Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

PAOLO MENGOZZI

της 26ης Ιουλίου 2017 (1)

Υπόθεση C-355/16

Christian Picart

κατά

Ministre des Finances et des Comptes publics

[αίτηση του Conseil dʼÉtat (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία)για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Συμφωνία μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Δικαίωμα εγκαταστάσεως – Ελεύθεροι επαγγελματίες – Άρθρα 12 και 15 του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας – Φορολογική νομοθεσία – Φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών επί κινητών αξιών – Μεταφορά φορολογικής κατοικίας εκτός του οικείου κράτους μέλους»






I.      Εισαγωγή

1.        Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, που υποβλήθηκε από το Conseil dʼÉtat (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία), αφορά την ερμηνεία της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο την 21η Ιουνίου 1999 (2) (στο εξής: Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας) και τέθηκε σε ισχύ την 1η Ιουνίου 2002.

2.        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ του Christian Picart, Γάλλου υπηκόου, και της γαλλικής φορολογικής αρχής, σχετικά με την απόφαση της αρχής αυτής να επανεκτιμήσει το ποσό της λανθάνουσας υπεραξίας επί κινητών αξιών που κατείχε ο εν λόγω υπήκοος και είχε δηλώσει κατά τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας από τη Γαλλία στην Ελβετία και να του επιβάλει πρόσθετες εισφορές όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος και εισφορές κοινωνικού χαρακτήρα, πλέον των σχετικών προστίμων.

3.        Η παρούσα υπόθεση παρέχει στο Δικαστήριο την ευκαιρία να διευκρινίσει, κατ’ ουσίαν, εάν, όπως έκρινε το Δικαστήριο σχετικά με τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ επί της ελευθερίας εγκαταστάσεως, το πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως και την αρχή της μη διακρίσεως εκτείνεται και σε φορολογικό μέτρο, το οποίο συνίσταται στη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών «κατά την έξοδο» από την εθνική επικράτεια, ληφθέν από το κράτος μέλος καταγωγής υπηκόου κράτους μέλος κατά τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας στην Ελβετία.

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας

4.        Κατά το προοίμιο της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, τα συμβαλλόμενα μέρη είναι «αποφασισμένα να εφαρμόσουν την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων στις επικράτειές τους βάσει των διατάξεων που ισχύουν επί του θέματος στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα».

5.        Το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας διευκρινίζει ότι ο σκοπός της συμφωνίας αυτής, προς όφελος των υπηκόων των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και της Ελβετίας, είναι να χορηγήσει δικαίωμα εισόδου, διαμονής, προσβάσεως σε μισθωτή οικονομική δραστηριότητα, εγκαταστάσεως με την ιδιότητα του ελεύθερου επαγγελματία και παραμονής εντός του εδάφους των συμβαλλομένων μερών.

6.        Το άρθρο 2 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Μη διάκριση», ορίζει ότι οι υπήκοοι ενός συμβαλλόμενου μέρους που διαμένουν νομίμως στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλόμενου μέρους δεν αποτελούν αντικείμενο διάκρισης λόγω ιθαγένειας κατά την εφαρμογή και σύμφωνα με τις διατάξεις των παραρτημάτων Ι, ΙΙ και ΙΙΙ της συμφωνίας αυτής.

7.        Κατά το άρθρο 4 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα», το δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα εξασφαλίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του παραρτήματος Ι.

8.        Το άρθρο 16 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Αναφορά στο κοινοτικό δίκαιο», προβλέπει στην παράγραφο 2 ότι, καθόσον η εφαρμογή της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας εμπεριέχει έννοιες του κοινοτικού δικαίου, θα ληφθεί υπόψη η σχετική νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης η οποία είναι προγενέστερη της ημερομηνίας υπογραφής της. Η νομολογία που είναι μεταγενέστερη της ημερομηνίας υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας θα κοινοποιείται στην Ελβετία. Προκειμένου να επιτευχθεί καλή εφαρμογή της συμφωνίας, η μικτή επιτροπή θα καθορίζει, αιτήσει συμβαλλόμενου μέρους, τις επιπτώσεις της εν λόγω νομολογίας.

9.        Το παράρτημα I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων. Το άρθρο 9 του παραρτήματος αυτού, σχετικά με την «Ισότητα μεταχείρισης», προβλέπει ότι:

«1.      Ένας μισθωτός εργαζόμενος υπήκοος ενός συμβαλλόμενου μέρους δεν μπορεί, στην επικράτεια του άλλου συμβαλλόμενου μέρους, να τυγχάνει, λόγω της ιθαγένειάς του, διαφορετικής μεταχείρισης από τους μισθωτούς εργαζόμενους υπηκόους της χώρας όσον αφορά τους όρους απασχόλησης και εργασίας ιδίως όσον αφορά την αμοιβή, την απόλυση, και την επαγγελματική επανενσωμάτωση ή την επαναπασχόληση αν είναι άνεργος.

2.      Ο μισθωτός εργαζόμενος και τα μέλη της οικογενείας του που αναφέρονται στο άρθρο 3 του παρόντος παραρτήματος έχουν τα ίδια φορολογικά και κοινωνικά πλεονεκτήματα με τους μισθωτούς εργαζόμενους υπηκόους του κράτους και τα μέλη της οικογενείας τους.

[...]»

10.      Το κεφάλαιο ΙΙΙ του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας περιλαμβάνει τις διατάξεις που αφορούν τους ελεύθερους επαγγελματίες. Το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 2, έχει ως εξής:

«1.      Ο υπήκοος ενός συμβαλλόμενου μέρους που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλόμενου μέρους για να ασκήσει μη μισθωτή δραστηριότητα (που στο εξής καλείται ελεύθερος επαγγελματίας) λαμβάνει τίτλο διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον από την ημερομηνία της χορήγησής [του], εφόσον αποδείξει στις αρμόδιες εθνικές αρχές ότι έχει εγκατασταθεί ή θέλει να εγκατασταθεί για το σκοπό αυτό.

2.      Ο τίτλος διαμονής παρατείνεται αυτόματα για πέντε έτη τουλάχιστον, εφόσον ο ελεύθερος επαγγελματίας αποδείξει στις αρμόδιες εθνικές αρχές ότι ασκεί μη μισθωτή οικονομική δραστηριότητα.»

11.      Το άρθρο 15, παράγραφοι 1 και 2, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, με τίτλο «Ισότητα μεταχείρισης», ορίζει τα εξής:

«1.      Ο ελεύθερος επαγγελματίας τυγχάνει στη χώρα υποδοχής, όσον αφορά την πρόσβαση σε μια μη μισθωτή δραστηριότητα και στην άσκησή της, όχι λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης από αυτή των ημεδαπών.

2.      Οι διατάξεις του άρθρου 9 του παρόντος παραρτήματος εφαρμόζονται, κατ’ αναλογία, στους ελεύθερους επαγγελματίες που αναφέρονται στο παρόν κεφάλαιο.»

12.      Το άρθρο 21 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο φέρει τον τίτλο «Σχέση με τις διμερείς συμφωνίες όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση», προβλέπει στην παράγραφο 3 αυτού ότι «ουδεμία διάταξη της παρούσας συμφωνίας εμποδίζει τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν ή να εφαρμόσουν μέτρα φορολόγησης, πληρωμής και ανάκτησης των φόρων ή για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ενός μέρους ή με τις συμφωνίες που έχουν στόχο την αποφυγή διπλής φορολόγησης και οι οποίες έχουν συναφθεί μεταξύ της Ελβετίας αφενός και ενός ή περισσοτέρων κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Κοινότητας αφετέρου, ή σύμφωνα με άλλες φορολογικές ρυθμίσεις».

13.      Το κεφάλαιο V του παραρτήματος I της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας αφορά τα «πρόσωπα που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα». Το άρθρο 24, το οποίο φέρει τον τίτλο «Ρύθμιση της διαμονής», ορίζει, μεταξύ άλλων, στην παράγραφο 1 του παραρτήματος Ι ότι υπήκοος συμβαλλόμενου μέρους που δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα στη χώρα διαμονής και που δεν έχει δικαίωμα διαμονής δυνάμει άλλων διατάξεων της παρούσας συμφωνίας λαμβάνει τίτλο διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον, υπό τον όρο ότι θα αποδείξει στις αρμόδιες εθνικές αρχές ότι διαθέτει για τον ίδιο και τα μέλη της οικογένειάς του επαρκή οικονομικά μέσα, ώστε να μη χρειαστεί να ζητήσει κοινωνική βοήθεια κατά τη διάρκεια της διαμονής τους, και ασφάλιση ασθένειας που καλύπτει το σύνολο των κινδύνων.

2.      Το γαλλικό φορολογικό δίκαιο

14.      Το άρθρο 167bis του code général des impôts (γαλλικού γενικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: CGI), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, ορίζει τα εξής:

«Ι. – 1. Οι φορολογούμενοι που κατά τη διάρκεια των τελευταίων δέκα ετών είχαν τη φορολογική κατοικία τους στη Γαλλία επί έξι έτη τουλάχιστον οφείλουν, κατά την ημερομηνία της μεταφοράς εκτός Γαλλίας της φορολογικής τους κατοικίας, να καταβάλουν φόρο επί της υπεραξίας των εταιρικών δικαιωμάτων [που αφορούν συμμετοχή που υπερβαίνει το 25 % του εταιρικού κεφαλαίου].

[…]

II. – 1. Η καταβολή του φόρου για τη διαπιστωθείσα υπεραξία μπορεί να ανασταλεί μέχρις ότου πραγματοποιηθεί η μεταβίβαση, η εξαγορά, η επιστροφή ή η ακύρωση των οικείων εταιρικών δικαιωμάτων.

Η αναστολή καταβολής φόρου εξαρτάται από την προϋπόθεση ότι ο φορολογούμενος δηλώνει το ποσό της διαπιστωθείσας υπεραξίας κατά τα οριζόμενα στο [σημείο] Ι, ζητεί να τύχει της αναστολής, ορίζει έναν εκπρόσωπο εγκατεστημένο στη Γαλλία και εξουσιοδοτημένο να λαμβάνει τις κοινοποιήσεις σχετικά με τη βάση επιβολής του φόρου, την είσπραξη και τις σχετικές με τον φόρο διαφορές, και την εκ μέρους του σύσταση, προ της αναχωρήσεώς του, ενώπιον του αρμόδιου προϊσταμένου του δημοσίου ταμείου εγγυήσεως, διασφαλίζουσας την ικανοποίηση της απαιτήσεως του Δημοσίου.

[...]

2. Οι φορολογούμενοι στους οποίους έχει χορηγηθεί αναστολή καταβολής του φόρου κατ’ εφαρμογήν του παρόντος άρθρου υπέχουν υποχρέωση υποβολής της δηλώσεως που προβλέπεται [στο άρθρο 170, παράγραφος 1, του CGI]. Στη δήλωση αυτή αναγράφεται το συνολικό ποσό των φόρων για τους οποίους έχει χορηγηθεί αναστολή καταβολής, επισυνάπτεται δε σε αυτή κατάσταση, υπό μορφή συμπληρωμένου εντύπου χορηγούμενου από τη διοίκηση, στην οποία εμφανίζεται το ποσό του αναλογούντος για τους οικείους τίτλους φόρου ως προς το οποίο ισχύει ακόμη η αναστολή πληρωμής, καθώς και, ενδεχομένως, ο χαρακτήρας και η ημερομηνία επελεύσεως του συνεπαγόμενου άρση της αναστολής γεγονότος.

[...]

