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Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção)

31 de maio de 2018 (*)

«Reenvio prejudicial – Liberdade de estabelecimento – Imposto sobre as sociedades – Legislação de um Estado-Membro – Determinação do rendimento tributável das sociedades – Vantagem concedida a título gratuito por uma sociedade residente a uma sociedade não residente, à qual está ligada por relações de interdependência – Retificação dos rendimentos tributáveis da sociedade residente – Não retificação dos rendimentos tributáveis em caso de vantagem idêntica concedida por uma sociedade residente a uma outra sociedade residente, com a qual está relacionada de maneira semelhante – Restrição à liberdade de estabelecimento – Justificação»

No processo C-382/16,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal Tributário do Land de Renânia-Palatinado, Alemanha), por decisão de 28 de junho de 2016, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 11 de julho de 2016, no processo

Hornbach-Baumarkt AG

contra

Finanzamt Landau,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Segunda Secção),

composto por: M. Ilešič, presidente de secção, A. Rosas (relator), C. Toader, A. Prechal e E. Jarašiūnas, juízes,

advogado-geral: M. Bobek,

secretário: K. Malacek, administrador,

vistos os autos e após a audiência de 27 de setembro de 2017,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação da Hornbach-Baumarkt AG, por J. Uterhark e J. Nagler, Rechtsanwälte,

–        em representação do Governo alemão, por T. Henze e R. Kanitz, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo sueco, por A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, U. Persson, N. Otte Widgren, F. Bergius e L. Swedenborg, na qualidade de agentes,

–        em representação da Comissão Europeia, por W. Roels e M. Wasmeier, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões do advogado-geral na audiência de 14 de dezembro de 2017,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 43.° CE (atual artigo 49.° TFUE), lido em conjugação com o artigo 48.° CE (atual artigo 54.° TFUE).

2        Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Hornbach-Baumarkt AG ao Finanzamt Landau (Serviço das Finanças de Landau, Alemanha) (a seguir «administração fiscal»), a respeito da determinação, por esta última, do imposto sobre as sociedades e da matéria coletável do imposto sobre o comércio e a indústria desta sociedade para o ano de 2003.

 Quadro jurídico

3        A Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (Lei relativa à tributação dos rendimentos auferidos no estrangeiro), na versão resultante da Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Lei sobre a redução de benefícios fiscais e normas excecionais), de 16 de maio de 2003 (BGBl. 2003 I, p. 660) (a seguir «AStG»), dispõe, no seu artigo 1.°, sob a epígrafe «Retificação dos rendimentos»:

«1)      Quando os rendimentos de um contribuinte provenientes de relações comerciais com uma pessoa a que está ligado forem reduzidos porque o contribuinte estipula, no quadro dessas relações comerciais com o estrangeiro, condições que se afastam das que terceiros independentes entre si teriam acordado, em circunstâncias idênticas ou semelhantes, esses rendimentos devem ser calculados, sem prejuízo de outras disposições, como se tivessem sido obtidos em condições contratadas entre terceiros independentes.

2)      Uma pessoa está relacionada com o contribuinte quando:

1.      a pessoa detém, direta ou indiretamente, uma participação que corresponda, no mínimo, a um quarto do capital do contribuinte (participação substancial) ou pode exercer direta ou indiretamente uma influência dominante sobre o contribuinte ou, ao invés, quando o contribuinte detém uma participação substancial no capital da referida pessoa ou pode exercer, direta ou indiretamente, uma influência dominante sobre ela, ou

2.      um terceiro detém uma participação substancial no capital da referida pessoa ou do contribuinte, ou pode exercer, direta ou indiretamente, uma influência dominante sobre uma ou outro, ou

3.      a pessoa ou o contribuinte pode, no quadro da negociação das condições de uma relação comercial, exercer sobre o contribuinte ou a pessoa uma influência que tem a sua origem fora dessa relação comercial, ou quando um dos dois tem um interesse próprio em que o outro obtenha rendimentos.

3)      Se for necessário proceder a uma estimativa, nos termos do artigo 162.° da Abgabenordnung [(Código Tributário)], dos rendimentos mencionados no n.° 1, o ponto de referência dessa estimativa é, na falta de outro ponto de referência adequado, a remuneração do capital investido na empresa ou a margem de lucro que a experiência e os usos levam a esperar em circunstâncias normais.

