Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PAOLO MENGOZZI

esitatud 26. juulil 2017(1)

Kohtuasi C-355/16

Christian Picart

versus

Ministre des Finances et des Comptes publics (rahandus- ja riigieelarve minister)

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Conseil d’État (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu, Prantsusmaa))

Eelotsusetaotlus – Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vaheline kokkulepe isikute vaba liikumise kohta – Asutamisõigus – Füüsilisest isikust ettevõtja – Kokkuleppe I lisa artiklid 12 ja 15 – Maksuõigusnormid – Väärtpaberite realiseerimata kapitalikasumi maksustamine – Elukoha üleviimine väljapoole asjaomast liikmesriiki






I.      Sissejuhatus

1.        Eelotsusetaotlus, mille on esitanud Conseil d’État (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu, Prantsusmaa), käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada ühelt poolt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning teiselt poolt Šveitsi Konföderatsiooni vahel 21. juunil 1999 Luxembourg’is sõlmitud kokkulepet isikute vaba liikumise kohta(2) (edaspidi „EÜ-Šveitsi kokkulepe“), mis jõustus 1. juunil 2002.

2.        Taotlus on esitatud vaidluse raames, mille pooled on Prantsusmaa kodakondsusega Christian Picart ja Prantsuse maksuhaldur ning mille ese on nimetatud maksuhalduri otsus hinnata ümber selliste väärtpaberite realiseerimata kapitalikasumi summa, mis olid C. Picart’i omandis ja mille ta deklareeris, kui ta viis maksuresidendina oma elukoha üle Prantsusmaalt Šveitsi, ning määrata C. Picart’ile tulumaksu ja sotsiaalmaksu juurdemaksed koos trahvidega.

3.        Käesolev kohtuasi annab Euroopa Kohtule võimaluse sisuliselt täpsustada, kas sarnaselt sellega, mis Euroopa Kohus on otsustanud seoses asutamisvabadust puudutavate EL toimimise lepingu sätetega, laieneb asutamisõigust ja diskrimineerimiskeelu põhimõtet puudutavate EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätete kohaldamisala ka sellisele maksumeetmele, mis seisneb realiseerimata kapitalikasumi maksustamises riigi territooriumilt „lahkumisel“ ja mida liikmesriigi kodaniku päritoluriik on otsustanud kohaldada, kui kodanik viib maksuresidendina oma elukoha üle Šveitsi.

II.    Õiguslik raamistik

A.      EÜ-Šveitsi kokkulepe

4.        EÜ-Šveitsi kokkuleppe preambuli kohaselt on kokkuleppeosalised „otsustanud oma territooriumide vahel sisse seada isikute vaba liikumise Euroopa Ühenduses kohaldatavate eeskirjade alusel“.

5.        EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punkti a kohaselt on kokkuleppe eesmärk anda Euroopa Ühenduse liikmesriikide ja Šveitsi kodanikele õigus siseneda kokkuleppeosaliste territooriumidele, seal elada, saada palgatööd või tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana ning jääda kokkuleppeosaliste territooriumile.

6.        EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 2 „Diskrimineerimisest hoidumine“ sätestab, et kokkuleppe I, II ja III lisa sätete kohaldamise tulemusena ja nende kohaselt ei diskrimineerita kokkuleppeosalise territooriumil seaduslikult elavaid teise kokkuleppeosalise kodanikke nende kodakondsuse alusel.

7.        EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 4 „Elamis- ja majandustegevuses osalemise õigus“ on märgitud, et elamis- ja majandustegevuses osalemise õigus tagatakse vastavalt I lisa sätetele.

8.        EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 „Viide ühenduse õigusele“ lõikes 2 on sätestatud, et niivõrd kui EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamine on seotud ühenduse õiguse põhimõtetega, tuleb arvestada asjaomast Euroopa Liidu Kohtu pretsedendiõigust enne kokkuleppe allkirjastamist. Pärast seda kuupäeva kehtestatud pretsedendiõigusest antakse Šveitsile teada. Kokkuleppe nõuetekohase toimimise tagamiseks määrab ühiskomitee ühe kokkuleppeosalise taotlusel kindlaks kõnealuse pretsedendiõiguse mõjud.

9.        EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa käsitleb isikute vaba liikumist. Nimetatud lisa artiklis 9 „Võrdne kohtlemine“ on sätestatud:

„1.      Töötajat, kes on kokkuleppeosalise kodanik, ei tohi teise kokkuleppeosalise territooriumil tema kodakondsuse tõttu kohelda tööhõive- ja töötingimuste suhtes teisiti kui vastuvõtjariigi kodanikest töötajaid, eelkõige seoses töötasu, vallandamise, töötuks jäämise puhul tööle ennistamise või uue töökoha leidmisega.

2.      Töötajal ja tema käesoleva lisa artiklis 3 nimetatud pereliikmetel on samad maksu- ja sotsiaalsoodustused kui vastuvõtjariigi kodanikest töötajatel ja nende pereliikmetel.

[…]“.

10.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa III peatükk puudutab füüsilisest isikust ettevõtjaid. Peatüki artikli 12 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:

„1.      Kokkuleppeosalise kodanik, kes soovib siirduda teise kokkuleppeosalise territooriumile eesmärgiga alustada seal tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana (edaspidi „füüsilisest isikust ettevõtja“), saab elamisloa, mis kehtib vähemalt viis aastat alates väljaandmise kuupäevast, tingimusel et ta esitab riigi pädevatele võimuorganitele tõendi selle kohta, et ta on tegevust alustanud või alustamas.

2.      Elamisluba pikendatakse automaatselt vähemalt viieks aastaks, tingimusel et füüsilisest isikust ettevõtja esitab riigi pädevatele võimuorganitele tõendi selle kohta, et ta tegutseb füüsilisest isikust ettevõtjana.“

11.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 15 „Võrdne kohtlemine“ lõigetes 1 ja 2 on ette nähtud:

„1.      Füüsilisest isikust ettevõtjaks saamise ja sellena tegutsemise puhul tuleb füüsilisest isikust ettevõtjale tagada vähemalt sama soodsad tingimused kui vastuvõtjariigi kodanikele.

2.      Käesoleva lisa artiklit 9 kohaldatakse mutatis mutandis käesolevas peatükis nimetatud füüsilisest isikust ettevõtjate suhtes.“

12.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 „Seos topeltmaksustamist käsitlevate kahepoolsete kokkulepetega“ lõikes 3 on sätestatud, et „ükski kokkuleppe säte ei takista kokkuleppeosalisi vastu võtmast või kohaldamast meetmeid, mis tagavad maksude kehtestamise, tasumise ja tõhusa sissenõudmise või takistavad maksudest kõrvalehoidumist kokkuleppeosaliste riiklike maksuseaduste või Šveitsi ja ühe või mitme Euroopa Ühenduse liikmesriigi vahel topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud kokkulepete või mis tahes muude maksukokkulepete kohaselt“.

13.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa V peatükk puudutab isikuid, kes ei osale majandustegevuses. I lisa artikli 24 „Riigis elamist käsitlevad eeskirjad“ lõikes 1 on nimelt sätestatud, et kokkuleppeosalise kodanik, kes ei osale oma elukohariigis majandustegevuses ja kellel ei ole elamisõigust käesoleva kokkuleppe muude sätete alusel, saab elamisloa kehtivusega vähemalt viis aastat, tingimusel et ta esitab riigi pädevatele võimuorganitele tõendi selle kohta, et tal on enda ja oma pereliikmete jaoks olemas piisavad rahalised vahendid, et seal elamise ajal mitte taotleda sotsiaaltoetusi, ning kõiki riske hõlmav haiguskindlustus.

B.      Prantsuse maksuõigus

14.      Prantsuse üldise maksuseadustiku (code général des impôts français, edaspidi „üldine maksuseadustik“) artikli 167 bis põhikohtuasja asjaolude asetleidmise ajal kehtinud redaktsiooni kohaselt:

„I. – 1. Maksumaksjad, kes on eelneva kümne aasta jooksul olnud vähemalt kuus aastat Prantsusmaa maksuresidendid, tasuvad oma elukoha Prantsusmaalt välja viimise kuupäeva seisuga maksu kapitalikasumi pealt, mis on tekkinud väärtpaberite alusel [mis moodustavad rohkem kui 25% osaluse äriühingu kapitalis].

[…]

II. – 1. Maksu tasumist tekkinud kapitalikasumi pealt võib ajatada kuni asjaomaste äriühingu väärtpaberite üleandmise, tagasiostmise, väljamaksmise või tühistamise tehingu hetkeni.

Maksude tasumise ajatamise tingimuseks on see, et maksumaksja deklareerib I [punktis] sätestatud tingimuste kohaselt kinnitatud kapitalikasumi summa, esitab ajatamise taotluse, määrab Prantsusmaal asuva esindaja, kellel on õigus vastu võtta teatisi maksustatava väärtuse, maksude sissenõudmise ja maksuküsimusi puudutavate kohtuvaidluste kohta ning annab sissenõudmise eest vastutavale isikule enne riigist lahkumist asjakohase garantii, et riigikassa ees olev võlg tasutakse.

[…]

2.      Maksumaksjad, kellele on käesoleva artikli kohaselt võimaldatud maksu tasumise ajatamine, peavad täitma [üldise maksuseadustiku artikli 170 lõikes 1] nimetatud deklaratsiooni. Deklaratsiooni märgitakse ajatatud maksude kogusumma ning deklaratsioonile lisatakse maksuhalduri poolt väljastatud vormile kantud loend, kus on näha maksusumma kõikide asjaomaste väärtpaberite puhul, mille ajatamise tähtaeg ei ole veel lõppenud, samuti selle võimaliku sündmuse olemus ja kuupäev, mis toob kaasa ajatamise lõpu.

