EU tax law WEB Vámos - C-566/16

–

za maďarskou vládu M. Z. Fehérem, jakož i E. E. Sebestyén, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi L. Lozano Palacios, jakož i B. Béresem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu unijního práva, konkrétně směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1; dále jen „směrnice o DPH“).

2

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi Dávidem Vámosem a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Odvolací daňové a celní ředitelství, Maďarsko) (dále jen „odvolací ředitelství“) ve věci rozhodnutí posledně jmenovaného, kterým byl konstatován nedoplatek na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ze strany D. Vámose a uložena mu povinnost zaplatit daňovou pokutu a úroky z prodlení.

3

Článek 9 směrnice o DPH stanoví:

„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.

[…]“

4

Článek 213 odst. 1 uvedené směrnice stanoví:

„Každá osoba povinná k dani oznámí zahájení, změnu nebo ukončení činnosti, kterou vykonává jako osoba povinná k dani.

Členské státy umožní a mohou i vyžadovat podávání těchto oznámení elektronickými prostředky v souladu s podmínkami, které stanoví.“

5

Článek 214 uvedené směrnice stanoví:

„1.   Členské státy přijmou opatření nezbytná k tomu, aby bylo následujícím osobám přiděleno osobní identifikační číslo:

[…]“

6

Článek 272 téže směrnice stanoví:

„1.   Členské státy mohou zprostit tyto osoby povinné k dani některých nebo všech povinností uvedených v kapitolách 2 až 6:

[…]

[…]“

7

Článek 273 směrnice o DPH uvádí:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti stanovené v kapitole 3.“

8

Článek 281 uvedené směrnice stanoví:

„Členské státy, které by se mohly setkat s obtížemi při uplatňování běžného režimu DPH na malé podniky z důvodu jejich činnosti nebo struktury, mohou za podmínek a v mezích, které samy stanoví, a po konzultaci s výborem pro DPH uplatňovat zjednodušené postupy vyměřování a výběru daně, například režimy daňového paušálu, nemají-li za následek snížení daně.“

9

Článek 282 směrnice o DPH, obsažený v oddílu 2, nadepsaném „Osvobození od daně nebo odstupňovaná daňová úleva“, kapitoly 1 hlavy XII, nazvané „Zvláštní režimy“, stanoví:

„Osvobození a úlevy podle tohoto oddílu se vztahují na dodání zboží a poskytnutí služeb malými podniky.“

10

Článek 287 uvedené směrnice stanoví:

„Členské státy, které přistoupily po 1. lednu 1978, mohou poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu v národní měně následujících částek při kurzu platném ke dni jejich přistoupení:

[…]

[…]“

11

Článek 290 uvedené směrnice stanoví:

„Osoby povinné k dani, které jsou způsobilé k osvobození od daně, se mohou rozhodnout buď pro běžný režim DPH, nebo pro zjednodušené postupy uvedené v článku 281. V tomto případě mají nárok na případnou odstupňovanou daňovou úlevu podle vnitrostátních právních předpisů.“

12

Ustanovení § 2 písm. a) Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (zákon CXXVII z roku 2007 o dani z přidané hodnoty; dále jen „zákon o DPH“) stanoví:

„Předmětem [DPH] podle tohoto zákona jsou:

13

Ustanovení § 187 zákona o DPH stanoví:

14

Ustanovení § 188 odst. 1 zákona o DPH stanoví:

„Osoba povinná k dani je oprávněna se rozhodnout pro osobní osvobození, pokud částka protiplnění, která byla nebo má být zaplacena za veškerá dodání zboží a poskytnutí služeb, jež tato osoba uskutečnila v souladu s § 2 písm. a), akumulovaná za rok a vyjádřená ve forintech, nepřekračuje hranici stanovenou v odstavci 2, a to

15

Ustanovení § 188 odst. 2 téhož zákona, ve znění platném do dne 31. prosince 2012, stanovilo, že hranice pro vznik nároku na osobní osvobození odpovídá peněžité částce 5000000 HUF (zhruba 16040 eur). Ode dne 1. ledna 2013 byla hranice zvýšena na 6000000 HUF (zhruba 19250 eur).

