EU tax law WEB Volkswagen AG - C-533/16

–

za Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky F. Imrecze, agent,

–

za slovaško vlado B. Ricziová, agentka,

–

za Evropsko komisijo A. Tokár, R. Lyal in M. Owsiany-Hornung, agenti,

1

Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 167 in člena 178(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2008/8/ES z dne 12. februarja 2008 (UL 2008, L 44, str. 11) (v nadaljevanju: Direktiva 2006/112), Direktive Sveta 2008/9/ES z dne 12. februarja 2008 o podrobnih pravilih za vračilo davka na dodano vrednost, opredeljenih v Direktivi 2006/112/ES, davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila, ampak v drugi državi članici (UL 2008, L 44, str. 23), člena 41 Listine Evropske unije o temeljnih pravicah (v nadaljevanju: Listina) in načel davčne nevtralnosti in sorazmernosti.

2

Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Volkswagen AG in Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (finančna uprava Slovaške republike), ker je ta organ delno zavrnil zahtevek za vračilo davka na dodano vrednost (DDV) zaradi poteka prekluzivnega roka.

3

Člen 9(1) Direktive 2006/112 določa:

„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

4

Člen 167 te direktive določa, da „[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.

5

Člen 168 navedene direktive določa:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

[…]“

6

Člen 169 Direktive 2006/112 določa:

„Razen odbitka iz člena 168 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV iz omenjenega člena, če se blago in storitve uporabljajo za namene:

[…]“

7

Člen 170 te direktive določa:

„Vsi davčni zavezanci, ki v smislu […] točke 1 člena 2 in člena 3 Direktive 2008/9/ES ter člena 171 te direktive nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, imajo pravico do vračila DDV pod pogojem, da se blago in storitve uporabljajo za:

[…]“

8

Člen 171(1) navedene direktive določa:

„Vračilo DDV davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici, v kateri kupujejo blago in storitve ali uvažajo blago, obdavčeno z DDV, ampak v drugi državi članici, se opravi v skladu s podrobnimi pravili iz Direktive 2008/9/ES.“

9

Naslov X Direktive 2006/112, ki se nanaša na odbitke, zajema poglavje 4, naslovljeno „Pravila za uveljavljanje pravice do odbitka“. Člen 178 te direktive, ki je vključen v to poglavje 4, določa:

„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec izpolniti naslednje pogoje:

[…]“

10

Člen 179, prvi odstavek, navedene direktive določa:

„Davčni zavezanec opravi odbitek tako, da od skupnega zneska DDV, dolgovanega za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se uveljavlja v skladu z določbami člena 178.“

11

Člen 180 določa iste direktive določa, da lahko „[d]ržave članice […] davčnemu zavezancu dovolijo, da opravi odbitek, ki ga ni opravil v skladu z določbami členov 178 in 179.“

12

Člen 182 Direktive 2006/112 določa, da „[d]ržave članice določijo podrobna pravila za uporabo njenih členov 180 in 181“.

13

Člen 273 te direktive določa:

„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri prehodu meja.

Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“

14

Člen 1 Direktive 2008/9 določa:

„Ta direktiva določa podrobna pravila za vračilo [DDV] v skladu s členom 170 Direktive 2006/112/ES davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila in izpolnjujejo pogoje iz člena 3.“

15

Člen 2 te direktive določa:

„Za namene te direktive se uporabljajo naslednje opredelitve pojmov:

[…]

16

V členu 3 navedene direktive so navedeni pogoji, ki morajo biti izpolnjeni, da se ta uporabi za davčnega zavezanca, ki nima sedeža v državi članici vračila.

