je od dochodu podlegającego opodatkowaniu?

Trybunał Sprawiedliwości o udzielenie odpowiedzi na to pytanie z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie szóste”.

Postępowanie przed Trybunałem

80 Z uwagi na związek czterech spraw rozpatrywanych w postępowaniach głównych, które dotyczą wykładni dyrektywy 2003/49 oraz podstawowych swobód gwarantowanych w traktatach, sprawy te należy połączyć do celów wydania wyroku.

81 Pismem z dnia 2 marca 2017 r. rząd duński, zgodnie z art. 16 akapit trzeci statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniósł o rozstrzygnięcie tych spraw przez wielką izbę Trybunału. Ponadto, ze względu na podobieństwa istniejące między tymi sprawami a sprawami C-116/16 i C-117/16, które są przedmiotem wydanego dziś wyroku T Danmark i Y Denmark Aps (C-116/16 i C-117/16), rząd duński zaproponował, aby Trybunał na podstawie art. 77 swojego regulaminu postępowania zorganizował wspólną rozprawę dla wszystkich tych spraw. Trybunał przychylił się do wniosków rządu duńskiego.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

82 Przedstawione przez sądy odsyłające pytania dotyczą trzech kwestii. Pierwsza kwestia dotyczy pojęcia „właściciela” w rozumieniu dyrektywy 2003/49, a także istnienia podstawy prawnej pozwalającej państwu członkowskiemu na odmówienie, ze względu na popełnienie nadużycia prawa, możliwości skorzystania ze zwolnienia z wszelkich podatków przewidzianego w art. 1 ust. 1 rzeczonej dyrektywy w stosunku do spółki, która zapłaciła odsetki podmiotowi mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim. Jeżeli taka podstawa prawna istnieje, druga kwestia poruszona w pytaniach dotyczy elementów konstytutywnych ewentualnego nadużycia prawa oraz sposobów na ich udowodnienie. Wreszcie, trzecia kwestia wypływająca z pytań przedstawionych również przy założeniu, że państwo członkowskie może odmówić możliwości uzyskania przez taką spółkę korzyści wynikających z dyrektywy 2003/49, dotyczy wykładni postanowień traktatu FUE odnoszących się do swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału w celu umożliwienia sądom odsyłającym sprawdzenia, czy ustawodawstwo duńskie narusza te swobody.

W przedmiocie pytań pierwszych lit. a)–c), pytań drugich lit. a) i b) oraz pytań trzecich w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16

83 W pierwszej kolejności, poprzez pytania pierwsze lit. a)–c) w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 sądy odsyłające zmierzają do ustalenia, jak należy interpretować pojęcie „właściciela odsetek” w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 4 dyrektywy 2003/49. W drugiej kolejności, poprzez pytania drugie lit. a) i b) oraz pytania trzecie w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 sądy odsyłające dążą w istocie do ustalenia, czy przewidziane w art. 5 dyrektywy 2003/49 zwalczanie oszustw lub nadużyć zakłada istnienie przepisu krajowego lub postanowienia umownego mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom w rozumieniu art. 5 ust. 1 owej dyrektywy. Sądy te pytają w szczególności, czy przepis krajowy lub postanowienie umowne zawierające pojęcie „właściciel” można uznać za stanowiące podstawę prawną pozwalającą na zwalczanie oszustw lub nadużyć prawa.

W przedmiocie pojęcia „właściciela odsetek”

84 Na wstępie należy zauważyć, że pojęcie „właściciela odsetek”, które znajduje się w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, nie może odnosić się do pojęć prawa krajowego o różnych zakresach.

85 W tym względzie orzeczono, iż z motywów 2–4 dyrektywy 2003/49 wynika, że ma ona na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania odsetek i należności licencyjnych przekazywanych między powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich oraz poddanie tych płatności jednemu podatkowi w jednym państwie członkowskim, jako że zniesienie wszelkiego opodatkowania tych płatności w państwie członkowskim, z którego pochodzą, stanowi najlepszy sposób osiągnięcia równego traktowania podatkowego transakcji krajowych i transakcji transgranicznych (wyrok z dnia 21 lipca 2011 r., Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, pkt 24).

86 Zakres zastosowania dyrektywy 2003/49, określony w jej art. 1 ust. 1, obejmuje wobec tego zwolnienie z podatku odsetek i należności licencyjnych wypłaconych w państwie członkowskim źródła, jeżeli właścicielem tych płatności jest spółka z siedzibą w innym państwie członkowskim lub stały zakład mieszczący się w innym państwie członkowskim, a należący do spółki z jednego z państw członkowskich (wyrok z dnia 21 lipca 2011 r., Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, pkt 25).

87 Trybunał podkreślił również, że skoro art. 2 lit. a) owej dyrektywy definiuje odsetki jako „przychód z wszelkiego rodzaju wierzytelności”, tylko rzeczywisty właściciel może otrzymywać odsetki stanowiące przychód z takich wierzytelności (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lipca 2011 r., Scheuten Solar Technology, C-397/09, EU:C:2011:499, pkt 27).

88 Pojęcie „właściciela odsetek” w rozumieniu rzeczonej dyrektywy należy zatem interpretować jako określające podmiot, który rzeczywiście korzysta z odsetek mu zapłaconych. Artykuł 1 ust. 4 owej dyrektywy potwierdza to odniesienie do rzeczywistości ekonomicznej, wskazując, że spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.

89 Jak wynika z pkt 10 niniejszego wyroku, o ile w kilku wersjach językowych art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, na przykład w języku bułgarskim, francuskim, łotewskim i rumuńskim, używa się wyrazu „beneficjent”, o tyle w innych wersjach językowych korzysta się z wyrażeń takich jak „rzeczywisty beneficjent” (wersje w językach hiszpańskim, czeskim, estońskim, angielskim, maltańskim, portugalskim i fińskim) lub „właściciel”/„ten, kto ma prawo korzystać” (wersje w językach niemieckim, duńskim, greckim, chorwackim, węgierskim, polskim, słowackim, słoweńskim i szwedzkim), czy też „ten, kto jest ostatecznie uprawniony” (wersja w języku niderlandzkim). Zastosowanie tych różnych wyrażeń wskazuje na to, że wyraz „właściciel” oznacza nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę, ile podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Zgodnie z tym, co zostało przypomniane w pkt 86 niniejszego wyroku, jedynie podmiot z siedzibą w Unii może być właścicielem odsetek, mogącym skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49.

90 Ponadto z wniosku dotyczącego dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich przedstawionego w dniu 6 marca 1998 r. [dokument COM(1998) 67 wersja ostateczna] i leżącego u podstaw dyrektywy 2003/49 wynika, że dyrektywa ta czerpie z art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r. i dąży do tego samego celu, czyli do unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania. Pojęcie „właściciela”, które znajduje się w dwustronnych umowach opartych na tej modelowej konwencji, a także kolejne zmiany wprowadzone do rzeczonej konwencji i do komentarzy jej dotyczących mają zatem znaczenie przy dokonywaniu wykładni dyrektywy 2003/49.