16

Ustanovení § 16 Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (zákon XCII z roku 2003 o obecném daňovém řízení; dále jen „zákon o obecném daňovém řízení“) zní takto:

17

Ustanovení § 17 odst. 1 písm. a) zákona o obecném daňovém řízení stanoví, že „osoba povinná k dani, jejíž daňová povinnost nebo zdanitelná činnost odpovídají povinnosti nebo činnosti osoby samostatně výdělečně činné podle zákona upravujícího soukromé podnikání, požádá o přidělení DIČ, a to podáním oznámení o zahájení živnosti (řádně vyplněný formulář o zahájení živnosti) orgánu příslušnému pro záležitosti týkající se činnosti osob samostatně výdělečně činných, čímž splní povinnost podat oznámení o zahájení živnosti státnímu daňovému orgánu“.

18

Ustanovení § 22 odst. 1 písm. c) uvedeného zákona stanoví:

„V okamžiku, kdy osoba povinná k dani oznámí zahájení zdanitelné činnosti, ohlásí, že má v úmyslu zvolit si možnost osobního osvobození.“

19

Ustanovení § 172 odst. 1 písm. c) uvedeného zákona stanoví:

„S výhradou ustanovení obsažených v odstavci 2 lze při nesplnění povinnosti týkající se registrační povinnosti (počáteční oznámení a oznámení změn), poskytnutí údajů nebo otevření běžného účtu nebo povinnosti týkající se podání daňových prohlášení uložit peněžitou sankci do výše 200000 [HUF (zhruba 640 eur)] v případě jednotlivců a do výše 500000 [HUF (zhruba 1600 eur)] v případě ostatních osob povinných k dani.“

20

Po provedení kontroly maďarský daňový úřad konstatoval, že od roku 2007 do 22. ledna 2014 uskutečnil D. Vámos 778 prodejů elektronického zboží na dvou internetových platformách, přičemž není registrovaný jako osoba povinná k dani a v daňových prohlášeních neuvedl žádné příjmy z uvedených prodejů, a v důsledku toho mu uložil pokutu.

21

Uvedený daňový úřad rovněž konstatoval, že v období od 1. ledna 2012 do 31. prosince 2013 vykonával D. Vámos obchodní činnost, z níž měl zisk, který nepřesáhl hranici pro vznik nároku na osobní osvobození stanovenou v § 188 odst. 2 zákona o DPH, a že ještě od 1. do 22. ledna 2014 uskutečňoval D. Vámos prodejní činnost se zanedbatelnými příjmy.

22

Dne 22. ledna 2014 se D. Vámos registroval jako osoba povinná k DPH a zvolil si možnost „osobní osvobození“, což je režim osvobození od DPH pro malé podniky stanovený v § 187 a násl. zákona o DPH.

23

Nezávisle na řízení, které vedlo k uložení pokuty, provedl maďarský daňový orgán zpětnou kontrolu daňových přiznání D. Vámose, jejímž předmětem byly všechny daně a veřejné dotace za roky 2012 až 2014. Po provedení kontroly daňový úřad konstatoval existenci nedoplatku DPH ze strany D. Vámose za období od prvního čtvrtletí 2012 do prvního čtvrtletí 2014 a uložil mu zaplatit další daňovou pokutu a úroky z prodlení z titulu takto zjištěného daňového nedoplatku.

24

D. Vámos podal stížnost proti uvedenému rozhodnutí, které odvolací ředitelství potvrdilo. Odvolací ředitelství odkázalo na § 187 odst. 1 zákona o DPH, na jehož základě byl D. Vámos oprávněn zvolit si osobní osvobození, přičemž uvedlo, že § 22 odst. 1 písm. c) zákona o obecném daňovém řízení umožňuje zvolit osobní osvobození pouze při oznámení o zahájení zdanitelné činnosti a že tuto možnost nelze zvolit později. Podle odvolacího ředitelství se D. Vámos přihlásil u daňové správy – a zvolil osobní osvobození – až 22. ledna 2014, a proto měl nárok na osobní osvobození až po tomto datu.