4)      Constitui uma relação comercial, na aceção dos n.os 1 e 2, toda a relação na origem dos rendimentos abrangida pelo direito das obrigações, não prevista nos estatutos, e que faz parte, para o contribuinte ou a pessoa a ele ligada, de uma atividade à qual são aplicáveis os artigos 13.°, 15.°, 18.° ou 21.° da Einkommensteuergesetz [(Lei relativa ao imposto sobre o rendimento)] ou que, no caso de uma pessoa relacionada não residente, seriam aplicáveis se a atividade fosse exercida na Alemanha.»

 Litígio no processo principal e questão prejudicial

4        A Hornbach-Baumarkt AG é uma sociedade anónima com sede na Alemanha, que explora lojas de bricolagem e de materiais de construção neste Estado-Membro e noutros Estados-Membros.

5        Durante o ano de 2003, a Hornbach-Baumarkt AG detinha indiretamente, através da sua filial, a Hornbach Internacional GmbH e da filial neerlandesa desta última, a Hornbach Holding BV, uma participação que representava 100% do capital das duas sociedades com sede nos Países Baixos, a Hornbach Real Estate Groningen BV e a Hornbach Real Estate Wateringen BV (a seguir «sociedades estrangeiras do grupo»).

6        As sociedades estrangeiras do grupo apresentavam um capital próprio negativo e necessitavam, respetivamente, para prosseguir as suas atividades, bem como para financiar um projeto de construção de um supermercado de bricolagem e de jardinagem, de créditos bancários no montante de 10 057 000 euros, quanto à Hornbach Real Estate Groningen BV, e de 14 800 000 euros, quanto à Hornbach Real Estate Wateringen BV.

7        O estabelecimento bancário que garantia o financiamento dessas sociedades tinha sujeitado a concessão dos créditos à emissão, pela Hornbach-Baumarkt AG, de cartas de conforto contendo uma declaração de garantia.

8        Em 25 de setembro de 2002, a Hornbach-Baumarkt AG emitiu essas cartas de conforto, sem pedir remuneração para tal.

9        Nas referidas cartas de conforto, a Hornbach-Baumarkt AG obrigava-se, perante o banco financiador, a não ceder ou alterar a sua participação na Hornbach Holding BV e, além disso, comprometeu-se a assegurar que a Hornbach Holding BV também não cedesse nem modificasse a sua participação nas sociedades estrangeiras do grupo, sem que isso fosse comunicado por escrito ao banco, pelo menos três semanas antes dessa cessão ou alteração.

10      Além disso, a Hornbach-Baumarkt AG comprometia-se, irrevogável e incondicionalmente, a manter as sociedades estrangeiras do grupo dotadas de recursos financeiros, de modo a que as mesmas estivessem em posição de cumprir todas as suas obrigações. Assim, deveria, se tal fosse necessário, colocar à disposição dessas sociedades os meios financeiros necessários para que estas pudessem cumprir as suas obrigações para com o banco financiador. A Hornbach-Baumarkt AG deveria ainda tomar as providências necessárias para que estes meios financeiros fossem utilizados para o reembolso da dívida contraída junto do referido estabelecimento.

11      Considerando que terceiros independentes entre si teriam, em circunstâncias idênticas ou semelhantes, estipulado uma remuneração em contrapartida das garantias assim concedidas, a administração fiscal decidiu que os rendimentos da Hornbach-Baumarkt AG deviam ser aumentados, em conformidade com o artigo 1.°, n.os 1 e 4, da AStG, de um montante correspondente ao montante presumido da remuneração das garantias concedidas e modificou o imposto sobre as sociedades e a matéria coletável do imposto sobre o comércio e a indústria desta sociedade para o ano de 2003. A administração fiscal retificou desse modo o montante dos rendimentos tributáveis da Hornbach-Baumarkt AG de 15 253 euros e de 22 447 euros, respetivamente, como consequência das garantias concedidas à Hornbach Real Estate Groningen BV e à Hornbach Real Estate Wateringen BV.

12      Dado que as reclamações apresentadas contra as decisões pelas quais a administração fiscal procedeu a estas retificações foram indeferidas por esta última por falta de fundamento, a Hornbach-Baumarkt AG interpôs no Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal Tributário do Land da Renânia-Palatinado, Alemanha) um recurso contra essas decisões.