[…]

Maks, mille on maksumaksja tegelikult väljaspool Prantsusmaad realiseeritud kapitalikasumi pealt kohalikul tasandil tasunud, arvatakse Prantsusmaal määratud tulumaksust maha, tingimusel et see on selle maksuga sarnane.

[…]

4.      [Lõikes] 2 nimetatud deklaratsiooni ja loendi esitamata jätmine või nendes nõutud teabe tervikuna või osaliselt esitamata jätmine toovad kaasa ajatatud maksude viivitamatu sissenõudmise.“

III. Põhikohtuasja aluseks olevad asjaolud, eelotsuse küsimused ja menetlus Euroopa Kohtus

15.      C. Picart viis 7. juunil 2002. aastal maksuresidendina oma elukoha Prantsusmaalt üle Šveitsi. Sel kuupäeval olid C. Picart’il olulised osalused mitme Prantsuse äriühingu kapitalis.

16.      Maksuresidentsuse üleviimise ajal deklareeris C. Picart vastavalt üldise maksuseadustiku artiklile 167 bis realiseerimata kapitalikasumi nimetatud osaluste väärtpaberite pealt ning selleks, et oleks võimalik tema osalustega seotud maksude tasumine ajatada, määras Prantsusmaal maksuesindaja ja esitas pangagarantii tagatiseks, et riigikassa ees olev võlg tasutakse.

17.      C. Picart võõrandas nimetatud väärtpaberid 2005. aastal ning sellega lõppes maksude tasumise ajatamine. Pärast C. Picart’i isikliku maksuõigusliku olukorra kontrolli, mis käsitles ajavahemikku 1. jaanuarist 2002 kuni 31. detsembrini 2004, hindas Prantsuse maksuhaldur ümber asjaomase kapitalikasumi summa ning määras talle tulumaksu juurdemaksed.

18.      C. Picart esitas vaide, et ta vabastataks nimetatud juurdemaksete tasumise kohustusest, kuid maksuhaldur lükkas selle tagasi. C. Picart pöördus seepeale Tribunal administratif de Montreuil’ (Montreuil’ halduskohus, Prantsusmaa) poole. Oma nõude põhjenduseks väitis ta, et üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis on vastuolus EÜ-Šveitsi kokkuleppega. C. Picart väitis sellega seoses, et nimetatud kokkuleppega on tagatud asutamisvabadus ning tal on õigus sellele tugineda füüsilisest isikust ettevõtjana, kuna ta asus elama Šveitsi, et tegeleda seal majandustegevusega, mis seisnes mitmesugustes tema kontrolli all olevates äriühingutes otseste või kaudsete osaluste haldamises. See nõue jäeti rahuldamata 10. märtsi 2011. aasta kohtuotsusega. Pärast seda, kui Cour administrative d’appel de Versailles (Versailles’ apellatsiooniastme halduskohus, Prantsusmaa) jättis selle kohtuotsuse peale esitatud apellatsioonkaebuse rahuldamata, esitas C. Picart kassatsioonkaebuse Conseil d’État’le (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu).

19.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib sisuliselt teada esiteks seda, kas füüsilisest isikust ettevõtja asutamise õigust, nii nagu see on määratletud EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätetega, võib pidada võrdväärseks liikmesriikide kodanikele ELTL artikliga 49 tagatud asutamisvabadusega, ja teiseks seda, kas 7. septembri 2006. aasta kohtuotsust N (C-470/04, EU:C:2006:525), mis tehti pärast nimetatud kokkuleppe allkirjastamist, saab kõnealuse kokkuleppe suhtes kohaldada.

20.      Neil asjaoludel otsustas Conseil d’État menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas õigust tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana, nagu see on määratletud [EÜ-Šveitsi] kokkuleppe artiklitega 1 ja 4 ning selle I lisa artikliga 12, võib vaadelda võrdväärsena füüsilisest isikust ettevõtjatele ELTL artikliga 49 tagatud asutamisvabadusega?

2.      Kas sel juhul, võttes arvesse [EÜ-Šveitsi] kokkuleppe artikli 16 sätteid, tuleks juhul, kui liikmesriigi kodanik, kes on viinud oma elukoha üle Šveitsi ja kellel ainult säilivad osalused, mis tal olid selle liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühingutes ja mis võimaldavad tal kindlalt mõjutada nende äriühingute otsuseid ja määrata nende tegevust, [ei kavanda] Šveitsis füüsilisest isikust ettevõtjana läbi viia tegevust, mis erineb sellest, millega ta tegeles liikmesriigis, mille kodanik ta oli, ja mis seisnes nende osaluste haldamises, kohaldada 7. septembri 2006. aasta kohtuotsusest N (C-470/04, EU:C:2006:525), mis on sellest kokkuleppest hilisem, tulenevat kohtupraktikat?

3.      Kas juhul, kui see õigus ei ole võrdväärne asutamisvabadusega, tuleks seda tõlgendada samamoodi, nagu Euroopa Liidu Kohus tõlgendas asutamisvabadust oma 7. septembri 2006. aasta otsuses kohtuasjas N (C-470/04, EU:C:2006:525)?“

21.      Nende küsimuste kohta esitasid kirjalikke seisukohti C. Picart, Prantsuse valitsus ja Euroopa Komisjon. Nimetatud huvitatud poolte ning Saksamaa valitsuse kohtukõned kuulati ära 16. veebruari 2017. aasta kohtuistungil.

IV.    Õiguslik analüüs

A.      Sissejuhatavad märkused

22.      Kuni 31. detsembrini 2004 nägi üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis ette teatavate väärtpaberite kapitalikasumi viivitamatu maksustamise põhimõtte, juhul kui maksumaksja, kes on eelneva kümne aasta jooksul olnud vähemalt kuus aastat Prantsusmaa maksuresident, viib oma elukoha Prantsusmaalt välja. Sellist maksustamist kohaldati üksnes maksumaksjatele, kellele kuulus suurem kui 25% osalus äriühingu kapitalis viie aasta jooksul enne maksuresidendina elukoha üleviimist. Kui teatavad tingimused, sh kohustus esitada pangagarantii, olid täidetud, võis selline maksumaksja nagu põhikohtuasjas C. Picart, taotleda maksude tasumise ajatamist eelkõige kõnealuste väärtpaberite võõrandamiseni.

23.      Nimetatud säte, mis käsitles maksumaksja maksuresidendina elukoha üleviimise päeva seisuga realiseerimata kapitalikasumi viivitamatut maksustamist, millega kaasnes maksude tasumise ajatamine teatavatel rangelt kindlaksmääratud tingimustel, tunnistati 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsusega de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) EÜ asutamislepingu artiklis 52 (muudetuna kõigepealt EÜ artikkel 43, seejärel ELTL artikkel 49) ette nähtud asutamisvabadust piiravaks.

24.      Täpsemalt nentis Euroopa Kohus nimetatud kohtuotsuse punktides 46 ja 47, et üldise maksuseadustiku artikli 167 bis kohaldamine tähendab selliste maksumaksjate ebasoodsamat kohtlemist, kes soovivad viia oma elukoha Prantsusmaa territooriumilt välja, võrreldes isikutega, kelle elukoht jääb Prantsusmaale; seda kinnitab ka maksude tasumise ajatamise tingimuste – mille hulgas on ka pangagarantii esitamise kohustus – analüüs. Pärast seda, kui Euroopa Kohus oli ükshaaval analüüsinud ja tagasi lükanud selles kohtuasjas menetlusse astunud valitsuste poolt esitatud õiguspärased üldist huvi pakkuvad eesmärgid, mis oleksid võinud õigustada asutamisvabaduse takistamist, näiteks maksustamise vältimise ärahoidmine, riikliku maksusüsteemi terviklikkuse tagamine ja liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotus,(3) tuvastas Euroopa Kohus, et EÜ lepingu artiklis 52 (muudetuna EÜ artikkel 43, seejärel ELTL artikkel 49) sätestatud asutamisvabadusega on vastuolus see, kui liikmesriik kehtestab maksustamise vältimise ärahoidmiseks sellise veel realiseerimata kapitalikasumi maksustamise mehhanismi, nagu on ette nähtud üldise maksuseadustiku artikliga 167 bis juhuks, kui maksumaksja viib maksuresidendina oma elukoha sellest liikmesriigist välja.(4)

25.      Arutluskäiku seoses realiseerimata kapitalikasumi maksustamisega „riigist lahkumisel“ (nn „exit tax“), mis on sätestatud üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis kuni 31. detsembrini 2004 kohaldatud versioonis, kasutas Euroopa Kohus ka 7. detsembri 2006. aasta kohtuotsuses N (C-470/04, EU:C:2006:525), millele viitab eelotsusetaotluse esitanud kohus seoses Madalmaade „exit tax’iga“, mille puhul realiseerimata kapitalikasumilt maksude tasumise ajatamise võimaldamine sõltus samuti sellest, kas maksumaksja, kes viib maksuresidendina oma elukoha üle ühest liikmesriigist teise, esitab pangagarantii.