25

D. Vámos toto rozhodnutí odvolacího ředitelství napadl před předkládajícím soudem a tvrdil, že výkon hospodářské činnosti ve smyslu § 6 zákona o DPH pouze podléhá DPH, a v důsledku toho zakládá povinnost přiznání k dani v souladu s čl. 213 odst. 1 směrnice o DPH a s § 16 zákona o obecném daňovém řízení, ale nikoli povinnost DPH odvést. Jelikož příjmy D. Vámose zjištěné daňovým úřadem ani v roce 2012, ani v roce 2013 nepřekročily hranici pro vznik nároku na osobní osvobození, neměl jej daňový úřad nutit k odvedení DPH za hospodářské roky 2012 a 2013, ale měl naopak povinnost se jej v rámci zpětné kontroly dotázat, zda si přeje zvolit osobní osvobození.

26

Za těchto podmínek se Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (správní a pracovní soud, Nyíregyháza, Maďarsko) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Je v souladu s unijním právem vnitrostátní právní úprava, která opravňuje daňový orgán provádějící ex post daňovou kontrolu k tomu, aby vyloučil možnost zvolit si možnost osobního osvobození, a to na základě okolnosti, že této možnosti může osoba povinná k dani využít pouze v okamžiku, kdy oznamuje zahájení zdanitelné činnosti?“

27

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být unijní právo vykládáno v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje uplatnění zvláštního režimu DPH, který zavádí osvobození pro malé podniky a byl přijat v souladu s ustanoveními oddílu 2 kapitoly 1 hlavy XII směrnice o DPH, na osobu povinnou k dani, která splňuje všechny věcné podmínky, ale nezvolila možnost uplatňovat tento režim při oznámení o zahájení své hospodářské činnosti daňové správě.

28

V tomto ohledu je především třeba připomenout, že články 282 až 292 a zejména čl. 287 bod 12 směrnice o DPH stanoví možnost, aby členské státy poskytly malým podnikům možnost osvobození od DPH.

29

Dále je třeba uvést, že článek 290 směrnice o DPH stanoví možnost, aby osoba povinná k dani, která může využít osvobození od DPH, zvolila buď běžný režim DPH, nebo zjednodušený režim podle článku 281 uvedené směrnice.

30

Mimoto v souladu se zněním článků 281 a 284 až 287 směrnice o DPH mohou členské státy zavést a zachovat zvláštní režimy DPH, pokud jsou v souladu se systémem DPH. Mimoto bod 49 odůvodnění uvedené směrnice stanoví, že je třeba umožnit členským státům nadále uplatňovat jejich zvláštní režimy pro malé podniky.

31

Konečně režim osobního osvobození, stanovený maďarským právem, je zvláštní režim umožňující podnikům, jejichž obrat nepřesahuje jistou hranici, využít osvobození od DPH. Tento režim osvobození, použitelný na malé podniky, znamená v souladu s §187 odst. 2 zákona o DPH, že osoba povinná k dani není povinna odvést DPH, nemá právo na odpočet DPH zaplacené na vstupu a vydává výhradně faktury bez DPH. V rámci vyjádření před Soudním dvorem maďarská vláda uvedla, že možnost zvolit osobní osvobození lze využít ještě po oznámení o zahájení činnosti, ale pouze s účinkem do budoucna.

32

V projednávané věci osoba povinná k dani požádala o možnost využívat osobní osvobození, což bylo zamítnuto z důvodu, že nárok zvolit toto osvobození měl být uplatněn během kalendářního roku, v němž si přála dané osvobození využívat.

33

Ohledně povinnosti oznámit zahájení hospodářské činnosti již Soudní dvůr konstatoval, že směrnice o DPH nebrání vnitrostátní právní úpravě, která osobě povinné k dani ukládá povinnost takového oznámení, když produkt hospodářské činnosti nepřesahuje hranici zakládající nárok na osvobození pro malé podniky (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 30. září 2015, Balogh, C-424/14, nezveřejněné, EU:C:2015:708, bod 30). Rovněž konstatoval, že směrnice o DPH nebrání tomu, aby nedodržení povinnosti oznamovací ze strany osoby povinné k dani bylo sankcionováno správní pokutou, pokud je pokuta přiměřená (v tomto smyslu viz usnesení ze dne 30. září 2015, Balogh, C-424/14, nezveřejněné, EU:C:2015:708, bod 37).