13      No quadro desse recurso, a Hornbach-Baumarkt AG sustentou que o artigo 1.° da AStG conduz a um tratamento discriminatório de situações transfronteiriças, porque nas situações puramente internas não se procede a uma retificação do montante dos rendimentos para ter em conta o montante presumido da remuneração das garantias concedidas às filiais.

14      Neste contexto, alegou designadamente que resulta do Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), relativo a uma disposição da legislação fiscal belga, que seria análoga ao artigo 1.° da AStG, que esta última disposição deve ser considerada uma restrição à liberdade de estabelecimento, que não está justificada devido ao seu caráter desproporcionado. Com efeito, contrariamente às exigências que decorrem deste acórdão, o artigo 1.° da AStG não contém qualquer disposição que permita alegar razões comerciais que justifiquem uma transação inabitual entre terceiros. No caso em apreço, segundo a Hornbach Baumarkt AG, as razões de ordem comercial justificam que nenhuma remuneração tivesse sido prevista como contrapartida das cartas de conforto em causa no processo principal. Tratava-se de medidas de apoio, destinadas a substituir um aumento de capital próprio das sociedades estrangeiras do grupo.

15      A administração fiscal respondeu que, embora o artigo 1.° da AStG não contenha qualquer regra autónoma sobre a produção de elementos relativos a eventuais razões comerciais pelas quais uma transação foi concluída, o contribuinte dispõe, todavia, da possibilidade de produzir provas do caráter apropriado da transação efetuada.

16      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a administração fiscal considerou a justo título que as condições estipuladas entre a Hornbach-Baumarkt AG e as sociedades estrangeiras do grupo se afastavam das que teriam sido estipuladas, em circunstâncias idênticas ou semelhantes, por terceiros independentes entre si. Com efeito, parceiros comerciais independentes entre si teriam acordado uma remuneração como contrapartida da emissão de uma carta de conforto com a declaração de garantia, devido ao risco incorrido pelo garante em matéria de responsabilidade. Logo, estavam verificadas as condições materiais previstas no artigo 1.°, n.° 1, da AStG, lido em conjugação com a terceira hipótese referida neste artigo 1.°, n.° 2, ponto 1, para se proceder a uma retificação dos rendimentos da Hornbach-Baumarkt AG.

17      O órgão jurisdicional de reenvio interroga-se, contudo, sobre a compatibilidade de uma legislação como a que está em causa no processo principal com a liberdade de estabelecimento.

18      A este respeito, este órgão jurisdicional salienta que, segundo o artigo 1.°, n.° 1, da AStG, os rendimentos de um contribuinte residente do Estado-Membro em causa, reduzidos por terem sido estipuladas condições inabituais entre terceiros, só são objeto de tal retificação se a pessoa relacionada está estabelecida noutro Estado-Membro. Se, ao invés, essa pessoa relacionada é uma filial do contribuinte estabelecida no território do Estado-Membro de residência do referido contribuinte, não se procede a qualquer retificação dos rendimentos, nem a título do artigo 1.°, n.° 1, da AStG nem de qualquer outra legislação nacional.

19      Logo, se um contribuinte residente do Estado-Membro em causa detém uma participação numa sociedade estabelecida noutro Estado-Membro, esse contribuinte é tratado de maneira menos favorável do que seria se essa participação fosse detida numa sociedade residente. O órgão jurisdicional de reenvio considera, por conseguinte, que o artigo 1.°, n.° 1, da AStG constitui uma restrição à liberdade de estabelecimento do contribuinte residente, proibida pelo artigo 43.° CE (atual artigo 49.° TFUE).

20      A este respeito, resulta do Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), que uma legislação de um Estado-Membro que institui uma diferença de tratamento fiscal entre as sociedades residentes, consoante as sociedades às quais são concedidas vantagens a título excecional e gratuito e com as quais apresentam relações de interdependência estejam ou não estabelecidas no referido Estado-Membro, constitui, em princípio, uma restrição à liberdade de estabelecimento, mas prossegue objetivos legítimos relacionados com a necessidade de salvaguardar a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros e de prevenir a evasão fiscal.