26.      Kas nimetatud kohtuotsustes tehtud järeldusi, mis seostuvad asutamisvabaduse ulatuse ja tõlgendamisega soodsalt liidu kodanikele, kes viivad maksuresidendina oma elukoha üle ühest liikmesriigist teise, võib üle kanda liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni vahelise kokkuleppe sätete tõlgendamisele?(5)

27.      Nagu eelotsusetaotluse põhjendustest nähtub, andis C. Picart juba sellele küsimusele Prantsuse halduskohtutes jaatava vastuse kaebuste raames, mis ta esitas algsete (eelotsusetaotluse esitanud kohtu sõnul „algeliste“) maksude peale, mis talle määrati kõnealusel perioodil asjakohase realiseerimata kapitalikasumi alusel. Kuid Conseil d’État lükkas selle arutluskäigu 29. aprilli 2013. aasta otsusega tagasi, peamiselt põhjendusega, et C. Picart ei ole väitnud ega ammugi mitte tõendanud, et ta viis maksuresidendina oma elukoha üle Šveitsi selleks, et tegeleda seal kutsetegevusega.(6)

28.      Niisiis, pidades silmas peamiselt Conseil d’État nimetatud otsust ja seda, et 2005. aastal, pärast väärtpaberite võõrandamist, määras Prantsuse maksuhaldur tema puhul kindlaks suurema kapitalikasumi summa, kaitses C. Picart väidet, et Prantsusmaal asuvate äriühingute oluliste osaluste haldamine Šveitsist kujutab endast tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana EÜ-Šveitsi kokkuleppe nende sätete tähenduses, millega on ette nähtud asutamisõigus, mis on analoogne ELTL artikliga 49 tagatud asutamisvabadusega, millega on vastuolus selline meede nagu üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis (kuni 31. detsembrini 2004 kohaldatud versioonis).

29.      Komisjon nõustub oma seisukohtades suures osas C. Picart’i argumentidega. Komisjon leiab, et EÜ-Šveitsi kokkuleppega füüsilistele isikutele tagatud asutamisõigust võib pidada võrdväärseks asutamisvabadusega, mis on tagatud füüsilisest isikust ettevõtjatele ELTL artikliga 49. Nimetatud õigusega on komisjoni arvates vastuolus selline mehhanism, nagu on kehtestatud üldise maksuseadustiku artikliga 167 bis, eelkõige asutamisvabaduse tõlgendamist käsitlevat Euroopa Kohtu praktikat arvestades.

30.      Prantsuse ja Saksamaa valitsus on vastupidisel arvamusel. Nad väidavad sisuliselt, et EÜ-Šveitsi kokkulepe ei reguleeri selliseid maksuõiguslikke piiranguid, mille on kehtestanud kõnealuse kokkuleppe sätetele tugineda sooviva kodaniku päritoluliikmesriik. Saksamaa valitsus täpsustab, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 3 kohaselt ei kuulu maksumeetmed kokkuleppe kohaldamisalasse. Lõpuks väidavad nimetatud valitsused, et C. Picart’i tegevus ei kuulu „füüsilisest isikust ettevõtja“ tegevuse mõiste alla. Niisiis ei saa ta tugineda asutamisõigusele.

31.      Ehkki eelotsusetaotluse esitanud kohus ei palu Euroopa Kohtul tõlgendada EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõiget 3, on võimalik ja isegi tõenäoline, et kui nimetatud sätet tõlgendada nii, nagu paneb ette Saksamaa valitsus, siis ei oleks isegi vaja vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud küsimustele. Üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis kui meede, mille eesmärk on tagada maksude kehtestamine, tasumine ja tõhus sissenõudmine või hoida ära maksustamise vältimist, jääks seega välja EÜ-Šveitsi kokkuleppe selliste sätete kohaldamisalast, mis on seotud isikute vaba liikumisega. Niisiis tuleb kõigepealt analüüsida EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 3 ulatust. Seejärel analüüsin ma EÜ-Šveitsi kokkuleppega tagatud asutamisõiguse ulatust.

B.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 3 ulatus

32.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklil 21, mis kuulub kokkuleppe üld- ja lõppsätete hulka, on laiem ulatus, kui võiks arvata pealkirja järgi, milles on nimetatud vaid „[EÜ-Šveitsi kokkuleppe] seos topeltmaksustamist käsitlevate kahepoolsete kokkulepetega“. Nimetatud artikkel jaguneb kolmeks lõikeks, mis puudutavad erinevaid olukordi ja meetmeid, mis ei piirdu EÜ-Šveitsi kokkuleppe suhetega topeltmaksustamist käsitlevate kahepoolsete konventsioonidega.

33.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõikes 1 on tõepoolest kirjas, et kokkulepe ei mõjuta selliste Šveitsi Konföderatsiooni ja liikmesriikide vaheliste kahepoolsete kokkulepete sätteid.

34.      Ent kõnealuse artikli lõikes 2 on sätestatud tõlgendamise üldreegel, mille kohaselt EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätteid ei tohi tõlgendada nii, nagu takistaksid need kokkuleppeosalisi eristamast oma asjakohaste maksusätete kohaldamisel maksumaksjaid, kelle olukord ei ole võrreldav. Niisiis ei piirdu nimetatud lõige üksnes suhetega EÜ-Šveitsi kokkuleppe ja topeltmaksustamist käsitlevate kahepoolsete konventsioonide vahel.

35.      Veelgi laiemalt on EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõikes 3 täpsustatud, et „ükski [EÜ-Šveitsi] kokkuleppe säte ei takista kokkuleppeosalisi vastu võtmast või kohaldamastmeetmeid, mis tagavad maksude kehtestamise, tasumise ja tõhusa sissenõudmise või takistavad maksudest kõrvalehoidumist kokkuleppeosaliste riiklike maksuseaduste […] kohaselt.“(7)

36.      Niisiis, arvestades EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 3 sõnastust, kas see säte tähendab, et kõik kokkuleppeosaliste võetud ja kohaldatud maksumeetmed jäävad väljapoole kokkuleppe kohaldamisala, nagu väitis Saksamaa valitsus Euroopa Kohtu istungil?

37.      Ma ei arva nii.

38.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõiget 3, nagu kõikide liidule siduvate rahvusvaheliste kokkulepete sätteid, tuleb vastavalt 23. mai 1969. aasta rahvusvaheliste lepingute õiguse Viini konventsiooni(8) artiklile 31 tõlgendada, andes lepingus kasutatud mõistetele konteksti arvestades tavatähenduse ning lähtudes lepingu mõttest ja eesmärgist.(9)

39.      Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe preambulist, artikli 1 punktist d ja artikli 16 lõikest 2 tuleneb, et kokkuleppe eesmärk on sisse seada liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni kodanikele vaba liikumine kokkuleppeosaliste territooriumidel liidus kehtivate sätete alusel, milles toodud mõisteid tuleb tõlgendada kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga.(10)

40.      Samuti nähtub nii 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsusest Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punktid 44 ja 45) kui ka 19. novembri 2015. aasta kohtuotsusest Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punkt 41), et kumbagi EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 kahest esimesest lõikest ei ole tõlgendatud nii, et need jätavad põhimõtteliselt kõnealuse kokkuleppe põhisätete – mis vastavalt kokkuleppe eesmärgile puudutavad isikute vaba liikumist – kohaldamisalast välja maksumeetmed, mis kokkuleppeosalised on võtnud.(11)

41.      Nimelt, 19. novembri 2015. aasta kohtuotsuses Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punkt 41), mis puudutas eelkõige seoseid EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 1 ja kokkuleppe I lisa artikli 9 lõike 2 vahel, mis sätestab töötajate võrdse kohtlemise maksu- ja sotsiaalsoodustuste puhul, otsustas Euroopa Kohus, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklil 21 ei saa olla ulatust, mis läheks vastuollu põhimõtetega, mis on aluseks kokkuleppele, kuhu see artikkel kuulub. Euroopa Kohus järeldas sellest, et seda artiklit „ei saa järelikult mõista nii, et see võimaldab liidu liikmesriikidel ja Šveitsi Konföderatsioonil kahjustada isikute vaba liikumise elluviimist, võttes topeltmaksustamise vältimise kahepoolsetes lepingutes jaotatud maksustamispädevust teostades kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikelt 2 kasuliku mõju.“

42.      Seega on EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõigete 1 ja 2 ulatus suhteline.

43.      Ma ei näe põhjust ja Saksamaa valitsus ei ole seda ka selgitanud miks ei peaks see olema samamoodi EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 3 puhul.

44.      Juhul kui EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõiget 3 tõlgendada nii, et igasugused maksumeetmed jäävad nimetatud kokkuleppe kohaldamisalast välja, siis oleks kahe eelneva lõike EÜ-Šveitsi kokkuleppesse lisamine olnud üleliigne. Veelgi olulisem on see, et juhul kui kõnealust sätet niimoodi tõlgendada, siis kaotavad oma kasuliku mõju ka EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 lõige 2 ja artikli 15 lõige 2, milles sätestatakse vastavalt, et töötajatel ja füüsilisest isikust ettevõtjatel, kes on EÜ-Šveitsi kokkuleppe alusel kasutanud oma õigust vabalt liikuda, on vastuvõtjariigis samad maksusoodustused, kui selle riigi kodanikest töötajatel ja füüsilisest isikust ettevõtjatel. Maksusoodustuse andmine eeldab, et asjaomase töötaja või füüsilisest isikust ettevõtja tulud on kas või piiratult maksustatud kokkuleppeosalise territooriumil kokkuleppeosalise maksustamispädevuse raames.(12)

45.      Ometi, vastupidi sellele, mida väitis Saksamaa valitsus, ei saa EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõiget 3 tõlgendada ka nii, et see vabastab kokkuleppeosalised isegi maksustamise valdkonnas kohustusest järgida kokkuleppe põhisätteid, mis vastavalt kokkuleppe eesmärgile tagavad isikute vaba liikumise kokkuleppeosaliste vahel.

46.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõiget 3 tuleb seega tõlgendada nii, et see lubab kokkuleppeosalistel vastu võtta ja kohaldada meetmeid, mis tagavad maksude kehtestamise, tasumise ja tõhusa sissenõudmise või takistavad maksustamise vältimist, tingimusel, et selliselt säilitatud maksupädevust teostatakse kooskõlas EÜ-Šveitsi kokkuleppe eesmärgi ja sätetega, mis vastavalt kokkuleppe eesmärgile on seotud isikute vaba liikumisega. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 3 selline tõlgendamine on kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga, mis on välja kujunenud enne EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamist ehk enne 21. juunit 1999 ja mille kohaselt vaatamata sellele, et otseste maksude valdkond kui selline ei kuulu liidu kehtiva õiguse kohaselt liidu pädevusse, peavad liikmesriigid siiski teostama oma pädevust liidu õigust järgides.(13)

47.      Märgin lisaks, et kohtuistungil möönis Prantsuse valitsus, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõige 3 võimaldab kokkuleppeosalistel üksnes võtta maksumeetmeid, mis järgivad proportsionaalsuse põhimõtet(14) ja EÜ-Šveitsi kokkuleppega taotletavat eesmärki.

