EU tax law WEB Firma Hans Bühler - C-580/16

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pour Firma Hans Bühler KG, par Me P. Schulte, Rechtsanwalt,

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pour le gouvernement autrichien, par MM. G. Eberhard, F. Koppensteiner et S. Pfeiffer, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par Mme L. Lozano Palacios et M. B.-R. Killmann, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 141, sous c), ainsi que des articles 42 et 265 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (ci-après la « directive TVA »), lus en combinaison avec l’article 41, premier alinéa, ainsi qu’avec les articles 197 et 263 de la directive TVA.

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Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Firma Hans Bühler KG au Finanzamt de Graz-Stadt (centre des impôts de la ville de Graz, Autriche) au sujet du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur des opérations réalisées entre le mois d’octobre 2012 et le mois de mars 2013.

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Les considérants 10 et 38 de la directive TVA prévoient :

[...]

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L’article 2, paragraphe 1, sous b), i), de la directive TVA énonce :

« 1.   Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[...]

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Aux termes de l’article 20, premier alinéa, de la directive TVA :

« Est considérée comme “acquisition intracommunautaire de biens” l’obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d’un bien meuble corporel expédié ou transporté à destination de l’acquéreur, par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, vers un État membre autre que celui de départ de l’expédition ou du transport du bien. »

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L’article 40 de la directive TVA dispose :

« Le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l’endroit où les biens se trouvent au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. »

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Aux termes de l’article 41 de la directive TVA :

« Sans préjudice des dispositions de l’article 40, le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens visée à l’article 2, paragraphe 1, [sous] b), i), est réputé se situer sur le territoire de l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l’acquéreur n’établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l’article 40.

Si, en application de l’article 40, l’acquisition est soumise à la TVA dans l’État membre d’arrivée de l’expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué cette acquisition. »

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L’article 42 de la directive TVA prévoit :

« L’article 41, premier alinéa, ne s’applique pas et l’acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la TVA conformément à l’article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

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L’article 141 de la directive TVA est ainsi libellé :

« Chaque État membre prend des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées sur son territoire, en vertu de l’article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

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L’article 197 de la directive TVA énonce :

« 1.   La TVA est due par le destinataire de la livraison de biens, lorsque les conditions suivantes sont réunies :

2.   Lorsqu’un représentant fiscal est désigné comme redevable de la taxe en application des dispositions de l’article 204, les États membres peuvent prévoir une dérogation au paragraphe 1 du présent article. »

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L’article 262 de la directive TVA dispose :

« Tout assujetti identifié à la TVA doit déposer un état récapitulatif dans lequel figurent :

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Aux termes de l’article 263de la directive TVA :

«1.   Un état récapitulatif est établi pour chaque mois de calendrier dans un délai n’excédant pas un mois et selon des procédures qui devront être déterminées par les États membres.

[...] »

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L’article 265 de cette directive prévoit :

« 1.   Dans les cas d’acquisitions intracommunautaires de biens visées à l’article 42, l’assujetti identifié à la TVA dans l’État membre qui lui a attribué le numéro TVA sous lequel il a effectué ces acquisitions doit mentionner de manière distincte sur l’état récapitulatif les informations suivantes :

2.   Le montant visé au paragraphe 1, point c), est déclaré au titre de la période de dépôt établie conformément à l’article 263, paragraphes 1 à 1 ter, au cours de laquelle la taxe est devenue exigible. »

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L’article 3, paragraphe 8, de l’Anhang (Binnenmarkt) (annexe [marché intérieur]) de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 23 août 1994 (BGBl. 663/1994, ci-après l’« UStG de 1994 »), dispose :

« L’acquisition intracommunautaire est effectuée sur le territoire de l’État membre d’arrivée de l’expédition ou [...] du transport du bien. Si l’acquéreur utilise, dans ses rapports avec le fournisseur, un numéro d’identification TVA qui lui a été attribué par un autre État membre, l’acquisition est alors réputée effectuée sur le territoire de cet État membre jusqu’à ce que l’acquéreur établisse que l’acquisition a été soumise à la TVA dans l’État membre désigné dans la première phrase. Si cette preuve est rapportée, l’article 16 s’applique mutatis mutandis. »

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Dans sa version applicable pour l’année 2012 (BGBl. I, 34/2010), l’article 25 de l’UStG de 1994, intitulé « Opération triangulaire », est rédigé comme suit :

« Définition

(1)   Une opération triangulaire est réalisée lorsque trois entrepreneurs de trois États membres différents effectuent des opérations portant sur le même bien, que ce bien est directement transmis par le premier fournisseur au dernier acquéreur, et que les conditions énumérées au paragraphe 3 sont remplies. Il en va de même lorsque le dernier acquéreur est une personne morale qui n’est pas un entrepreneur ou qui n’acquiert pas le bien pour son entreprise.

