Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Prozatímní vydání

ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (prvního senátu)

22. února 2018(*)

„Řízení o předběžné otázce – Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) – Směrnice 2006/112/ES – Články 184 a 185 – Oprava odpočtu daně zaplacené na vstupu – Změna okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu – Pojem ‚plnění, která zůstala zcela nebo částečně nezaplacena‘ – Účinek pravomocného rozhodnutí o povolení vyrovnání“

Ve věci C-396/16,

jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Vrhovnoho sodišče Republike Slovenije (Nejvyšší soud Republiky Slovinsko) ze dne 5. července 2016, došlým Soudnímu dvoru dne 15. července 2016, v řízení

T-2,družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., v úpadku,

proti

Republika Slovenija,

SOUDNÍ DVŮR (první senát),

ve složení R. Silva de Lapuerta, předsedkyně senátu, C. G. Fernlund, J.-C. Bonichot (zpravodaj), S. Rodin a E. Regan, soudci,

generální advokát: H. Saugmandsgaard Øe,

vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,

s přihlédnutím k písemné části řízení,

s ohledem na vyjádření předložená:

–        za T-2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., v úpadku, V. Bajukem, odvetnik, a J. Češnovar, odvetnica,

–        za slovinskou vládu B. Jovin Hrastnik, jako zmocněnkyní,

–        za Evropskou komisi R. Lyalem a M. Zebrem, jako zmocněnci,

po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 12. října 2017,

vydává tento

Rozsudek

1        Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článků 184 až 186 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

2        Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností T–-2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (dále jen „T-2“), společností v úpadku, a Republikou Slovenijou (Republika Slovinsko), zastoupenou Ministrstvem za finance (ministerstvo financí), jehož předmětem je zaplacení daně z přidané hodnoty (DPH) ve výši 7 362 080,27 eura požadované za období od 1. do 29. února 2012.

 Právní rámec

 Unijní právo

3        Článek 90 směrnice o DPH stanoví:

„1.      Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno [V případě zrušení, vypovězení, odstoupení nebo], je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.

2.      Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.“

4        Článek 184 této směrnice zní následovně:

„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“

5        Článek 185 uvedené směrnice stanoví:

„1.      Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.

2.      Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.

Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“

6        Článek 186 směrnice o DPH zní následovně:

„Členské státy stanoví prováděcí pravidla k článkům 184 a 185.“

 Slovinské právo

7        Článek 39 Zakona o davku na dodano vrednost (zákon o dani z přidané hodnoty) (Uradni list RS no 13/11, dále jen „ZDDV-1“) v odstavcích 3 a 4 stanoví:

„3)      Osoba povinná k dani může rovněž opravit (snížit) přiznanou DPH, pokud nebyla zaplacena nebo byla zaplacena pouze částečně, na základě pravomocného soudního rozhodnutí, kterým se schvaluje ukončené konkurzní řízení nebo na základě úspěšně ukončeného vyrovnání. Stejným způsobem může postupovat i osoba povinná k dani, která obdrží pravomocné soudní rozhodnutí o přerušení exekučního řízení nebo jiný dokument, ze kterého vyplývá, že při ukončení exekučního řízení neobdržela platbu, nebo ji neobdržela v plné výši, jakož i že osoba povinná k dani neobdržela platbu, nebo ji neobdržela v plné výši, protože dlužník byl vymazán ze soudního rejstříku nebo jiných příslušných rejstříků či dokumentů. Pokud osoba povinná k dani následně obdrží celou nebo částečnou platbu za dodání zboží nebo poskytnutí služeb, u které uplatnila opravu základu daně v souladu s tímto odstavcem, musí zaplatit DPH z obdržené částky.

4)      Bez ohledu na předchozí odstavec může osoba povinná k dani opravit (snížit) výši přiznané a nezaplacené DPH u všech uznaných pohledávek, které přihlásila v řízení o vyrovnání nebo v konkurzním řízení.“

8        Článek 68 ZDDV-1, nadepsaný „Oprava odpočtu DPH“, stanoví:

„1)      Osoba povinná k dani musí provést opravu počátečního odpočtu, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.

2)      Osoba povinná k dani musí provést opravu, pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například v případě zrušení koupě nebo získání slevy.

3)      Odchylně od odstavce 2 tohoto článku neprovede osoba povinná k dani opravu počátečního odpočtu provedeného v případě zničení nebo ztráty, které byly řádně doloženy, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 7 tohoto zákona.“

 Spor v původním řízení a předběžné otázky

9        Rozhodnutím ze dne 28. listopadu 2011 Okrožno sodišče v Mariboru (Krajský soud v Mariboru, Slovinsko) povolil vyrovnání, podle kterého je T-2, slovinská společnost v odvětví elektronických komunikací, povinna zaplatit částku pouze ve výši 44 % svých dluhů ve lhůtě 9 let. Toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 24. února 2012.