Ο κατά τόπους καταβληθείς εκ μέρους του φορολογούμενου φόρος, ο οποίος αφορά υπεραξία πράγματι πραγματοποιηθείσα εκτός Γαλλίας, αφαιρείται από τον φόρο για εισοδήματα που πραγματοποιούνται στη Γαλλία, υπό την προϋπόθεση ότι είναι παρεμφερής με τον φόρο αυτό.

[…]

4. Σε περίπτωση αδυναμίας προσκομίσεως της δηλώσεως και της καταστάσεως που διαλαμβάνονται στην [παράγραφο] 2 ή σε περίπτωση παραλείψεως του συνόλου ή μέρους των στοιχείων που πρέπει να περιλαμβάνονται σε αυτές, μπορεί να απαιτηθεί αμελλητί ο φόρος για τον οποίο έχει χορηγηθεί αναστολή πληρωμής.»

III. Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης, τα προδικαστικά ερωτήματα και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

15.      Ο C. Picart μετέφερε τη φορολογική του κατοικία από τη Γαλλία στην Ελβετία στις 7 Ιουνίου 2002. Την ημερομηνία αυτή κατείχε σημαντικές συμμετοχές στο εταιρικό κεφάλαιο διαφόρων γαλλικών εταιριών.

16.      Κατά τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του, ο C. Picart δήλωσε, σύμφωνα με το άρθρο 167bis του CGI, λανθάνουσα υπεραξία επί των τίτλων των συμμετοχών αυτών και, προκειμένου να του χορηγηθεί αναστολή καταβολής του αναλογούντος φόρου, όρισε φορολογικό αντιπρόσωπο στη Γαλλία και παρέσχε τραπεζική εγγύηση για να διασφαλίσει την είσπραξη των απαιτήσεων του γαλλικού Δημοσίου.

17.      Το 2005, ο C. Picart μεταβίβασε τους τίτλους του, οπότε έληξε η αναστολή της φορολογίας. Κατόπιν εξετάσεως της προσωπικής του φορολογικής καταστάσεως για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2002 έως 31η Δεκεμβρίου 2004, η γαλλική φορολογική αρχή επανεκτίμησε το ποσό της επίμαχης υπεραξίας και του επέβαλε πρόσθετο φόρο εισοδήματος.

18.      Ο C. Picart υπέβαλε ένσταση προκειμένου να απαλλαγεί από τον πρόσθετο φόρο, η οποία και απερρίφθη από τη φορολογική αρχή. Κατόπιν τούτου, ο C. Picart προσέφυγε στο tribunal administratif de Montreuil (διοικητικό πρωτοδικείο Montreuil, Γαλλία). Προς στήριξη της προσφυγής του, προέβαλε ότι το άρθρο 167bis του CGI αντέκειτο στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας. Συναφώς, επισήμανε ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως διασφαλιζόταν από τη συμφωνία αυτή και ότι μπορούσε να την επικαλεστεί, ως ελεύθερος επαγγελματίας, καθόσον είχε εγκατασταθεί στην Ελβετία για να ασκήσει οικονομική δραστηριότητα η οποία συνίστατο στη διαχείριση των διαφόρων άμεσων ή έμμεσων συμμετοχών του σε πλείονες εταιρίες υπό τον έλεγχό του. Η προσφυγή αυτή απορρίφθηκε με απόφαση της 10ης Μαρτίου 2011. Κατόπιν της απορρίψεως της εφέσεώς του κατά της αποφάσεως αυτής από το cour administrative d’appel de Versailles (διοικητικό εφετείο Βερσαλλιών, Γαλλία), ο C. Picart άσκησε αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας).

19.      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, κατ’ ουσίαν, αφενός, εάν το δικαίωμα εγκαταστάσεως ελευθέρου επαγγελματία, όπως αυτό ορίζεται από τις διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, μπορεί να θεωρηθεί ως ισοδύναμο της ελευθερίας εγκαταστάσεως που κατοχυρώνει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ υπέρ των υπηκόων των κρατών μελών και, αφετέρου, εάν η απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), η οποία εξεδόθη μετά την ημερομηνία υπογραφής της συμφωνίας αυτής, μπορεί να εφαρμοστεί στην εν λόγω συμφωνία.

20.      Υπό τις περιστάσεις αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1.      Μπορεί το δικαίωμα εγκαταστάσεως προσώπου ως ελεύθερου επαγγελματία, όπως αυτό ορίζεται στα άρθρα 1 και 4 της [Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας] και στο άρθρο 12 του παραρτήματος I της εν λόγω συμφωνίας, να θεωρηθεί ισοδύναμο προς την ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται υπέρ των ασκούντων μη μισθωτή δραστηριότητα προσώπων βάσει του άρθρου 49 ΣΛΕΕ;

2.      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο ως άνω ερώτημα, λαμβανομένων υπόψη των διατάξεων του άρθρου 16 της [Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας], χωρεί εφαρμογή της νομολογίας που απορρέει από την απόφαση του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), αποφάσεως που εκδόθηκε μετά την ημερομηνία υπογραφής της συμφωνίας αυτής, στην περίπτωση υπηκόου κράτους μέλους ο οποίος μετέφερε την κατοικία του στην Ελβετία και ο οποίος περιορίζεται στο να διατηρεί τις συμμετοχές του σε εταιρίες υπαγόμενες στο δίκαιο του ως άνω κράτους μέλους, οι οποίες παρέχουν υπέρ αυτού βέβαιη επιρροή επί των αποφάσεων των εν λόγω εταιριών και του παρέχουν επίσης τη δυνατότητα να διαδραματίζει βαρύνοντα ρόλο ως προς τον καθορισμό των δραστηριοτήτων των εν λόγω εταιριών, χωρίς [να σχεδιάζει] να ασκήσει στην Ελβετία δραστηριότητα ελεύθερου επαγγελματία διαφορετική από αυτήν την οποία ασκούσε στο κράτος μέλος του οποίου ήταν υπήκοος και η οποία συνίσταται στη διαχείριση των εν λόγω συμμετοχών;

3.      Σε περίπτωση που κριθεί ότι δεν είναι ισοδύναμο με την ελευθερία εγκαταστάσεως, πρέπει το ως άνω δικαίωμα να ερμηνευθεί κατά τον ίδιο τρόπο με τον οποίο το Δικαστήριο της Ευρωπαϊκής Ένωσης ερμήνευσε την ελευθερία εγκαταστάσεως με την απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, Ν (C-470/04, EU:C:2006:525);»

21.      Επί των ερωτημάτων αυτών υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις ο C. Picart, η Γαλλική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Οι εν λόγω μετέχοντες στη διαδικασία καθώς και η Γερμανική Κυβέρνηση ανέπτυξαν προφορικώς τα επιχειρήματά τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 16ης Φεβρουαρίου 2017.

IV.    Ανάλυση

1.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

22.      Μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2004, το άρθρο 167bis του CGI προέβλεπε την αρχή άμεσης καταβολής φόρου για τις υπεραξίες επί ορισμένων κινητών αξιών και επί των εταιρικών δικαιωμάτων σε περίπτωση μεταφοράς εκτός Γαλλίας της κατοικίας φορολογουμένου, ο οποίος ήταν φορολογικός κάτοικος Γαλλίας επί έξι τουλάχιστον έτη κατά τη διάρκεια των δέκα ετών που προηγούνταν της εν λόγω μεταφοράς. Η φορολογία αυτή εφαρμοζόταν μόνο στους φορολογουμένους που κατείχαν συμμετοχή μεγαλύτερη από 25 % στο κεφάλαιο εταιρίας κατά τη διάρκεια των πέντε ετών πριν από την ημερομηνία μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας. Υπό τον όρο της πληρώσεως ορισμένων προϋποθέσεων, μεταξύ των οποίων η υποχρέωση συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως, φορολογούμενος, όπως ο C. Picart στην υπόθεση της κύριας δίκης, μπορούσε να ζητήσει την αναστολή της καταβολής του φόρου μέχρι τη μεταβίβαση των σχετικών κινητών αξιών ή εταιρικών δικαιωμάτων.

23.      Η διάταξη αυτή περί άμεσης καταβολής φόρου επί λανθανουσών υπεραξιών διαπιστωθεισών την ημέρα της μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας του φορολογουμένου, συνοδευόμενη από αναστολή της καταβολής του φόρου υπό αυστηρές προϋποθέσεις, κρίθηκε, με την απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), ότι περιορίζει την άσκηση της ελευθερίας εγκαταστάσεως η οποία προβλεπόταν στο άρθρο 52 της Συνθήκης ΕΚ (άρθρο 43 ΕΚ, κατόπιν τροποποιήσεως, και νυν 49 ΣΛΕΕ).

24.      Συγκεκριμένα, στις σκέψεις 46 και 47 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η εφαρμογή του άρθρου 167bis του CGI είχε ως αποτέλεσμα τη δυσμενή μεταχείριση των φορολογουμένων που επιθυμούσαν να μεταφέρουν την κατοικία τους εκτός της γαλλικής επικράτειας σε σχέση με αυτούς που εξακολουθούσαν να κατοικούν στη Γαλλία, διαπίστωση την οποία ενίσχυε η εξέταση των προϋποθέσεων για τη χορήγηση της αναστολής καταβολής του φόρου, μεταξύ των οποίων περιλαμβανόταν η υποχρέωση συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως. Αφού εξέτασε και απέρριψε διαδοχικά τους θεμιτούς σκοπούς γενικού συμφέροντος που προέβαλαν οι κυβερνήσεις που παρενέβησαν στην υπόθεση αυτή, οι οποίοι θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν τον περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως, ήτοι την πρόληψη της φοροαποφυγής, τη διαφύλαξη της συνοχής του εθνικού φορολογικού συστήματος και την κατανομή της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών (3), το Δικαστήριο απεφάνθη ότι η αρχή της ελευθερίας εγκαταστάσεως του άρθρου 52 της Συνθήκης ΕΚ (κατόπιν τροποποιήσεως, άρθρο 43 ΕΚ, νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ) απαγορεύει την εκ μέρους κράτους μέλους θέσπιση, για την αποτροπή του κινδύνου φοροαποφυγής, σε περίπτωση μεταφοράς από φορολογούμενο της φορολογικής του κατοικίας εκτός του εν λόγω κράτους μέλους, μηχανισμού φορολογήσεως υπεραξιών που δεν είχαν ακόμη πραγματοποιηθεί, όπως ο προβλεπόμενος στο άρθρο 167bis του CGI (4).

25.      Η λύση που προέκρινε το Δικαστήριο σχετικά με τη φορολόγηση της λανθάνουσας υπεραξίας «κατά την έξοδο» (φόρος καλούμενος «exit tax»), η οποία προβλεπόταν από το άρθρο 167bis του CGI, όπως ίσχυε μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2004, έγινε δεκτή και στην απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), την οποία ανέφερε το αιτούν δικαστήριο, όσον αφορά το καθεστώς του ολλανδικού «exit tax», βάσει του οποίου η χορήγηση της αναστολής της άμεσης καταβολής του φόρου επί των λανθανουσών υπεραξιών τελούσε επίσης υπό τον όρο της συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως από τον φορολογούμενο που μετέφερε τη φορολογική του κατοικία από ένα κράτος μέλος σε άλλο.

