EU tax law WEB Vámos - C-566/16

–

Ungerns regering, genom M. Z. Fehér och E. E. Sebestyén, båda i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och B. Béres, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av unionsrätten och särskilt av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Dávid Vámos och Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (överklagandenämnden vid nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern) (nedan kallad överklagandenämnden) angående överklagandenämndens beslut att fastställa en mervärdesskatteskuld för vilken Dávid Vámos är betalningsskyldig och att denne ska betala skattetillägg och dröjsmålsränta.

3

Artikel 9 i mervärdesskattedirektivet stadgar:

”1.   Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

…”

4

I artikel 213.1 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Varje beskattningsbar person skall uppge när hans ekonomiska verksamhet som beskattningsbar person inleds, förändras eller upphör.

Medlemsstaterna skall tillåta, och får kräva, att denna anmälan lämnas på elektronisk väg, i enlighet med de villkor som de själva fastställer.”

5

I artikel 214 i mervärdesskattedirektivet anges följande:

”1.   Medlemsstaterna skall vidta nödvändiga åtgärder för att med hjälp av ett individuellt registreringsnummer identifiera följande personer:

…”

6

I artikel 272 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”1.   Medlemsstaterna får befria följande beskattningsbara personer från vissa eller alla skyldigheter som avses i kapitel 2–6:

…

…”

7

Artikel 273 i mervärdesskattedirektivet stadgar:

”Medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri med förbehåll för kravet på likabehandling av inhemska transaktioner och transaktioner som utförs mellan medlemsstater av beskattningsbara personer och på villkor att dessa skyldigheter inte i handeln mellan medlemsstaterna leder till formaliteter i samband med en gränspassage.

Möjligheten i första stycket får inte användas för att införa ytterligare krav avseende fakturering utöver dem som anges i kapitel 3.”

8

Artikel 281 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”Medlemsstater som kan tänkas stöta på svårigheter vid tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna på små företag, på grund av dessas verksamhet eller struktur, får, på de villkor och inom de gränser som de fastställer och efter samråd med mervärdesskattekommittén, tillämpa förenklade regler, såsom schablonregler, för påförande och uppbörd av skatten, förutsatt att dessa regler inte leder till någon minskning av skatten.”

9

I artikel 282 i mervärdesskattedirektivet, som återfinns i avsnitt 2, med rubriken ”Skattebefrielse eller graderade skattelättnader”, i kapitel 1 i avdelning XII (Särskilda ordningar) i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Den skattebefrielse och de skattelättnader som fastställs i detta avsnitt skall vara tillämpliga på leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster som görs av små företag.”

10

Artikel 287 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”De medlemsstater som anslutit sig efter den 1 januari 1978 får tillämpa skattebefrielse från skatteplikt för beskattningsbara personer vars årsomsättning högst är lika med motvärdet i nationell valuta av följande belopp enligt den omräkningskurs som gällde på dagen för deras anslutning:

…

…”

11

Artikel 290 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:

”Beskattningsbara personer som kan skattebefrias får välja antingen de normala mervärdesskattereglerna eller de förenklade regler som avses i artikel 281. I detta fall skall de ha rätt till graderade skattelättnader som eventuellt har fastställts i den nationella lagstiftningen.”

12

I 2 § Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (2007 års lag CXXVII om mervärdesskatt) (nedan kallad mervärdesskattelagen) anges följande:

”Mervärdesskatt ska enligt denna lag påföras

13

I 187 § i nämnda lag föreskrivs följande:

14

I 188 § punkt 1 i nämnda lag föreskrivs följande:

”Personlig skattebefrielse kan väljas om vederlaget som har betalats eller ska betalas för samtliga varor som har levererats eller samtliga tjänster som har tillhandahållits, i den mening som avses i 2 a §, uttryckt i [ungerska forinter (HUF)], under ett år inte överstiger den övre gräns som fastställs i punkt 2 nedan,

15

I 188 § punkt 2 i den lydelse av mervärdesskattelagen som var tillämplig fram till den 31 december 2012 angavs att den övre gränsen för att ha rätt till personlig skattebefrielse var fastställd till 5000000 HUF (cirka 16040 euro). Denna övre gräns höjdes till 6000000 HUF (cirka 19250 euro) från den 1 januari 2013.