48.      Sellest järeldub, et selline meede nagu üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis ei jää EÜ-Šveitsi kokkuleppe põhisätete kohaldamisalast välja ainult sel põhjusel, et tegemist on maksumeetmega, mille eesmärk on tagada maksude tasumine ja tõhus sissenõudmine või maksustamise vältimise ärahoidmine.

C.      EÜ-Šveitsi kokkuleppega tagatud asutamisõiguse ulatus

49.      Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et kuna Šveitsi Konföderatsioon ei liitunud liidu siseturuga, siis järelikult ei saa siseturgu puudutavatele Euroopa Liidu õigusnormidele antud tõlgendust automaatselt üle kanda EÜ-Šveitsi kokkuleppe tõlgendamisele, ilma et seda näeksid sõnaselgelt ette kokkuleppe enda sätted.(15)

50.      Vastavalt EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklile 1 on kokkuleppe eesmärk eelkõige anda liikmesriikide ja Šveitsi Konföderatsiooni kodanikele „õigus […] tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana“ kokkuleppeosaliste territooriumidel.

51.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 4 tagab elamis- ja majandustegevuses osalemise õiguse vastavalt kokkuleppe I lisa sätetele.

52.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõike 1 kohaselt tähendab mõiste „füüsilisest isikust ettevõtja“ seda, et ühe kokkuleppeosalise kodanik, kes soovib alustada tegevust teise kokkuleppeosalise territooriumil, tegutseb füüsilisest isikust ettevõtjana. Selleks antakse asjaomasele kodanikule kõnealuse artikli kohaselt elamisluba, mis kehtib vähemalt viis aastat.

53.      Niisiis on nimetatud sätetega tagatud asutamisõigus ette nähtud üksnes ühe kokkuleppeosalise kodanikele, füüsilistele isikutele, selleks et alustada teise kokkuleppeosalise territooriumil tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana.(16)

54.      On selge, et põhikohtuasjas ei ole Prantsusmaa kodanikul C. Picart’il kavas alustada Šveitsi Konföderatsiooni territooriumil tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana, vaid jätkata tegevust, mille majanduslik olemus on vähemalt vaikimisi eelotsusetaotluse esitanud kohtu teise küsimuse ese ja mis seisneb Prantsusmaal asuvate äriühingute oluliste osaluste haldamises.

55.      Niisiis tundub, et C. Picart’i olukord ei kuulu EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõike 1 kohaldamisalasse.

56.      Euroopa Kohus on küll tunnistanud nii 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuses Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121) kui ka 21. septembri 2016. aasta kohtuotsuses Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705), et ühe kokkuleppeosalise kodanikel on võimalik nõuda EÜ-Šveitsi kokkuleppest tulenevaid õigusi ka omaenda riigilt.

57.      Kuid see seisukoht esitati käesolevast kohtuasjast erinevate asjaolude juures.

58.      Nii näiteks puudutas 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121) „füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsevate piirialatöötajate“ olukorda, kelle puhul Euroopa Kohus täpsustas, et selle isikute kategooria olukorda reguleerivad eraldi sätted, mis sisaldavad erinevusi võrreldes EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikes 1 määratletud „füüsilisest isikust ettevõtja“ mõistega.(17) Eelkõige, nagu märkis Euroopa Kohus 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuse Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121) punktis 34, tuleneb EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 13 lõikest 1, et füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsev piirialatöötaja on „lepinguosalise kodanik, kelle elukoht on lepinguosalise territooriumil ja kes tegutseb teise lepinguosalise territooriumil füüsilisest isikust ettevõtjana, naastes oma elukohta üldjuhul iga päev või vähemalt kord nädalas“.

59.      Just nimelt EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 13 lõike 1 „sõnastuse alusel“ nentis Euroopa Kohus 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuses Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punktid 34 ja 35), et Saksamaa kodanikud, kelle elukoht on Šveitsi Konföderatsiooni territooriumil ja kes tegutsevad füüsilisest isikust ettevõtjana Saksamaa Liitvabariigi territooriumil, võivad nimetatud sättes elukoha ja kutsealase tegevuse teostamise koha vahel tehtava eristuse alusel nimetatud sättele tuginedes nõuda maksusoodustust oma päritoluliikmesriigis. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 13 lõige 1 nimelt „eristab elukohta, mis asub ühe lepinguosalise territooriumil, ja füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemise kohta, mis peab asuma teise lepinguosalise territooriumil, olenemata asjaomaste isikute kodakondsusest“.(18)

60.      I lisa artikli 12 lõike 1 sõnastus aga erineb selle lisa artikli 13 lõike 1 sõnastusest selle poolest, et seal on nõutud, et tegevus füüsilisest isikust ettevõtjana toimuks mitte selle kokkuleppeosalise territooriumil, mille kodanik on asjaomane isik, vaid teise kokkuleppeosalise territooriumil (ja kus viibimiseks antakse asjaomasele isikule elamisluba, mis kehtib vähemalt viis aastat). See tingimus ei ole täidetud C. Picart’i puhul, kes jätkab tegevust selle liikmesriigi territooriumil, mille kodanik ta on.

61.      Ka 21. septembri 2016. aasta kohtuotsuse Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705) asjaolud erinevad käesoleva kohtuasja asjaoludest, kuna Saksamaa kodanik P. Radgen tugines õigusele vabalt liikuda selleks, et Šveitsi Konföderatsiooni territooriumil töötada tööandja heaks.

62.      On tõsi, nagu rõhutasid nii eelotsusetaotluse esitanud kohus kui ka C. Picart, et Euroopa Kohus on nentinud 7. septembri 2006. aasta kohtuotsuse N (C-470/04, EU:C:2006:525) punktides 27 ja 28 seoses EÜ artiklis 43 (nüüd ELTL artikkel 49) sätestatud asutamisvabaduse tõlgendamisega, et asutamisvabaduse kohaldamisalasse kuulub Madalmaade kodanik, kes omab Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingu osa- või aktsiakapitalis osalust, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada selle äriühingu otsuseid, juhul kui asjaomane kodanik on viinud oma elukoha üle teise liikmesriiki, antud juhul Ühendkuningriiki. Samuti on tõsi, et nimetatud kohtuotsusest ei nähtu, kas pärast elukoha Ühendkuningriiki üle viimist tegeles N muu tegevusega kui osa- või aktsiakapitali oluliste osaluste haldamisega talle kuuluvates Madalmaade õiguse alusel asutatud äriühingutes, ning see sarnaneb kahtlemata C. Picart’i olukorrale.

63.      7. septembri 2006. aasta kohtuotsusest N (C-470/04, EU:C:2006:525) nähtub, et ELTL kohaldamise raames võib asutamisvabadus olla kohaldatav olukorrale, kus nimetatud vabadusele tuginev füüsiline isik haldab osa- või aktsiakapitali olulisi osalusi äriühingus, mis ei asu mitte selle liikmesriigi territooriumil, kuhu nimetatud isik on elama asunud, vaid tema päritoluliikmesriigis.

64.      Kuid nimetatud kohtupraktika põhineb kahel asjaolul, mis on omased liidu sees tagatud asutamisvabadusele, kuid puuduvad EÜ-Šveitsi kokkuleppe asutamisõigust käsitlevate sätete sõnastuses.

65.      Esiteks, erinevalt EÜ artikli 43 teisest lõigust ja ELTL artikli 49 teisest lõigust on EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punkti a ja I lisa artikli 12 lõike 1 kohaselt asutamisõigus tagatud üksnes „füüsilisest isikust ettevõtjatele“ ning vähemalgi määral ei viidata äriühingute asutamisele ja haldamisele, isegi juhul, kui need toovad kasu üksnes füüsilistele isikutele.

66.      Sellega seoses tuleb mainida, et 7. septembri 2006. aasta kohtuotsuse N (C-470/04, EU:C:2006:525) punkt 27 põhineb sõnaselgelt 13. aprilli 2000. aasta kohtuotsuse Baars (C-251/98, EU:C:2000:205) punktil 22. Viidatud kohtuotsuse punktis 22 märkis Euroopa Kohus, et asutamisvabadus, mis on tagatud liikmesriikide vahel, „hõlmab liikmesriigi kodaniku õigust asutada ja juhtida teises liikmesriigis ettevõtjaid, eeskätt äriühinguid. Niisiis teostab talle kuuluvat asutamisõigust liikmesriigi kodanik, kellele kuulub mõnes teises liikmesriigis asutatud äriühingu kapitalis osalus, mis võimaldab tal kindlalt mõjutada äriühingu otsuseid ja otsustada äriühingu tegevuse üle.“(19)

67.      Niisiis on just õiguse „asutada ja juhtida ettevõtjaid“ sõnaselge lisamine EÜ artikli 43 teise lõigu (nüüd ELTL artikli 49 teise lõigu) kohaldamisalasse paralleelselt õigusega alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana see, millega on põhjendatud 13. aprilli 2000. aasta kohtuotsusest Baars (C-251/98, EU:C:2000:205) ja 7. septembri 2006. aasta kohtuotsusest N (C-470/04, EU:C:2006:525) tulenev kohtupraktika.