91 Skarżące w postępowaniach głównych podnoszą, że nie można przyjąć wykładni pojęcia „właściciela odsetek lub należności licencyjnych” w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 dokonanej w świetle modelowej konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej, ponieważ wykładnia taka byłaby pozbawiona wszelkiej legitymacji demokratycznej. Nie można uwzględnić tego argumentu, ponieważ wykładnia taka, nawet jeśli czerpiąca z prac OECD, znajduje swoją podstawę, jak wynika z pkt 85–90 niniejszego wyroku, w samej dyrektywie oraz w jej historii legislacyjnej odzwierciedlającej proces demokratyczny Unii.

92 Otóż z rozwoju modelowej konwencji podatkowej OECD i komentarzy do niej – jak przedstawiono w pkt 4–6 niniejszego wyroku – wynika, że pojęcie „właściciela” wyklucza spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.

93 Również dwustronne umowy zawierane przez państwa członkowskie z innymi państwami członkowskimi na podstawie modelowej konwencji podatkowej OECD, takie jak umowa podatkowa między państwami nordyckimi, potwierdzają ten rozwój. Należy bowiem stwierdzić, że wszystkie wspomniane umowy, przywołane w pkt 16–18 niniejszego wyroku, zawierają wyrażenie „właściciel” w rozumieniu rzeczonej modelowej konwencji.

94 Należy jeszcze wskazać, iż sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje odsetki w państwie członkowskim, nie jest ich „właścicielem”, nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w dyrektywie 2003/49 dla skorzystania z takiego zwolnienia.

W przedmiocie potrzeby istnienia szczególnego przepisu krajowego lub postanowienia umownego wykonujących art. 5 dyrektywy 2003/49

95 Sądy odsyłające zmierzają do ustalenia, czy w celu zwalczania nadużyć prawa w ramach stosowania dyrektywy 2003/49 państwo członkowskie musi przyjąć szczególny przepis prawa transponujący tę dyrektywę, czy też może odnosić się do zasad lub przepisów krajowych, lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom.

96 W tym względzie zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (wyroki: z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 68; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 35; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99).

97 Podmioty prawa są zobowiązane do przestrzegania tej ogólnej zasady. Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 38; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27, a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99).

98 Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.

99 Jest tak między innymi w przypadku, gdy dokonanie formalności celnych nie wpisuje się w ramy normalnych transakcji handlowych, lecz ma charakter czysto formalny i ma na celu jedynie nieuczciwe otrzymanie kwot wyrównawczych (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 października 1981 r., Schumacher i in., 250/80, EU:C:1981:246, pkt 16; z dnia 3 marca 1993 r., General Milk Products, C-8/92, EU:C:1993:82, pkt 21) lub refundacji wywozowych (zob. podobnie wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 59).

100 Dodatkowo zasada zakazująca nadużywania prawa znajduje zastosowanie w dziedzinach tak różnorodnych jak swobodny przepływ towarów (wyrok z dnia 10 stycznia 1985 r., Association des Centres distributeurs Leclerc i Thouars Distribution, 229/83, EU:C:1985:1, pkt 27), swoboda świadczenia usług (wyrok z dnia 3 lutego 1993 r., Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, EU:C:1993:45, pkt 13), zamówienia publiczne na usługi (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Azienda sanitaria locale n. 5 „Spezzino” i in., C-113/13, EU:C:2014:2440, pkt 62), swoboda przedsiębiorczości (wyrok z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C-212/97, EU:C:1999:126, pkt 24), prawo spółek (wyrok z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33), zabezpieczenia społeczne (wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Paletta, C-206/94, EU:C:1996:182, pkt 24; z dnia 6 lutego 2018 r., Altun i in., C-359/16, EU:C:2018:63, pkt 48; z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99), transport (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., Agip Petroli, C-456/04, EU:C:2006:241, pkt 19–25), polityka społeczna (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Kratzer, C-423/15, EU:C:2016:604, pkt 37–41), środki ograniczające (wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., Afrasiabi i in., C-72/11, EU:C:2011:874, pkt 62), czy też podatek od wartości dodanej (VAT) (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74).

101 W odniesieniu do tej ostatniej dziedziny Trybunał wielokrotnie zauważał, że o ile zwalczanie oszustw, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), o tyle zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie jest jednak ogólną zasadą prawa Unii, która ma zastosowanie niezależnie od kwestii, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywie (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 30, 31).

102 Wynika stąd, że na ogólną zasadę zakazującą praktyk stanowiących nadużycie należy powołać się wobec osoby, która podnosi pewne przepisy prawa Unii przewidujące korzyści w sposób niezgodny z celami realizowanymi przez owe przepisy. Trybunał orzekł zatem, że można powołać się na tę zasadę wobec podatnika w celu odmowy przyznania mu w szczególności prawa do zwolnienia z VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, pkt 62; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 33).

103 W sprawach w postępowaniach głównych przepisy, których nadużycie podnosi SKAT, są przepisami dyrektywy 2003/49, która została przyjęta w celu wspierania rozwoju jednolitego rynku mającego cechy rynku krajowego i która przewiduje w państwie członkowskim źródła zwolnienie odsetek wypłaconych spółce powiązanej mającej siedzibę w innym państwie członkowskim. Jak wynika ze wspomnianego w pkt 90 niniejszego wyroku wniosku dotyczącego dyrektywy, pewne definicje przewidziane w owej dyrektywie opierają się na definicjach znajdujących się w art. 11 modelowej konwencji podatkowej OECD z 1996 r.

104 O ile art. 5 ust. 1 dyrektywy 2003/49 przewiduje, że dyrektywa ta nie stanowi przeszkody w stosowaniu przepisów krajowych lub postanowień opartych na umowach, niezbędnych do zapobiegania oszustwom lub nadużyciom finansowym, o tyle przepisu tego nie można interpretować jako wykluczającego stosowanie ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie, przywołanej w pkt 96–98 niniejszego wyroku. Transakcje, względem których SKAT podnosi, że stanowią nadużycie prawa, wchodzą bowiem w zakres stosowania prawa Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 42) i mogłyby okazać się niezgodne z celem realizowanym przez tę dyrektywę.

105 Ponadto, chociaż art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49 przewiduje, że państwa członkowskie mogą w przypadku uchylania się od podatków, unikania płacenia podatków lub nadużycia cofnąć korzyści wynikające z owej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania, również i tego przepisu nie można interpretować jako wykluczającego zastosowanie zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie, ponieważ zastosowanie rzeczonej zasady nie podlega wymogowi transpozycji, tak jak podlegają mu przepisy tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 28, 31).