16

I 16 § adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (lag nr XCII från år 2003 om skatteförfarandet (nedan kallad skatteförfarandelagen) anges följande:

17

I 17.1 a § i skatteförfarandelagen anges att ”[e]n skattskyldig person som är skattskyldig i egenskap av enskild firma enligt lagen om enskild firma ska ansöka om ett skatteregistreringsnummer genom att, till den myndighet som är behörig med avseende på ärenden som rör verksamhet som bedrivs av en enskild firma, inge en anmälan (ifylld i vederbörlig ordning), genom vilken personen uppfyller sin anmälningsskyldighet gentemot den nationella skattemyndigheten”.

18

I 22 § punkt 1 c i skatteförfarandelagen föreskrivs följande:

”Den beskattningsbara personen kan välja att befrias från skattskyldighet vid tidpunkten för ingivandet av anmälan om inledande av den skattepliktiga verksamheten.”

19

I 172 § punkt 1 c i skatteförfarandelagen föreskrivs följande:

”Med undantag för vad som föreskrivs i punkt 2 kan böter med upp till 200000 [HUF (cirka 640 euro)], för privatpersoner, och med upp till 500000 [HUF (cirka 1600 euro)], för andra skattskyldiga personer, påföras om anmälningsskyldigheten åsidosätts (skyldighet att anmäla sig och att anmäla om situationen ändras), uppgifter inte lämnas, ett betalkonto inte öppnas, eller skyldigheten att deklarera inte fullgörs.”

20

Efter en kontroll konstaterade den ungerska skattemyndigheten att Dávid Vámos, mellan år 2007 och den 22 januari 2014, hade utfört 778 försäljningar av elektronikvaror på två webbplatser, utan att vara registrerad för mervärdesskatt eller att ha deklarerat intäkterna från försäljningen, och följaktligen påförde skattemyndigheten Dávid Vámos ett skattetillägg.

21

Skattemyndigheten fastställde även att Dávid Vámos under perioden från den 1 januari 2012 till den 31 december 2013 hade utövat försäljningsverksamhet från vilka inkomsterna inte överskred det tak för rätt till personlig skattebefrielse som anges i 188 § punkt 2 i mervärdesskattelagen, och att David Vámos, mellan den 1 och den 22 januari 2014, hade bedrivit försäljningsverksamhet, med försumbara intäkter.

22

Den 22 januari 2014 registrerade sig Dávid Vámos för mervärdesskatt och valde personlig skattebefrielse, vilket är ett system för befrielse från mervärdesskatt för små företag enligt 187 och följande §§ i mervärdesskattelagen.

23

Genom ett annat förfarande än det som ledde till påförandet av skattetillägg för Dávid Vámos genomförde den ungerska skattemyndigheten en kontroll av hans skattedeklarationer för alla skatter och budgetstöd, som hänförde sig till räkenskapsåren 2012–2014. Efter denna inspektion konstaterade skattemyndigheten att det förelåg en mervärdesskatteskuld för perioden mellan första kvartalet 2012 och första kvartalet 2014 för vilken Dávid Vámos var betalningsskyldig och förpliktade denne att betala ett nytt skattetillägg och dröjsmålsränta på grundval av de skatteskulder som härigenom hade uppdagats.

24

Dávid Vámos överklagade till högre instans, men underinstansens beslut fastställdes av överklagandenämnden. Överklagandenämnden utgick dels från 187 § punkt 1 i mervärdesskattelagen, enligt vilken Dávid Vámos hade rätt att välja personlig skattebefrielse, samtidigt som den angav att 22 § punkt 1 c i skatteförfarandelagen endast ger möjlighet att välja personlig skattebefrielse vid anmälan om inledande av skattepliktig verksamhet och att den möjligheten inte längre kunde användas vid en senare tidpunkt. Enligt överklagandenämnden kunde Dávid Vámos inte omfattas av den personliga skattebefrielsen förrän efter den 22 januari 2014 eftersom han först då ingett anmälan till skattemyndigheten och valt personlig skattebefrielse.