68.      Seega ilmneb, et oluliste osaluste haldamine liikmesriigi kodaniku poolt sellise äriühingu osa- või aktsiakapitalis, mis on asutatud liidus, kuulub EÜ artikli 43 teise lõiguga tagatud asutamisvabaduse alla, kuna nimetatud sättes viidatakse sõnaselgelt konkreetselt „ettevõtjate juhtimisele“.

69.      Kuid nagu ma juba eespool mainisin, tuleneb EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikest 1 see, et kokkuleppes kasutatud mõiste „füüsilisest isikust ettevõtja“ kattub füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemisega ELTL tähenduses. EÜ-Šveitsi kokkuleppe kontekstist ega eesmärgist ei nähtu vähimalgi määral, et kokkuleppeosalised oleksid soovinud anda nimetatud mõistele teistsuguse tähenduse kui see, mida sellele tavaliselt omistatakse,(20) st tegutsemine füüsilise isikuna, alluvusvahekorrata, mis määraks töö- ja tasustamistingimused, ning isiku omal vastutusel.(21)

70.      Seega, kui liidu piirides hõlmab asutamisvabadus nii õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana kui ka õigust asutada ja juhtida ettevõtjaid, mis põhjendab seda, et nimetatud vabadus on määratletud kui „väga lai mõiste“,(22) hõlmab asutamisõigus, mis on sätestatud EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punktis a ja kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikes 1, üksnes õigust alustada ja jätkata majandustegevust füüsilisest isikust ettevõtjana.

71.      Seega leian, et kuna Prantsusmaa kodanik C. Picart üksnes haldab Šveitsi Konföderatsiooni territooriumilt oma olulisi osalusi Prantsusmaal asuvates äriühingutes, ei kuulu nimetatud tegevus „füüsilisest isikust ettevõtja“ mõiste kohaldamisalasse EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punkti a ja kokkuleppe I lisa artikli 12 lõike 1 tähenduses.

72.      Teiseks, vastupidi EÜ artiklile 43 ja hiljem ELTL artiklile 49, millega keelatakse „piirangud“, mis kitsendavad liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust,(23) keelatakse EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 15 lõikega 1 füüsilistest isikutest ettevõtjate puhul üksnes diskrimineerimine kodakondsuse alusel.

73.      Liidu sees võimaldas selliste asutamisvabaduse „piirangute“ keeld Euroopa Kohtul eelkõige 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsuses de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, punkt 42) kinnitada, et vaatamata sõnastusele, mida on kasutatud kõnealuse vabadusega seotud sätetes, mille eesmärk on tagada riigi kodanikega võrdne kohtlemine vastuvõtvas liikmesriigis, on nende sätetega vastuolus ka see, kui päritoluriik takistab oma kodanikku teise liikmesriiki asumast.(24)

74.      Kuid selline arutluskäik ei leia kinnitust EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 15 lõike 1 sõnastusest. Nimetatud säte piirdub sellega, et füüsilisest isikutest ettevõtjate vaba liikumise valdkonnas tagatakse kokkuleppe artiklis 2 sätestatud diskrimineerimiskeelu põhimõtte kohaldamine.(25) See põhimõte tähendab üksnes seda, et füüsilisest isikust ettevõtjatele tagatakse vastuvõtvas liikmesriigis selle riigi kodanikega võrdne kohtlemine, mis hõlmab ka kodakondsusel põhineva diskrimineerimise ilmsete ja varjatud vormide keeldu.(26)

75.      Füüsilisest isikust ettevõtjate asutamisõigusel, mis on sätestatud EÜ-Šveitsi kokkuleppega, on niisiis piiratum ulatus kui keelul, mis on sätestatud EÜ artiklis 43, nüüd ELTL artiklis 49. Sellest järeldub, et Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb teatava liikmesriigi kodanikule tema päritoluliikmesriigi poolt tehtud asutamisvabaduse piiranguid, isegi kui see kohtupraktika on varasem kui EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamise kuupäev, st 21. juuni 1999, ei ole minu arvates ülekantav EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 15 lõikes 1 sätestatud keelule.

76.      Niisiis, võttes arvesse erinevusi ELTL artikli 49 ja EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 15 lõikes 1, koostoimes lisa artikli 12 lõikega 1, sätestatud keelu vahel, ei hõlma see keeld piiranguid või takistusi, mis üks kokkuleppeosaline on teinud oma kodaniku asutamisõigusele.

77.      Mõistagi tean, nagu juba ka mainisin, et Euroopa Kohus on 15. detsembri 2011. aasta kohtuotsuses Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839), 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuses Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), 19. novembri 2015. aasta kohtuotsuses Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766) ja 21. septembri 2016. aasta kohtuotsuses Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705) nentinud, et kokkuleppeosalise kodanikel, kes on kasutanud õigust vabalt liikuda, on võimalik nõuda EÜ-Šveitsi kokkuleppest tulenevaid õigusi ka omaenda riigilt.

78.      15. detsembri 2011. aasta kohtuotsuses Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, punktid 27–34) ja 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuses Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punkt 33) selgitas Euroopa Kohus, et see on võimalik „teatud asjaoludel ja vastavalt [EÜ-Šveitsi kokkuleppe] kohaldatavatele sätetele“.

79.      Ehkki Euroopa Kohus viitas nimetatud kohtupraktikale, ei korranud ta seda täpsustust sõnaselgelt 19. novembri 2015. aasta kohtuotsuses Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punkt 36) ja 21. septembri 2016. aasta kohtuotsuses Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punkt 40). Ent see ei tähenda, et Euroopa Kohus on selle kõrvale jätnud.

80.      Märgin siiski, et ükski neist neljast kohtuasjast ei käsitlenud „füüsilisest isikust ettevõtjat“ EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõike 1 tähenduses.

81.      Võib muidugi arutleda, et 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuse Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121) aluseks olnud faktiline olukord, mis, meenutagem, puudutas „füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsevaid piirialatöötajaid“ EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 13 lõike 1 tähenduses, ei ole kuigivõrd erinev füüsilisest isikust ettevõtja olukorrast, nagu üritab väita C. Picart. Tõepoolest olid K. Ettwein ja tema abikaasa ühe liikmesriigi (Saksamaa Liitvabariigi) kodanikud ja tegutsesid füüsilisest isikust ettevõtjana nimetatud liikmesriigis, kuid olid viinud oma elukoha üle Šveitsi.

82.      Euroopa Kohus möönis, et nimetatud kodanikel oli õigus tugineda EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 13 lõikele 1 ja artikli 15 lõikele 2 seoses sellega, et Saksamaa ametiasutused keeldusid andmast neile maksusoodustust üksnes põhjusel, et abielupaar oli viinud oma elukoha üle Šveitsi.

83.      Kuid nagu ma juba märkisin, saab 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsuses Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121) valitud lähenemist selgitada asjaoluga – mille ka Euroopa Kohus toob välja kohtuotsuse punktides 35–37 –, et vastupidi EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikele 1, milles „füüsilisest isikust ettevõtjad“ on määratletud kui ühe kokkuleppeosalise kodanikud, kes tegutsevad füüsilisest isikust ettevõtjana teise kokkuleppeosalise territooriumil, tehakse selle lisa artikli 13 lõikes 1 vahet elukoha vahel, mis asub ühe kokkuleppeosalise territooriumil, ja füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemise koha vahel, mis peab asuma teise kokkuleppeosalise territooriumil, olenemata asjaomaste isikute kodakondsusest.

84.      Seega, kui füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsevate piirialatöötajate jaoks võib „vastuvõtjariik“ EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 15 lõike 1 tähenduses vabalt kattuda nende päritoluriigiga, nagu kohtuasjas, milles on tehtud 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121), siis „füüsilisest isikust ettevõtjate“ puhul I lisa artikli 12 lõike 1 tähenduses peab vastuvõtjariik olema kokkuleppeosaline, mille kodakondsus füüsilisest isikust ettevõtjal puudub. Kui see nii ei oleks, siis oleks üleliigne samuti EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikega 1 sätestatud vähemalt viis aastat kehtiva elamisloa väljastamine füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemiseks.

85.      Kokkuvõttes leian, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätteid, mis käsitlevad füüsilisest isikust ettevõtjate asutamisõigust, tuleb tõlgendada nii, et need kehtivad üksnes füüsilistele isikutele, kes soovivad tegutseda või tegutsevad füüsilisest isikust ettevõtjana sellise teise kokkuleppeosalise territooriumil, mille kodanikud nad ei ole, ning mille territooriumil neid tuleb kohelda võrdselt asjaomase riigi kodanikega, mis tähendab seda, et keelatud on igasugune ilmne ja varjatud diskrimineerimine kodakondsuse alusel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud andmeid arvestades tundub, et C. Picart ei kuulu nimetatud sätete kohaldamisalasse.

86.      Need põhjendused võimaldavad minu arvates vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu kolmele eelotsuse küsimusele.

87.      Lisan veel, et põhikohtuasja konteksti ja asjaolusid arvesse võttes ei ole Euroopa Kohtu ülesanne analüüsida küsimust, kas C. Picart võiks vajaduse korral tugineda EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätetele, mis käsitlevad mittetöötavaid isikuid.

88.      EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikkel 6 tagab küll elamisõiguse kokkuleppeosalise territooriumil isikutele, kes ei osale majandustegevuses, vastavalt I lisa sätetele, mis käsitlevad mittetöötavaid isikuid. Vastavalt EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 24 lõikele 1 saavad nimetatud isikud elamisloa kehtivusega vähemalt viis aastat, tingimusel, et neil on olemas esiteks piisavad rahalised vahendid, et seal elamise ajal mitte taotleda sotsiaaltoetusi, ja teiseks kõiki riske hõlmav haiguskindlustus. Lisaks kohaldatakse EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 2 sätestatud kodakondsuse alusel diskrimineerimise keelu põhimõtet ka mittetöötavatele ühe kokkuleppeosalise kodanikele, kes elavad seaduslikult teise kokkuleppeosalise territooriumil.