17

Člen 5 Direktive 2008/9 določa:

„Vsaka država članica davčnemu zavezancu, ki nima sedeža v državi članici vračila, povrne DDV, ki je bil zaračunan za blago, ki so mu ga dobavili, ali za storitve, ki so jih zanj opravili drugi davčni zavezanci v tej državi članici, ali za uvoz blaga v to državo članico, če se takšno blago in storitve uporabijo za naslednje transakcije:

[…]

Brez poseganja v člen 6 se, za namene te direktive, zahtevek za upravičenost do vračila določi v skladu z Direktivo 2006/112/ES, kakor se uporablja v državi članici vračila.“

18

Člen 6, prvi odstavek, Direktive 2008/9 določa:

„Če želi biti davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici vračila, upravičen do vračila v državi članici vračila, mora opravljati transakcije, za katere ima pravico do odbitka v državi članici sedeža.“

19

V členu 28(1) te direktive je natančneje določeno, da se ta direktiva uporablja za zahtevke za vračilo, vložene po 31. decembru 2009.

20

Člen 49(1) in (2) zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (zakon št. 222/2004 o davku na dodano vrednost) v različici, ki se uporablja v sporu o glavni stvari (v nadaljevanju: zakon št. 222/2004), določa:

„1.   Pravica davčnega zavezanca do odbitka davka na blago in storitve nastane na datum, ko nastane obveznost obračuna davka v zvezi z navedenim blagom in storitvami.

2.   Davčni zavezanec lahko od davka, ki ga dolguje, odbije davek na blago in storitve, ki jih uporabi za dobave blaga ali izvedbo storitev, razen izjem iz odstavkov 3 in 7. Davčni zavezanec lahko odbije davek,

[…]“

21

Člen 51(1) tega zakona določa:

„Davčni zavezanec lahko uveljavlja pravico do odbitka v smislu člena 49, če

[…]“

22

Člen 55b(1) navedenega zakona določa:

„Vlagatelj uveljavlja pravico do vračila davka z vložitvijo elektronskega zahtevka za vračilo prek spletnega portala države članice, v kateri ima sedež, poslovno enoto, organizacijo, stalno ali običajno prebivališče. Zahtevek za vračilo je treba vložiti najpozneje 30. septembra koledarskega leta, ki sledi obdobju vračila. Daňový úrad Bratislava I [davčni urad Bratislava I, (Slovaška)] vlagatelju nemudoma v elektronski obliki sporoči datum prejetja njegovega zahtevka za vračilo.“

23

Člen 71(1) in (2) zakona št. 222/2004 določa:

„1.   Za namene tega zakona pomenijo

[…]

2.   Kot račun se obravnava vsak dokument ali sporočilo, s katerim se spremeni prvotni račun in ki se izrecno in nedvoumno nanaša prav na ta račun.“

24

Člen 45(1) zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (zakon št. 511/1992 o postopanju v zvezi z davki in drugimi dajatvami ter o spremembi teritorialnih finančnih organov) v različici, ki se uporablja v sporu v glavni stvari, določa:

„Razen če ni v tem ali posebnem zakonu drugače določeno, ni mogoče niti pobrati davka ali razlike davka niti priznati pravice do vračila preveč plačanega zneska DDV ali do vračila davka po preteku petih let od konca leta, v katerem bi moral davčni zavezanec predložiti davčni obračun ali drug obračun za DDV ali je imel obveznost plačila davka brez potrebe po predložitvi davčnega obračuna ali drugega obračuna za DDV ali v katerem je nastala pravica davčnega zavezanca do vračila presežka DDV ali pravica do vračila davka […]“

25

V obdobju med letoma 2004 in 2010 so družba Hella Leuchten-Systeme GmbH, ki ima sedež v Nemčiji, ter družbi Hella Slovakia Front Lighting s. r. o. in Hella Slovakia – Signal Lighting, ki imata sedež na Slovaškem (v nadaljevanju: skupaj: družbe Hella) družbi Volkswagen AG dobavile matrice za proizvodnjo sistemov avtomobilske osvetlitve. Pri tem družbe Hella v račune, ki so jih izstavile, niso vključile DDV, ker so menile, da ne gre za dobavo blaga, temveč za „finančno nadomestilo“, ki je oproščeno plačila DDV.

26

Družbe Hella so leta 2010 ugotovile, da njihov pristop ni v skladu s slovaškim pravom. Zato so izstavile račune, v katerih je bil naveden DDV, ki ga dolguje družba Volkswagen AG za dobavo zadevnega blaga, in v skladu z zakonom št. 222/2004 vložile dodatne obračune DDV za vsa leta od 2004 do 2010 ter plačale DDV v proračun države.