25

Dávid Vámos överklagade detta beslut till den hänskjutande domstolen och gjorde gällande att utövandet av en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i 6 § i mervärdesskattelagen endast medför att man är en beskattningsbar person, och således har en anmälningsskyldighet, i enlighet med artikel 213.1 i mervärdesskattedirektivet och 16 § i skatteförfarandelagen, men det medför inte en skyldighet att betala mervärdesskatt. Eftersom Dávid Vámos inkomster, såsom dessa fastställts av den ungerska skattemyndigheten, varken för år 2012 eller år 2013 överskred taket för rätten till personlig skattebefrielse borde den ungerska skattemyndigheten inte ha förpliktat honom att betala mervärdesskatt för beskattningsåren 2012 och 2013. Istället var skattemyndigheten skyldig att, i samband med efterkontrollen, fråga honom om han önskade välja den personliga skattebefrielsen.

26

Mot denna bakgrund beslutade Nyíregyházi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Förvaltnings- och arbetsdomstolen i Nyíregyháza, Ungern) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”Utgör unionsrätten hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken skattemyndigheten i samband med en skattekontroll i efterhand kan frånta en beskattningsbar person möjligheten att välja befrielse från skattskyldighet, med hänvisning till att den beskattningsbara personen endast kan utnyttja denna möjlighet vid tidpunkten för anmälan om inledande av skattepliktig verksamhet?”

27

Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida unionsrätten ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning som utesluter tillämpning av en särskild beskattningsordning för mervärdesskatt med skattebefrielse för små företag – som antagits i enlighet med bestämmelserna i avsnitt 2 i kapitel 1 i avdelning XII i mervärdesskattedirektivet – för en beskattningsbar person som uppfyller samtliga materiella villkor, men som inte har utnyttjat möjligheten att välja tillämpning av denna ordning samtidigt som denne anmälde inledandet av sin ekonomiska verksamhet till skattemyndigheten.

28

Domstolen erinrar inledningsvis om att artiklarna 282–292, och i synnerhet artikel 287 led 12, i mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna en möjlighet att bevilja små företag befrielse från mervärdesskatt.

29

Vidare föreskriver artikel 290 i mervärdesskattedirektivet en möjlighet för beskattningsbara personer som kan skattebefrias att välja antingen de normala mervärdesskattereglerna eller de förenklade regler som avses i artikel 281 i direktivet.

30

Enligt ordalydelsen i artiklarna 281 och 284–287 i mervärdesskattedirektivet får vidare medlemsstaterna införa och fortsätta att tillämpa särskilda ordningar för påförande av mervärdesskatt om dessa regler är förenliga med mervärdesskattesystemet. Dessutom anges i skäl 49 i direktivet att medlemsstaterna bör få fortsätta att tillämpa sina särskilda regler för små företag.

31

Den personliga skattebefrielse som föreskrivs i ungersk rätt är en särskild ordning som gör det möjligt för företag vars omsättning inte överstiger ett visst tak att bli befriade från mervärdesskatt. Detta undantag för små företag innebär i enlighet med 187 § punkt 2 i mervärdesskattelagen att den beskattningsbara personen inte är skyldig att betala mervärdesskatt, inte har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt och endast får utfärda fakturor i vilka mervärdesskatt inte ingår. I sitt yttrande till domstolen har den ungerska regeringen uppgett att rätten att välja skattebefrielsen kan utövas även efter anmälan om inledande av verksamhet, men att detta val endast kan ha rättsverkningar för framtiden.

32

I förevarande fall hade den beskattningsbara personen begärt att omfattas av den personliga skattebefrielsen, vilken begäran avslogs med motiveringen att rätten att välja denna skattebefrielse skulle ha utnyttjats under det kalenderår då den beskattningsbara personen önskade dra nytta av denna befrielse.

33

Vad gäller skyldigheten att anmäla att en ekonomisk verksamhet har inletts har domstolen redan slagit fast att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som kräver en sådan anmälan av en beskattningsbar person när resultatet av denna verksamhet inte överskrider taket för att omfattas av skattebefrielsen för små företag (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 30 september 2015, Balogh, C-424/14, ej publicerat, EU:C:2015:708, punkt 30). Domstolen har även slagit fast att mervärdesskattedirektivet inte utgör hinder för att en beskattningsbar person påförs administrativa böter för underlåtenheten att uppfylla denna anmälningsskyldighet, under förutsättning att dessa böter är proportionerliga (se, för ett liknande resonemang, beslut av den 30 september 2015, Balogh, C-424/14, ej publicerat, EU:C:2015:708, punkt 37).