10      Na tomto základě se Davčni urad Ljubljana (Finanční ředitelství v Lublani, Slovinsko) domnívalo, že je společnost T-2 povinna provést opravu odpočtů DPH v souladu s článkem 68 ZDDV-1, a vyzvalo společnost T-2 rozhodnutím ze dne 27. května 2013 k zaplacení částky ve výši 7 362 080,27 eura z titulu DPH za období od 1. do 29. února 2012.

11      Odvolání společnosti T-2 podané proti tomuto rozhodnutí k ministerstvu financí bylo zamítnuto. Její žaloba k Upravnomu sodišče Republike Slovenije (Správní soud Republiky Slovinsko) byla rovněž zamítnuta, a to rozsudkem ze dne 18. listopadu 2014. Tento rozsudek je předmětem opravného prostředku před Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Nejvyšší soud Republiky Slovinsko).

12      V tomto rámci společnost T-2 napadá opravu odpočtů DPH zaplacené na vstupu. Tvrdí, že pravomocné povolení vyrovnání nepředstavuje změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu článku 68 ZDDV-1, ale zvláštní případ, který tento zákon neupravuje.

13      Podle předkládajícího soudu by dotyčné pravomocné povolení vyrovnání mohlo spadat do působnosti článku 68 ZDDV-1, který provádí články 184 a 185 směrnice o DPH a podle něhož musí osoba povinná k dani provést opravu odpočtů, pokud se změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše těchto odpočtů.

14      Uvedený soud v tomto ohledu uvádí, že článek 63 ZDDV-1 stanoví, že osoba povinná k dani má nárok odpočíst od DPH, kterou je povinna zaplatit orgánům finanční správy, DPH splatnou nebo zaplacenou z pořízení zboží nebo služeb. Jinými slovy, jelikož konečné rozhodnutí o povolení vyrovnání ve vztahu k osobě povinné k dani má dopad na její povinnost zaplatit DPH jejímu dodavateli, je toto rozhodnutí rovněž určující, pokud jde o povinnosti osoby povinné k dani vůči orgánům finanční správy.

15      Předkládající soud rovněž konstatuje, že článek 39 ZDDV-1, který provádí článek 90 směrnice o DPH do slovinského práva, výslovně stanoví, že povolení vyrovnání, ze kterého těží dlužník, opravňuje prodávajícího opravit DPH, kterou deklaroval.

16      Z předkládacího rozhodnutí mimoto vyplývá, že konečná povaha rozhodnutí, kterým se povoluje vyrovnání, brání věřitelům požadovat plné zaplacení jejich pohledávek. Závazky dlužníka jsou naopak zachovány. Jestliže tedy dlužník dobrovolně zaplatí dluhy v částce převyšující částku stanovenou vyrovnáním, nemá podle vnitrostátních právních předpisů týkajících se bezdůvodného obohacení nárok na jejich vrácení.

17      Předkládající soud dodává, že pro účely zdanění musí být povolení vyrovnání posuzováno na základě svého ekonomického obsahu. Z tohoto pohledu řízení o vyrovnání vede ke snížení pohledávek, a nikoli jen k jejich nezaplacení.

18      Předkládající soud se však domnívá, že pro použití článku 68 ZDDV-1 je důležité, aby porozuměl ustanovením směrnice o DPH, která tento článek provádí, konkrétně čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH, podle něhož se u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, oprava neprovádí, ledaže státy tuto opravu vyžadují.

19      Tento soud se zejména táže, zda skutečnost, že plnění zůstalo zcela nebo zčásti nezaplaceno, musí být považována za „[změnu okolností zohledněných] při výpočtu výše odpočtů“ ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, a zda je třeba povolení vyrovnání považovat za nezaplacení plnění ve smyslu čl. 185 odst. 2 uvedené směrnice.

20      Uvedený soud se zabývá se rovněž otázkou míry přesnosti, která je vyžadována k tomu, aby ustanovení vnitrostátního práva provádějící směrnici o DPH mohla v souladu s čl. 185 odst. 2 druhým pododstavcem směrnice o DPH platně stanovit výjimku z pravidla, podle něhož se u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, oprava neprovádí. V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že článek 68 ZDDV-1 výslovně neupravuje případ plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena.