89.      Kuid lisaks sellele, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe nimetatud sätted ei anna rohkem õigusi kui sätted, mis käsitlevad füüsilisest isikust ettevõtjaid, ei ole eelotsusetaotluse esitanud kohus ka Euroopa Kohtule nende kohta küsimusi esitanud. Pealegi, nagu ma juba käesoleva ettepaneku punktis 28 mainisin, vastas Conseil d’État 29. aprilli 2013. aasta otsuses eitavalt küsimusele, kas C. Picart võib tema ja Prantsuse maksuhaldurite vahelises kohtuvaidluses tugineda sätetele, mis käsitlevad mittetöötavaid isikuid. Nimetatud kohtuotsusel on seadusjõud. Seadusjõu põhimõte aga on väga oluline ka liidu õiguskorras nii õiguse ja õigussuhete stabiilsuse kui ka hea õigusemõistmise tagamiseks. Sellega seoses on Euroopa Kohus juba otsustanud, et liidu õigus ei kohusta liikmesriigi kohut jätma kohaldamata siseriiklikke menetlusnorme, mis omistavad kohtulahendile seadusjõu, ja seda isegi siis, kui see võimaldab heastada liidu õiguse rikkumise vaidlusaluses otsuses, tingimusel, et kinni on peetud võrdväärsuse ja tõhususe põhimõtetest.(27)

90.      On kahtlemata kahetsusväärne, et Conseil d’État kui kõrgeima astme kohus ei pöördunud eelnevalt kohtuasja raames, milles tehti 29. aprilli 2013. aasta otsus, Euroopa Kohtu poole eelotsusetaotlusega EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklite 2 ja 6 ning I lisa artikli 24 lõike 1 tõlgendamise kohta, võttes arvesse eelkõige nimetatud sätete vahelisi seoseid puudutava kohtupraktika puudumist.

91.      Siiski on üsna selge, et käesolevas kohtuasjas ei taotle eelotsusetaotluse esitanud kohus nimetatud sätete tõlgendust ja seda esiteks Conseil d’État’ 29. aprilli 2013. aasta otsuse omandatud seadusjõu tõttu ja teiseks seetõttu, et põhikohtuasi on piiritletud asutamisõiguse tõlgendamisega sellisena, nagu see on EÜ-Šveitsi kokkuleppega tagatud füüsilisest isikust ettevõtjatele.

92.      Neil asjaoludel ja võttes arvesse ka seda, et ükski käesoleva kohtuasja huvitatud pooltest ei ole esitanud seisukohti EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 6 ja kokkuleppe I lisa artikli 24 lõike 1 tõlgendamise kohta, leian, et Euroopa Kohus ei peaks omal algatusel nimetatud artiklite tõlgendamist analüüsima. Vastupidine suhtumine, mis seisneks vastamises tahtlikult esitamata jäetud küsimusele, tooks kaasa põhikohtuasja eseme – sellisena nagu selle on määratlenud eelotsusetaotluse esitanud kohus – piiride eiramise.(28)

93.      Niisiis teen ettepaneku, et Euroopa Kohus vastaks eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimustele järgmiselt: füüsilisest isikust ettevõtja asutamisõigust, nii nagu see tuleneb EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklitest 1 ja 4 ning kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikest 1 ja artikli 15 lõikest 1, tuleb tõlgendada nii, et see kehtib üksnes füüsilisele isikule, kes soovib tegutseda või tegutseb füüsilisest isikust ettevõtjana sellise teise kokkuleppeosalise territooriumil, mille kodanik ta ei ole, ning mille territooriumil teda tuleb kohelda võrdselt asjaomase riigi kodanikega, mis tähendab seda, et keelatud on igasugune ilmne või varjatud diskrimineerimine kodakondsuse alusel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud asjaolude alusel tundub, et põhikohtuasja kaebuse esitaja ei kuulu EÜ-Šveitsi kokkuleppe nimetatud sätete kohaldamisalasse.

94.      Juhuks kui Euroopa Kohus ei nõustu eelneva analüüsi ja vastusega ning leiab, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe selliste sätete ulatus, mis käsitlevad füüsilisest isikust ettevõtjate asutamisõigust, laieneb sarnaselt EÜ artikli 43, nüüd ELTL artikli 49 sätetele igasugustele takistustele, mida üks kokkuleppeosaline teeb oma kodanike asutamisvabadusele teise lepinguosalise territooriumil, eelkõige sellise arutluskäigu alusel, mis tuleneb arutluskäigust 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsuses de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) ja 7. septembri 2006. aasta kohtuotsuses N (C-470/04, EU:C:2006:525), siis peaks Euroopa Kohus minu arvates andma eelotsusetaotluse esitanud kohtule suuniseid sellise realiseerimata kapitalikasumi maksustamise meetme proportsionaalsuse kohta, nagu on sätestatud üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis juhul, kui Prantsusmaa kodanik viib oma maksuresidentsuse üle Šveitsi. Käsitlen seda küsimust teise võimalusena järgnevas arutluskäigus.

D.      Teise võimalusena sellise maksumeetme proportsionaalsus nagu üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis

95.      Nagu ma juba rõhutasin, lähtus üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis põhikohtuasja asjaolude toimumise ajal kehtinud sõnastuses põhimõttest, et maksumaksja lahkumisel Prantsusmaalt maksustatakse realiseerimata kapitalikasum viivitamatult. Maksumaksja palvel oli siiski võimalik maksustamine ajatada kuni kapitalikasumi realiseerimiseni, juhul kui on täidetud teatavad tingimused, sh kohustus esitada teatava aja jooksul deklaratsioon kapitalikasumi suuruse kohta ning anda vajalikud garantiid maksu tasumise kohta.

96.      Kuna maksuresidentsuse üleviimise ajal täitis C. Picart tõepoolest need tingimused, võimaldati talle maksu tasumise ajatamine kuni väärtpaberite võõrandamiseni 2005. aastal.

97.      Toimiku materjalide põhjal ei ole päris selge, kas C. Picart vaidlustab üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis sätestatud realiseerimata kapitalikasumi maksustamise mehhanismi tervikuna või vaidlustab ta üksnes tingimused, mis tuleb täita, et maksude tasumist oleks võimalik ajatada. Kuna 7. septembri 2006. aasta kohtuotsus N (C-470/04, EU:C:2006:525), millele eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma teises ja kolmandas küsimuses, käsitles neid kaht punkti, siis võib eeldada, et asutamisõigust käsitlevate EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätete alusel on seatud kahtluse alla üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis sätestatud mehhanism tervikuna.

98.      Nagu ma juba märkisin, leidis Euroopa Kohus 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsuses de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), et üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis maksustamise vältimise riski ärahoidmiseks ette nähtud mehhanism on vastuolus EÜ asutamislepingu artiklis 52 (muudetuna EÜ artikkel 43, seejärel ELTL artikkel 49) sätestatud asutamisvabadusega.

99.      Eelkõige leidis Euroopa Kohus, et üldise maksuseadustiku artikkel 167 bis läks palju kaugemale kui maksustamise vältimise ennetamise eesmärgi saavutamiseks vajalik, kuna nimetatud artikkel põhines eeldusel, et iga maksumaksja, kes viib oma maksuresidentsuse üle teise liikmesriiki, teeb seda eesmärgiga Prantsuse maksuseaduste kohaldamisest kõrvale hoida.(29)

100. Lisaks, analüüsides üldise maksuseadustiku artikli 167 bis kohaldamise korda, täpsemalt maksude tasumise ajatamise tingimusi, osutas Euroopa Kohus, et ajatamine ei olnud automaatne, vaid sõltus rangete tingimuste täitmisest, sh tuli anda vajalikud garantiid maksude tasumise kohta, mis juba iseenesest piiras asutamisvabaduse teostamist. Kuna nende tingimuste eesmärk oli rakendada üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis sätestatud maksustamise korda, mida ei saanud põhjendada maksustamise vältimise ärahoidmise eesmärgiga, ei saa sellele eesmärgile ka kõnealuste tingimuste põhjenduseks tugineda.(30)

101. 7. septembri 2006. aasta kohtuotsuses N (C-470/04, EU:C:2006:525, punktid 49–51), mis, meenutagem, käsitles Madalmaade exit tax’i kohaldamist teisele füüsilisele isikule, järeldas Euroopa Kohus ühelt poolt, et maksuresidentsuse üleviimise hetkel maksudeklaratsiooni esitamise kohustus oli proportsionaalne liikmesriikidevahelise maksustamisalase pädevuse jaotuse eesmärgi suhtes, ning kinnitas teiselt poolt, et tagatiste andmise kohustus, mis on vajalik riigi territooriumilt lahkumisel üldjuhul viivitamatult sissenõutava maksu tasumise tähtaja pikendamiseks, oli ebaproportsionaalne.

102. Arutluskäigu praeguses järgus on oluline teada, kas nimetatud kohtuotsuste põhjendusi, mis on seotud realiseerimata kapitalikasumi maksustamisega, sh tasumise ajatamise tingimuste proportsionaalsusega, saab võtta arvesse EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätete tõlgendamisel.

103. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõikest 2 tuleneb, et niivõrd kui EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamine on seotud ühenduse õiguse põhimõtetega, tuleb arvestada asjaomast Euroopa Kohtu pretsedendiõigust enne kokkuleppe allkirjastamist, st enne 21. juunit 1999. Samas artiklis on täpsustatud, et hilisemast kohtupraktikast antakse Šveitsi Konföderatsioonile teada ning kokkuleppe nõuetekohase toimimise tagamiseks määrab ühiskomitee ühe kokkuleppeosalise taotlusel kindlaks kõnealuse kohtupraktika mõjud.