Lieu de l’acquisition intracommunautaire en cas d’opération triangulaire

(2)   L’acquisition intracommunautaire au sens de l’article 3, paragraphe 8, deuxième phrase, est réputée avoir été soumise à la TVA lorsque l’entrepreneur (acquéreur) démontre qu’il s’agit d’une opération triangulaire et qu’il a rempli ses obligations déclaratives conformément au paragraphe 6. Si l’entrepreneur ne remplit pas ses obligations déclaratives, il perd rétroactivement le bénéfice de l’exonération.

Exonération en cas d’acquisition intracommunautaire de biens

(3)   L’acquisition intracommunautaire est exonérée de TVA lorsque les conditions suivantes sont réunies :

Émission de la facture par l’acquéreur

(4)   En cas d’application de l’exonération visée au paragraphe 3, la facture doit en outre comporter les indications suivantes :

Redevable de la taxe

(5)   En cas d’opération triangulaire, la taxe est due par le destinataire de la livraison imposable lorsque la facture émise par l’acquéreur correspond au paragraphe 4.

Obligations de l’acquéreur

(6)   Pour remplir ses obligations déclaratives au sens du paragraphe 2, l’entrepreneur doit mentionner, dans l’état récapitulatif, les indications suivantes :

Obligations du destinataire

(7)   Pour calculer la taxe conformément à l’article 20, le montant établi doit être majoré du montant dû au titre du paragraphe 5. »

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Le paragraphe 4 de cette disposition a été modifié, avec effet au 1er janvier 2013, et se lit désormais (dans la version BGBl. I, 112/2012) comme suit :

« Émission de la facture par l’acquéreur

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Conformément à l’article 21, paragraphe 3, de l’UStG de 1994, les états récapitulatifs doivent être déposés avant la fin du mois qui suit la période de déclaration.

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Firma Hans Bühler, société en commandite établie et identifiée à la TVA en Allemagne, exploite dans cet État membre une entreprise de production et de négoce. Entre le mois d’octobre 2012 et le mois de mars 2013, elle était également identifiée à la TVA en Autriche, où elle envisageait de créer un établissement stable.

19

Au cours de cette période, Firma Hans Bühler a utilisé le numéro d’identification TVA autrichien exclusivement pour les opérations qui se déroulaient comme suit : elle achetait à des fournisseurs établis en Allemagne des produits qu’elle revendait ensuite à un client établi et identifié à la TVA en République tchèque. Les produits étaient directement expédiés par les fournisseurs allemands à destination de l’acquéreur final tchèque.

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Les fournisseurs allemands indiquaient sur les factures adressées à Firma Hans Bühler le numéro d’identification TVA autrichien de cette dernière, ainsi que leur numéro d’identification TVA allemand. À son tour, Firma Hans Bühler adressait des factures à l’acquéreur final sur lesquelles elle indiquait son numéro d’identification TVA autrichien et le numéro d’identification TVA tchèque de son client. Ces factures indiquaient également que les opérations étaient des « opérations triangulaires intracommunautaires » et que l’acquéreur final était donc redevable de la TVA.

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Le 8 février 2013, Firma Hans Bühler a déposé auprès de l’administration fiscale autrichienne des états récapitulatifs pour la période allant du mois d’octobre 2012 au mois de janvier 2013 dans lesquels elle indiquait son numéro d’identification TVA autrichien, ainsi que le numéro d’identification TVA tchèque de l’acquéreur final. Aucune mention n’était portée dans la rubrique « opérations triangulaires ». Ce n’est que par une lettre du 10 avril 2013 que Firma Hans Bühler a rectifié ces états récapitulatifs en indiquant que les opérations déclarées faisaient partie d’opérations triangulaires. À cette même date, elle a également déposé des états récapitulatifs pour le mois de février et le mois de mars 2013.