106 Jak przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, z motywów 2–4 dyrektywy 2003/49 wynika, że dyrektywa ta ma na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania odsetek i należności licencyjnych uiszczanych między spółkami powiązanymi z różnych państw członkowskich lub między zakładami stałymi tych spółek w celu, po pierwsze, uniknięcia przez nie uciążliwych formalności administracyjnych i problemów w zakresie przepływu środków pieniężnych oraz, po drugie, zapewnienia równości traktowania pod względem podatkowym między transakcjami krajowymi a transgranicznymi.

107 Tymczasem umożliwienie tworzenia struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania dyrektywy 2003/49, nie jest zgodne z takimi celami, a wręcz przeciwnie – narusza spójność gospodarczą oraz prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócenie warunków konkurencji. Jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 63 opinii w sprawie C-115/16, jest tak nawet wtedy, gdy dane transakcje nie służą realizacji wyłącznie tego celu, jako że Trybunał orzekł, iż zasada zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa znajduje zastosowanie w dziedzinie podatków, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108, pkt 45; a także z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 53).

108 Ponadto zastosowaniu zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie nie stoi na przeszkodzie prawo podatników do korzystania z konkurencji podatkowej pomiędzy państwami członkowskimi na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych. W tym względzie należy przypomnieć, że celem dyrektywy 2003/49 jest harmonizacja w zakresie podatków bezpośrednich, aby umożliwić podmiotom gospodarczym korzystanie z rynku wewnętrznego poprzez wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, oraz że w szczególności w motywie 6 owej dyrektywy wskazano, iż niezbędne jest, aby nie stawiać państwom członkowskim przeszkód w przyjmowaniu właściwych środków mających na celu zwalczanie oszustw i nadużyć finansowych.

109 Chociaż poszukiwanie przez podatnika jak najkorzystniejszego dla niego systemu podatkowego nie może, samo w sobie, uzasadniać ogólnego domniemania popełnienia oszustwa lub nadużycia finansowego (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 50; z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, pkt 84; a także z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 60), niemniej jednak taki podatnik nie może korzystać z prawa lub korzyści wynikających z prawa Unii, gdy dana transakcja jest całkowicie sztuczna pod względem ekonomicznym i ma na celu uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 51; z dnia 7 listopada 2013 r., K, C-322/11, EU:C:2013:716, pkt 61; a także z dnia 25 października 2017 r., Polbud – Wykonawstwo, C-106/16, EU:C:2017:804, pkt 61–63).

110 Z rozważań tych wynika, że władze i sądy krajowe powinny odmówić możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 2003/49, gdy na prawa te powołano się w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.

111 Tak więc w świetle ogólnej zasady prawa Unii zakazującej praktyk stanowiących nadużycie i konieczności przestrzegania tej zasady w ramach wykonywania prawa Unii brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 2003/49, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia.

112 Skarżące w postępowaniach głównych powołują się na wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), który dotyczy skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 1 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 142), na poparcie twierdzenia, że na podstawie art. 5 ust. 1 dyrektywy 2003/49 dane państwo członkowskie może odmówić skorzystania z przewidzianych przez tę dyrektywę korzyści jedynie wtedy, gdy ustawodawstwo krajowe zawiera odrębną i szczególną podstawę prawną w tym zakresie.

113 Argumentacji tej nie można jednak przyjąć.

114 Trybunał co prawda przypomniał w pkt 42 wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408), że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby dyrektywy same przez się mogły nakładać obowiązki na jednostki oraz w związku z tym aby państwo członkowskie mogło powoływać się na dyrektywy, jako takie, przeciwko jednostkom.

115 Przypomniał również, że takie stwierdzenie pozostaje bez uszczerbku dla skierowanego do wszystkich organów państwa członkowskiego wymogu, zgodnie z którym organy te przy stosowaniu prawa krajowego mają interpretować go w miarę możliwości zgodnie z treścią i celem dyrektyw, aby osiągnąć zamierzony przez te dyrektywy rezultat, a zatem rzeczone organy mogą powołać się wobec jednostek na wykładnię zgodną prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

116 Na podstawie tych rozważań Trybunał wezwał sąd odsyłający do sprawdzenia, czy w prawie duńskim istnieje przepis lub ogólna zasada zakazujące nadużycia prawa lub też inne przepisy dotyczące oszustw podatkowych bądź uchylania się od opodatkowania, które mogłyby być interpretowane zgodnie z przepisem dyrektywy 90/434, zgodnie z którym państwo członkowskie może w zasadzie odmówić prawa do odliczenia przewidzianego w tej dyrektywie w przypadku transakcji zmierzającej zasadniczo do takiego oszustwa lub uchylenia się od opodatkowania, oraz do sprawdzenia następnie, w razie potrzeby, czy przesłanki zastosowania tych przepisów krajowych zostały spełnione w sprawie w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 46, 47).

117 Niemniej jednak nawet gdyby okazało się w sprawach w postępowaniach głównych, że prawo krajowe nie zawiera takich zasad podlegających wykładni zgodnej z art. 5 dyrektywy 2003/49, nie można – niezależnie od tego, co Trybunał orzekł w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408) – wnioskować z tego, iż krajowe sądy i organy nie mają możliwości odmówienia korzyści wynikającej z prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 owej dyrektywy w wypadku oszustwa lub nadużycia prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, pkt 54).

118 Odmowa udzielona podatnikowi w takich okolicznościach nie stanowi bowiem przypadku wskazanego w pkt 114 niniejszego wyroku, ponieważ odmowa ta odpowiada ogólnej zasadzie prawa Unii, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie prawa (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, pkt 55, 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

119 Ze względu na to, że – jak przypomniano w pkt 96 niniejszego wyroku – okoliczności noszące znamiona oszustwa lub nadużycia nie mogą uzasadnić prawa przewidzianego w porządku prawnym Unii, odmowa przyznania korzyści na podstawie dyrektywy, w niniejszym wypadku na podstawie dyrektywy 2003/49, nie może nakładać na daną jednostkę obowiązku na mocy tej dyrektywy, lecz jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści przewidziane przez rzeczoną dyrektywę w odniesieniu do tego prawa są spełnione wyłącznie formalnie (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

120 W takich okolicznościach państwa członkowskie muszą zatem odmówić przyznania korzyści wynikającej z dyrektywy 2003/49 w myśl ogólnej zasady zakazującej praktyk stanowiących nadużycie, zgodnie z którą prawo Unii nie może obejmować nadużyć podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99 i przytoczone tam orzecznictwo).

121 W świetle ustalenia dokonanego w pkt 111 niniejszego wyroku nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na przedstawione przez sądy odsyłające pytania trzecie dotyczące w istocie tego, czy postanowienie dwustronnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania odnoszące się do pojęcia „właściciela” może stanowić podstawę prawną dla zwalczania oszustw i nadużyć w ramach dyrektywy 2003/49.