104. Kasutatud väljend „ühenduse õiguse põhimõtted“, mis näib sisuliselt piiritlevat Euroopa Kohtu asjaomast praktikat koos seda ajaliselt piiritleva EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamise kuupäevaga, on suhteliselt ebamäärane.

105. Euroopa Kohus küll nendib, et nimetatud väljend hõlmab võrdse kohtlemise põhimõtet, mis on „liidu õiguse mõiste“.(31)

106. Euroopa Kohus järeldab sellest, et võimaliku ebavõrdse kohtlemise kindlaksmääramiseks kokkuleppeosaliste maksumaksjate vahel EÜ-Šveitsi kokkuleppe raames tuleb viidata Euroopa Kohtu praktikas juba enne 21. juunit 1999 välja kujunenud ja hiljem kinnitatud põhimõtetele, mis käsitlevad maksumaksjate olukorra sarnasust ja võimaliku erineva kohtlemise põhjendatust ülekaalukast üldisest huvist tulenevate vajadustega, tingimusel, et erinev kohtlemine on sobiv sellega taotletava eesmärgi elluviimise tagamiseks ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.(32)

107. Proportsionaalsuse põhimõte, nii nagu seda on tõlgendatud liidus tagatud liikumisvabaduste raames, on seega samuti liidu õiguse mõiste. Nimetatud põhimõtte tõlgendamist käsitlev Euroopa Kohtu praktika, mis on varasem 21. juunist 1999 ja mida on hiljem kinnitatud, peaks seega oleme asjakohane EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätete tõlgendamisel.

108. Juhul kui Euroopa Kohus leiab, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõike 2 kohaselt tuleks tugineda 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsusele de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) ja 7. septembri 2006. aasta kohtuotsusele N (C-470/04, EU:C:2006:525), selleks et tõlgendada EÜ-Šveitsi kokkuleppega füüsilisest isikust ettevõtjatele tagatud asutamisõigust, peaks Euroopa Kohus põhimõtteliselt võtma arvesse nimetatud kohtuotsustest hilisemat kohtupraktikat, mis on ühtlasi hilisem 21. juunist 1999 ja milles tõlgendatakse proportsionaalsuse põhimõtte ulatust.

109. Kuid selline arutluskäik tekitab teatavaid probleeme proportsionaalsuse põhimõtte kohaldamisel „riigist lahkumisel“ kapitalikasumi maksustamise süsteemidele.

110. 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsusest de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) ja 7. septembri 2006. aasta kohtuotsusest N (C-470/04, EU:C:2006:525) hilisemas kohtupraktikas on Euroopa Kohus tuvastanud, et liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette oma juhtimise tegeliku keskuse teise liikmesriiki üle viiva äriühingu varaga seotud realiseerimata kapitalikasumilt võetava maksu viivitamatu sissenõudmise selle üleviimise hetkel, on ebaproportsionaalsed. Euroopa Kohus leidis, et asutamisvabadust vähem kahjustav on jätta maksukohustuslasele võimalus valida maksusumma viivitamatu tasumise ja nimetatud maksusumma ajatatud tasumise vahel, millele võib vastavalt kohaldatavatele siseriiklikele õigusnormidele lisanduda intress.(33)

111. Teise võimaluse raames nentis Euroopa Kohus 29. novembri 2011. aasta kohtuotsuses National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punkt 74), et asjaomane liikmesriik võib maksu sissenõudmata jäämise ohtu, mis aja möödudes suureneb, võtta arvesse oma õigusnormides, mis on kohaldatavad maksu ajatatud tasumisele, nähes ette meetmed nagu pangagarantii nõudmine.(34)

112. Oma varasemates ettepanekutes olen esitanud küsimuse, milline on seos 29. novembri 2011. aasta kohtuotsuse National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785) punktis 74 esitatud hinnangu ja 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsuse de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) ning 7. septembri 2006. aasta kohtuotsuse N (C-470/04, EU:C:2006:525) nende lõikude vahel, kus nenditakse, et maksumaksja kohustus esitada pangagarantii, selleks et maksu oleks võimalik ajatatult tasuda, on ebaproportsionaalne.(35)

113. Tegin niisiis ettepaneku, et nimetatud kohtuotsuste ühtsuse säilitamiseks tuleks kitsalt tõlgendada pangagarantii esitamise nõuet, mis võib kaasneda maksu ajatatud sissenõudmise võimalusega. Sellega seoses leidsin, et sellist tagatist võib nõuda vaid siis, kui esineb maksunõude laekumata jäämise tegelik ja suur oht.(36)

114. Näib, et Euroopa Kohus on olnud sellest küsimusest ja sellest ettepanekust teadlik 23. jaanuari 2014. aasta kohtuotsuses DMC (C-164/12, EU:C:2014:20). Pärast kolme eespool viidatud kohtuotsuse asjakohaste punktide meenutamist otsustas Euroopa Kohus nimetatud otsuse punktis 67, et pangagarantii esitamist ei saa „põhimõtteliselt nõuda, kui ei ole eelnevalt hinnatud sissenõudmata jäämise ohtu“, ning täpsustas nimetatud otsuse punktis 69, et oht peab olema „tegelik“.

115. Hiljuti leidis Euroopa Kohus 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punktid 53–56), et 29. novembri 2011. aasta kohtuotsuses National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785) tuletatud põhimõtteid võib üle kanda füüsiliste isikute kapitalikasumi maksustamise konteksti. Nii meenutas Euroopa Kohus viimati nimetatud kohtuotsuse punkte 73 ja 74,(37) kuid ei viidanud vähemalgi määral minu arvates nüansitundlikumale lähenemisele, mis tuleneb 23. jaanuari 2014. aasta ohtuotsuse DMC (C-164/12, EU:C:2014:20) punktidest 67 ja 69, seoses sellise pangagarantii esitamise nõude proportsionaalsusega, mis võimaldab tagada realiseerimata kapitalikasumilt tasumisele kuuluva maksu ajatatud sissenõudmise.

116. Selle lühikese analüüsi eesmärk on näidata, et Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb liikmesriikide vahel „riigist väljumisel“ realiseerimata kapitalikasumi maksustamise mehhanismide proportsionaalsust, on viimastel aastatel kujunenud nii, et see ei põhine kohtupraktika suunal, mis hakkas välja kujunema enne EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamist. Seda 1999. aasta 21. juunist hilisemat kohtupraktikat iseloomustab minu arvates ebajärjekindlus juhtudel, kui tuleb võtta seisukoht, kas liikmesriik võib maksumaksjalt nõuda, et ta esitaks pangagarantii, kui kõnealune maksumaksja on valinud realiseerimata kapitalikasumilt tasumisele kuuluva maksu ajatatud tasumise.

117. Niisiis on keeruline öelda, kas Euroopa Kohtu praktika, mis käsitleb „riigist väljumisel“ realiseerimata kapitalikasumi maksustamise mehhanismide proportsionaalsust, kinnitab või tugevdab Euroopa Kohtu praktikat, mis on varasem 21. juunist 1999 ja mida tuleks arvesse võtta EÜ-Šveitsi kokkuleppe selliste sätete tõlgendamisel, mis käsitlevad füüsilisest isikut ettevõtjate asutamisõigust.

118. Kahtluse korral tuleks minu arvates arvestada kokkuleppeosaliste soovi mitte laiendada EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätete tõlgendamisele Euroopa Kohtu praktikat, mis on hilisem 21. juunist 1999, ilma et ühiskomitee oleks vastavalt EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõike 2 kolmandale lausele määranud „kindlaks kõnealuse pretsedendiõiguse mõjud“.

119. Tõsi küll, üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis sätestatud mehhanism ei paku õigust valida maksu viivitamatu sissenõudmise ja ajatatud tasumise vahel. Arvestades 29. novembri 2011. aasta kohtuotsust National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punkt 73) ja 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsust komisjon vs. Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punktid 58 ja 59), tuleks seda mehhanismi pidada ebaproportsionaalseks.

120. Kuid põhikohtuasjas on üsna vähetõenäoline, et isegi kui kõnealune mehhanism oleks sellist võimalust pakkunud, oleks C. Picart, arvestades eelkõige realiseerimata kapitalikasumi väärtust ja nõutavat maksusummat, valinud viivitamatu maksustamise kohe maksuresidentsuse Šveitsi üleviimise hetkel. On tõenäolisem, et ta oleks valinud maksu tasumise ajatamise kuni kapitalikasumi realiseerimiseni, mida Prantsuse ametiasutused talle tema taotluse alusel tõepoolest ka võimaldasid üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis ette nähtud võimaluse alusel.

121. Seoses tingimusega, et selliseks tasumise ajatamiseks tuleb esitada pangagarantii, siis nagu ma olen juba tõendanud, ei paku Euroopa Kohtu praktika ühtset lahendust, sh ka oletuse puhul (quod non), et C. Picart’i olukord kuuluks üksnes ELTL artikli 49 kohaldamisalasse.

122. Niisiis tundub selline nõue olevat ebaproportsionaalne, kui järgida 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsuse de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), 7. septembri 2006. aasta kohtuotsuse N (C-470/04, EU:C:2006:525) ja 23. jaanuari 2014. aasta kohtuotsuse DMC (C-164/12, EU:C:2014:20) loogikat. Nagu komisjon oma kirjalikes märkustes märkis, ehkki C. Picart viis 2002. aasta juunis oma elukoha üle Šveitsi, säilis tal Prantsusmaal piisavalt aktsiaid ja varasid – sh eelkõige äriühingud, mille aktsiakapitalis oli tal oluline osalus –, et võimaldada Prantsuse maksuhalduritel juhul, kui maksumaksja ei peaks tegema koostööd, võtta ettevaatusabinõusid, et tagada maksuvõlgade sissenõudmine. Seega näib ebatõenäoline maksu sissenõudmata jäämise tegelik oht 23. jaanuari 2014. aasta kohtuotsuse DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punkt 69) tähenduses.