21      O órgão jurisdicional de reenvio duvida, contudo, que uma legislação como o artigo 1.°, n.° 1, da AStG respeite o princípio da proporcionalidade.

22      A este respeito, este órgão jurisdicional sublinha que, em conformidade com o n.° 71 do Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), o respeito do princípio da proporcionalidade exige que, nos casos em que não se possa excluir que uma transação não corresponde ao que teria sido estipulado em condições de mercado, o contribuinte tenha a possibilidade, sem estar sujeito a exigências administrativas excessivas, de apresentar elementos relativos às eventuais razões comerciais que estão na base da celebração dessa transação.

23      Ora, o órgão jurisdicional de reenvio interroga-se se as razões comerciais que podem ser invocadas para justificar a celebração de uma transação em condições que não são usuais entre terceiros podem estar relacionadas com a participação da Hornbach-Baumarkt AG em sociedades estrangeiras do grupo, em particular quando a filial recebe fundos emprestados por um banco para aumentar o seu capital. Com efeito, a sociedade-mãe tem um interesse económico próprio no sucesso comercial da sua filial e assume ainda, quando necessário, uma responsabilidade em matéria do financiamento desta.

24      Este órgão jurisdicional salienta que, sendo certo que, em direito alemão, o contribuinte tem a possibilidade de invocar e de justificar as razões pelas quais as condições estipuladas com a sociedade estrangeira correspondem às que teriam sido estipuladas por terceiros independentes entre si em circunstâncias idênticas ou semelhantes, o artigo 1.°, n.° 1, da AStG não prevê contudo a possibilidade, para o contribuinte, de invocar razões comerciais que justifiquem a celebração de uma transação em condições não usuais entre terceiros, quando essas razões se baseiam em relações de interdependência entre as pessoas em causa.

25      Por conseguinte, o órgão jurisdicional de reenvio considera que é necessário clarificar a questão de saber se uma disposição como a do artigo 1.°, n.° 1, da AStG, conjugada com a terceira hipótese referida neste artigo 1.°, n.° 2, ponto 1, cumpre as exigências do direito da União relativas à possibilidade de invocar as razões comerciais pelas quais as pessoas unidas por relações de interdependência celebraram uma transação em condições não usuais entre terceiros.

26      Nestas condições, o Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal Tributário do Land da Renânia-Palatinado) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«O artigo 49.° TFUE [(anteriormente artigo 43.° CE)], lido em conjugação com o artigo 54.° TFUE [(anteriormente artigo 48.° CE)], opõe-se a uma legislação de um Estado-Membro segundo a qual os rendimentos que um contribuinte residente obtém das relações comerciais com uma sociedade residente noutro Estado-Membro, na qual detém uma participação, direta ou indireta, de, no mínimo, um quarto, e com a qual acordou condições que se afastam das condições que terceiros independentes teriam acordado entre si, em circunstâncias idênticas ou semelhantes, devem ser calculados como se tivessem sido acordadas as mesmas condições que terceiros independentes teriam acordado entre si, quando tal retificação não é feita em relação aos rendimentos provenientes de relações comerciais com uma sociedade residente e essa legislação não concede ao contribuinte residente a possibilidade de demonstrar que as condições foram acordadas por razões comerciais que resultam da sua posição de sócio na sociedade residente no outro Estado-Membro?»

 Quanto à questão prejudicial

27      Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se o artigo 43.° CE (atual artigo 49.° TFUE), lido em conjugação com o artigo 48.° CE (atual artigo 54.° TFUE), deve ser interpretado no sentido de que se opõe a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, em virtude da qual os rendimentos de uma sociedade residente de um Estado-Membro, que concedeu a uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro, à qual está ligada por relações de interdependência, vantagens em condições que se afastam das que teriam sido estipuladas, em circunstâncias idênticas ou semelhantes, por terceiros independentes entre si, devem ser calculados como teriam sido se as condições estipuladas por tais terceiros tivessem sido aplicadas, e ser objeto de uma retificação, ao passo que não se procede a essa retificação dos rendimentos tributáveis quando essas mesmas vantagens tenham sido concedidas por uma sociedade residente a outra sociedade residente, à qual está ligada por relações de interdependência, e essa legislação não dá ao contribuinte residente a possibilidade de provar que tais condições foram estipuladas por razões comerciais, que resultam da sua posição de acionista da sociedade não residente.