34

I förevarande fall ska det prövas huruvida en medlemsstat för att en beskattningsbar person ska omfattas av en ordning för skattebefrielse kan kräva att den beskattningsbara personen väljer denna ordning i samband med ingivandet av anmälan om inledande av verksamhet, och kan tillämpa de normala mervärdesskattereglerna ex officio i avsaknad av ett sådant val.

35

I enlighet med de bestämmelser som nämns i punkt 30 i denna dom är tillämpningen av den särskilda ordningen för små företag en frivillig valmöjlighet för medlemsstaterna när de utformar sina skattesystem.

36

Vidare framgår det av artikel 273 första stycket i mervärdesskattedirektivet att medlemsstaterna får införa andra skyldigheter som inte ingår i detta direktiv men som de finner nödvändiga för en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri.

37

Domstolen har härvidlag förtydligat att det av denna bestämmelse följer att varje medlemsstat är skyldig att vidta de lagstiftningsåtgärder och administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt inom dess territorium ska kunna uppbäras i sin helhet, samt för att bekämpa bedrägeri (dom av den 9 juli 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

38

Domstolen har även slagit fast att artikel 273 i mervärdesskattedirektivet, bortsett från de begränsningar som där föreskrivs, inte anger vare sig de villkor eller de skyldigheter som medlemsstaterna får föreskriva, och att den således ger medlemsstaterna ett utrymme för skönsmässig bedömning vad gäller tillvägagångssättet för att säkerställa att mervärdesskatt inom deras territorium ska kunna uppbäras i sin helhet, samt för att bekämpa bedrägeri (dom av den 26 oktober 2017, BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

39

Enligt artikel 272.1 d i mervärdesskattedirektivet får förvisso medlemsstaterna befria beskattningsbara personer som omfattas av en ordning för skattebefrielse för små företag från vissa eller alla skyldigheter som avses i kapitel 2–6 i avdelning XI i mervärdesskattedirektivet. Detta är dock endast en valmöjlighet, varför medlemsstaterna således inte är tvungna att befria de beskattningsbara personerna från sådana skyldigheter.

40

Domstolen konstaterar således att, såsom framgår av punkterna 34 och 46 i generaladvokatens förslag till avgörande, den ungerska lagstiftarens beslut att införa en ordning för skattebefrielse, samtidigt som denna befrielse kopplas till vissa processuella krav, faller inom det utrymme för skönsmässig bedömning som mervärdesskattedirektivet ger medlemsstaterna.

41

Även om medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning vid valet av åtgärder som ska vidtas i syfte att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri, måste de emellertid utöva denna behörighet med iakttagande av unionsrätten och dess allmänna principer och, i synnerhet, med iakttagande av proportionalitetsprincipen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punkt 50 och där angiven rättspraxis), samt principerna om skatteneutralitet och rättssäkerhet.

42

Vad för det första beträffar proportionalitetsprincipen konstaterar domstolen att, såsom generaladvokaten påpekade i punkterna 57 och 58 i sitt förslag till avgörande, skyldigheten att betala mervärdesskatt på försäljningen inte är en påföljd för underlåtenhet att anmäla inledande av verksamhet och att välja en ordning för skattebefrielse, utan uppbörden av den mervärdesskatt som har blivit utkrävbar i och med att en näringsidkare, såsom Dávid Vámos, påbörjat sin ekonomiska verksamhet.

43

Vidare slog domstolen i domen av den 9 september 2004, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg (C-269/03, EU:C:2004:512), fast att unionsrätten, och särskilt proportionalitetsprincipen, ska tolkas så, att den inte utgör hinder för att en medlemsstat, som har utnyttjat möjligheten att ge sina skattskyldiga rätt att välja en särskild beskattningsordning, antar en lagstiftning som innebär att avdrag för hela den ingående mervärdesskatten villkoras av att ett icke retroaktivt godkännande i förväg har utverkats från skattemyndigheten.

44

Domstolen förtydligade härvidlag att det faktum att förfarandet för godkännande inte har någon retroaktiv verkan inte innebär att det är oproportionerligt (dom av den 9 september 2004Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, C-269/03, EU:C:2004:512, punkt 29).