26.      Μπορούν τα συμπεράσματα των αποφάσεων αυτών, σχετικά με το περιεχόμενο και την ερμηνεία της ελευθερίας εγκαταστάσεως υπέρ των υπηκόων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία από ένα κράτος μέλος σε άλλο, να εφαρμοστούν κατ’ αναλογίαν και στην ερμηνεία των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, η οποία συνδέει την Ένωση με την Ελβετική Συνομοσπονδία (5);

27.      Όπως προκύπτει από το σκεπτικό της αποφάσεως περί παραπομπής, θετική απάντηση επί του ερωτήματος αυτού είχε ήδη προτείνει ο C. Picart ενώπιον των γαλλικών διοικητικών δικαστηρίων στο πλαίσιο των προσφυγών του κατά της αρχικής φορολογήσεως (την οποία είχε χαρακτηρίσει ως «εκ των προτέρων» φορολόγηση το αιτούν δικαστήριο), που του επιβλήθηκε βάσει λανθανουσών υπεραξιών που αναλογούσαν στην οικεία περίοδο. Εντούτοις, η επιχειρηματολογία αυτή απορρίφθηκε από το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας), με απόφαση της 29ης Απριλίου 2013, κατ’ ουσίαν επειδή το θιγόμενο πρόσωπο δεν προέβαλε ούτε, κατά μείζονα λόγο, απέδειξε ότι μετέφερε τη φορολογική του κατοικία στην Ελβετία για να ασκήσει εκεί επαγγελματική δραστηριότητα (6).

28.      Υπό το πρίσμα της αποφάσεως αυτής του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας) και κατόπιν της επανεκτιμήσεως προς τα επάνω του ύψους του ποσού των υπεραξιών από τη γαλλική φορολογική αρχή το 2005, κατά τη μεταβίβαση των τίτλων του, ο C. Picart υποστήριξε ότι η διαχείριση, από την Ελβετία, των σημαντικών μεριδίων συμμετοχής του σε εταιρίες εγκατεστημένες στη Γαλλία αποτελούσε δραστηριότητα «ελεύθερου επαγγελματία», κατά την έννοια των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, με τις οποίες, κατ’ αυτόν, θεσπίζεται δικαίωμα εγκαταστάσεως ανάλογο με την ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ, το οποίο αντιτίθεται στην εφαρμογή μέτρου όπως αυτό που προβλέπει το άρθρο 167bis του CGI (όπως ίσχυε μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2004).

29.      Στις παρατηρήσεις της η Επιτροπή συμμερίζεται, κατ’ ουσίαν, την επιχειρηματολογία του C. Picart. Η Επιτροπή φρονεί ότι το δικαίωμα εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται υπέρ των φυσικών προσώπων στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας μπορεί να θεωρηθεί ισοδύναμο προς της ελευθερία εγκαταστάσεως που απολαύουν τα πρόσωπα που ασκούν μη μισθωτή δραστηριότητα, η οποία κατοχυρώνεται στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Το δικαίωμα αυτό, κατά την Επιτροπή, αντιτίθεται σε μηχανισμό όπως αυτός που εισάγεται από το άρθρο 167bis του CGI, ιδίως υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την ερμηνεία της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

30.      Η Γαλλική και η Γερμανική Κυβέρνηση έχουν αντίθετη άποψη. Επισημαίνουν, κατ’ ουσίαν, ότι δεν διέπονται από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας οι περιορισμοί φορολογικού χαρακτήρα που τίθενται από το κράτος καταγωγής ενός υπηκόου ο οποίος επιθυμεί να επικαλεστεί τις διατάξεις της εν λόγω συμφωνίας. Η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρινίζει ότι, κατά το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, τα φορολογικά μέτρα εκφεύγουν του πεδίου εφαρμογής της συμφωνίας αυτής. Τέλος, κατά τις κυβερνήσεις αυτές, ο C. Picart δεν ασκούσε δραστηριότητα που εμπίπτει στην έννοια του «ελεύθερου επαγγελματία». Δεν μπορεί, ως εκ τούτου, να επικαλεστεί το δικαίωμα εγκαταστάσεως.

31.      Μολονότι το αιτούν δικαστήριο δεν ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί επί της ερμηνείας του άρθρου 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, ωστόσο, σε περίπτωση ερμηνείας της διατάξεως αυτής κατά τον τρόπο που προτείνει η Γερμανική Κυβέρνηση, θα υπήρχε το ενδεχόμενο ή και η πιθανότητα, να μην χρειάζεται καν να απαντηθούν τα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο. Το άρθρο 167bis του CGI, ως μέτρο που αποσκοπεί στη διασφάλιση της φορολογίας, την καταβολή και την αποτελεσματική είσπραξη των φόρων ή στην πρόληψη της φοροαποφυγής, θα εξέφευγε του πεδίου εφαρμογής των βασικών διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων. Πρέπει, συνεπώς, να αναλυθεί κατ’ αρχάς το περιεχόμενο του άρθρου 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας. Εν συνεχεία, θα εξετάσω το περιεχόμενο του δικαιώματος εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας.

2.      Επί του περιεχομένου του άρθρου 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας

32.      Το άρθρο 21 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, το οποίο περιλαμβάνεται στις «γενικές και τελικές διατάξεις» της συμφωνίας αυτής, έχει ευρύτερο περιεχόμενο από αυτό που αφήνει να εννοηθεί ο τίτλος του, ο οποίος αναφέρει μόνον τη «σχέση [της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας] με τις διμερείς συμφωνίες όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση». Συγκεκριμένα, το άρθρο αυτό διαρθρώνεται σε τρεις παραγράφους που αφορούν καταστάσεις και μέτρα διαφορετικού χαρακτήρα, χωρίς να περιορίζονται στις σχέσεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας με τις διμερείς συμβάσεις όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση.

33.      Ασφαλώς, το άρθρο 21, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ορίζει σαφώς ότι οι διατάξεις τέτοιων διμερών συμβάσεων μεταξύ της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και των κρατών μελών όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση δεν επηρεάζονται από τις διατάξεις της εν λόγω συμφωνίας.

34.      Εντούτοις, η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού προβλέπει γενικό ερμηνευτικό κανόνα βάσει του οποίου καμία διάταξη της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν μπορεί να ερμηνεύεται κατά τρόπο ώστε να εμποδίζονται τα συμβαλλόμενα μέρη να εισάγουν διάκριση, κατά την εφαρμογή των σχετικών διατάξεων της φορολογικής τους νομοθεσίας, μεταξύ φορολογούμενων οι οποίοι δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις. Η παράγραφος αυτή δεν περιορίζεται, ως εκ τούτου, στις σχέσεις μεταξύ της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και των διμερών συμβάσεων όσον αφορά τη διπλή φορολόγηση.

35.      Ευρύτερα, το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας διευκρινίζει ότι «ουδεμία διάταξη της [Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας] εμποδίζει τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν ή να εφαρμόσουν μέτρα φορολόγησης, πληρωμής και ανάκτησης των φόρων ή για την αποφυγή της φοροδιαφυγής, σύμφωνα με τις διατάξεις της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας ενός μέρους [...]» (7).

36.      Επομένως, το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας συνεπάγεται, βάσει του γράμματός του, ότι όλα τα φορολογικά μέτρα που θεσπίζονται και εφαρμόζονται από τα μέρη εκφεύγουν του πεδίου εφαρμογής της εν λόγω συμφωνίας, όπως υποστήριξε η Γερμανική Κυβέρνηση κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου;

37.      Φρονώ πως όχι.

38.      Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, όπως οι διατάξεις κάθε διεθνούς συμφωνίας που συνάπτει η Ένωση, πρέπει να ερμηνευθεί, κατά το άρθρο 31 της Συμβάσεως της Βιέννης για το δίκαιο των συνθηκών, της 23ης Μαΐου 1969 (8), συμφώνως προς τη συνήθη έννοια που δίδεται στους όρους της, σε συνάρτηση με τα συμφραζόμενα, και υπό το φως του αντικειμένου και του σκοπού της συμφωνίας (9).

39.      Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι, όπως προκύπτει από το προοίμιο, από το άρθρο 1, στοιχείο δʹ, και από το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, σκοπός της συμφωνίας αυτής είναι η υλοποίηση, υπέρ των υπηκόων της Ένωσης και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων εντός του εδάφους των συμβαλλομένων μερών της συμφωνίας αυτής, βάσει των διατάξεων που ισχύουν εντός της Ένωσης, οι έννοιες των οποίων πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (10).

40.      Επίσης, τόσο από την απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψεις 44 και 45), όσο και από την απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 41), προκύπτει ότι καμία από τις δύο πρώτες παραγράφους του άρθρου 21 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν έχει ερμηνευθεί κατά τρόπο που να εξαιρεί, κατ’ αρχήν, τα φορολογικά μέτρα που θεσπίζονται από τα συμβαλλόμενα μέρη από το πεδίο εφαρμογής των βασικών ρυθμίσεων της συμφωνίας αυτής, οι οποίες σύμφωνα με τον σκοπό της αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων (11).

41.      Συγκεκριμένα, με την απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 41), η οποία αφορούσε ιδίως τη σχέση μεταξύ του άρθρου 21, παράγραφος 1, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και του άρθρου 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της συμφωνίας αυτής, το οποίο προβλέπει την ισότητα μεταχειρίσεως μεταξύ των μισθωτών εργαζομένων όσον αφορά την πρόσβαση σε φορολογικά και κοινωνικά πλεονεκτήματα, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 21 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν μπορούσε να έχει περιεχόμενο που να αντιβαίνει στις αρχές που διέπουν τη συμφωνία της οποίας αποτελεί μέρος. Το Δικαστήριο κατέληξε, ως εκ τούτου, στο συμπέρασμα ότι το άρθρο αυτό «δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη της Ένωσης και στην Ελβετική Συνομοσπονδία να περιορίζουν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων καθιστώντας, κατά την άσκηση των φορολογικών αρμοδιοτήτων όπως είναι αυτές που κατανέμονται βάσει των διμερών Συμβάσεών τους για την αποτροπή της διπλής φορολογήσεως, άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας το άρθρο 9, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της εν λόγω Συμφωνίας».

42.      Επομένως, όσα ορίζονται στο άρθρο 21, παράγραφοι 1 και 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν έχουν απόλυτο χαρακτήρα.

43.      Δεν αντιλαμβάνομαι τους λόγους –που, κατά τα λοιπά, δεν διευκρινίστηκαν από τη Γερμανική Κυβέρνηση– για τους οποίους θα έπρεπε να ισχύει κάτι διαφορετικό για το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

44.      Εάν το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας είχε την έννοια ότι κάθε φορολογικό μέτρο εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής της συμφωνίας αυτής, η προσθήκη των δύο προηγούμενων παραγράφων του άρθρου αυτού στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας θα ήταν περιττή. Ειδικότερα, εάν γινόταν δεκτή μια τέτοια ερμηνεία της διατάξεως αυτής, το άρθρο 9, παράγραφος 2, και το άρθρο 15, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, τα οποία προβλέπουν συγκεκριμένα, αντιστοίχως, ότι οι μισθωτοί εργαζόμενοι και οι ελεύθεροι επαγγελματίες που άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας δυνάμει της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας έχουν τα ίδια φορολογικά πλεονεκτήματα στο κράτος υποδοχής με αυτά που διαθέτουν οι ημεδαποί μισθωτοί εργαζόμενοι και οι ελεύθεροι επαγγελματίες, θα στερούνταν αμφότερα την πρακτική αποτελεσματικότητά τους. Πράγματι, η χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος προϋποθέτει ότι τα έσοδα του οικείου μισθωτού εργαζομένου ή του ελεύθερου επαγγελματία υφίστανται, έστω και περιορισμένα, φορολογική επιβάρυνση στην επικράτεια του συμβαλλόμενου μέρους στο πλαίσιο της ασκήσεως της φορολογικής του εξουσίας (12).

45.      Επομένως, αντίθετα προς τους ισχυρισμούς της Γερμανικής Κυβερνήσεως, το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν μπορεί να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαλλάσσει τα συμβαλλόμενα μέρη, και όσον αφορά τη φορολογία, από την τήρηση των βασικών διατάξεων της συμφωνίας αυτής, οι οποίες, σύμφωνα με τον σκοπό της, κατοχυρώνουν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων μεταξύ των μερών αυτών.