28      Segundo a jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, está abrangida pelo âmbito de aplicação da liberdade de estabelecimento uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades (Acórdãos de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.° 91; de 5 de fevereiro de 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi, C-385/12, EU:C:2014:47, n.° 22; e de 10 de junho de 2015, X, C-686/13, EU:C:2015:375, n.° 18).

29      A terceira hipótese que figura no artigo 1.°, n.° 2, ponto 1, da AStG refere-se ao caso em que um contribuinte residente detém uma participação que representa pelo menos 25% do capital de uma sociedade estabelecida num Estado-Membro distinto do Estado-Membro da sua residência, a saber uma participação que permite ao contribuinte exercer uma influência certa sobre a sociedade em causa.

30      Como foi sublinhado pelo órgão jurisdicional de reenvio, no processo principal, a Hornbach-Baumarkt AG detinha indiretamente uma participação que representava 100% do capital das sociedades estrangeiras do grupo e podia, portanto, exercer uma influência certa sobre as decisões e as atividades destas.

31      A legislação nacional em causa no processo principal deve, por isso, ser examinada à luz das disposições do Tratado CE relativas à liberdade de estabelecimento.

32      Segundo a jurisprudência assente, as disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento opõem-se a que o Estado-Membro de origem coloque entraves ao estabelecimento noutro Estado-Membro de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação, em especial por intermédio de uma filial. A liberdade de estabelecimento é obstruída se, por força da legislação fiscal de um Estado-Membro, uma sociedade residente detentora de uma filial noutro Estado-Membro sofre uma diferença de tratamento fiscal desvantajosa em relação a uma sociedade residente detentora de uma filial no primeiro Estado-Membro (Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Masco Denmark e Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, n.os 24 e 25).

33      No presente processo, há que constatar que, como salienta o órgão jurisdicional de reenvio, segundo o artigo 1.°, n.° 1, da AStG, só se procede a uma retificação dos rendimentos de um contribuinte no quadro das suas relações comerciais com o estrangeiro. Assim, os rendimentos de um contribuinte residente, reduzidos por ter estipulado, com uma pessoa a ele ligada, condições que não seriam usuais entre terceiros, só são objeto de uma retificação se essa pessoa está estabelecida fora do território nacional. Se, ao invés, a referida pessoa é uma filial do contribuinte estabelecida no território nacional, não se procede a nenhuma retificação dos rendimentos, nem a título do artigo 1.°, n.° 1, da AStG nem a título de qualquer outra legislação nacional.

34      Daqui resulta que uma sociedade-mãe residente do Estado-Membro em causa, que detém uma participação numa sociedade estabelecida noutro Estado-Membro, é tratada de maneira menos favorável do que seria se detivesse uma participação numa sociedade residente.

35      Segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, semelhante diferença de tratamento fiscal dos contribuintes, em função da sede das sociedades com as quais foram estipuladas condições que seriam inabituais entre terceiros é suscetível de constituir uma restrição à liberdade de estabelecimento, na aceção do artigo 43.° CE. Com efeito, o contribuinte pode ser induzido a renunciar a adquirir, criar ou manter uma filial num Estado-Membro que não o Estado-Membro da sua residência ou a adquirir ou manter uma participação substancial numa sociedade estabelecida no outro Estado-Membro, devido à carga fiscal que onera, numa situação transfronteiriça, a concessão de condições que seriam inabituais entre terceiros (v., neste sentido, Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, n.° 44).

36      Em virtude da jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, uma medida fiscal que é suscetível de entravar a liberdade de estabelecimento consagrada no artigo 43.° CE apenas pode ser admitida se disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou se for justificada por razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo direito da União. Mas é ainda necessário, em tal hipótese, que seja adequada para garantir a realização do objetivo em causa e que não ultrapasse o que é necessário para atingir esse objetivo (v., neste sentido, Acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 42; de 17 de dezembro de 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, n.os 26 e 29; de 21 de dezembro de 2016, Masco Denmark e Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, n.° 28; e de 23 de novembro de 2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, n.° 28).