22

Le centre des impôts de la ville de Graz a estimé que les opérations déclarées par Firma Hans Bühler relevaient d’« opérations triangulaires défaillantes » au motif que cet assujetti n’avait pas rempli ses obligations déclaratives spéciales et qu’il n’avait pas apporté la preuve que l’opération avait bien été soumise à la TVA au niveau de l’acquisition finale en République tchèque. Le centre des impôts de la ville de Graz a également considéré que, même si les acquisitions intracommunautaires ont été effectuées en République tchèque, elles sont également réputées avoir eu lieu en Autriche, dans la mesure où Firma Hans Bühler a utilisé un numéro d’identification TVA autrichien. Le centre des impôts de la ville de Graz a donc décidé de soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires réalisées par Firma Hans Bühler.

23

Firma Hans Bühler a attaqué cette décision devant le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances, Autriche) qui a rejeté son recours. Selon cette juridiction, pour déterminer si Firma Hans Bühler pouvait bénéficier de l’exonération de la TVA sur ses acquisitions intracommunautaires, il fallait qu’elle remplisse ses obligations déclaratives spéciales. Or, la mention des opérations triangulaires ne figurait pas sur les états récapitulatifs initiaux relatifs à la période allant du mois d’octobre 2012 au mois de janvier 2013. Cela lui aurait donc fait perdre le bénéfice de l’exonération, en application de l’article 25, paragraphe 2, de l’UStG de 1994. Le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances) a également considéré que le numéro d’identification TVA autrichien de Firma Hans Bühler n’était plus valide à la date du 10 avril 2013 et que, de ce fait, elle n’avait pas non plus rempli les obligations déclaratives pour les opérations du mois de février et du mois de mars 2013.

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Firma Hans Bühler a formé un recours en Revision contre la décision du Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances) devant le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche). La juridiction de renvoi émet des doutes sur l’appréciation du centre des impôts de la ville de Graz et du Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances) au sujet de la taxation des opérations en cause.

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Dans ces conditions, le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

26

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 141, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la condition qu’il prévoit n’est pas remplie lorsque l’assujetti est établi et identifié à la TVA dans l’État membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés, y compris lorsque cet assujetti utilise le numéro d’identification TVA d’un autre État membre pour l’acquisition intracommunautaire en cause.

27

L’article 141 de la directive TVA prévoit un régime dérogatoire à la règle, énoncée à l’article 2, paragraphe 1, sous b), de la directive TVA, selon laquelle les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre sont soumises à la TVA.

28

Cet article 141 fixe les conditions cumulatives dans lesquelles chaque État membre prend des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens réalisées sur son territoire, en vertu de l’article 40 de la directive TVA, à savoir lorsque cet État membre est celui de destination de l’expédition ou du transport intracommunautaire.

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Parmi ces conditions, l’article 141, sous a), de la directive TVA requiert que l’acquisition des biens soit effectuée par un assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre de destination de l’expédition ou du transport intracommunautaire, mais qui est identifié à la TVA dans un autre État membre.

30

L’article 141, sous b), de la directive TVA ajoute que l’acquisition des biens est effectuée pour les besoins d’une livraison subséquente de ces biens dans ce même État membre par l’assujetti visé à l’article 141, sous a), de la directive TVA.

31

L’article 141, sous c), de la directive TVA, seule disposition de cet article sur laquelle porte les interrogations de la juridiction de renvoi, requiert que les biens faisant l’objet de l’acquisition intracommunautaire en cause soient directement expédiés ou transportés à partir d’un État membre autre que celui à l’intérieur duquel l’assujetti est identifié à la TVA et à destination de la personne pour laquelle celui-ci effectue la livraison subséquente.

32

Cette dernière disposition fixe la condition relative à l’État membre de départ du transport intracommunautaire pour que l’acquisition intracommunautaire puisse bénéficier de la mesure de simplification prévue à l’article 141 de la directive TVA.

33

Selon une jurisprudence constante, s’agissant de l’interprétation d’une disposition du droit de l’Union, il importe de tenir compte non seulement des termes de celle-ci, mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont elle fait partie (voir, en ce sens, arrêts du 19 septembre 2000, Allemagne/Commission, C-156/98, EU:C:2000:467, point 50, et du 26 juillet 2017, Jafari, C-646/16, EU:C:2017:586, point 73).

34

À cet égard, le libellé de l’article 141, sous c), de la directive TVA pourrait, à lui seul, laisser penser que dans la mesure où les biens en cause au principal ont été expédiés en République tchèque à partir de l’Allemagne et que Firma Hans Bühler était en possession d’un numéro d’identification TVA allemand, le bénéfice de l’exonération de la TVA devrait être refusé à cette dernière.