46.      Το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας έχει συνεπώς την έννοια ότι επιτρέπει στα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίσουν κάθε μέτρο που αποσκοπεί στη διασφάλιση της φορολογήσεως, της καταβολής και αποτελεσματικής εισπράξεως των φόρων ή στην πρόληψη της φοροαποφυγής, υπό την προϋπόθεση ότι η φορολογική αρμοδιότητα που διαθέτουν τα συμβαλλόμενα μέρη ασκείται λαμβάνοντας υπόψη τον σκοπό της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και τις διατάξεις της οι οποίες, σύμφωνα με τον σκοπό της, αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων. Η ερμηνεία αυτή του περιεχομένου του άρθρου 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας είναι συνεπής προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, που διαμορφώθηκε πριν από την ημερομηνία υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, ήτοι την 21η Ιουνίου 1999, βάσει της οποίας, μολονότι ο τομέας των αμέσων φόρων δεν εμπίπτει, αυτός καθεαυτόν, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, στον τομέα αρμοδιοτήτων της, εντούτοις τα κράτη μέλη πρέπει να τηρούν το δίκαιο της Ένωσης κατά την άσκηση των αρμοδιοτήτων που εξακολουθούν να έχουν (13).

47.      Επισημαίνω, επιπλέον, ότι κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου η Γαλλική Κυβέρνηση παραδέχτηκε ότι το άρθρο 21, παράγραφος 3, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας εξουσιοδοτεί τα συμβαλλόμενα μέρη να θεσπίζουν φορολογικά μέτρα που τηρούν την αρχή της αναλογικότητας (14) και τον σκοπό που επιδιώκει η Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας.

48.      Ως εκ τούτου, μέτρο όπως το άρθρο 167bis του CGI δεν εκφεύγει του πεδίου εφαρμογής των βασικών ρυθμίσεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας απλώς και μόνον επειδή πρόκειται για φορολογικό μέτρο που αποσκοπεί στη διασφάλιση της φορολογήσεως, καταβολής και αποτελεσματικής εισπράξεως των φόρων ή στην πρόληψη της φοροαποφυγής.

3.      Επί του περιεχομένου του δικαιώματος εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας

49.      Κατά τη νομολογία, η Ελβετική Συνομοσπονδία δεν προσχώρησε στην εσωτερική αγορά της Ένωσης, οπότε η ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης για την αγορά αυτή δεν μπορεί να εφαρμόζεται αυτομάτως στην ερμηνεία της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, εκτός εάν προβλέπονται ρητές προς τούτο διατάξεις από την ίδια τη συμφωνία (15).

50.      Κατά το άρθρο 1 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, στόχος της, μεταξύ άλλων, είναι να χορηγήσει στους υπηκόους των κρατών μελών και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας «δικαίωμα [...] εγκατάστασης ως ανεξάρτητου επαγγελματία» στην επικράτεια των συμβαλλομένων μερών.

51.      Το άρθρο 4 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας κατοχυρώνει το δικαίωμα διαμονής και πρόσβασης σε οικονομική δραστηριότητα σύμφωνα με το παράρτημα Ι της συμφωνίας αυτής.

52.      Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, η έννοια του «ελεύθερου επαγγελματία» αφορά την άσκηση μη μισθωτής δραστηριότητας από τον υπήκοο ενός συμβαλλόμενου μέρους που επιθυμεί να εγκατασταθεί στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλόμενου μέρους. Προς τούτο, σύμφωνα με το άρθρο αυτό, χορηγείται στον εν λόγω υπήκοο τίτλος διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον.

53.      Το δικαίωμα εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται από τις διατάξεις αυτές επιφυλάσσεται, ως εκ τούτου, στους υπηκόους, φυσικά πρόσωπα, ενός συμβαλλόμενου μέρους προκειμένου να ασκήσουν μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλόμενου μέρους (16).

54.      Δεν αμφισβητείται ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ο C. Picart, Γάλλος υπήκοος, δεν προτίθεται να ασκήσει μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αλλά να διατηρήσει μια δραστηριότητα, της οποίας ο οικονομικός χαρακτήρας αποτελεί, τουλάχιστον εμμέσως, το αντικείμενο του δευτέρου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου και συνίσταται στη διαχείριση των σημαντικών συμμετοχών που κατέχει στο κεφάλαιο εγκατεστημένων στη Γαλλία εταιριών.

55.      Η κατάσταση του C. Picart δεν φαίνεται, ως εκ τούτου, να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

56.      Ασφαλώς, το Δικαστήριο αναγνώρισε τόσο στην απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), όσο και στην απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705), ότι οι υπήκοοι συμβαλλόμενου μέρους μπορούσαν να επικαλεστούν τα δικαιώματα που αντλούν από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας και έναντι της χώρας τους.

57.      Εντούτοις, η παραδοχή αυτή έγινε υπό διαφορετικές περιστάσεις σε σχέση με αυτές της παρούσας υποθέσεως.

58.      Συγκεκριμένα, στην απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), η επίμαχη κατάσταση αφορούσε τους «παραμεθόριους ελεύθερους επαγγελματίες», ως προς τους οποίους το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι αυτή η κατηγορία προσώπων διέπεται από διατάξεις που διαφέρουν σε σχέση με την κατηγορία των ελεύθερων επαγγελματιών, όπως ορίζεται στο άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας (17). Ειδικότερα, όπως το Δικαστήριο υπενθύμισε στη σκέψη 34 της αποφάσεως της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), προκύπτει από το άρθρο 13, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ότι παραμεθόριος ελεύθερος επαγγελματίας είναι «υπήκοος ενός συμβαλλόμενου μέρους που έχει τη διαμονή του στην επικράτεια ενός συμβαλλόμενου μέρους και που ασκεί μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια του άλλου συμβαλλόμενου μέρους επιστρέφοντας στην κατοικία του βασικά καθημερινώς, ή τουλάχιστον μια φορά την εβδομάδα».

59.      Το Δικαστήριο, ακριβώς «με βάση το γράμμα» του άρθρου 13, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, δέχτηκε στην απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψεις 34 και 35), ότι Γερμανοί υπήκοοι που διέμεναν στην επικράτεια της Ελβετικής Συνομοσπονδίας και ασκούσαν μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, μπορούσαν, βάσει της διάκρισης που κάνει το άρθρο αυτό μεταξύ του τόπου διαμονής των ενδιαφερομένων προσώπων και του τόπου της επαγγελματικής τους δραστηριότητας, να επικαλεστούν τη διάταξη αυτή για να τους χορηγηθεί φορολογικό πλεονέκτημα από το κράτος μέλος καταγωγής τους. Πράγματι, το άρθρο 13, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας «κάνει διάκριση μεταξύ του τόπου διαμονής ή κατοικίας, που βρίσκεται στο έδαφος ενός συμβαλλόμενου μέρους, και του τόπου άσκησης μη μισθωτής δραστηριότητας, ο οποίος πρέπει να βρίσκεται στο έδαφος του άλλου συμβαλλόμενου μέρους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιθαγένεια των ενδιαφερόμενων» (18).

60.      Το γράμμα όμως του άρθρου 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι διαφέρει από το γράμμα του άρθρου 13, παράγραφος 1, του ίδιου παραρτήματος, καθόσον απαιτεί η μη μισθωτή δραστηριότητα να ασκείται στην επικράτεια συμβαλλόμενου μέρους του οποίου το εν λόγω πρόσωπο δεν είναι υπήκοος (και από το οποίο θα του χορηγηθεί τίτλος διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον). Δεν συντρέχει η προϋπόθεση αυτή στην περίπτωση του C. Picart, ο οποίος διατηρεί τη δραστηριότητά του στο κράτος μέλος του οποίου είναι υπήκοος.

61.      Οι περιστάσεις της αποφάσεως της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705), διαφέρουν επίσης από την υπό κρίση υπόθεση, καθόσον ο P. Radgen, γερμανικής ιθαγένειας, επικαλέστηκε το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας για να ασκήσει μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια της Ελβετικής Συνομοσπονδίας.

62.      Είναι αληθές, όπως υπογράμμισαν το αιτούν δικαστήριο και ο C. Picart, ότι, όσον αφορά την ερμηνεία της ελευθερίας εγκαταστάσεως του άρθρου 43 ΕΚ (νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ), το Δικαστήριο δέχτηκε, στις σκέψεις 27 και 28 της αποφάσεως της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), ότι ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας αυτής Ολλανδός υπήκοος, ο οποίος κατείχε συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας ολλανδικού δικαίου που του παρείχε τη δυνατότητα να έχει σημαντική επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας αυτής, αφ’ ης στιγμής ο υπήκοος αυτός μετέφερε την κατοικία του σε άλλο κράτος μέλος, εν προκειμένω στο Ηνωμένο Βασίλειο. Είναι επίσης αληθές ότι η απόφαση ουδόλως αναφέρει ότι, κατόπιν της μεταφοράς της κατοικίας του στο Ηνωμένο Βασίλειο, ο Ν ασκούσε δραστηριότητα διαφορετική από τη διαχείριση των σημαντικών συμμετοχών του στο κεφάλαιο εταιριών ολλανδικού δικαίου, ως εκ τούτου, η κατάστασή του ομοιάζει αναντίρρητα με την κατάσταση του C. Picart.

63.      Η απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), καταδεικνύει ότι, στο πλαίσιο εφαρμογής της ΣΛΕΕ, η ελευθερία εγκαταστάσεως δύναται να εφαρμοστεί σε κατάσταση στην οποία το πρόσωπο το οποίο την επικαλείται διαχειρίζεται πλειοψηφικές συμμετοχές στο κεφάλαιο εταιρίας που δεν βρίσκεται στην επικράτεια του κράτους μέλους όπου μετακινήθηκε το πρόσωπο αυτό, αλλά στην επικράτεια του κράτους μέλους καταγωγής του.

64.      Εντούτοις, η νομολογία αυτή βασίζεται σε δύο στοιχεία τα οποία ενυπάρχουν στην ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στην Ένωση, τα οποία όμως απουσιάζουν από το γράμμα των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως.

65.      Πρώτον, αντίθετα με το άρθρο 43, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ και το άρθρο 49, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, το άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της συμφωνίας αυτής απλώς επιφυλάσσουν το δικαίωμα εγκαταστάσεως στους «ελεύθερους επαγγελματίες», χωρίς να κάνουν καμία αναφορά στη σύσταση και στη διαχείριση επιχειρήσεων, ούτε καν μόνο ως προς τα φυσικά πρόσωπα.

66.      Συναφώς, επισημαίνεται ότι η σκέψη 27 της αποφάσεως της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), βασίζεται ρητώς στη σκέψη 22 της αποφάσεως της 13ης Απριλίου 2000, Baars (C-251/98, EU:C:2000:205). Στη σκέψη 22 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται μεταξύ των κρατών μελών «περιλαμβάνει τη σύσταση και τη διαχείριση επιχειρήσεων, και ιδίως εταιριών, σε ένα κράτος μέλος από υπήκοο άλλου κράτους μέλους. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, ασκεί το δικαίωμά του εγκαταστάσεως ο υπήκοος κράτους μέλους ο οποίος έχει στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος συμμετοχή που του παρέχει τη δυνατότητα να έχει αναμφισβήτητη επιρροή στις αποφάσεις της εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της» (19).