37      Resulta da legislação nacional em causa no processo principal que ela tributa uma sociedade residente quando essa sociedade concede a uma sociedade não residente com que está relacionada vantagens consentidas em condições que não são as condições de mercado, de modo que o rendimento tributável da sociedade residente pode ser reduzido no Estado-Membro em causa.

38      Segundo o Governo alemão, a situação fiscal de uma sociedade-mãe residente é diferente consoante mantenha relações comerciais com uma filial não residente ou com uma filial residente, dado que a República Federal da Alemanha não dispõe da faculdade de tributar os rendimentos das filiais estabelecidas nos outros Estados-Membros.

39      O referido governo sustenta que a não retificação dos rendimentos que uma sociedade-mãe obtém das suas relações comerciais numa situação puramente interna seria justificada pelo facto de que a vantagem concedida gratuitamente por esta sociedade-mãe aumenta os rendimentos da sua filial e que a República Federal da Alemanha tributa tanto os rendimentos da sociedade-mãe como os lucros da sua filial estabelecida no seu território. O mesmo não sucede com as filiais da Hornbach-Baumarkt AG estabelecidas nos Países Baixos, já que a República Federal da Alemanha não pode tributar os lucros destas últimas.

40      Importa constatar que estes argumentos não estão relacionados com a questão da comparabilidade das situações, mas com justificações baseadas no princípio da territorialidade, segundo o qual os Estados-Membros têm o direito de tributar os rendimentos gerados no seu território, ou ligadas à necessidade de preservar a repartição da competência fiscal entre os Estados-Membros, que constitui um objetivo legítimo reconhecido pelo Tribunal de Justiça (v., neste sentido, Acórdãos de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, n.° 27, e de 23 de novembro de 2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, n.° 30).

41      Saliente-se, a este respeito, que tanto o Governo alemão como o Governo sueco sustentam que uma legislação como a que está em causa no processo principal está justificada pela razão imperiosa de interesse geral ligada à preservação da repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros e invocam, a este respeito, o Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, n.° 69).

42      O Governo sueco sublinha, além disso, que as regras de direito alemão que implementam o princípio da plena concorrência são uma consequência natural do princípio da territorialidade e são necessárias para preservar tanto esse princípio como a repartição equilibrada do poder tributário.

43      Segundo a jurisprudência assente, a necessidade de preservar a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros pode justificar uma diferença de tratamento quando a legislação em causa vise prevenir comportamentos suscetíveis de comprometer o direito de um Estado-Membro exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território (Acórdãos de 29 de março de 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, EU:C:2007:194, n.° 42; de 18 de julho de 2007, Oy AA, C-231/05, EU:C:2007:439, n.° 54; de 21 de fevereiro de 2013, A, C-123/11, EU:C:2013:84, n.° 41; e de 21 de dezembro de 2016, Masco Denmark e Damixa, C-593/14, EU:C:2016:984, n.° 35).

44      O Tribunal de Justiça considerou que permitir que as sociedades residentes de um Estado-Membro transfiram os seus lucros, sob a forma de suprimentos a título excecional ou gratuito, para sociedades que mantêm com estas uma relação de interdependência e estão estabelecidas noutros Estados-Membros pode comprometer uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros e que a legislação de um Estado-Membro que preveja a tributação de tais suprimentos na esfera da sociedade residente que os concedeu a uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro permite que o primeiro destes Estados-Membros exerça a sua competência fiscal relativamente às atividades realizadas no seu território. O Tribunal de Justiça acrescentou que tal legislação nacional prossegue objetivos legítimos compatíveis com o Tratado e justificados por razões imperiosas de interesse geral e é adequada para garantir a realização desses objetivos (v., neste sentido, Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, n.os 63, 64 e 69).

45      O mesmo é válido quanto à legislação nacional em causa no processo principal, dado que a concessão, por uma sociedade residente, a uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro, com a qual mantém uma relação de interdependência, de vantagens em condições que não são as condições de mercado, pode permitir à sociedade residente transferir lucros sob a forma de vantagens para a sua filial não residente, com o risco de comprometer uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros.

46      Ao prever a tributação da sociedade residente do Estado-Membro em causa, com base no montante presumido da remuneração da vantagem consentida sem contrapartida a uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro, com a qual mantém uma relação de interdependência, para tomar em consideração o montante que a sociedade-mãe devia ter declarado a título desses lucros se a transação tivesse sido concluída de acordo com as condições de mercado, a legislação em causa no processo principal permite ao primeiro desses Estados-Membros exercer a sua competência fiscal em relação às atividades realizadas no seu território.