122 W świetle wszystkich powyższych ustaleń na pytania pierwsze lit. a)–c) i na pytania drugie lit. a) i b) w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 należy odpowiedzieć w następujący sposób:

– Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

– Ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienia płatności odsetek z wszelkich podatków nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.

W przedmiocie pytań pierwszych lit. d)–f) w sprawach C-115/16, C-118/16 i C-119/16, pytania pierwszego lit. d) i e) w sprawie C-299/16, pytań czwartych w sprawach C-115/16 i C-118/16, pytania piątego w sprawie C-115/16, pytania szóstego w sprawie C-118/16 oraz pytań czwartych w sprawach C-119/16 i C-299/16

123 Poprzez pytania pierwsze lit. d)–f) w sprawach C-115/16, C-118/16 i C-119/16, pytanie pierwsze lit. d) i e) w sprawie C-299/16 oraz pytania czwarte w sprawach C-115/16 i C-118/16 sądy odsyłające zmierzają w istocie do ustalenia, jakie są elementy konstytutywne nadużycia prawa i w jaki sposób można wykazać te elementy. W tym kontekście sądy te mają wątpliwości co do kwestii, czy nadużycie prawa występuje wtedy, gdy właścicielem przekazanych przez spółkę pośredniczącą odsetek jest ostatecznie spółka mająca siedzibę w państwie trzecim, z którym dane państwo członkowskie zawarło umowę podatkową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Poprzez pytanie piąte w sprawie C-115/16, pytanie szóste w sprawie C-118/16 oraz pytania czwarte w sprawach C-119/16 i C-299/16 sądy te zmierzają w istocie do ustalenia, czy państwo członkowskie, które odmawia uznania, że spółka z innego państwa członkowskiego jest właścicielem odsetek, jest zobowiązane do wskazania spółki, którą, w danym przypadku, uznaje za właściciela odsetek.

W przedmiocie elementów konstytutywnych nadużycia prawa i związanych z nimi dowodów

124 Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania (wyroki: z dnia 14 grudnia 2000 r., Emsland-Stärke, C-110/99, EU:C:2000:695, pkt 52, 53; a także z dnia 12 marca 2014 r., O. i B., C-456/12, EU:C:2014:135, pkt 58).

125 To analiza całokształtu okoliczności faktycznych umożliwia sprawdzenie, czy elementy konstytutywne praktyki stanowiącej nadużycie zostały spełnione, a zwłaszcza czy podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 47–49; z dnia 13 marca 2014 r., SICES i in., C-155/13, EU:C:2014:145, pkt 33; a także z dnia 14 kwietnia 2016 r., Cervati i Malvi, C-131/14, EU:C:2016:255, pkt 47).

126 Do Trybunału nie należy dokonanie oceny okoliczności faktycznych w postępowaniach głównych. Jednak poprzez wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym Trybunał może w razie potrzeby dostarczyć sądom odsyłającym wskazówek w celu ukierunkowania ich przy dokonywaniu oceny spraw, które mają rozpatrzyć. W sprawach w postępowaniach głównych, chociaż pewna liczba takich wskazówek mogłaby umożliwić rozstrzygnięcie kwestii istnienia nadużycia prawa, niemniej do sądów odsyłających należy sprawdzenie, czy wskazówki te są obiektywne i spójne oraz czy skarżące w postępowaniach głównych miały możliwość przedstawienia dowodu przeciwnego.

127 Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Tak jest w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą odsetki a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku od odsetek.

128 Przesłankę wskazującą na istnienie konstrukcji mającej na celu nienależne skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 stanowi zatem okoliczność, że rzeczone odsetki są wypłacane dalej, w całości lub prawie w całości i w bardzo krótkim czasie po ich otrzymaniu, przez spółkę, która je otrzymała, na rzecz podmiotów niespełniających przesłanek do zastosowania dyrektywy 2003/49, ponieważ podmioty te nie mają siedziby w żadnym państwie członkowskim lub ponieważ nie są one utworzone w żadnej z form wymienionych w załączniku do tej dyrektywy, czy też ponieważ nie podlegają żadnemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) ppkt (iii) wspomnianej dyrektywy bez korzystania ze zwolnienia, albo ponieważ nie są uznawane za spółki powiązane w rozumieniu art. 3 lit. b) tej dyrektywy.

129 Otóż przesłanek do zastosowania dyrektywy 2003/49 nie spełniają podmioty mające siedzibę do celów podatkowych poza Unią, takie jak spółki w sprawach C-119/16 i C-299/16 lub fundusze kapitałowe w sprawach C-115/16 i C-299/16. W owych sprawach gdyby odsetki zostały zapłacone bezpośrednio przez duńskie przedsiębiorstwo będące dłużnikiem na rzecz podmiotów otrzymujących, które według ministerstwa do spraw podatków były właścicielami tych odsetek, Królestwo Danii mogłoby pobrać podatek u źródła.

130 Podobnie sztuczny charakter danej konstrukcji może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te odsetki trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania dyrektywy 2003/49, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot.

131 Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności, zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje.

132 Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem, jak wskazuje art. 4 dyrektywy 2003/49, może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich, a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że – jak wspomniał sąd odsyłający w sprawach C-115/16, C-118/16 i C-119/16 – spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje „pełnym” prawem do korzystania i pobierania korzyści z tych kwot.

133 Ponadto takie przesłanki może potwierdzać zbieg okoliczności lub zbieżność w czasie pomiędzy, z jednej strony, wejściem w życie nowych istotnych przepisów podatkowych, takich jak rozpatrywane w postępowaniach głównych przepisy duńskie, które część grup spółek stara się obejść, a z drugiej strony, opracowaniem złożonych transakcji finansowych i udzielaniem pożyczek w ramach tej samej grupy.

134 Sądy odsyłające mają wątpliwości, w istocie, również co do kwestii, czy nadużycie prawa może występować wtedy, gdy właścicielem przekazanych przez spółkę pośredniczącą odsetek jest ostatecznie spółka mająca siedzibę w państwie trzecim, z którym państwo członkowskie źródła zawarło umowę podatkową, na mocy której od odsetek nie pobiera się żadnego podatku, jeżeli zostały one bezpośrednio zapłacone spółce mającej siedzibę w tym państwie trzecim.

135 W tym względzie przy badaniu struktury grupy bez znaczenia jest to, że niektórzy z właścicieli odsetek wypłaconych przez spółkę pośredniczącą mają siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim, które zawarło z państwem członkowskim źródła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Należy bowiem stwierdzić, że istnienie takiej umowy nie może wykluczać, samo w sobie, nadużycia prawa. Tak więc umowa tego rodzaju nie może podważać występowania nadużycia prawa właściwie wykazanego na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, potwierdzających, że podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu nienależnego skorzystania z przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienia z wszelkich podatków.