35

Toutefois, ainsi que la Commission européenne le relève dans ses observations écrites, il ressort du contexte de l’article 141, sous c), de la directive TVA ainsi que des objectifs de cette directive que la condition prévue à cette disposition désigne un État membre autre que celui à l’intérieur duquel l’acquéreur est identifié à la TVA pour l’acquisition spécifique qu’il réalise.

36

À cet égard, l’article 141, sous c), de la directive TVA, dans le contexte des autres dispositions de la directive TVA, doit s’entendre, d’une part, au regard du fait que si l’État membre de départ du transport était aussi celui à l’intérieur duquel l’acquéreur est identifié à la TVA pour l’acquisition des biens faisant l’objet du transport, cela signifierait que cette opération a eu lieu dans cet État membre et que celle-ci ne pourrait pas être qualifiée d’« opération intracommunautaire », au sens de l’article 20, premier alinéa, de la directive TVA. Dans ce cas, l’article 141 de la directive TVA, portant sur des acquisitions intracommunautaires, ne serait pas applicable.

37

D’autre part, ainsi que l’a fait valoir M. l’avocat général au point 70 de ses conclusions, l’article 141, sous c), de la directive TVA doit être lu à la lumière des articles 42 et 265 de cette directive qui précisent et complètent les conditions d’application de la mesure de simplification prévue à l’article 141 de la directive TVA. À cet égard, il convient de noter que l’article 265 de la directive TVA vise l’État membre qui a attribué à l’acquéreur le numéro d’identification TVA sous lequel celui-ci a effectué ses acquisitions.

38

Il en résulte que, lorsqu’un acquéreur est identifié à la TVA dans plusieurs États membres, seul le numéro d’identification TVA sous lequel il a effectué l’acquisition intracommunautaire doit être pris en compte pour apprécier si la condition, prévue à l’article 141, sous c), de la directive TVA est remplie.

39

Cette interprétation est conforme aux objectifs visés par la directive TVA et, plus spécifiquement, par la mesure de simplification prévue aux articles 42, 141, 197 et 265 de la directive TVA. D’une part, le régime transitoire de la TVA applicable au commerce intracommunautaire, instauré par la directive 91/680/CEE du Conseil, du 16 décembre 1991, complétant le système commun de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant, en vue de l’abolition des frontières fiscales, la directive 77/388/CEE (JO 1991, L 376, p. 1), vise à transférer la recette fiscale à l’État membre dans lequel a lieu la consommation finale des biens livrés (voir, en ce sens, arrêt du 14 juin 2017, Santogal M-Comércio e Reparação de Automóveis, C-26/16, EU:C:2017:453, point 37 et jurisprudence citée).

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D’autre part, il ressort du considérant 38 de la directive TVA que, pour les opérations imposables en régime intérieur liées à des échanges intracommunautaires de biens effectuées, au cours de la période transitoire, par des assujettis non établis sur le territoire de l’État membre du lieu de l’acquisition intracommunautaire de biens, y compris les opérations en chaîne, il est nécessaire de prévoir des mesures de simplification garantissant un traitement équivalent dans tous les États membres.

41

À cet égard, ainsi que le relève M. l’avocat général au point 57 de ses conclusions, l’objet de l’article 141 de la directive TVA est d’éviter à l’opérateur intermédiaire d’une suite d’opérations telle que définie à ce même article 141, d’avoir à satisfaire à des obligations d’identification et de déclaration dans l’État membre de destination des biens.

42

Dans cette perspective, le bénéfice du régime de simplification instauré aux articles 42, 141, 197 et 265 de la directive TVA ne saurait être refusé à un assujetti réalisant une acquisition dans les conditions prévues à l’article 141 de la directive TVA pour la seule raison que cet assujetti est également identifié à la TVA dans l’État membre de départ de l’expédition ou du transport intracommunautaire. Ainsi que l’a observé M. l’avocat général au point 72 de ses conclusions, un tel refus créerait une différence significative dans la manière de traiter les assujettis et risquerait de restreindre, sans justification, l’exercice d’activités économiques sur la base des identifications à la TVA de l’assujetti.