67.      Επομένως, η ρητή υπαγωγή της «συστάσεως και διαχειρίσεως επιχειρήσεων» στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 43, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ (νυν άρθρο 49, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ), παράλληλα με την πρόσβαση σε μη μισθωτές δραστηριότητες, δικαιολογεί τη νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις της 13ης Απριλίου 2000, Baars (C-251/98, EU:C:2000:205), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525).

68.      Συνεπώς, προκύπτει ότι η διαχείριση πλειοψηφικών συμμετοχών από υπήκοο κράτους μέλους στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης στην Ένωση εμπίπτει στην ελευθερία εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στο άρθρο 43, δεύτερο εδάφιο, ΕΚ, επειδή το εν λόγω άρθρο αναφέρεται ρητώς και συγκεκριμένα στη «διαχείριση επιχειρήσεων».

69.      Όπως όμως επισήμανα προηγουμένως, από το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας προκύπτει ότι η έννοια του «ελεύθερου επαγγελματία» ταυτίζεται με την άσκηση μη μισθωτής δραστηριότητας. Ουδόλως προκύπτει εξάλλου από το πλαίσιο και τον σκοπό της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας ότι τα συμβαλλόμενα μέρη επιθυμούσαν να προσδώσουν στην έννοια αυτή σημασία διαφορετική από την αρχική της σημασία, ήτοι μη μισθωτή οικονομική δραστηριότητα (20), η οποία υποδηλώνει οικονομική δραστηριότητα ασκούμενη από πρόσωπο εκτός πλαισίου οποιασδήποτε σχέσεως εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής και υπό τη δική του ευθύνη (21).

70.      Επομένως, ενώ εντός της Ένωσης η ελευθερία εγκαταστάσεως περιλαμβάνει τόσο την πρόσβαση σε μη μισθωτές δραστηριότητες όσο και τη σύσταση και διαχείριση επιχειρήσεων, γεγονός που δικαιολογεί τον χαρακτηρισμό της ελευθερίας αυτής ως «πολύ ευρεία[ς έννοιας]» (22), το δικαίωμα εγκαταστάσεως που προβλέπεται στο άρθρο 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και στο άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της συμφωνίας αυτής, περιλαμβάνει αποκλειστικώς την πρόσβαση σε οικονομικές δραστηριότητες και την άσκησή τους από ελεύθερο επαγγελματία, ήτοι μη μισθωτές δραστηριότητες.

71.      Ως εκ τούτου, θεωρώ ότι, εφόσον ο C. Picart, Γάλλος υπήκοος, περιορίζεται στη διαχείριση, από την επικράτεια της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, των σημαντικών συμμετοχών που κατέχει στο κεφάλαιο εγκατεστημένων στη Γαλλία εταιριών, η δραστηριότητα αυτή δεν εμπίπτει στην έννοια του «ανεξάρτητου επαγγελματία», κατά την έννοια του άρθρου 1, στοιχείο αʹ, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και του άρθρου 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της συμφωνίας αυτής.

72.      Δεύτερον, σε αντίθεση με το άρθρο 43 ΕΚ και, εν συνεχεία, με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, που απαγορεύουν τους «περιορισμούς» της ελευθερίας εγκαταστάσεως των υπηκόων των κρατών μελών (23), το άρθρο 15, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας απαγορεύει, όσον αφορά τους ελεύθερους επαγγελματίες, μόνον τις διακρίσεις λόγω ιθαγένειας.

73.      Εντός της Ένωσης, η απαγόρευση τέτοιων περιορισμών στην ελευθερία εγκαταστάσεως έδωσε στο Δικαστήριο τη δυνατότητα, ιδίως με την απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψη 42), να επιβεβαιώσει ότι, παρά το γράμμα των σχετικών με την ελευθερία αυτή διατάξεων, που αποσκοπούν στη διασφάλιση της εθνικής μεταχειρίσεως εντός του κράτους μέλους υποδοχής, οι διατάξεις αυτές απαγορεύουν επίσης να εμποδίζει το κράτος μέλος καταγωγής την εγκατάσταση των υπηκόων του σε άλλο κράτος μέλος (24).

74.      Εντούτοις, παρόμοια συλλογιστική δεν μπορεί να στηριχθεί στο γράμμα του άρθρου 15, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας. Η διάταξη αυτή περιορίζεται στη διασφάλιση, εντός του τομέα της ελεύθερης κυκλοφορίας των ελευθέρων επαγγελματιών, της εφαρμογής της αρχής της μη διάκρισης του άρθρου 2 της συμφωνίας αυτής (25). Η αρχή αυτή συνεπάγεται απλώς ότι διασφαλίζεται στους ελεύθερους επαγγελματίες εθνική μεταχείριση στη χώρα υποδοχής, η οποία περιλαμβάνει την απαγόρευση κάθε είδους εμφανών και συγκεκαλυμμένων διακρίσεων λόγω ιθαγένειας (26).

75.      Το δικαίωμα εγκαταστάσεως των ελευθέρων επαγγελματιών, το οποίο προβλέπεται στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας, έχει ως εκ τούτου πιο περιορισμένο περιεχόμενο σε σχέση με την απαγόρευση του άρθρου 43 ΕΚ, νυν άρθρου 49 ΣΛΕΕ. Συνεπώς, μου φαίνεται ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τα εμπόδια στην ελευθερία εγκαταστάσεως ενός υπηκόου κράτους μέλους, που τίθενται από το κράτος μέλος καταγωγής του, ακόμη κι αν υφίστατο προ της ημερομηνίας υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, ήτοι προ της 21ης Ιουνίου 1999, δεν μπορεί να εφαρμοστεί επί της απαγορεύσεως του άρθρου 15, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

76.      Κατά συνέπεια, δεδομένων των διαφορών μεταξύ του άρθρου 49 ΣΛΕΕ και της απαγορεύσεως του άρθρου 15, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, σε συνδυασμό με το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος αυτού, η εν λόγω απαγόρευση δεν περιλαμβάνει τους περιορισμούς ή τα εμπόδια που τίθενται από ένα συμβαλλόμενο μέρος όσον αφορά το δικαίωμα εγκαταστάσεως των υπηκόων του.

77.      Ασφαλώς, δεν παραβλέπω, όπως εξάλλου ήδη ανέφερα, ότι το Δικαστήριο δέχτηκε, με τις αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 2011, Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839), της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766), καθώς και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705), ότι οι ασκήσαντες το δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας υπήκοοι ενός συμβαλλόμενου μέρους μπορούν να επικαλεστούν τα δικαιώματα που αντλούν από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας και έναντι της χώρας τους.

78.      Στις αποφάσεις της 15ης Δεκεμβρίου 2011, Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, σκέψεις 27 έως 34), και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 33), το Δικαστήριο επισήμανε ότι η δυνατότητα αυτή υφίσταται υπό την προϋπόθεση ότι συντρέχουν «ορισμένες περιπτώσεις και σε συνάρτηση με τις εφαρμοστέες διατάξεις» της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

79.      Το Δικαστήριο, ενώ αναφέρεται στη νομολογία αυτή, δεν επανέλαβε ρητώς την ανωτέρω διευκρίνιση στις αποφάσεις της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 36), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 40). Τούτο, εντούτοις, δεν σημαίνει ότι αφίσταται της νομολογίας αυτής.

80.      Παρατηρώ όμως ότι καμία από τις τέσσερις αυτές υποθέσεις δεν αφορούσε «ελεύθερο επαγγελματία», κατά την έννοια του άρθρου 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος 1 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

81.      Βεβαίως, δύναται να θεωρηθεί ότι η γενεσιουργός πραγματική κατάσταση της αποφάσεως της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), η οποία υπενθυμίζω ότι αφορούσε «παραμεθόριους ελεύθερους επαγγελματίες», κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, δεν απέχει πολύ από την αντίστοιχη κατάσταση ενός ελευθέρου επαγγελματία, την οποία επιχειρεί να επικαλεστεί ο C. Picart. Πράγματι, το ζεύγος Ettwein ήταν αμφότεροι υπήκοοι κράτους μέλους (της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας), που ασκούσαν τη μη μισθωτή επαγγελματική τους δραστηριότητα στο εν λόγω κράτος μέλος, αλλά είχαν μεταφέρει την κατοικία τους στην Ελβετία.

82.      Το Δικαστήριο δέχτηκε ότι οι υπήκοοι αυτοί μπορούσαν να αντιτάξουν το άρθρο 13, παράγραφος 1, και το άρθρο 15, παράγραφος 2, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, στην άρνηση των γερμανικών αρχών να τους χορηγήσουν φορολογικό πλεονέκτημα απλώς και μόνον επειδή είχαν μεταφέρει την κατοικία τους στην Ελβετία.

83.      Εντούτοις, όπως ήδη ανέφερα, η προσέγγιση που υιοθετήθηκε στην απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), εξηγείται, κατά τη γνώμη μου, από το γεγονός, το οποίο εξάλλου διευκρίνισε το Δικαστήριο στις σκέψεις 35 έως 37 της αποφάσεως αυτής, ότι, σε αντίθεση με το άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας που ορίζει τους «ελεύθερους επαγγελματίες» ως υπηκόους ενός συμβαλλόμενου μέρους που ασκούν μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλόμενου μέρους, η διάκριση του άρθρου 13, παράγραφος 1, του παραρτήματος αυτού γίνεται μεταξύ του τόπου διαμονής, ευρισκόμενου στην επικράτεια ενός συμβαλλόμενου μέρους, και του τόπου άσκησης μη μισθωτής δραστηριότητας, που πρέπει να βρίσκεται στην επικράτεια ενός άλλου συμβαλλόμενου μέρους, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η ιθαγένεια των ενδιαφερόμενων.

84.      Επομένως, μολονότι για τους παραμεθόριους ελεύθερους επαγγελματίες η «χώρα υποδοχής», κατά την έννοια του άρθρου 15, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, μπορεί πράγματι να ταυτίζεται με την χώρα καταγωγής τους, όπως στην περίπτωση της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη η απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), αντιθέτως, όσον αφορά τους κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, του ίδιου παραρτήματος «ελεύθερους επαγγελματίες», η χώρα υποδοχής πρέπει να είναι συμβαλλόμενο μέρος του οποίου δεν είναι υπήκοος ο ελεύθερος επαγγελματίας. Σε αντίθετη περίπτωση, η χορήγηση τίτλου διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον για την άσκηση της εν λόγω δραστηριότητας, που προβλέπεται επίσης στο άρθρο 12, παράγραφος 1, του παραρτήματος 1 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, θα ήταν περιττή.

85.      Εν ολίγοις, φρονώ ότι οι ρυθμίσεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως των ελευθέρων επαγγελματιών πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι χορηγούν δικαιώματα αποκλειστικά στα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να ασκήσουν ή ασκούν μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια ενός συμβαλλόμενου μέρους του οποίου δεν είναι υπήκοοι, επικράτεια επί της οποίας πρέπει να τυγχάνουν εθνικής μεταχειρίσεως, ήτοι πρέπει να απαγορεύονται οι εμφανείς και συγκεκαλυμμένες διακρίσεις λόγω ιθαγένειας. Με βάση τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, ο C. Picart δεν φαίνεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων αυτών.

86.      Οι εκτιμήσεις αυτές, κατά τη γνώμη μου, επιτρέπουν να απαντηθούν τα τρία προδικαστικά ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου.

87.      Πρέπει να προσθέσω ότι, βάσει του πλαισίου και των περιστάσεων της υποθέσεως της κύριας δίκης, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να εξετάσει κατά πόσο ο C. Picart μπορούσε, ενδεχομένως, να επικαλεστεί τις διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με τα οικονομικά μη ενεργά πρόσωπα.