47      Deve, por isso, considerar-se que uma legislação nacional como a que é controvertida no processo principal, que visa impedir que os lucros gerados no Estado-Membro em causa sejam transferidos, sem serem tributados, para fora da jurisdição fiscal deste Estado através de transações que não sejam conformes às condições de mercado, é adequada para garantir a preservação da repartição da competência fiscal entre os Estados-Membros.

48      Por último, há que examinar a questão de saber se tal legislação nacional não ultrapassa o que é necessário para alcançar o objetivo prosseguido.

49      A este respeito, o Tribunal de Justiça considerou que uma legislação nacional que se baseia numa análise de elementos objetivos e verificáveis para determinar se uma transação reveste a natureza de um expediente artificial concebido unicamente para fins fiscais, não excede o necessário para atingir os objetivos relativos à necessidade de salvaguardar a repartição equilibrada do poder de tributação entre os Estados-Membros e à necessidade de prevenir a evasão fiscal quando, em primeiro lugar, sempre que exista uma suspeita de que uma transação excede aquilo que as sociedades em causa teriam estipulado em condições de mercado, seja dada ao contribuinte a possibilidade, sem o sujeitar a exigências administrativas excessivas, de apresentar elementos relativos às eventuais razões comerciais que estão na base da celebração dessa transação. Em segundo lugar, a medida fiscal corretora deve, quando necessária, limitar-se à parte que excede o que teria sido acordado entre as referidas sociedades em condições de mercado (Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI, C-311/08, EU:C:2010:26, n.os 71 e 72).

50      No que concerne, antes de mais, ao cálculo do montante da retificação dos rendimentos do contribuinte em causa, deve assinalar-se que, perante o Tribunal de Justiça, a questão não foi discutida entre a Hornbach-Baumarkt AG e a administração fiscal. Note-se, todavia, que o Governo alemão alegou, sem ser contraditado a este respeito, que as retificações efetuadas pelas autoridades fiscais alemãs em situações como a que é objeto do processo principal se limitam à parte que excede o que teria sido estipulado se não existisse uma situação de interdependência entre as sociedades em causa.

51      No que toca, em seguida, à possibilidade que o contribuinte deve ter de apresentar elementos relativos às eventuais razões comerciais que estão na base da celebração dessa transação em condições inabituais entre terceiros, a questão do órgão jurisdicional de reenvio visa, em particular, saber se essas razões comerciais podem incluir razões económicas que decorrem da própria existência de relações de interdependência entre a sociedade-mãe residente do Estado-Membro em causa e as suas filiais residentes no outro Estado-Membro.

52      Segundo o Governo alemão, o conceito de «razões comerciais», na aceção do n.° 71 do Acórdão de 21 de janeiro de 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26), deve ser interpretado à luz do princípio da livre concorrência, que exclui, por natureza, que sejam admitidas razões económicas que tenham a sua origem na posição de acionista. A fim de apreciar a proporcionalidade de uma legislação como a que é controvertida no processo principal, há que distinguir, por um lado, entre a possibilidade de invocar as razões pelas quais as vantagens foram concedidas, sem remuneração, entre sociedades do mesmo grupo, e, por outro, o exame da justificação destas vantagens. A Hornbach-Baumarkt AG teve a possibilidade de apresentar os motivos da sua decisão, mas não pôde demonstrar que estes correspondiam a razões económicas.

53      Ora, no presente processo, resulta da decisão de reenvio que as sociedades estrangeiras do grupo apresentavam fundos próprios negativos e que o estabelecimento bancário financiador tinha sujeitado a concessão dos créditos necessários à continuação e ao desenvolvimento das atividades destas sociedades à condição de que a Hornbach-Baumarkt AG emitisse uma carta de conforto.

54      Quando o desenvolvimento das atividades de uma filial depende de capital suplementar, devido ao facto de que ela não dispõe de fundos próprios suficientes, as razões comerciais podem justificar a mobilização de fundos pela sociedade-mãe, em condições que seriam inabituais entre terceiros.