136 Należy dodać, że chociaż opodatkowanie powinno odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, istnienie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie może, samo w sobie, przesądzić o tym, że płatność została rzeczywiście dokonana na rzecz podmiotów otrzymujących mających siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim, z którym ta umowa została zawarta. Jeżeli spółka będąca dłużnikiem chce uzyskać korzyści wynikające z takiej umowy, ma ona możliwość wypłacić te odsetki bezpośrednio podmiotom mającym siedzibę do celów podatkowych w państwie, które zawarło z państwem źródła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

137 W tym kontekście nie można także wykluczyć, że – w sytuacji, w której odsetki zostałyby zwolnione w przypadku bezpośredniej zapłaty spółce mającej siedzibę w państwie trzecim – cel struktury grupy jest daleki od jakiegokolwiek nadużycia prawa. W takim przypadku nie można zarzucić grupie, iż zdecydowała się na taką strukturę, a nie na bezpośrednią zapłatę odsetek rzeczonej spółce.

138 Co więcej, gdy właściciel uiszczonych odsetek ma siedzibę do celów podatkowych w państwie trzecim, odmowa zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w żaden sposób nie jest wynikiem stwierdzenia oszustwa lub nadużycia prawa. Otóż, jak przypomniano w istocie w pkt 86 niniejszego wyroku, przepis ów ma na celu zwolnienie płatności należnych odsetek w państwie członkowskim źródła wyłącznie w przypadku, gdy właściciel odsetek jest spółką z siedzibą w innym państwie członkowskim lub zakładem stałym położonym w innym państwie członkowskim, należącym do spółki z państwa członkowskiego.

139 Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na pytania pierwsze lit. d)–f) w sprawach C-115/16, C-118/16 i C-119/16, pytanie pierwsze lit. d) i e) w sprawie C-299/16, a także na pytania czwarte w sprawach C-115/16 i C-118/16 należy odpowiedzieć, że dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Okoliczność, że państwo członkowskie, z którego pochodzą odsetki, zawarło umowę z państwem trzecim, którego rezydentem jest spółka będąca właścicielem tych odsetek, nie ma wpływu na ewentualne stwierdzenie nadużycia prawa.

W przedmiocie ciężaru dowodu wystąpienia nadużycia prawa

140 Należy stwierdzić, jak wynika z art. 1 ust. 11 i 12 oraz art. 1 ust. 13 lit. b) dyrektywy 2003/49, że państwo członkowskie źródła może wymagać od spółki, która otrzymała odsetki, wykazania, iż jest ich właścicielem w rozumieniu określonym dla tego pojęcia w pkt 122 tiret pierwsze niniejszego wyroku.

141 Trybunał zresztą orzekł w sposób ogólny, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane organy podatkowe zażądały od podatnika takich dowodów, jakie uznają za konieczne dla danego ustalenia podatków i opłat, a w razie potrzeby – aby odmówiły objętego wnioskiem zwolnienia, jeżeli dowody te nie zostaną dostarczone (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2013 r., Petersen i Petersen, C-544/11, EU:C:2013:124, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo).

142 Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy państwa członkowskiego źródła – ze względu na istnienie praktyki stanowiącej nadużycie – odmówi spółce, która wypłaciła odsetki na rzecz spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49, do niego należy wykazanie istnienia elementów konstytutywnych takiej praktyki stanowiącej nadużycie z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów, w szczególności okoliczności, że spółka, której wypłacono odsetki, nie jest ich właścicielem.

143 W tym względzie do takiego organu nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Taka identyfikacja może bowiem okazać się niemożliwa, zwłaszcza dlatego, że potencjalni właściciele odsetek nie są znani. Zważywszy na złożoność pewnych konstrukcji finansowych i na możliwość, że spółki pośredniczące zaangażowane w te konstrukcje mają siedziby poza Unią, krajowy organ podatkowy może nie dysponować informacjami pozwalającymi mu zidentyfikować tych właścicieli. Nie można zaś wymagać od tego organu, żeby dostarczył on dowody niemożliwe dla niego do uzyskania.

144 Ponadto, nawet jeśli potencjalni właściciele odsetek są znani, niekoniecznie zostało ustalone, który wśród nich jest rzeczywistym właścicielem. W przypadku gdy spółka otrzymująca odsetki posiada spółkę dominującą, która zaś sama posiada spółkę dominującą, organy podatkowe i sądy państwa członkowskiego źródła najprawdopodobniej nie są w stanie ustalić, która z tych dwóch spółek dominujących jest lub będzie właścicielem odsetek. Ponadto przypisania tych odsetek można dokonać po ustaleniach organu podatkowego dotyczących spółki pośredniczącej.

145 W konsekwencji na pytanie piąte w sprawie C-115/16, pytanie szóste w sprawie C-118/16 oraz pytania czwarte w sprawach C-119/16 i C-299/16 należy odpowiedzieć, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek.

W przedmiocie pytania piątego lit. a)–c) w sprawie C-118/16

146 Poprzez pytanie piąte lit. a)–c) w sprawie C-118/16 sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy SCA zarejestrowana jako SICAR prawa luksemburskiego może skorzystać z przepisów dyrektywy 2003/49. Należy stwierdzić, że kwestia ta ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby spółkę X SCA, SICAR należałoby traktować jako właściciela odsetek, które zostały jej przekazane przez spółkę X Denmark, czego zbadanie należy do samego sądu odsyłającego.

147 Stwierdziwszy powyższe, należy podkreślić, tak jak przedstawiły to Komisja i szereg rządów w uwagach, że art. 3 lit. a) dyrektywy 2003/49 uzależnia status „spółki państwa członkowskiego” mogącej uzyskać przewidziane na podstawie tej dyrektywy korzyści od spełnienia trzech przesłanek. W pierwszej kolejności spółka ta musi przybrać jedną z form wymienionych w załączniku do rzeczonej dyrektywy. W drugiej kolejności musi ona być uznana zgodnie z prawem podatkowym państwa członkowskiego za mającą tam siedzibę do celów podatkowych, a nie powinna być uznawana, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią. W trzeciej kolejności spółka ta powinna podlegać jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy 2003/49 bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie owej dyrektywy w uzupełnieniu do lub zamiast tych istniejących podatków.

148 Pierwsza przesłanka powinna, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, zostać uznana za spełnioną w przypadku X SCA zarejestrowanej jako SICAR, ponieważ – jak podkreślił rząd luksemburski podczas rozprawy – SCA zarejestrowana jako SICAR odpowiada jednej z form spółek wymienionych w załączniku do dyrektywy 2003/49.

149 Druga przesłanka wydaje się, z podobnym zastrzeżeniem, także spełniona, ponieważ X SCA, SICAR ma siedzibę do celów podatkowych w Luksemburgu.

150 Co się tyczy trzeciej przesłanki, bezsporne jest, że X SCA, SICAR podlega w Luksemburgu impôt sur les revenus des collectivités (podatkowi dochodowemu od osób prawnych), który jest jednym z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) ppkt (iii) dyrektywy 2003/49.