88.      Ασφαλώς, το άρθρο 6 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας κατοχυρώνει το δικαίωμα διαμονής στην επικράτεια ενός συμβαλλόμενου μέρους στα πρόσωπα που δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, κατά τις διατάξεις του παραρτήματος Ι σχετικά με τα οικονομικά μη ενεργά πρόσωπα. Τα πρόσωπα αυτά, σύμφωνα με το άρθρο 24, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, λαμβάνουν τίτλο διαμονής διάρκειας πέντε ετών τουλάχιστον, υπό την προϋπόθεση ότι διαθέτουν, αφενός, επαρκή οικονομικά μέσα ώστε να μη χρειαστεί να ζητήσουν κοινωνική βοήθεια κατά τη διάρκεια της διαμονής τους, και, αφετέρου, ασφάλιση ασθενείας που καλύπτει το σύνολο των κινδύνων. Επιπλέον, η τήρηση της αρχής της μη διακρίσεως λόγω ιθαγένειας, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 2 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, εφαρμόζεται και στους μη οικονομικά ενεργούς υπηκόους ενός συμβαλλόμενου μέρους που διαμένουν νόμιμα στην επικράτεια άλλου συμβαλλόμενου μέρους.

89.      Εντούτοις, πέραν του ότι οι διατάξεις αυτές της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας δεν μου φαίνεται ότι παρέχουν επιπλέον δικαιώματα σε σχέση με αυτά που παρέχονται στους ελεύθερους επαγγελματίες, το αιτούν δικαστήριο δεν υπέβαλε κανένα ερώτημα επί των διατάξεων αυτών. Πράγματι, όπως ανέφερα στο σημείο 28 των παρουσών προτάσεων, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας), με την από 29 Απριλίου 2013 απόφασή του, απάντησε αρνητικά στο ερώτημα κατά πόσον ο C. Picart μπορούσε να επικαλεστεί τις διατάξεις σχετικά με τα οικονομικά μη ενεργά πρόσωπα στη διαφορά μεταξύ αυτού και των γαλλικών φορολογικών αρχών. Η απόφαση αυτή έχει ισχύ δεδικασμένου. Η αρχή του δεδικασμένου έχει μεγάλη σημασία και στην έννομη τάξη της Ένωσης προς διασφάλιση τόσο της σταθερότητας του δικαίου και των εννόμων σχέσεων όσο και της χρηστής απονομής της δικαιοσύνης. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη κρίνει ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει στα εθνικά δικαστήρια να μην εφαρμόζουν τους εθνικούς δικονομικούς κανόνες που προσδίδουν ισχύ δεδικασμένου σε ορισμένη απόφαση, έστω και αν η μη εφαρμογή αυτή επιτρέπει να αποφευχθεί η παραβίαση του δικαίου της Ένωσης από την εν λόγω απόφαση, εφόσον τηρούνται οι αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (27).

90.      Είναι λυπηρό ότι το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας), ως δικαστήριο τελευταίου βαθμού, δεν υπέβαλε νωρίτερα στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της υποθέσεως επί της οποίας εξεδόθη εν τέλει η απόφαση της 29ης Απριλίου 2013, αίτηση προδικαστικής αποφάσεως σχετικά με την ερμηνεία των άρθρων 2 και 6 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, καθώς και του άρθρου 24, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της συμφωνίας αυτής, ιδίως δεδομένης της απουσίας νομολογίας του Δικαστηρίου για τη σχέση μεταξύ των ρυθμίσεων αυτών.

91.      Ωστόσο, είναι αρκετά σαφές ότι στην παρούσα υπόθεση το αιτούν δικαστήριο δεν ζητεί την ερμηνεία των εν λόγω διατάξεων, λόγω του συνδυασμένου αποτελέσματος της αποφάσεως του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας), της 29ης Απριλίου 2013, η οποία απέκτησε ισχύ δεδικασμένου, και της οριοθετήσεως του πλαισίου της κυρίας δίκης, με επίκεντρο την ερμηνεία του δικαιώματος εγκαταστάσεως, όπως αυτό αναγνωρίζεται στους ελεύθερους επαγγελματίες από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας.

92.      Υπό τις περιστάσεις αυτές, λαμβανομένου επίσης υπόψη ότι κανένα από τα ενδιαφερόμενα μέρη στην παρούσα υπόθεση δεν κατέθεσε παρατηρήσεις επί της ερμηνείας του άρθρου 6 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας και του άρθρου 24, παράγραφος 1, του παρατήματος Ι της συμφωνίας αυτής, εκτιμώ ότι το Δικαστήριο δεν πρέπει να αποφανθεί αυτεπαγγέλτως επί της ερμηνείας των εν λόγω άρθρων. Αντίθετη προσέγγιση, η οποία θα συνίστατο στην απάντηση ερωτήματος που σκοπίμως δεν ετέθη, θα είχε ως αποτέλεσμα την υπέρβαση του πλαισίου που τίθεται από το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όπως το αντικείμενο αυτό προσδιορίστηκε από το αιτούν δικαστήριο (28).

93.      Συνεπώς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του αιτούντος δικαστηρίου ως εξής: το δικαίωμα εγκαταστάσεως ελεύθερου επαγγελματία, όπως αυτό προκύπτει από τα άρθρα 1 και 4 της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας καθώς και από το άρθρο 12, παράγραφος 1, και το άρθρο 15, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά αποκλειστικά τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να ασκήσουν ή ασκούν μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια ενός συμβαλλόμενου μέρους του οποίου δεν είναι υπήκοοι, επικράτεια επί της οποίας τα πρόσωπα αυτά πρέπει να τυγχάνουν της εθνικής μεταχειρίσεως, ήτοι επί της οποίας πρέπει να απαγορεύεται, ως προς αυτά, κάθε μέτρο που εισάγει εμφανή ή συγκεκαλυμμένη διάκριση λόγω ιθαγένειας. Με βάση τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, ο αναιρεσείων στην κύρια δίκη δεν φαίνεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

94.      Σε περίπτωση που το Δικαστήριο δεν συμφωνήσει με την ανωτέρω ανάλυση και απάντηση και κρίνει ότι το περιεχόμενο των ρυθμίσεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως καταλαμβάνει, όπως οι διατάξεις του άρθρου 43 ΕΚ, νυν άρθρου 49 ΣΛΕΕ, κάθε εμπόδιο που θέτει ένα συμβαλλόμενο μέρος στην εγκατάσταση των υπηκόων του στην επικράτεια άλλου συμβαλλόμενου μέρους, ιδίως, βάσει συλλογιστικής που εμπνέεται από τις αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), σε αυτό εναπόκειται, κατά τη γνώμη μου, να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο ενδείξεις σχετικά με τον αναλογικό χαρακτήρα ενός μέτρο φορολογήσεως των λανθανουσών υπεραξιών, όπως αυτό που προβλέπεται στο άρθρο 167bis του CGI, σε περίπτωση μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας ενός Γάλλου φορολογουμένου στην Ελβετία. Θα εξετάσω το θέμα αυτό στην ανάλυση που ακολουθεί.

4.      Επικουρικώς, επί του αναλογικού χαρακτήρα ενός φορολογικού μέτρου, όπως το άρθρο 167bis του CGI

95.      Όπως υπογράμμισα, το άρθρο 167bis του CGI, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, βασιζόταν στην αρχή της άμεσης καταβολής φόρου για τις λανθάνουσες υπεραξίες κατά την αποχώρηση ενός φορολογουμένου από τη Γαλλία. Αιτήσει του φορολογουμένου, η φορολόγηση αυτή μπορούσε τουλάχιστον να ανασταλεί μέχρι την πραγματοποίηση των υπεραξιών, υπό την επιφύλαξη της πληρώσεως ορισμένων προϋποθέσεων, μεταξύ των οποίων η υποχρέωση δηλώσεως του ποσού των υπεραξιών εντός ορισμένης προθεσμίας και συστάσεως κατάλληλων εγγυήσεων για τη διασφάλιση της εισπράξεως του φόρου.

96.      Δεν αμφισβητείται ότι, κατόπιν πληρώσεως των προϋποθέσεων αυτών κατά τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας, στον C. Picart χορηγήθηκε αναστολή καταβολής του φόρου μέχρι την μεταβίβαση των τίτλων του το 2005.

97.      Δεν προκύπτει σαφώς από τη δικογραφία αν ο C. Picart αμφισβητεί ολόκληρο τον μηχανισμό φορολογήσεως των λανθανουσών υπεραξιών του άρθρου 167bis του CGI ή αμφισβητεί απλώς τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για τη χορήγηση της αναστολής καταβολής του φόρου. Καθόσον η απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), στην οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο δεύτερο και στο τρίτο ερώτημά του, αφορά τα δύο αυτά σημεία, τεκμαίρεται ότι αμφισβητείται το σύνολο του μηχανισμού που προβλέπεται στο άρθρο 167bis του CGI σε σχέση με τις διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας επί του δικαιώματος εγκαταστάσεως.

98.      Όπως ήδη ανέφερα, με την απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), το Δικαστήριο έκρινε ότι ο μηχανισμός του άρθρου 167bis του CGI, που θεσπίστηκε με σκοπό την πρόληψη της φοροαποφυγής, ήταν ασύμβατος με την ελευθερία εγκαταστάσεως που προβλέπεται στο άρθρο 52 της Συνθήκης (άρθρο 43 ΕΚ, κατόπιν τροποποιήσεως, και νυν άρθρο 49 ΣΛΕΕ).

99.      Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 167bis του CGI έβαινε κατά πολύ πέραν του αναγκαίου για την πρόληψη της φοροαποφυγής μέτρου, καθόσον το άρθρο αυτό βασιζόταν σε ένα τεκμήριο κατά το οποίο κάθε φορολογούμενος που μετέφερε την φορολογική του κατοικία σε άλλο κράτος μέλος είχε την πρόθεση να καταστρατηγήσει τον γαλλικό φορολογικό νόμο (29).

100. Επιπλέον, εξετάζοντας τις λεπτομέρειες εφαρμογής του άρθρου 167bis του CGI, ήτοι τις προϋποθέσεις σχετικά με την αναστολή της καταβολής του φόρου, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι η αναστολή αυτή δεν χορηγούνταν αυτομάτως, αλλά υπέκειτο σε αυστηρές προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων η σύσταση εγγυήσεων για τη διασφάλιση της εισπράξεως του φόρου, οι οποίες δημιουργούσαν περιορισμούς στην άσκηση του δικαιώματος εγκαταστάσεως. Καθόσον οι προϋποθέσεις αυτές κατέτειναν στην υλοποίηση του καθεστώτος φορολογήσεως του άρθρου 167bis του CGI, το οποίο δεν μπορούσε να δικαιολογηθεί από τον σκοπό της πρόληψης της φοροαποφυγής, ο σκοπός αυτός δεν μπορούσε να προβληθεί λυσιτελώς ούτε προς δικαιολόγηση των εν λόγω προϋποθέσεων (30).

101. Το Δικαστήριο, με την απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, σκέψεις 49 έως 51), η οποία, υπενθυμίζω, αφορούσε την εφαρμογή του ολλανδικού καθεστώτος «exit tax» σε άλλο φυσικό πρόσωπο, διαπίστωσε, αφενός, ότι η υποχρέωση υποβολής φορολογικής δηλώσεως κατά τον χρόνο μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας, ήταν σύμφωνη προς την αρχή της αναλογικότητας, με βάση τον σκοπό της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, ενώ επιβεβαίωσε, αφετέρου, ότι η υποχρέωση συστάσεως εγγυήσεων, απαραίτητη για να χορηγηθεί αναστολή της καταβολής του οφειλόμενου φόρου, ο οποίος θα έπρεπε κανονικά να καταβληθεί αμέσως κατά την έξοδο από την επικράτεια, ήταν δυσανάλογη.