21      Za těchto podmínek se Vrhovno sodišče Republike Slovenije (Nejvyšší soud Republiky Slovinsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Musí být snížení závazků na základě pravomocného povolení vyrovnání, jež je dáno v původním řízení, považováno za změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu DPH na vstupu ve smyslu čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH, nebo naopak za jinou situaci, ve které byl odpočet vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok, ve smyslu článku 184 směrnice o DPH?

2)      Musí být snížení závazků na základě pravomocného povolení vyrovnání, jež je dáno v původním řízení, považováno za (částečné) nezaplacení plnění ve smyslu čl. 185 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH?

3)      Musí členský stát s ohledem na požadavky jasnosti a jistoty v právních vztazích, které ukládá unijní zákonodárce, a s ohledem na článek 186 směrnice o DPH, pro účely vyžadování opravy odpočtu daně v případě úplného nebo částečného nezaplacení plnění, jak umožňuje čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec této směrnice, upravit výslovně ve vnitrostátních právních předpisech případy nezaplacení plnění, případně mezi ně zahrnout pravomocné povolení vyrovnání (pokud spadá pod pojem ‚nezaplacené plnění‘)?“

 K předběžným otázkám

 K první otázce

22      Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, představuje změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu tohoto ustanovení.

23      Je třeba připomenout, že články 184 až 186 směrnice o DPH stanoví podmínky, za kterých mohou orgány finanční správy vyžadovat od osoby povinné k dani provedení opravy odpočtu daně. Mechanismus opravy stanovený uvedenými články směrnice je totiž nedílnou součástí režimu odpočtu DPH stanoveného směrnicí o DPH (rozsudek ze dne 13. března 2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, body 48 a 50).

24      Zásada neutrality DPH zůstává zachována, jelikož režim odpočtu zavedený hlavou X směrnice o DPH umožňuje mezičlánkům distribučního řetězce odečíst z vlastního základu daně částku DPH, kterou zaplatili svým dodavatelům z příslušného plnění, a tak odvést orgánům finanční správy část DPH, která odpovídá rozdílu mezi cenou, za kterou dodali zboží svým kupujícím, a cenou, kterou zaplatili svým dodavatelům (per analogiam rozsudky ze dne 24. října 1996, Elida Gibbs, C-317/94, EU:C:1996:400, bod 33, ze dne 15. října 2002, Komise v. Německo, C-427/98, EU:C:2002:581, bod 42, a ze dne 29. dubna 2004, Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, bod 36).

25      Pokud jde o povinnost opravy odpočtu DPH provedeného ve vztahu k dani zaplacené na vstupu, článek 184 směrnice o DPH stanoví, že počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.

26      Podle čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH platí, že se taková oprava provádí, zejména pokud se po podání přiznání k DPH změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše daného odpočtu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 13. prosince 2014, FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, bod 51).

27      Vykládáme-li článek 184 a čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH společně, výše opravy, kterou je třeba provést, pokud se jeví, že došlo ke změně okolností zohledněných původně při výpočtu výše odpočtu, musí být určena tak, aby výše konečného odpočtu odpovídala odpočtu, na který by měla osoba povinná k dani nárok, pokud by byla tato změna zohledněna již na počátku (rozsudek ze dne 16. června 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück, C-186/15, EU:C:2016:452, bod 47).

28      V projednávaném případě je nesporné, že pravomocné povolení vyrovnání snížilo závazky kupujícího, a sice společnosti T-2, vůči jejím dodavatelům.

29      Takové povolení tak snížilo částky, které společnost T-2 zaplatila svým dodavatelům za DPH, a v důsledku toho v souladu se zásadami připomenutými v bodě 24 tohoto rozsudku změnilo okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu.

30      S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, představuje změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu tohoto ustanovení.

 K druhé otázce

31      Druhou otázkou se předkládající soud táže, zda čl. 185 odst. 2 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, představuje případ plnění, které zůstalo zcela nebo zčásti nezaplaceno a u něhož se oprava počátečního odpočtu daně neprovádí, ve smyslu čl. 185 odst. 2 prvního pododstavce směrnice o DPH.

32      Pokud jde o výklad čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH, z judikatury Soudního dvora vyplývá, že při výkladu ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jíž je součástí (rozsudek ze dne 26. října 2017, I, C-195/16, EU:C:2017:815, bod 32).

33      V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 90 odst. 1 směrnice o DPH, který se vztahuje na případy zrušení, vypovězení a odstoupení, případy, kdy je cena zcela nebo zčásti nezaplacena, nebo případy snížení ceny po uskutečnění plnění, ukládá členským státům povinnost snížit základ daně, a tudíž výši DPH dlužné osobou povinnou k dani pokaždé, když osoba povinná k dani neobdrží po uzavření transakce část nebo celé protiplnění (rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, bod 22).