151 Niemniej w przypadku, gdyby uznano, że – jak utrzymuje SKAT w sporze w postępowaniu głównym w sprawie C-118/16 – otrzymane przez X SCA, SICAR odsetki są rzeczywiście zwolnione na tej podstawie z podatku dochodowego od osób prawnych w Luksemburgu, wówczas należałoby podnieść, że rzeczona spółka nie spełnia trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku oraz że nie można jej w związku z tym uznać za „spółkę państwa członkowskiego” w rozumieniu dyrektywy 2003/49. Niemniej do sądu odsyłającego należy przeprowadzenie, w razie potrzeby, koniecznych weryfikacji w tym zakresie.

152 Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b) dyrektywy 2003/49, z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, „jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]”, oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz.

153 W konsekwencji na pytanie piąte lit. a)–c) w sprawie C-118/16 należy odpowiedzieć, że art. 3 lit. a) dyrektywy 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że SCA zarejestrowanej jako SICAR prawa luksemburskiego nie można uznać za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu rzeczonej dyrektywy mogącą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli – czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego – odsetki otrzymane przez rzeczony SICAR, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, są zwolnione z impôt sur les revenus des collectivités (podatku dochodowego od osób prawnych) w Luksemburgu.

W przedmiocie pytań szóstego i siódmego w sprawie C-115/16, pytań siódmego i ósmego w sprawie C-118/16, pytań piątego i szóstego w sprawie C-119/16 oraz pytań od piątego do siódmego w sprawie C-299/16

154 Poprzez pytania szóste i siódme w sprawie C-115/16, pytania siódme i ósme w sprawie C-118/16, pytania piąte i szóste w sprawie C-119/16 oraz pytania od piątego do siódmego w sprawie C-299/16 sądy odsyłające zmierzają do ustalenia, czy – w przypadku gdy przewidziany w art. 1 dyrektywy 2003/49 system zwolnienia z podatku pobieranego u źródła z tytułu odsetek zapłaconych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania – art. 49 i 54 TFUE lub art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie różnym aspektom uregulowania pierwszego państwa członkowskiego, takiego jak rozpatrywane w postępowaniach głównych, dotyczącego opodatkowania tych odsetek.

155 W tym względzie na wstępie należy rozróżnić dwie sytuacje. W pierwszej sytuacji niezastosowanie przewidzianego w art. 1 dyrektywy 2003/49 systemu zwolnienia z podatku pobieranego u źródła wynika ze stwierdzenia istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 5 owej dyrektywy. W takiej sytuacji, w świetle przywołanego w pkt 96 niniejszego wyroku orzecznictwa, spółka będąca rezydentem w państwie członkowskim nie może powoływać się na korzyści wynikające ze swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania krajowego dotyczącego opodatkowania odsetek zapłaconych spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim.

156 W drugiej sytuacji brak zastosowania przewidzianego w dyrektywie 2003/49 systemu zwolnienia z podatku pobieranego u źródła wynika z faktu, że przesłanki zastosowania tego systemu nie są spełnione, bez stwierdzenia jednak istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 5 rzeczonej dyrektywy. W takiej sytuacji należy sprawdzić, czy artykuły traktatu FUE wspomniane w pkt 154 niniejszego wyroku należy interpretować w taki sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniach głównych, dotyczącemu opodatkowania rzeczonych odsetek.

157 W tym względzie w pierwszej kolejności poprzez pytanie siódme w sprawie C-115/16, pytanie ósme w sprawie C-118/16, pytanie szóste w sprawie C-119/16 oraz pytanie siódme w sprawie C-299/16 sądy odsyłające zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 49 i 54 TFUE lub art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym spółka będąca rezydentem, płacąca odsetki spółce niebędącej rezydentem, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu tych odsetek, podczas gdy taki obowiązek nie spoczywa na tej spółce będącej rezydentem, jeżeli spółka otrzymująca odsetki również jest spółką będącą rezydentem. Sądy te pytają również, czy owe artykuły należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym spółka będąca rezydentem, otrzymująca odsetki od innej spółki będącej rezydentem, nie podlega obowiązkowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez pierwsze dwa lata opodatkowania, a zatem jest zobowiązana do zapłaty tego podatku w związku z tymi odsetkami dopiero w terminie znacznie dłuższym niż w przypadku podatku u źródła pobieranego od odsetek płaconych przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki niebędącej rezydentem.

158 Na wstępie należy zauważyć, jak podkreśliła Komisja, że płatność odsetek związanych z pożyczką dotyczącą dwóch spółek będących rezydentami w różnych państwach członkowskich wchodzi w zakres postanowień dotyczących swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 października 2006 r., Fidium Finanz, C-452/04, EU:C:2006:631, pkt 41, 42; a także z dnia 3 października 2013 r., Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, pkt 14). Pytania te należy więc zbadać w świetle tego artykułu.

159 W tym względzie i niezależnie od skutków, jakie podatek u źródła może wywierać na sytuację podatkową spółki otrzymującej odsetki, obowiązek spółki, która płaci te odsetki, do pobrania podatku u źródła, gdy płatność ta została dokonana na rzecz spółki niebędącej rezydentem, może, w zakresie, w jakim pociąga za sobą nadmierne obciążenia administracyjne i ryzyko związane z odpowiedzialnością, które nie zaistniałyby, gdyby pożyczka została zaciągnięta u spółki będącej rezydentem, czynić pożyczki transgraniczne mniej atrakcyjnymi niż pożyczki krajowe (zob. podobnie wyrok z dnia 18 października 2012 r., X, C-498/10, EU:C:2012:635, pkt 28, 32). Obowiązek taki stanowi zatem ograniczenie swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE.

160 Konieczność zapewnienia skutecznego poboru podatku stanowi jednak nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadnić takie ograniczenie. Procedura poboru u źródła oraz gwarantujące jego skuteczność zasady odpowiedzialności stanowią bowiem uzasadniony i właściwy sposób zapewnienia traktowania pod względem podatkowym dochodów spółki będącej rezydentem poza państwem opodatkowania. Ponadto środek taki nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 października 2012 r., X, C-498/10, EU:C:2012:635, pkt 39, 43–52; a także z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, pkt 21, 22).

161 Z faktu, iż rozpatrywane w postępowaniach głównych uregulowanie krajowe przewiduje, że spółka będąca rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, nie podlega obowiązkowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez pierwsze dwa lata opodatkowania, a zatem jest zobowiązana do zapłaty tego podatku w związku z tymi odsetkami dopiero w terminie znacznie dłuższym niż w przypadku podatku u źródła pobieranego z tytułu odsetek płaconych przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki niebędącej rezydentem, wynika, że, podczas gdy odsetki zapłacone przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem podlegają natychmiastowemu i ostatecznemu opodatkowaniu, odsetki, które zostały zapłacone przez spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem, nie podlegają obowiązkowi zapłaty jakiejkolwiek zaliczki na podatek przez dwa pierwsze lata opodatkowania, co przynosi zatem korzyść podatkową tej ostatniej spółce (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C-575/17, EU:C:2018:943, pkt 28).