102. Στο παρόν στάδιο της συλλογιστικής μου, είναι αναγκαίο να διευκρινιστεί εάν το σκεπτικό των αποφάσεων αυτών για τη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών, περιλαμβανομένων των προϋποθέσεων σχετικά με την αναστολή της καταβολής, μπορεί να ληφθεί υπόψη για τον σκοπό της ερμηνείας των ρυθμίσεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

103. Όπως προκύπτει από το άρθρο 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, καθόσον η εφαρμογή της εμπεριέχει έννοιες του κοινοτικού δικαίου, λαμβάνεται υπόψη η κατάλληλη νομολογία του Δικαστηρίου που είναι προγενέστερη της ημερομηνίας υπογραφής της εν λόγω συμφωνίας, ήτοι πριν από την 21η Ιουνίου 1999. Το ίδιο άρθρο διευκρινίζει ότι η νομολογία μετά την ημερομηνία αυτή θα κοινοποιείται στην Ελβετική Συνομοσπονδία και ότι, προκειμένου να επιτευχθεί η καλή λειτουργία της συμφωνίας, αιτήσει των συμβαλλομένων μερών η μικτή επιτροπή θα καθορίζει τις επιπτώσεις της εν λόγω νομολογίας.

104. Η αναφορά στην έκφραση «έννοιες του κοινοτικού δικαίου», η οποία φαίνεται να οριοθετεί από ουσιαστικής απόψεως την κατάλληλη νομολογία του Δικαστηρίου, σε συνδυασμό με την από χρονικής απόψεως οριοθέτηση με βάση την ημερομηνία υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, είναι σχετικά ασαφής.

105. Πάντως, το Δικαστήριο παραδέχεται ότι εμπίπτει στο περιεχόμενο της εκφράσεως αυτής η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, η οποία αποτελεί «έννοια του δικαίου της Ένωσης» (31).

106. Εξ αυτού το Δικαστήριο συνάγει ότι, για να προσδιορίσει εάν υφίσταται ενδεχόμενη άνιση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων των συμβαλλομένων μερών στο πλαίσιο της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, πρέπει να αναφερθεί στις αρχές που απορρέουν από τη νομολογία του Δικαστηρίου, ήδη υφιστάμενη πριν από την 21η Ιουνίου 1999 και επιβεβαιωθείσα εν συνεχεία, σχετικά με τη συγκρισιμότητα των καταστάσεων των φορολογουμένων αυτών και τη δικαιολόγηση ενδεχόμενης διαφορετικής μεταχειρίσεως βάσει επιτακτικών λόγων γενικού συμφέροντος, εφόσον αυτή η διαφορετική μεταχείριση είναι πρόσφορη για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρου (32).

107. Η αρχή της αναλογικότητας, όπως ερμηνεύεται στο πλαίσιο της ελεύθερης κυκλοφορίας που κατοχυρώνεται εντός της Ένωσης, αποτελεί επίσης έννοια του δικαίου της Ένωσης. Η νομολογία του Δικαστηρίου, πριν από την 21η Ιουνίου 1999 και επιβεβαιωθείσα κατόπιν της ημερομηνίας αυτής, σχετικά με την ερμηνεία της εν λόγω αρχής θα έπρεπε συνεπώς να θεωρείται κατάλληλη και για την ερμηνεία των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

108. Σε περίπτωση που το Δικαστήριο κρίνει ότι πρέπει, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 16, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας να ακολουθήσει τη νομολογία των αποφάσεων της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525) για την ερμηνεία του δικαιώματος εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται στη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας για του ελεύθερους επαγγελματίες, θα πρέπει, κατ’ αρχήν, να λάβει υπόψη τη μεταγενέστερη των αποφάσεων αυτών νομολογία, μεταγενέστερη επίσης και της 21ης Ιουνίου 1999, η οποία ερμηνεύει το περιεχόμενο της αρχής της αναλογικότητας.

109. Αυτή όμως η συλλογιστική γραμμή παρουσιάζει δυσχέρειες όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας στα συστήματα φορολογήσεως των λανθανουσών υπεραξιών «κατά την έξοδο».

110. Στο πλαίσιο της προγενέστερης των αποφάσεων της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525) νομολογίας, το Δικαστήριο έκρινε ότι κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους που επιβάλλει την άμεση είσπραξη του φόρου των λανθανουσών υπεραξιών επί περιουσιακών στοιχείων εταιρίας που μεταφέρει της έδρα της πραγματικής της διευθύνσεως σε άλλο κράτος μέλος, κατά τον χρόνο της εν λόγω μεταφοράς, ήταν δυσανάλογη. Το Δικαστήριο εκτίμησε ότι θα έθιγε σε μικρότερο βαθμό την ελευθερία εγκαταστάσεως η παροχή στον φορολογούμενο της δυνατότητας να επιλέξει μεταξύ, αφενός, της άμεσης καταβολής του φόρου και, αφετέρου, της μεταγενέστερης καταβολής του ποσού του εν λόγω φόρου, ενδεχομένως μαζί με την καταβολή τόκων σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική ρύθμιση (33).

111. Στο πλαίσιο της υλοποιήσεως της δεύτερης επιλογής, το Δικαστήριο δέχτηκε, με την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 74), ότι το οικείο κράτος μέλος μπορούσε να λάβει υπόψη τον κίνδυνο μη εισπράξεως του φόρου, ο οποίος αυξάνει με την πάροδο του χρόνου, στο πλαίσιο της εθνικής του ρυθμίσεως που έχει εφαρμογή για τη μεταγενέστερη πληρωμή των φορολογικών οφειλών, με μέτρα όπως η σύσταση τραπεζικής εγγυήσεως (34).

112. Σε προηγούμενες προτάσεις, προβληματίστηκα σχετικά με τη σύνδεση μεταξύ της εκτιμήσεως που διαλαμβάνεται στη σκέψη 74 της αποφάσεως της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), και των αποσπασμάτων των αποφάσεων της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), και της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), όπου διαπιστωνόταν ότι η υποχρέωση του φορολογουμένου να συστήσει τραπεζική εγγύηση, προκειμένου να του χορηγηθεί η δυνατότητα μεταγενέστερης καταβολής του φόρου, ήταν δυσανάλογη (35).

113. Είχα τότε υποστηρίξει, προκειμένου να διατηρηθεί η συνοχή μεταξύ των αποφάσεων αυτών, ότι θα έπρεπε να ερμηνευθεί στενά η απαίτηση συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως που ενδέχεται να συνοδεύει τη δυνατότητα της μεταγενέστερης καταβολής της φορολογικής οφειλής. Συναφώς, είχα εκτιμήσει ότι μια τέτοια εγγύηση μπορούσε να απαιτηθεί μόνον εάν υπήρχε πραγματικός και σοβαρός κίνδυνος μη εισπράξεως της φορολογικής οφειλής (36).

114. Το Δικαστήριο, όπως φαίνεται, έλαβε επαρκώς υπόψη το ζήτημα και την πρόταση αυτή στην απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20). Πράγματι, αφού υπενθύμισε τα σχετικά αποσπάσματα των τριών προαναφερθεισών αποφάσεων, το Δικαστήριο έκρινε στη σκέψη 67 της αποφάσεως αυτής ότι «η απαίτηση [συστάσεως εγγυήσεων] δεν είναι δυνατή κατ’ αρχήν χωρίς προηγούμενη εκτίμηση του κινδύνου μη εισπράξεως», διευκρινίζοντας στη σκέψη 69 της εν λόγω αποφάσεως, ότι ο εν λόγω κίνδυνος έπρεπε να είναι «πραγματικός».

115. Πιο πρόσφατα, στην απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψεις 53 έως 56), το Δικαστήριο έκρινε ότι οι αρχές που απορρέουν από την απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785), μπορούσαν να εφαρμοστούν στο πλαίσιο της φορολογήσεως των λανθανουσών υπεραξιών φυσικών προσώπων. Παρέπεμψε, έτσι, στις σκέψεις 73 και 74 της τελευταίας αυτής αποφάσεως (37), παραλείποντας οποιαδήποτε αναφορά στην, κατά τη γνώμη μου, πιο εξειδικευμένη προσέγγιση που προκύπτει από τις σκέψεις 67 και 69 της αποφάσεως της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20), σχετικά με την αναλογικότητα της απαιτήσεως συστάσεως τραπεζικής εγγυήσεως για τη διασφάλιση της μεταγενέστερης καταβολής του φόρου για τις λανθάνουσες υπεραξίες.

116. Από τη σύντομη αυτή ανάλυση προκύπτει ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τον αναλογικό χαρακτήρα των μηχανισμών φορολογήσεως «κατά την έξοδο» των λανθανουσών υπεραξιών μεταξύ των κρατών μελών αναπτύχθηκε τα τελευταία έτη, χωρίς να βασίζεται σε πάγια νομολογιακή γραμμή, διαμορφωθείσα πριν από την ημερομηνία υπογραφής της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας. Η νομολογία αυτή, μεταγενέστερη της 21ης Ιουνίου 1999, είναι εξάλλου, κατ’ εμέ, ασυνεπής, όσον αφορά το ζήτημα της υφιστάμενης ή μη δυνατότητας κράτους μέλους να απαιτήσει από φορολογούμενο να συστήσει τραπεζική εγγύηση, όταν ο φορολογούμενος αυτός επιλέγει να καταβάλει σε μεταγενέστερο χρόνο τον φόρο επί των λανθανουσών υπεραξιών.

117. Συνεπώς, με δυσκολία μπορεί κανείς να υποστηρίξει ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την αναλογικότητα των μηχανισμών φορολογήσεως των λανθανουσών υπεραξιών «κατά την έξοδο» επιβεβαιώνει ή παγιώνει νομολογία του Δικαστηρίου προγενέστερη της 21ης Ιουνίου 1999, η οποία θα έπρεπε να ληφθεί υπόψη για την ερμηνεία των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως των ελεύθερων επαγγελματιών.

118. Εν αμφιβολία, θα έπρεπε, κατά τη γνώμη μου, να ληφθεί υπόψη η βούληση των συμβαλλομένων μερών να μην επεκταθεί στην ερμηνεία των διατάξεων της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας η νομολογία του Δικαστηρίου που διαμορφώθηκε μετά την 21η Ιουνίου 1999, χωρίς η μικτή επιτροπή να έχει «καθορί[σ]ει [...] τις επιπτώσεις της εν λόγω νομολογίας», σύμφωνα με το άρθρο 16, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

119. Βεβαίως, ο μηχανισμός του άρθρου 167bis του CGI δεν αναγνωρίζει δικαίωμα επιλογής μεταξύ της άμεσης εισπράξεως του φόρου και της μεταγενέστερης καταβολής. Με βάση τις αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 73), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψεις 58 και 59), ο μηχανισμός αυτός θα έπρεπε να θεωρείται δυσανάλογος.

120. Ωστόσο, στην υπόθεση της κύριας δίκης, ακόμη και αν υποτεθεί ότι ο μηχανισμός αυτός θα προσέφερε μια τέτοια επιλογή, δεν είναι ιδιαίτερα πιθανό, ιδίως αν ληφθούν υπόψη η αξία των επίμαχων λανθανουσών υπεραξιών και το ποσό του απαιτούμενου φόρου, ο C. Picart να επέλεγε να φορολογηθεί αμέσως κατά τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας στην Ελβετία. Θα επέλεγε, ευλόγως, την αναστολή της καταβολής μέχρι την πραγματοποίηση των υπεραξιών, επιλογή που του παρέσχε όντως η γαλλική φορολογική αρχή, κατόπιν αιτήματός του, βάσει της δυνατότητας που προσφέρεται από το άρθρο 167bis του CGI.