27

Družba Volkswagen je 1. julija 2011 pri davčni upravi v Bratislavi I (Slovaška) vložila zahtevek za vračilo DDV, ki se je uporabil za to dobavo.

28

Ta davčna uprava je z odločbo z dne 3. aprila 2012 temu zahtevku delno ugodila in naložila vračilo DDV v znesku 1.536.622,92 EUR, ki ustreza dobavam blaga, ki so bile opravljene med letoma 2007 in 2010. Zavrnila pa ga je v delu, ki se je nanašal na obdobje med letoma 2004 in 2006, zaradi poteka prekluzivnega roka petih let, določenega v slovaškem pravu. V zvezi s tem je menila, da je pravica do vračila DDV nastala v trenutku dobave blaga, in sicer, ko je nastala obveznost za obračun DDV, tako da je ob vložitvi zahtevka za vračilo pravica do vračila tega davka za obdobje od leta 2004 do leta 2006 že prenehala. To odločbo je potrdila finančna uprava Slovaške republike, ki je odločala kot pritožbeni organ.

29

Družba Volkswagen je zoper to odločbo vložila tožbo pri Krajský súd v Bratislave (okrožno sodišče v Bratislavi), ki je njeno tožbo zavrnilo.

30

Družba Volkswagen se je zato zoper to sodbo pritožila pri Najvyšší súd Slovenskej republiky (vrhovno sodišče Slovaške republike), predložitvenem sodišču, in trdila, da razlaga nacionalnega prava glede določitve začetka prekluzivnega roka petih let, določenega v členu 45(1) zakona št. 511/1992 v različici, ki se uporablja v sporu o glavni stvari, ni v skladu s pravom Unije niti s sodno prakso Sodišča, saj po njenem mnenju nastane pravica do vračila DDV zgolj takrat, kadar je bila dobava blaga ali storitev opravljena in kadar je dobavitelj uporabil DDV pri izstavitvi računa. Prekluzivni rok torej ne more začeti teči, če ta pogoja nista izpolnjena.

31

Ker mora Najvyšší súd Slovenskej republiky (vrhovno sodišče Slovaške republike) presoditi utemeljenost trditev družbe Volkswagen in tako določiti začetek roka petih let, v katerem lahko davčni zavezanci zahtevajo vračilo obračunanega DDV, sicer to pravico izgubijo, se sprašuje o tem, ali je praksa davčnih organov, da začne ta rok teči v trenutku dobave blaga ali storitev, za katero velja DDV, združljiva s pravom Unije.

32

V teh okoliščinah je Najvyšší súd Slovenskej republiky (vrhovno sodišče Slovaške republike) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:

33

Predložitveno sodišče s prvim, drugim, tretjim in četrtim vprašanjem, ki jih je treba preučiti skupaj, v bistvu sprašuje, ali je treba pravo Unije razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, na podlagi katere se v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari in v katerih je bil DDV davčnemu zavezancu zaračunan in ga je ta plačal več let po dobavi zadevnega blaga, zavrne priznanje pravice do vračila DDV, ker je prekluzivni rok, določen v navedeni ureditvi za uresničitev te pravice, začel teči s trenutkom dobave blaga in potekel pred vložitvijo zahtevka za vračilo.

34

Za odgovor na to vprašanje je treba spomniti, da je v skladu s členom 1 Direktive 2008/9 njen namen določiti podrobna pravila za vračilo DDV v skladu s členom 170 Direktive 2006/112 davčnim zavezancem, ki nimajo sedeža v državi članici vračila in izpolnjujejo pogoje iz člena 3 Direktive 2008/9.

35

Cilj Direktive 2008/9 pa ni niti določitev pogojev za uresničitev obsega pravice do vračila. Člen 5, drugi odstavek, te direktive namreč določa, da se brez poseganja v člen 6 te direktive za namene zadnje direktive zahtevek za upravičenost do vračila določi v skladu z Direktivo 2006/112, kakor se uporablja v državi članici vračila.