162 Wyłączenie korzyści w zakresie płynności finansowej w sytuacji transgranicznej, podczas gdy zostaje ona przyznana w równoważnej sytuacji na terytorium kraju, stanowi zaś ograniczenie swobodnego przepływu kapitału (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C-575/17, EU:C:2018:943, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

163 Rząd duński podniósł natomiast, odnosząc się do wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), że uregulowanie krajowe przewidujące jedynie odmienne zasady pobierania podatku ze względu na miejsce siedziby spółki otrzymującej odsetki dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne.

164 Niemniej chociaż z pkt 41 i 46 wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), wynika co prawda, że odmienne traktowanie polegające na stosowaniu odmiennych mechanizmów lub zasad pobierania podatku ze względu na miejsce siedziby spółki otrzymującej dane dochody dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, to jednak Trybunał wyjaśnił w pkt 43 i 44 owego wyroku, że dochody będące przedmiotem postępowania w sprawie, która doprowadziła do wydania tego wyroku, w każdym razie podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały otrzymane przez spółkę będącą rezydentem czy przez spółkę niebędącą rezydentem (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C-575/17, EU:C:2018:943, pkt 51). Trybunał podkreślił w szczególności, w pkt 49 wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762), że spółki będące rezydentami są zobowiązane do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z odsetkami otrzymanymi od innej spółki będącej rezydentem.

165 W niniejszym przypadku rozpatrywane w postępowaniach głównych uregulowanie krajowe nie ogranicza się do ustanowienia odmiennych zasad pobierania podatku ze względu na miejsce siedziby spółki otrzymującej odsetki zapłacone przez spółkę będącą rezydentem, ale zwalnia spółkę będącą rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, z obowiązku zapłaty zaliczki związanej z tymi odsetkami przez pierwsze dwa lata opodatkowania, co oznacza, że ta pierwsza spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku w związku z tymi odsetkami dopiero w terminie znacznie dłuższym niż w przypadku podatku u źródła pobieranego od odsetek płaconych przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki niebędącej rezydentem. Natomiast ocena istnienia ewentualnego niekorzystnego traktowania odsetek wypłacanych spółkom niebędącym rezydentami powinna zostać dokonana oddzielnie za każdy rok podatkowy (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, pkt 41; z dnia 22 listopada 2018 r., Sofina i in., C-575/17, EU:C:2018:943, pkt 30, 52).

166 W związku z tym i z uwagi na brak podniesienia przez rząd duński jakiegokolwiek nadrzędnego względu interesu ogólnego mogącego uzasadniać ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału stwierdzone w pkt 162 niniejszego wyroku, należy stwierdzić, że ograniczenie to jest sprzeczne z art. 63 TFUE.

167 W świetle rozważań przedstawionych w pkt 158–166 niniejszego wyroku art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on co do zasady na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym spółka będąca rezydentem, płacąca odsetki spółce niebędącej rezydentem, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu tych odsetek, podczas gdy taki obowiązek nie spoczywa na tej spółce będącej rezydentem, jeżeli spółka otrzymująca odsetki również jest spółką będącą rezydentem. Artykuł ów stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu przewidującemu taki podatek u źródła w przypadku płatności odsetek przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki niebędącej rezydentem, podczas gdy spółka będąca rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, nie podlega obowiązkowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez pierwsze dwa lata opodatkowania, a zatem jest zobowiązana do zapłaty tego podatku w związku z tymi odsetkami dopiero w terminie znacznie dłuższym niż w przypadku tego podatku u źródła.

168 W drugiej kolejności, poprzez pytanie szóste w sprawie C-115/16, pytanie siódme w sprawie C-118/16, pytanie piąte w sprawie C-119/16 oraz pytanie szóste w sprawie C-299/16 sądy odsyłające zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które nakłada na spółkę będącą rezydentem, zobowiązaną do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez nią na rzecz spółki niebędącej rezydentem, w przypadku zwłoki w zapłacie tego podatku obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek, która ma zastosowanie w przypadku zwłoki w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych, nałożonego między innymi na odsetki otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem.

169 Jak wyjaśniono w pkt 158 niniejszego wyroku, na te pytania należy udzielić odpowiedzi w świetle art. 63 TFUE.

170 W tym względzie należy zauważyć, że uregulowanie krajowe takie jak to, o którym mowa w pkt 168 niniejszego wyroku, wprowadza odmienne traktowanie w zakresie stawek odsetek za zwłokę w zależności od tego, czy zwłoka w zapłacie należnego podatku od odsetek zapłaconych przez spółkę będącą rezydentem odnosi się do pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą rezydentem lub przez inną spółkę będącą rezydentem. Zastosowanie wyższej stawki odsetek za zwłokę w przypadku zwłoki w zapłacie podatku u źródła należnego z tytułu odsetek zapłaconych przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki niebędącej rezydentem niż w przypadku zwłoki w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych należnego z tytułu odsetek otrzymanych przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem powoduje zatem, że pożyczki transgraniczne są mniej atrakcyjne niż pożyczki krajowe. Stanowi to ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.

171 Jak zauważyła Komisja, ograniczenia takiego nie może uzasadniać okoliczność, wskazana przez rząd duński, że opodatkowanie odsetek związanych z pożyczką otrzymaną od spółki będącej rezydentem i opodatkowanie odsetek związanych z pożyczką otrzymaną od spółki niebędącej rezydentem podlegają odmiennym mechanizmom i zasadom pobierania podatku. W tej sytuacji – i z uwagi na brak podniesienia przez rząd duński jakiegokolwiek nadrzędnego względu interesu ogólnego mogącego uzasadniać to ograniczenie – ograniczenie to należy uznać za sprzeczne z art. 63 TFUE.

172 W świetle rozważań przedstawionych w pkt 169–171 niniejszego wyroku art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które nakłada na spółkę będącą rezydentem, zobowiązaną do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez nią na rzecz spółki niebędącej rezydentem, w przypadku zwłoki w zapłacie tego podatku obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek, która ma zastosowanie w przypadku zwłoki w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych, nałożonego między innymi na odsetki otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem.

173 W trzeciej kolejności, poprzez pytanie piąte w sprawie C-299/16 sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 49 i 54 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu przewidującemu, że gdy spółka będąca rezydentem podlega obowiązkowi pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek, jakie płaci spółce niebędącej rezydentem, nie uwzględnia się wydatków w postaci odsetek, jakie ta ostatnia spółka poniosła, podczas gdy zgodnie z tym uregulowaniem krajowym takie wydatki mogą zostać odliczone przez spółkę będącą rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

174 Jak wyjaśniono w pkt 158 niniejszego wyroku, również na to pytanie należy udzielić odpowiedzi w świetle art. 63 TFUE.