34

V projednávané věci je třeba přezkoumat, zda členský stát může podmínit využívání režimu osvobození tím, že si jej osoba povinná k dani zvolí zároveň s podáním oznámení o zahájení činnosti, a zda může z moci úřední uplatňovat běžný režim DPH v případě, že osoba povinná k dani při podání uvedeného oznámení režim osvobození nezvolí.

35

Na jedné straně je třeba uvést, že s ohledem na ustanovení zmíněná v bodě 30 tohoto rozsudku představuje uplatňování zvláštního režimu pro malé podniky fakultativní možnost členských států, jak organizovat své daňové systémy.

36

Na druhé straně z čl. 273 prvního odstavce směrnice o DPH plyne, že členské státy mohou uložit další povinnosti, které nejsou ve směrnici uvedené, ale které považují za nezbytné k správnému výběru DPH a k předcházení daňovým únikům.

37

V tomto ohledu Soudní dvůr uvedl, že z uvedeného ustanovení vyplývá, že každý členský stát je povinen přijmout všechna legislativní a správní opatření k zajištění toho, aby splatná DPH byla vybrána na jeho území v plné výši, a k boji proti daňovým únikům (rozsudek ze dne 9. července 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, bod 25 a citovaná judikatura).

38

Soudní dvůr rovněž konstatoval, že ustanovení článku 273 směrnice o DPH mimo meze jimi stanovené neuvádějí podmínky ani povinnosti, které členské státy mohou stanovit, a že členským státům proto přiznávají prostor pro uvážení, co se týče prostředků k zajištění výběru DPH v plné výši na jejich území a k předcházení daňovým únikům (rozsudek ze dne 26. října 2017, BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, bod 21 a citovaná judikatura).

39

Je zajisté pravda, že podle čl. 272 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH mohou členské státy zprostit osoby povinné k dani, které využívají režimu osvobození pro malé podniky, některých nebo všech povinností uvedených v kapitolách 2 až 6 hlavy XI téže směrnice. Jde však o pouhou možnost, takže členské státy nejsou povinny osoby povinné k dani takových povinností zbavit.

40

V důsledku toho je třeba konstatovat, jak plyne z bodů 34 a 46 stanoviska generálního advokáta, že rozhodnutí maďarského zákonodárce zavést režim osvobození a přitom podřídit jeho uplatňování určitým procesním požadavkům spadá do prostoru pro uvážení, který směrnice o DPH poskytuje členským státům.

41

Ačkoli členské státy mají pro účely zajištění výběru DPH a k předcházení daňovým únikům pravomoc zvolit si sankce, které se jim jeví vhodné, jsou nicméně povinny vykonávat svou pravomoc za současného dodržování unijního práva a jeho obecných zásad, a tedy zejména zásady proporcionality (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, bod 50 a citovaná judikatura), jakož i zásady daňové neutrality a zásady právní jistoty.

42

Pokud jde zaprvé o zásadu proporcionality, je třeba konstatovat, jak uvedl generální advokát v bodech 57 a 58 stanoviska, že povinnost platit DPH z uskutečněných prodejů nepředstavuje sankci za nesplnění povinnosti ohlásit zahájení činnosti, jakož ani za nezvolení režimu osvobození, ale výběr DPH, která se stala splatnou, když hospodářský subjekt, jako je D. Vámos, zahájil hospodářskou činnost.

43

Mimoto v rozsudku ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512), Soudní dvůr rozhodl, že unijní právo, a zejména zásada proporcionality, nebrání tomu, aby členský stát, který využil možnost poskytnout osobám povinným k dani nárok zvolit zvláštní režim zdanění, přijal právní úpravu, která úplný odpočet DPH odvedené na vstupu podmiňuje získáním předchozího, nikoli retroaktivního, souhlasu ze strany daňové správy.

44

Soudní dvůr v tomto ohledu konstatoval, že neexistence zpětné účinnosti schvalovacího řízení není nepřiměřená (rozsudek ze dne 9. září 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512, bod 29).