123. Seevastu maksumaksjale kehtestatud kohustus esitada garantii, selleks et maksu oleks võimalik ajatatult tasuda, oleks tõenäoliselt proportsionaalne, kui järgida Euroopa Kohtu arutluskäiku 29. novembri 2011. aasta kohtuotsuses National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punkt 73), mida on viimati kinnitatud 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsusega komisjon vs. Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punkt 59).

124. Võttes arvesse põhikohtuasja asjaolusid, Euroopa Kohtu eelnevalt analüüsitud ebaühtlast praktikat, mis käsitleb proportsionaalsuse põhimõtte kohaldamist realiseerimata kapitalikasumi maksustamisele „riigist lahkumisel“ ning kokkuleppeosaliste soovi, nii nagu seda on väljendatud EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõike 2 kolmandas lauses, leian teise võimalusena, et Euroopa Kohus peaks otsustama, et EÜ-Šveitsi kokkuleppe sätetega, mis käsitlevad füüsilisest isikust ettevõtjate asutamisõigust, ei ole vastuolus selline maksumeede, nagu on sätestatud üldise maksuseadustiku artiklis 167 bis.

V.      Ettepanek

125. Eespool esimese võimalusena esitatud kaalutlustest lähtudes teen ettepaneku vastata Conseil d’État’ (kõrgeima halduskohtuna tegutsev riiginõukogu, Prantsusmaa) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:

Füüsilisest isikust ettevõtja asutamisõigust, nii nagu see tuleneb 21. juunil 1999 Luxembourg’is sõlmitud Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vahelise kokkuleppe isikute vaba liikumise kohta (EÜ-Šveitsi kokkulepe) artiklitest 1 ja 4 ning kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikest 1 ja artikli 15 lõikest 1, tuleb tõlgendada nii, et see kehtib üksnes füüsilisele isikule, kes soovib tegutseda või tegutseb füüsilisest isikust ettevõtjana sellise teise kokkuleppeosalise territooriumil, mille kodanik ta ei ole, ning mille territooriumil teda tuleb kohelda võrdselt asjaomase riigi kodanikega, mis tähendab seda, et keelatud on igasugune ilmne ja varjatud diskrimineerimine kodakondsuse alusel. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud andmete alusel tundub, et põhikohtuasja kaebuse esitaja ei kuulu EÜ-Šveitsi kokkuleppe nimetatud sätete kohaldamisalasse.

1      Algkeel: prantsuse.

2      EÜT 2002, L 114, lk 6; ELT eriväljaanne 11/41, lk 89.

3      Kohtuotsus, 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, punktid 50–68). Juhin tähelepanu asjaolule, et Taani valitsuse esitatud eesmärki takistada asjaomase liikmesriigi maksubaasi vähenemist ei pidanud Euroopa Kohus ülekaalukaks üldiseks huviks.

4      Kohtuotsus, 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, punkt 69 ja resolutsioon).

5      Nagu ka eelotsusetaotluse esitanud kohus vaikimisi arvab, on ilmne, et EÜ artiklit 43 (nüüd ELTL artikkel 49) ei saa sellisena vahetult kohaldada liidu liikmesriigi ja kolmanda riigi, nimelt Šveitsi Konföderatsiooni, vahelistele suhetele; vt selle kohta kohtuotsus, 15.7.2010, Hengartner ja Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, punktid 25 ja 26).

6      Vt Conseil d’État kohtuotsus, 29.4.2013, C. Picart, nr 357576. Nimetatud kohtuotsuse kommentaariks vt mh Le Mentec, F., „Exit tax (rég.anc.) et transfert du domicile fiscal en Suisse“, Revue de droit fiscal, nr 27, 4.7.2013, märkus 361.

7      Kohtujuristi kursiiv.

8      Recueil des traités des Nations unies, 1155. kd, lk 331.

9      Vt selle kohta eelkõige kohtuotsused, 15.7.2010, Hengartner ja Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, punkt 36) ja 24.11.2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 94).

10      Vt kohtuotsused, 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punkt 40) ja 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punkt 36).

11      Vt EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõike 2 kohta ka kohtuotsus, 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punktid 45 ja 48).

12      Vt selle kohta kohtuotsused, 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punkt 33), 19.11.2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punkt 36) ning 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punkt 40).

13      Vt selle kohta eelkõige kohtuotsused, 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punkt 21), 11.8.1995, Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, punkt 16) ja 16.7.1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, punkt 19).

14      Ka suur osa õiguskirjandust paistab seda arvamust jagavat: vt eelkõige Hinny, P., „Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerreht“, IFF Forum für Steuerrecht, 2004, lk 185; Cadosch, R. M., „Switzerland: Taxation of Employment Income – Compliance of Swiss Tax Law with EC-Swiss Sectoral Agreement on Free Movement of Persons“, Intertax, 2004, lk 599; Borghi, A., La Libre Circulation des personnes entre la Suisse et l’UE, commentaire article par article de l’accord du 21 juin 1999, Genf, Edis, 2010, lk 373, ja Moshek, V., „L’impact de l’ALCP sur l’impôt à la source Analyse à la lumière de l’arrêt du Tribunal fédéral du 26 janvier 2010“, Archiv für schweizerisches Abgaberecht, 79, 2010–2011, lk 324.

15      Vt selle kohta kohtuotsused, 12.11.2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, punktid 27 ja 29) ning 11.2.2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, punkt 28).

16      Vt selle kohta kohtuotsused, 12.11.2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, punkt 36) ja 11.2.2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, punkt 31). Juriidiliste isikute väljajätmist EÜ-Šveitsi kokkuleppega tagatud asutamisõiguse kohaldamisalast kinnitas Euroopa Kohus 12. novembri 2009. aasta kohtuotsuses Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697) punktid 37 ja 39.

17      Käesolevas kohtuasjas ei osuta ükski toimiku element sellele, et C. Picart’i võiks määratleda „füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsevaks piirialatöötajaks“ EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 13 lõike 1 tähenduses.

18      Kohtuotsus, 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EÜ:C:2013:121, punkt 35). Kohtujuristi kursiiv.

19      Kohtujuristi kursiiv.

20      Vt selle kohta eelkõige kohtuotsused, 22.12.2008, Stamm ja Hauser (C-13/08, EU:C:2008:774, punkt 33) ja 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punkt 36).

21      Vt analoogia alusel kohtuotsus, 20.11.2001, Jany jt (C-268/99, EU:C:2001:616, punktid 34, 37 ja 38). Nimetatud kohtuotsuses viidatakse konkreetselt 27. juuni 1996. aasta kohtuotsusele Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, punktid 25 ja 26).

22      Vt eelkõige kohtuotsus, 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).

23      Meenutagem, et asutamisvabaduse piirangutena tuleb käsitada mis tahes meetmeid, mis keelavad, takistavad või muudavad nimetatud vabaduse kasutamise vähem atraktiivseks (vt eelkõige kohtuotsused, 30.11.1995, Gebhard (C-55/94, EU:C:1995:411, punkt 37) ja 6.9.2012, komisjon vs. Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika).

24      Vt eelnevast kohtupraktikast eelkõige kohtuotsused, 27.9.1988, Daily Mail ja General Trust (81/87, EU:C:1988:456, punkt 16) ja 16.7.1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, punkt 21).

25      Vt kohtuotsus, 28.2.2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, punktid 41–43).

26      Vt selle kohta kohtuotsus, 6.10.2011, Graf ja Engel (C-506/10, EU:C:2011:643, punkt 26).

27      Vt eelkõige kohtuotsused, 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub (C-2/08, EU:C:2009:506, punktid 23 ja 24) ning 11.11.2015, Klausner Holz Niedersachsen (C-505/14, EU:C:2015:742, punktid 39 ja 40).

28      Selline olukord sarnaneb minu arvates olukorrale, kus eelotsusetaotluse esitanud kohus keeldub kaudselt või otseselt eelotsusetaotluse raames esitamast liidu õiguse tõlgendamise kohta lisaküsimust. Just sellises olukorras hoidub Euroopa Kohus kohaldamast kohtupraktikat, mis seisneb eelotsuse küsimuste ümbersõnastamises, selleks et anda eelotsusetaotluse esitanud kohtule tarvilik vastus. Vt selle küsimuse kohta minu 1. aprilli 2014. aasta ettepanek, kohtuasi Fonnship ja Svenska Transportarbetareförbundet (C-83/13, EU:C:2014:201, punktid 13–24 ja seal viidatud kohtupraktika).

29      Kohtuotsus, 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, punktid 52–54).

30      Kohtuotsus, 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, punktid 55–57).

31      Vt kohtuotsused, 6.10.2011, Graf ja Engel (C-506/10, EU:C:2011:643, punkt 26) ja 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punkt 47).

32      Vt selle kohta kohtuotsus, 21.9.2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, punktid 46 ja 47). Nimetatud kohtuotsuse punktis 46 on viidatud 31. märtsi 1993. aasta kohtuotsusele Kraus (C-19/92, EU:C:1993:125, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika) ning 16. märtsi 2010. aasta kohtuotsusele Olympique Lyonnais (C-325/08, EU:C:2010:143, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

33      Vt selle kohta kohtuotsused, 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punktid 73 ja 85), 6.9.2012, komisjon vs. Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, punktid 31 ja 32), 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punkt 61) ning 16.4.2015, komisjon vs. Saksamaa (C-591/13, EU:C:2015:230, punkt 67).

34      Vt selle kohta ka kohtuotsus, 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, punkt 65).

35      Vt minu ettepanek, kohtuasi komisjon vs. Portugal (C-38/10, EU:C:2012:391, punktid 78–82).

36      Vt minu ettepanek, kohtuasi komisjon vs. Portugal (C-38/10, EU:C:2012:391, punktid 81 ja 82).

37      Kohtuotsus, 21.12.2016, komisjon vs. Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, punktid 58–60).