175 W tym względzie, jak zauważyła Komisja i jak, zgodnie z informacjami udzielonymi przez rząd duński, przyznało ministerstwo do spraw podatków po wszczęciu sprawy C-299/16 przed Trybunałem, z wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., Brisal i KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, pkt 23–55), wynika, że uregulowanie krajowe, na mocy którego spółka niebędąca rezydentem podlega opodatkowaniu, w drodze podatku u źródła pobieranego przez spółkę będącą rezydentem, z tytułu odsetek zapłaconych jej przez tę ostatnią spółkę, bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, takich jak koszty odsetek, bezpośrednio związanych z daną działalnością udzielania pożyczek, podczas gdy taka możliwość odliczenia jest przyznana spółkom będącym rezydentami otrzymującym odsetki od innych spółek będących rezydentami, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zakazane, co do zasady, przez traktat FUE.

176 Rząd duński podnosi niemniej, że takie ograniczenie jest uzasadnione do celów zwalczania nadużyć wynikających z faktu, że spółka niebędąca rezydentem otrzymująca odsetki podlega, co prawda, podatkowi z tego tytułu w państwie członkowskim swej rezydencji, ale ostatecznie nigdy nie zostanie opodatkowana, ponieważ rzeczone odsetki zostaną zneutralizowane odpowiadającymi kosztami odsetek lub podlegającymi odliczeniu płatnościami wewnątrzgrupowymi.

177 W tym względzie należy przypomnieć, że, jak wynika z pkt 155 niniejszego wyroku, ewentualne stwierdzenie istnienia konstrukcji noszącej znamiona nadużycia lub oszustwa, które uzasadniałoby brak zastosowania dyrektywy 2003/49, pociąga za sobą również brak zastosowania podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat FUE.

178 Natomiast – w braku takiego stwierdzenia – wspomnianego w pkt 175 niniejszego wyroku ograniczenia nie mogą uzasadniać względy przedstawione przez rząd duński, dlatego też ograniczenie to należy uznać za sprzeczne z art. 63 TFUE. Koszty odsetek lub płatności wewnątrzgrupowe mogą bowiem także powodować zmniejszenie lub nawet zneutralizowanie należnego podatku, gdy spółka będąca rezydentem otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem.

179 Wynika stąd, że artykuł ów należy interpretować w ten sposób, iż poza przypadkiem stwierdzenia istnienia oszustwa lub nadużycia stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu przewidującemu, że gdy spółka będąca rezydentem podlega obowiązkowi pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek, jakie płaci spółce niebędącej rezydentem, nie uwzględnia się wydatków w postaci odsetek, bezpośrednio związanych z daną działalnością udzielania pożyczek, które to wydatki ta ostatnia spółka poniosła, podczas gdy zgodnie z tym uregulowaniem krajowym takie wydatki mogą zostać odliczone przez spółkę będącą rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

180 W świetle całości powyższych rozważań na pytania szóste i siódme w sprawie C-115/16, pytania siódme i ósme w sprawie C-118/16, pytania piąte i szóste w sprawie C-119/16, a także na pytania od piątego do siódmego w sprawie C-299/16 należy odpowiedzieć w sposób następujący:

– W sytuacji, w której przewidziany w dyrektywie 2003/49 system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych odsetek.

– Poza taką sytuacją art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:

– nie stoi on co do zasady na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, zgodnie z którym spółka będąca rezydentem, płacąca odsetki spółce niebędącej rezydentem, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tytułu tych odsetek, podczas gdy taki obowiązek nie spoczywa na tej spółce będącej rezydentem, jeżeli spółka otrzymująca odsetki również jest spółką będącą rezydentem, ale stoi na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu przewidującemu taki podatek u źródła w przypadku płatności odsetek przez spółkę będącą rezydentem na rzecz spółki niebędącej rezydentem, podczas gdy spółka będąca rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, nie podlega obowiązkowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez pierwsze dwa lata opodatkowania, a zatem jest zobowiązana do zapłaty tego podatku w związku z tymi odsetkami dopiero w terminie znacznie dłuższym niż w przypadku tego podatku u źródła;

– stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które nakłada na spółkę będącą rezydentem, zobowiązaną do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez nią na rzecz spółki niebędącej rezydentem, w przypadku zwłoki w zapłacie tego podatku obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę o wyższej stawce niż stawka odsetek, która ma zastosowanie w przypadku zwłoki w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych, nałożonego między innymi na odsetki otrzymywane przez spółkę będącą rezydentem od innej spółki będącej rezydentem;

– stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu przewidującemu, że gdy spółka będąca rezydentem podlega obowiązkowi pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek, jakie płaci spółce niebędącej rezydentem, nie uwzględnia się wydatków w postaci odsetek, bezpośrednio związanych z daną działalnością udzielania pożyczek, które to wydatki ta ostatnia spółka poniosła, podczas gdy zgodnie z tym uregulowaniem krajowym takie wydatki mogą zostać odliczone przez spółkę będącą rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W przedmiocie kosztów

181 Dla stron w postępowaniach głównych niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniach głównych, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (wielka izba) orzeka, co następuje:

1) Sprawy C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 zostają połączone do celów wydania wyroku.

2) Artykuł 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.

Ogólną zasadę prawa Unii, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienia płatności odsetek z wszelkich podatków nawet w braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę.

3) Dowód istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w uregulowaniu Unii cel, jakiemu służy to uregulowanie, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania. Spełnienie się szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być, w szczególności, istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter struktury grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Okoliczność, że państwo członkowskie, z którego pochodzą odsetki, zawarło umowę z państwem trzecim, którego rezydentem jest spółka będąca właścicielem tych odsetek, nie ma wpływu na ewentualne stwierdzenie nadużycia prawa.

4) W celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek.

5) Artykuł 3 lit. a) dyrektywy 2003/49 należy interpretować w ten sposób, że société en commandite par actions (SCA) (spółki komandytowo-akcyjnej) zarejestrowanej jako société d’investissement en capital à risque (SICAR) (spółka inwestycyjna o kapitale podwyższonego ryzyka) prawa luksemburskiego nie można uznać za spółkę państwa członkowskiego w rozumieniu rzeczonej dyrektywy mogącą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli – czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego – odsetki otrzymane przez rzeczony SICAR, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, są zwolnione z impôt sur les revenus des collectivités (podatku dochodowego od osób prawnych) w Luksemburgu.

6) W sytuacji, w której przewidziany w dyrektywie 2003/49 system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 5 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych odsetek.

Poza taką sytuacją art. 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że:

Podpisy

* Język postępowania: duński.

Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

EU tax law WEB Z Denmark - C-299/16