55      Note-se ainda que, no presente processo, não foi invocado qualquer risco de evasão fiscal. O Governo alemão não alegou nem a existência de um expediente puramente artificial, no sentido da jurisprudência do Tribunal de Justiça, nem que a recorrente no processo principal tinha a intenção de reduzir o seu lucro tributável na Alemanha.

56      Deste modo, podem existir razões comerciais relacionadas com o facto de a Hornbach-Baumarkt AG ser acionista de sociedades estrangeiras do grupo, que justificam a celebração da transação em causa no processo principal em condições diferentes das condições usuais entre terceiros. Com efeito, como a continuação ou expansão das atividades das referidas sociedades estrangeiras dependia, na falta de fundos próprios suficientes, de uma injeção de capital, a concessão, a título gratuito, de cartas de conforto com uma declaração de garantia, embora sociedades independentes entre si tivessem acordado uma remuneração como contrapartida de tais garantias, poderia explicar-se pelo próprio interesse económico da Hornbach Baumarkt AG no sucesso comercial das sociedades estrangeiras do grupo, no qual participa através da distribuição dos lucros, bem como por uma certa responsabilidade da recorrente no processo principal, como acionista, no financiamento dessas sociedades.

57      No caso em apreço, compete ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se a Hornbach Baumarkt AG podia, sem estar sujeita a exigências administrativas excessivas, apresentar elementos relativos às eventuais razões comerciais que estão na base da celebração das transações em causa no processo principal, sem excluir que possam ser tidas em conta a este respeito razões económicas resultantes da sua posição de acionista da sociedade não residente.

58      Deve, assim, considerar-se que uma legislação como a que está em causa no processo principal não excede o necessário para atingir o objetivo prosseguido, desde que as autoridades encarregadas da aplicação desta legislação deem ao contribuinte residente a possibilidade de provar que as condições foram estipuladas por razões comerciais, que podem resultar da sua posição de acionista da sociedade não residente, o que compete ao órgão jurisdicional de reenvio apreciar.

59      Tendo em conta as considerações precedentes, cabe responder à questão submetida que o artigo 43.° CE, lido em conjugação com o artigo 48.° CE, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe, em princípio, a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, em virtude da qual os rendimentos de uma sociedade residente de um Estado-Membro, que concede a uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro, à qual está ligada por relações de interdependência, vantagens em condições que se afastam das que terceiros independentes entre si teriam estipulado, em circunstâncias idênticas ou semelhantes, devem ser calculados como teriam sido se fossem aplicáveis as condições estipuladas entre esses terceiros, e ser objeto de uma retificação, embora não se proceda a tal retificação dos rendimentos tributáveis quando essas vantagens são concedidas por uma sociedade residente a uma outra sociedade residente, à qual está ligada por relações de interdependência. Compete, porém, ao órgão jurisdicional nacional verificar se a legislação em causa no processo principal dá ao contribuinte residente a possibilidade de provar que as condições foram estipuladas por razões comerciais resultantes da sua posição de acionista da sociedade não residente.

 Quanto às despesas

60      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

O artigo 43.° CE (atual artigo 49.° TFUE), lido em conjugação com o artigo 48.° CE (atual artigo 54.° TFUE), deve ser interpretado no sentido de que não se opõe, em princípio, a uma legislação nacional, como a que está em causa no processo principal, em virtude da qual os rendimentos de uma sociedade residente de um Estado-Membro, que concedeu a uma sociedade estabelecida noutro Estado-Membro, à qual está ligada por relações de interdependência, vantagens em condições que se afastam das que terceiros independentes entre si teriam estipulado, em circunstâncias idênticas ou semelhantes, devem ser calculados como teriam sido se fossem aplicáveis as condições estipuladas entre esses terceiros, e ser objeto de uma retificação, embora não se proceda a tal retificação dos rendimentos tributáveis quando essas vantagens tenham sido concedidas por uma sociedade residente a uma outra sociedade residente, à qual está ligada por relações de interdependência. Compete, porém, ao órgão jurisdicional nacional verificar se a legislação em causa no processo principal dá ao contribuinte residente a possibilidade de provar que as condições foram estipuladas por razões comerciais resultantes da sua posição de acionista da sociedade não residente.

Assinaturas

*      Língua do processo: alemão.