36

Pravica davčnega zavezanca s sedežem v neki državi članici do vračila DDV, plačanega v drugi državi članici, kot jo ureja Direktiva 2008/9, tako ustreza pravici, da odbije vstopni DDV, ki ga je plačal v svoji državi članici, ki je bila v njegovo korist uvedena z Direktivo 2006/112 (glej v tem smislu sodbo z dne 25. oktobra 2012, Daimler in Widex, C-318/11 in C-319/11, EU:C:2012:666, točka 41 in navedena sodna praksa).

37

V skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja Unije (sodba z dne 15. septembra 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, točka 26 in navedena sodna praksa).

38

Namen tako vzpostavljenega sistema odbitkov in zato vračil je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate, če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (glej v tem smislu sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, točka 27, in z dne 21. septembra 2017, SMS group, C-441/16, EU:C:2017:712, točka 40 in navedena sodna praksa).

39

Kot je Sodišče večkrat poudarilo, je pravica do odbitka, določena v členu 167 in naslednjih Direktive 2006/112, sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena. Podrobneje, ta pravica se izvede takoj za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, točka 37, in z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, točka 36 in navedena sodna praksa).

40

Pravica do odbitka DDV je vseeno odvisna od upoštevanja tako vsebinskih kot formalnih zahtev ali pogojev (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, točka 38).

41

Kar zadeva vsebinske zahteve ali pogoje, je iz člena 168(a) Direktive 2006/112 razvidno, da mora zadevni subjekt po eni strani za to, da bi bil lahko upravičen do navedene pravice, biti „davčni zavezanec“ v smislu navedene direktive, po drugi strani pa mora blago ali storitve, na katere opira pravico do odbitka DDV, uporabiti za potrebe svojih izstopnih obdavčljivih transakcij, to vstopno blago ali storitve pa mora dobaviti drug davčni zavezanec (glej v tem smislu sodbi z dne 15. septembra 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, točka 28 in navedena sodna praksa, in z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, točka 39).

42

Kar zadeva pravila za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, ki so primerljiva s formalnimi zahtevami ali pogoji, člen 178(a) Direktive 2006/112 določa, da mora davčni zavezanec imeti račun, izdan v skladu s členi od 220 do 236 in členi od 238 do 240 te direktive (sodba z dne 19. oktobra 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, točka 40).

43

Iz zgoraj navedenega izhaja – kot je generalni pravobranilec navedel v točki 58 sklepnih predlogov – da v skladu s členom 167 Direktive 2006/112 pravica do odbitka DDV sicer nastane hkrati z obveznostjo obračuna davka, vendar je njeno uveljavljanje v skladu s členom 178 te direktive načeloma mogoče, šele ko ima davčni zavezanec račun (glej v tem smislu sodbo z dne 15. septembra 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, točka 35 in navedena sodna praksa).

44

V skladu s členoma 167 in 179, prvi odstavek, Direktive 2006/112, se pravica do odbitka DDV načeloma uveljavlja v obdobju, v katerem je nastala, in sicer takrat, ko nastane obveznost za obračun davka.

45

Kljub temu se lahko na podlagi členov 180 in 182 te direktive davčnemu zavezancu dovoli odbitek DDV, čeprav pravice ni uveljavljal v obdobju, v katerem je nastala, če so izpolnjeni pogoji in spoštovani postopki, določeni v nacionalnih ureditvah (sodba z dne 28. julija 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, točka 32 in navedena sodna praksa).

46

Vendar bi bila možnost uveljavljanja pravice do odbitka DDV brez kakršnih koli časovnih omejitev v nasprotju z načelom pravne varnosti, ki zahteva, da davčni položaj davčnega zavezanca glede njegovih pravic in obveznosti nasproti davčni upravi ne more biti neskončno dolgo izpodbojen (sodba z dne 28. julija 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, točka 33 in navedena sodna praksa).