121. Όσον αφορά την προϋπόθεση σχετικά με την υποχρέωση συστάσεως εγγυήσεως για τη χορήγηση μιας τέτοιας αναστολής καταβολής, όπως μόλις κατέδειξα, η νομολογία του Δικαστηρίου δεν προσφέρει ενιαία απάντηση, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η περίπτωση του C. Picart εμπίπτει αποκλειστικά στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ (κάτι που πάντως δεν ισχύει).

122. Ως εκ τούτου, μια τέτοια απαίτηση θα φαινόταν δυσανάλογη, εάν γινόταν δεκτή η λογική των αποφάσεων de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), N (C-470/04, EU:C:2006:525) και DMC (C-164/12, EU:C:2014:20). Πράγματι, όπως ανέφερε η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της, παρόλο που ο C. Picart είχε μεταφέρει την κατοικία του στην Ελβετία τον Ιουνίου του 2002, είχε διατηρήσει επαρκή στοιχεία ενεργητικού και περιουσιακά στοιχεία στη Γαλλία μεταξύ των οποίων, ειδικότερα, σημαντικές συμμετοχές στο κεφάλαιο εταιριών τα οποία επέτρεπαν στις γαλλικές φορολογικές αρχές, σε περίπτωση μη συνεργασίας εκ μέρους του φορολογουμένου, να λάβει συντηρητικά μέτρα προκειμένου να διασφαλίσει της είσπραξη της φορολογικής οφειλής. Ο κίνδυνος μη εισπράξεως της φορολογικής οφειλής δεν φαίνεται, συνεπώς, πραγματικός, κατά την έννοια της αποφάσεως της 23ης Ιουνίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 69).

123. Αντιθέτως, η υποχρέωση του φορολογουμένου να συστήσει εγγύηση για να ωφεληθεί της μεταγενέστερης καταβολής του φόρου θα ήταν, κατά πάσα πιθανότητα, αναλογική, αν ακολουθούνταν η συλλογιστική που διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 73), επιβεβαιωθείσα προσφάτως με την απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψη 59).

124. Συνεπώς, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις της υποθέσεως της κύριας δίκης, τη μη ενιαία νομολογία του Δικαστηρίου που αναλύθηκε προηγουμένως όσον αφορά την εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας στη φορολόγηση των λανθανουσών υπεραξιών «κατά την έξοδο», καθώς και τη βούληση των συμβαλλομένων μερών, όπως διατυπώθηκε στο άρθρο 16, παράγραφος 2, τρίτη περίοδος, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, εκτιμώ, ότι το Δικαστήριο θα έπρεπε να κρίνει, επικουρικώς, ότι οι διατάξεις της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας σχετικά με το δικαίωμα εγκαταστάσεως των ελεύθερων επαγγελματιών δεν αντιτίθεται σε φορολογικό μέτρο όπως αυτό που προβλέπεται στο άρθρο 167bis του CGI.

V.      Πρόταση

125. Λαμβανομένων υπόψη όσων αναπτύχθηκαν ανωτέρω με τις προτάσεις μου, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) ως εξής:

Το δικαίωμα εγκαταστάσεως ελεύθερου επαγγελματία, όπως αυτό προκύπτει από τα άρθρα 1 και 4 της Συμφωνίας μεταξύ της Ευρωπαϊκής Κοινότητας και των κρατών μελών της, αφενός, και της Ελβετικής Συνομοσπονδίας, αφετέρου, για την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων (Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας), η οποία υπογράφηκε στο Λουξεμβούργο στις 21 Ιουνίου 1999, καθώς και από τα άρθρα 12, παράγραφος 1, και 15, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της συμφωνίας αυτής, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αφορά αποκλειστικά τα φυσικά πρόσωπα που επιθυμούν να ασκήσουν ή ασκούν μη μισθωτή δραστηριότητα στην επικράτεια ενός συμβαλλόμενου μέρους του οποίου δεν είναι υπήκοοι, επικράτεια επί της οποίας τα πρόσωπα αυτά πρέπει να τυγχάνουν της εθνικής μεταχειρίσεως, ήτοι επί της οποίας πρέπει να απαγορεύεται, ως προς αυτά, κάθε μέτρο που εισάγει εμφανή ή συγκεκαλυμμένη διάκριση λόγω ιθαγένειας. Με βάση τα στοιχεία που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, ο αναιρεσείων στην κύρια δίκη δεν φαίνεται να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων της συμφωνίας.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2      ΕΕ 2002, L 114, σ. 6.

3      Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψεις 50 έως 68). Σημειώνεται ότι ο σκοπός αποφυγής της συρρικνώσεως της βάσεως επιβολής φόρου του οικείου κράτους μέλους, τον οποίον επικαλέστηκε η Δανική Κυβέρνηση, δεν κρίθηκε ότι αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

4      Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψη 69 και διατακτικό).

5      Είναι προφανές, όπως κρίνει εμμέσως και το αιτούν δικαστήριο, ότι το άρθρο 43 ΕΚ (ή πλέον το άρθρο 49 ΣΛΕΕ) δεν μπορεί να εφαρμοστεί άμεσα, ως έχει, στις σχέσεις μεταξύ κράτους μέλους της Ένωσης και τρίτου κράτους, συγκεκριμένα της Ελβετικής Συνομοσπονδίας: βλ., συναφώς, απόφαση της 15ης Ιουλίου 2010, Hengartner και Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, σκέψεις 25 και 26).

6      Βλ. Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας), απόφαση της 29ης Απριλίου 2013, M. Picart, αριθ. 357576. Βλ. μεταξύ άλλων, για σχολιασμό της αποφάσεως αυτής: Le Mentec, F., «Exit tax (rég.anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse», Revue de droit fiscal, n° 27, 4 Ιουλίου 2013, σχόλιο 361.

7      Η υπογράμμιση δική μου.

8      Recueil des traités des Nations unies, τόμος 1155, σ. 331.

9      Βλ. συναφώς, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2010, Hengartner και Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, σκέψη 36), και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 94).

10      Βλ. αποφάσεις της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 40), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 36).

11      Βλ. επίσης, όσον αφορά το άρθρο 21, παράγραφος 2, της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψεις 45 και 48).

12      Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 33), της 19ης Νοεμβρίου 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, σκέψη 36), καθώς και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 40).

13      Βλ. μεταξύ άλλων, συναφώς, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 21), της 11ης Αυγούστου 1995, Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, σκέψη 16), καθώς και της 16ης Ιουλίου 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, σκέψη 19).

14      Την άποψη αυτή συμμερίζεται επίσης μεγάλο μέρος της θεωρίας: βλ., μεταξύ άλλων, Hinny, P., Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, σ. 185, Cadosch, R.M., «Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC-Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons», Intertax, 2004, σ. 599, Borghi, A., La Libre Circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999, Edis, Γενεύη, 2010, σ. 373, και Moshek, V., «L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010», Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010-2011, σ. 324.

15      Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 12ης Νοεμβρίου 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, σκέψεις 27 και 29), και της 11ης Φεβρουαρίου 2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, σκέψη 28).

16      Βλ., συναφώς, απόφαση της 12ης Νοεμβρίου 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, σκέψη 36), και της 11ης Φεβρουαρίου 2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, σκέψη 31). Η εξαίρεση των νομικών προσώπων από το πεδίο εφαρμογής του δικαιώματος εγκαταστάσεως που κατοχυρώνεται από τη Συμφωνία ΕΚ-Ελβετίας επιβεβαιώθηκε από το Δικαστήριο με τις σκέψεις 37 και 39 της αποφάσεως της 12ης Νοεμβρίου 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697).

17      Στην παρούσα υπόθεση, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας δεν προκύπτει ότι ο C. Picart μπορούσε να χαρακτηριστεί ως «παραμεθόριος ελεύθερος επαγγελματίας», κατά την έννοια του άρθρου 13, παράγραφος 1, του παραρτήματος Ι της Συμφωνίας ΕΚ-Ελβετίας.

18      Απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein, (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 35). Η υπογράμμιση δική μου.

19      Η υπογράμμιση δική μου.

20      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Stamm και Hauser (C-13/08, EU:C:2008:774, σκέψη 33), και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψη 36).

21      Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 20ης Νοεμβρίου 2001, Jany κ.λπ. (C-268/99, EU:C:2001:616, σκέψεις 34, 37 και 38). Η απόφαση αυτή αναφέρεται ιδίως στην απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, σκέψεις 25 και 26).

22      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

23      Υπενθυμίζω ότι θεωρούνται ως περιορισμοί στην ελευθερία εγκαταστάσεως όλα τα μέτρα τα οποία απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 30ής Νοεμβρίου 1995, Gebhard, C-55/94, EU:C:1995:411, σκέψη 37, και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, C-38/10, EU:C:2012:521, σκέψη 26 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

24      Βλ. σχετικά με την προηγούμενη νομολογία, μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 1988, Daily Mail και General Trust (81/87, EU:C:1988:456, σκέψη 16), και της 16ης Ιουλίου 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, σκέψη 21).

25      Βλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, σκέψεις 41 έως 43).

26      Βλ., συναφώς, απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2011, Graf και Engel (C-506/10, EU:C:2011:643, σκέψη 26).

27      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 3ης Σεπτεμβρίου 2009, Fallimento Olimpiclub (C-2/08, EU:C:2009:506, σκέψεις 23 και 24), και της 11ης Νοεμβρίου 2015, Klausner Holz Niedersachsen (C-505/14, EU:C:2015:742, σκέψεις 39 και 40).

28      Ως εκ τούτου, η κατάσταση αυτή ομοιάζει με την κατάσταση όπου αιτούν δικαστήριο αρνείται, ρητώς ή σιωπηρώς, στο πλαίσιο της αιτήσεώς του προδικαστικής αποφάσεως, να υποβάλει πρόσθετο ερώτημα για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης. Πάντως, μόνο σε μια τέτοια περίπτωση το Δικαστήριο δεν εφαρμόζει τη νομολογία του περί αναδιατυπώσεως των προδικαστικών ερωτημάτων προκειμένου να δοθεί χρήσιμη απάντηση στο αιτούν δικαστήριο: βλ., επί του ζητήματος αυτού, προτάσεις μου της 1ης Απριλίου 2004 στην υπόθεση Fonnship και Svenska Transportarbetareförbundet (C-83/13, EU:C:2014:201, σημεία 13 έως 24 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29      Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψεις 52 έως 54).

30      Απόφαση της 11ης Μαρτίου 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, σκέψεις 55 έως 57).

31      Βλ., αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2011, Graf και Engel (C-506/10, EU:C:2011:643, σκέψη 26), και της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψη 47).

32      Βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Σεπτεμβρίου 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, σκέψεις 46 και 47). Η σκέψη 46 της αποφάσεως αυτής παραπέμπει στην απόφαση της 31ης Μαρτίου 1993, Kraus (C-19/92, EU:C:1993:125, σκέψη 32 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), καθώς και στην απόφαση της 16ης Μαρτίου 2010, Olympique Lyonnais (C-325/08, EU:C:2010:143, σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

33      Βλ., συναφώς, αποφάσεις της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψεις 73 και 85), της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-38/10, EU:C:2012:521, σκέψεις 31 και 32), της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 61), καθώς και της 16ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-591/13, EU:C:2015:230, σκέψη 67).

34      Βλ. επίσης, συναφώς, απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 65).

35      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-38/10, EU:C:2012:391, σημεία 78 έως 82).

36      Βλ. προτάσεις μου στην υπόθεση Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-38/10, EU:C:2012:391, σημεία 81 και 82).

37      Απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-503/14, EU:C:2016:979, σκέψεις 58 έως 60).