34      Takovou situaci rovněž zahrnuje, jak vyplývá z bodů 23 až 29 tohoto rozsudku, článek 185 směrnice o DPH, který se použije zejména v případě snížení závazků kupujícího vůči jeho dodavateli.

35      Zatímco článek 90 této směrnice upravuje právo dodavatele snížit základ daně, pokud po uzavření transakce neobdrží protiplnění, které mu mělo být poskytnuto, nebo obdrží pouze jeho část, článek 185 této směrnice se týká opravy počátečního odpočtu provedeného druhou stranou této transakce. Tyto dva články tedy představují dvě strany téže ekonomické operace a měly by být vykládány soudržně.

36      Soudní dvůr již rozhodl, že nezaplacení kupní ceny ve smyslu článku 90 směrnice o DPH nemá za následek obnovení původního stavu mezi smluvními stranami. Pokud totiž dojde k celkovému nebo částečnému nezaplacení kupní ceny, aniž dojde k odstoupení od smlouvy nebo jejímu zrušení, má kupující nadále povinnost sjednanou cenu zaplatit a prodávající, i když již není vlastníkem zboží, v zásadě nadále disponuje pohledávkou, jejíhož zaplacení se může domáhat před soudem. Vzhledem k tomu, že ale nelze vyloučit, že se taková pohledávka nestane ve skutečnosti definitivně nedobytnou, rozhodl se unijní normotvůrce ponechat každému členskému státu možnost určit, zda v případě nezaplacení kupní ceny vznikne nárok na přiměřené snížení základu daně za podmínek, které stanoví, nebo zda v takovém případě nebude takové snížení možné (rozsudek ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, bod 29).

37      Tato možnost odchylky, která je striktně omezena na případy celkového nebo částečného nezaplacení, vychází z předpokladu, že nezaplacení protihodnoty může být za určitých okolností a z důvodu právní situace v dotyčném členském státě obtížné ověřit nebo může být jen dočasné (rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, bod 17).

38      Uplatnění možnosti takové odchylky musí být odůvodněné, tak aby opatření přijatá členskými státy za účelem jejího provedení nezmařila cíl daňové harmonizace sledovaný směrnicí o DPH (rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, bod 18).

39      Z výše uvedeného vyplývá, že nezaplacení ceny se vyznačuje nejistotou, která je způsobena tím, že nezaplacení není definitivní (rozsudek ze dne 12. října 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, bod 30).

40      I když je správné, aby členské státy měly možnost bojovat proti této nejistotě, nemůže taková možnost odchylky zacházet nad rámec uvedené nejistoty, zejména pak do té míry, že by se týkala toho, zda je možné neprovést snížení základu daně v případě nezaplacení (rozsudek ze dne 23. listopadu 2017, Di Maura, C-246/16, EU:C:2017:887, bod 22).

41      S ohledem na úvahy uvedené v bodech 32 až 35 tohoto rozsudku se takový výklad pojmu „[nezaplacení]“ ve smyslu článku 90 směrnice o DPH vztahuje také na pojem „plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena“ ve smyslu čl. 185 odst. 2 uvedené směrnice.

42      Za účelem zjištění, zda se spor, který mu byl předložen, týká takového plnění, které zůstalo zcela nebo zčásti nezaplaceno, předkládajícímu soudu přísluší, aby na základě kritérií stanovených v bodech 36 až 40 tohoto rozsudku zejména posoudil, zda po pravomocném povolení vyrovnání má kupující podle platného vnitrostátního práva nadále povinnost sjednanou cenu zaplatit a zda prodávající nebo dodavatel nadále disponují pohledávkou, jejíhož zaplacení se mohou domáhat před soudem. Pokud by naopak tento soud konstatoval, že povinnosti dlužníka byly sníženy tak, že odpovídající část pohledávek dodavatelů vůči němu se stala definitivně nedobytnou, pak by odchylky stanovené v čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH, pokud jde o plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, nebylo možné použít.

43      Co se týče kritérií, která mají být použita pro posouzení definitivní povahy pohledávky, je třeba mimo jiné připomenout, že zohlednění hospodářské a obchodní reality představuje základní kritérium pro použití společného systému DPH (rozsudky ze dne 7. října 2010, Loyalty Management UK a Baxi Group, C-53/09 a C-55/09, EU:C:2010:590, bod 39, jakož i ze dne 20. června 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, bod 42).