45

Z bodu 34 tohoto rozsudku plyne, že podle maďarského práva se v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, běžný režim DPH uplatní, pokud osoba povinná k dani neprovedla volbu ve prospěch osobního osvobození. V důsledku toho vnitrostátní právní úprava, která odmítá udělit osvobození od DPH v takové situaci, jako je situace dotčená v původním řízení, nejde nad rámec toho, co je nezbytné pro správný výběr DPH.

46

Pokud jde zadruhé o zásadu daňové neutrality, kterou unijní normotvůrce vyjádřil v oblasti DPH obecnou zásadu rovného zacházení (rozsudek ze dne 26. října 2017, BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, bod 29), již bylo rozhodnuto, že opatření, která mohou členské státy přijmout k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, nemohou být používána způsobem, který by zpochybnil neutralitu DPH (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. dubna 2013, Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, body 28 a 29 a citovaná judikatura).

47

V tomto ohledu je třeba mít za to, že umožnit osobám povinným k dani zvolit si režim osvobození po uplynutí stanovené lhůty by jim dalo neoprávněnou soutěžní výhodu ve srovnání s hospodářskými subjekty, které řádně dodržely procesní povinnosti stanovené vnitrostátní právní úpravou dotčenou v původní věci. Uvedené osoby povinné k dani by si totiž mohly zvolit ex post, a tedy v závislosti na konkrétních výsledcích hospodářské činnosti, daňový režim, který je pro ně nejvýhodnější.

48

Zásada daňové neutrality přitom brání zejména tomu, aby s osobami povinnými k dani nacházejícími se ve srovnatelné situaci, a tedy ve vzájemném soutěžním postavení, bylo z hlediska DPH zacházeno odlišně.

49

Z toho plyne, že zásada daňové neutrality a obecněji zásada rovného zacházení s osobami povinnými k dani nebrání vnitrostátní právní úpravě, která neuděluje osvobození od DPH osobám povinným k dani, které opomněly zvolit jeden z režimů osvobození při oznámení o zahájení hospodářské činnosti, i když produkt jejich činnosti nepřekračuje hranici pro vznik nároku na osvobození pro malé podniky.

50

Zatřetí je třeba uvést, že zásada právní jistoty musí být dodržována nejen orgány Evropské unie, ale také členskými státy při výkonu pravomocí, které jim byly svěřeny unijními směrnicemi (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, bod 30 a citovaná judikatura).

51

Uvedená zásada vyžaduje, aby daňovou situaci osoby povinné k dani nebylo možné časově neomezeně zpochybňovat (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 6. února 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, bod 46).

52

Mimoto, jak je uvedeno v bodě 31 tohoto rozsudku, vzhledem k tomu, že osoby mající prospěch z osobního osvobození od daně neplatí DPH, a nemají tedy potřebu ji přenášet na své zákazníky, může být pro daňovou správu nezbytné dopředu vědět, které z osob povinných k dani si zvolily režim osvobození.

53

V důsledku toho je vnitrostátní právní úprava dotčená v původním řízení v souladu se zásadou právní jistoty.

54

S ohledem na všechny předcházející úvahy je třeba odpovědět na položenou otázku tak, že unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje uplatnění zvláštního režimu DPH, který zavádí osvobození pro malé podniky a byl přijat v souladu s ustanoveními oddílu 2 kapitoly 1 hlavy XII směrnice o DPH, na osobu povinnou k dani, která splňuje všechny věcné podmínky, ale nezvolila možnost uplatňovat tento režim při oznámení o zahájení své hospodářské činnosti daňové správě.

55

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (pátý senát) rozhodl takto:

Unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která vylučuje uplatnění zvláštního režimu DPH, který zavádí osvobození pro malé podniky a byl přijat v souladu s ustanoveními oddílu 2 kapitoly 1 hlavy XII směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, na osobu povinnou k dani, která splňuje všechny věcné podmínky, ale nezvolila možnost uplatňovat tento režim při oznámení o zahájení své hospodářské činnosti daňové správě.

Podpisy.