45

Det framgår av punkt 34 i förevarande dom att i en sådan situation som den i det nationella målet blir det normala systemet för påförande av mervärdesskatt tillämpligt när den beskattningsbara personen inte har valt att omfattas av den personliga skattebefrielsen. En nationell lagstiftning som inte medger befrielse från mervärdesskatt i en sådan situation som den i det nationella målet går följaktligen inte utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av mervärdesskatten.

46

Vad för det andra gäller principen om skatteneutralitet, som är unionslagstiftarens uttryck för principen om likabehandling på mervärdesskatteområdet (dom av den 26 oktober 2017, BB construct, C-534/16, EU:C:2017:820, punkt 29), har domstolen redan slagit fast att de åtgärder som medlemsstaterna får vidta för att säkerställa en riktig uppbörd av mervärdesskatten och för förebyggande av bedrägeri, inte får vidtas på ett sådant sätt att de äventyrar principen om mervärdesskattens neutralitet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 11 april 2013, Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, punkterna 28 och 29 samt där angiven rättspraxis).

47

I detta hänseende kan det konstateras att om beskattningsbara personer tilläts att välja en ordning för skattebefrielse efter tidsfristen skulle detta ge dem en otillbörlig konkurrensfördel, till nackdel för aktörer som har uppfyllt de formella kraven i den nationella lagstiftning som är i fråga i det nationella målet. Dessa beskattningsbara personer skulle i efterhand kunna välja – och följaktligen utifrån det konkreta resultatet av deras verksamhet – den mest fördelaktiga beskattningsordningen för dem.

48

Principen om skatteneutralitet utgör emellertid hinder för att beskattningsbara personer som befinner sig i jämförbara situationer, och således konkurrerar med varandra, behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

49

Härav följer att principen om skatteneutralitet och, mer allmänt, principen om likabehandling av beskattningsbara personer inte utgör hinder för nationell lagstiftning som inte medger befrielse från mervärdesskatt för beskattningsbara personer som inte har utnyttjat möjligheten att välja en av ordningarna för skattebefrielse samtidigt som vederbörande anmälde inledandet av sin ekonomiska verksamhet, även om resultatet av denna verksamhet inte överskrider taket för att omfattas av skattebefrielsen för små företag.

50

För det tredje påpekar domstolen att rättssäkerhetsprincipen ska iakttas av Europeiska unionens institutioner, och även av medlemsstaterna då dessa utövar sina befogenheter enligt unionsdirektiven (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juli 2015, Salomie och Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

51

Det följer av rättssäkerhetsprincipen att en beskattningsbar persons skatterättsliga ställning inte kan ifrågasättas för alltid (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 februari 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punkt 46).

52

Eftersom, såsom angetts i punkt 31 i denna dom, de som omfattas av den personliga skattebefrielsen inte betalar mervärdesskatt och de således inte behöver övervältra den på sina kunder, kan det vara oundgängligt för skattemyndigheterna att på förhand få information om de beskattningsbara personer som valt denna ordning för skattebefrielse.

53

Den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet är följaktligen förenlig med rättssäkerhetsprincipen.

54

Mot denna bakgrund ska den hänskjutna frågan besvaras enligt följande: Unionsrätten ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som utesluter tillämpning av en särskild beskattningsordning för mervärdesskatt med skattebefrielse för små företag – som antagits i enlighet med bestämmelserna i avsnitt 2 i kapitel 1 i avdelning XII i mervärdesskattedirektivet – för en beskattningsbar person som uppfyller samtliga materiella villkor, men som inte har utnyttjat möjligheten att välja tillämpning av denna ordning samtidigt som vederbörande anmälde inledandet av sin ekonomiska verksamhet till skattemyndigheten.

55

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (femte avdelningen) följande:

Unionsrätten ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som utesluter tillämpning av en särskild beskattningsordning för mervärdesskatt med skattebefrielse för små företag – som antagits i enlighet med bestämmelserna i avsnitt 2 i kapitel 1 i avdelning XII i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt – för en beskattningsbar person som uppfyller samtliga materiella villkor, men som inte har utnyttjat möjligheten att välja tillämpning av denna ordning samtidigt som vederbörande anmälde inledandet av sin ekonomiska verksamhet till skattemyndigheten.

Underskrifter