47

Sodišče je tako že razsodilo, da se prekluzivni rok – če poteče in se premalo skrbni davčni zavezanec, ki ni zahteval odbitka vstopnega davka, zaradi tega sankcionira tako, da izgubi pravico do odbitka DDV – ne more šteti za nezdružljiv s sistemom, določenim z Direktivo 2006/112, če po eni strani ta rok velja enako za pravico do odbitka, ki temelji na notranjem pravu, in pravico, ki temelji na pravu Unije (načelo enakovrednosti), in če po drugi strani v praksi ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanja pravice do odbitka DDV (načelo učinkovitosti) (glej v tem smislu sodbo z dne 28. julija 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, točki 34 in 35 in navedena sodna praksa).

48

Poleg tega lahko na podlagi člena 273 Direktive 2006/112 države članice določijo še druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za preprečevanje utaj. Boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in mogočim zlorabam je cilj, ki ga ta direktiva priznava in spodbuja. Vendar ukrepi, ki jih lahko sprejmejo države članice na podlagi člena 273 te direktive, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za dosego takih ciljev. Zato jih ni mogoče uporabiti tako, da bi lahko sistematično posegali v pravico do odbitka DDV in zato v nevtralnost DDV (glej v tem smislu sodbo z dne 28. julija 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, točki 49 in 50 in navedena sodna praksa).

49

V obravnavanem primeru je iz predložitvene odločbe razvidno, da je bila dobava zadevnega blaga opravljena med letoma 2004 in 2010, vendar so družbe Hella šele leta 2010 z izdajo računov, ki so vključevali DDV, popravile DDV, pri pristojnem nacionalnem organu pa vložile dodatne obračune DDV in plačale znesek DDV, dolgovan državni blagajni. Iz nje je razvidno tudi, da je nevarnost za davčno utajo ali neplačilo DDV izključena. V teh okoliščinah za družbo Volkswagen objektivno ni bilo mogoče, da bi pred tem popravkom uresničila svojo pravico do vračila, saj pred tem ni imela računov niti ni vedela, da se DDV dolguje.

50

Zgolj po tem popravku so bili namreč izpolnjeni vsebinski in formalni pogoji, ki dajejo pravico do odbitka DDV, in je torej družba Volkswagen lahko zahtevala, da se ji v skladu z Direktivo 2006/112 in načelom davčne nevtralnosti odvzame breme dolgovanega ali plačanega DDV. Glede na to, da je družba Volkswagen ravnala skrbno, in ker ne obstaja zloraba ali tajni dogovor za zlorabo z družbami Hella, ni mogoče s prekluzivnim rokom, ki naj bi začel teči s trenutkom dobave blaga in bi za nekatera obdobja potekel pred tem popravkom, veljavno zanikati pravice do vračila DDV.

51

Na prvo, drugo, tretje in četrto vprašanje je zato treba odgovoriti, da je treba pravo Unije razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, na podlagi katere se v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari in v katerih je bil DDV davčnemu zavezancu zaračunan in ga je ta plačal več let po dobavi zadevnega blaga, zavrne priznanje pravice do vračila DDV, ker je prekluzivni rok, določen v navedeni ureditvi za uresničitev te pravice, začel teči z dnem dobave blaga in potekel pred vložitvijo zahtevka za vračilo.

52

Ob upoštevanju odgovora na prvo, drugo, tretje in četrto vprašanje, iz katerega je razvidno, da je mogoče skladnost nacionalne ureditve oziroma prakse s pravom Unije v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari, presojati z vidika Direktive 2006/112, ni treba odgovoriti na peto vprašanje.

53

Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.

Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat) razsodilo:

Pravo Unije je treba razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, na podlagi katere se v okoliščinah, kakršne so te v postopku v glavni stvari in v katerih je bil davek na dodano vrednost (DDV) davčnemu zavezancu zaračunan in ga je ta plačal več let po dobavi zadevnega blaga, zavrne priznanje pravice do vračila DDV, ker je prekluzivni rok, določen v navedeni ureditvi za uresničitev te pravice, začel teči z dnem dobave blaga in potekel pred vložitvijo zahtevka za vračilo.

Podpisi