44      V tomto ohledu z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že rozhodnutí o povolení vyrovnání, o které se jedná ve věci v původním řízení, brání věřitelům požadovat úplné zaplacení jejich pohledávek, a z ekonomického hlediska toto rozhodnutí vede ke snížení závazků dlužníka vůči věřitelům, a nikoli pouze k nezaplacení. Z toho důvodu snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, patrně nepředstavuje případ plnění, které zůstalo zcela nebo zčásti nezaplaceno, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

45      Z výše uvedených úvah vyplývá, že na druhou otázku je třeba odpovědět tak, že čl. 185 odst. 2 první pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, nepředstavuje případ plnění, které zůstalo zcela nebo zčásti nezaplaceno a u něhož se oprava počátečního odpočtu daně neprovádí, pokud je toto snížení definitivní, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

 K třetí otázce

46      Podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že za účelem provedení možnosti stanovené v tomto ustanovení musí členský stát s ohledem na požadavky jasnosti a jistoty v právních vztazích výslovně stanovit povinnost opravy odpočtu v případě plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena.

47      Pokud jde o povinnost opravy odpočtu DPH provedeného ve vztahu k dani zaplacené na vstupu, článek 184 směrnice o DPH stanoví, že počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok. Podle čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH platí, že se taková oprava provede, zejména pokud se po podání přiznání k DPH změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše uvedeného odpočtu.

48      Odchylně od pravidla uvedeného v čl. 185 odst. 1 směrnice o DPH však odstavec 2 tohoto článku v prvním pododstavci stanoví, že se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků. Podle druhého pododstavce uvedeného odstavce 2 mohou však členské státy vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.

49      Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že čl. 68 odst. 3 ZDDV-1, který provádí čl. 185 odst. 2 směrnice o DPH do slovinského práva, nestanoví výslovně povinnost opravy u krádeží a u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ale spokojuje se s tím, že tyto případy nezahrnuje do seznamu odchylek od povinnosti opravy.

50      Soudní dvůr v tomto ohledu uvedl, že členské státy si mohou, pokud využívají možnosti přiznané směrnicí o DPH, zvolit normativní techniku, kterou považují za nejvhodnější (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 4. června 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, C-102/08, EU:C:2009:345, bod 56, a ze dne 4. října 2012, PIGI, C-550/11, EU:C:2012:614, bod 33). Mohou se například omezit na to, že převezmou do vnitrostátní právní úpravy formulaci použitou v této směrnici nebo výraz, který je jí rovnocenný, nebo uvedou taxativní výčet situací, v nichž se odchylně od čl. 185 odst. 1 uvedené směrnice počáteční odpočet daně neopraví.

51      Na skutečnost, že v takovém výčtu chybí plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, je třeba pohlížet jako na výsledek rozhodnutí členského státu využít možnosti odchýlit se, která mu byla přiznána v čl. 185 odst. 2 druhém pododstavci směrnice o DPH (per analogiam viz rozsudek ze dne 15. května 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi, C-337/13, EU:C:2014:328, bod 24).

52      Pokud jde o pochybnosti předkládajícího soud o splnění požadavku jasnosti a jistoty v právních vztazích, je třeba připomenout, že zásada právní jistoty, jejímž logickým důsledkem je zásada ochrany legitimního očekávání, vyžaduje, aby právní pravidla byla jasná a přesná a aby jejich použití bylo pro právní subjekty předvídatelné (rozsudek ze dne 9. října 2014, Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, bod 28).

53      V tomto ohledu, jak vyplývá z předcházejících bodů tohoto rozsudku, se dotyčná vnitrostátní právní úprava nejeví tak, že brání osobám povinným k dani přesně zjistit rozsah povinností, které jim ukládá, a neumožňuje jim jednoznačně znát jejich práva a povinnosti a učinit odpovídající opatření.

54      S ohledem na předcházející úvahy je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že čl. 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že za účelem provedení možnosti stanovené v tomto ustanovení nemusí členský stát výslovně stanovit povinnost opravy odpočtu v případě plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena.

 K nákladům řízení

55      Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto:

1)      Článek 185 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, představuje změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu tohoto ustanovení.

2)      Článek 185 odst. 2 první pododstavec směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, nepředstavuje případ plnění, které zůstalo zcela nebo zčásti nezaplaceno a u něhož se oprava počátečního odpočtu daně neprovádí, pokud je toto snížení definitivní, což však přísluší ověřit předkládajícímu soudu.

3)      Článek 185 odst. 2 druhý pododstavec směrnice 2006/112 musí být vykládán v tom smyslu, že za účelem provedení možnosti stanovené v tomto ustanovení nemusí členský stát výslovně stanovit povinnost opravy odpočtu v případě plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena.

Podpisy.

*      Jednací jazyk: slovinština.