43

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la première question que l’article 141, sous c), de la directive TVA doit être interprété en ce sens que la condition qu’il prévoit est remplie lorsque l’assujetti est établi et identifié à la TVA dans l’État membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés, mais que cet assujetti utilise le numéro d’identification TVA d’un autre État membre pour l’acquisition intracommunautaire en cause.

44

Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 42 et 265 de la directive TVA, lus en combinaison avec l’article 263 de la directive TVA, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à ce que l’administration fiscale d’un État membre applique l’article 41, premier alinéa, de la directive TVA au seul motif que, dans le cadre d’une acquisition intracommunautaire, réalisée pour les besoins d’une livraison subséquente sur le territoire d’un État membre, le dépôt de l’état récapitulatif, visé à l’article 265 de la directive TVA, n’a pas été effectué en temps utile par l’assujetti identifié à la TVA dans cet État membre.

45

Il convient de rappeler que, par dérogation à l’article 41, premier alinéa, de la directive TVA, qui vise l’État membre qui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel l’acquéreur a effectué l’acquisition intracommunautaire en cause, l’article 42 de la directive TVA dispose que l’acquisition intracommunautaire est réputée soumise à la TVA dans l’État membre de destination du transport intracommunautaire si les deux conditions cumulatives prévues respectivement aux points a) et b) de cet article 42 sont remplies.

46

Conformément à l’article 42, sous a), de la directive TVA, l’acquéreur intermédiaire doit établir avoir effectué son acquisition pour les besoins d’une livraison subséquente, effectuée sur le territoire de l’État membre déterminé conformément à l’article 40 de la directive TVA, pour laquelle le destinataire a été désigné comme redevable de la TVA conformément à l’article 197 de la directive TVA.

47

L’article 42, sous b), de la directive TVA ajoute une seconde condition selon laquelle l’acquéreur doit remplir les obligations relatives au dépôt de l’état récapitulatif prévues à l’article 265 de la directive TVA. Cette dernière disposition détaille les informations spécifiques relatives à la chaîne d’opérations, telle que définie à l’article 141 de la directive TVA, que l’opérateur intermédiaire doit fournir dans l’état récapitulatif à déposer auprès de l’administration fiscale de l’État membre qui lui a attribué le numéro d’identification TVA sous lequel il a effectué l’acquisition intracommunautaire.

48

S’agissant de l’article 263 de la directive TVA, celui-ci prévoit les règles relatives aux délais impartis pour le dépôt d’un état récapitulatif.

49

Contrairement à ce que le gouvernement autrichien fait valoir devant la Cour, il convient de relever que, tandis que l’article 42, sous a), de la directive TVA précise la condition de fond requise pour qu’une acquisition telle que celle en cause au principal soit réputée soumise à la TVA conformément à l’article 40 de cette directive, l’article 42, sous b), de la directive TVA précise les modalités selon lesquelles la preuve de la taxation dans l’État membre de destination du transport ou de l’expédition intracommunautaire doit être rapportée en renvoyant aux obligations spécifiques auxquelles l’acquéreur doit se conformer lors du dépôt de l’état récapitulatif. De telles obligations relatives aux états récapitulatifs doivent être considérées comme étant formelles.

50

Or, en vertu du principe de neutralité fiscale, l’omission par un assujetti de se conformer aux exigences formelles prévues à l’article 42, sous b), de la directive TVA ne saurait conduire à remettre en question l’application de l’article 42 de cette directive si les conditions de fond énoncées audit article 42, sous a), sont par ailleurs satisfaites (voir, par analogie, arrêts du 27 septembre 2012, VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, point 46, et du 9 février 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, point 36). En effet, le refus d’appliquer l’article 42 de la directive TVA pour un tel motif pourrait conduire à une double taxation dans la mesure où l’acquéreur intermédiaire serait également taxé, en application de l’article 41, paragraphe 1, de la directive TVA, dans l’État membre qui lui a attribué le numéro d’identification TVA qu’il a utilisé pour cette opération, tandis que l’acquéreur final serait également taxé en application de l’article 141, sous e), et de l’article 197 de la directive TVA. À cet égard, il convient d’ajouter que, selon la jurisprudence de la Cour, les articles 41 et 42 de la directive TVA visent à garantir l’assujettissement à la TVA de l’acquisition intracommunautaire en cause au niveau de l’acquéreur final, tout en évitant la double taxation de cette opération (voir, en ce sens, arrêt du 22 avril 2010, X et fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 et C-539/08, EU:C:2010:217, point 35).

51

Il en résulte que l’article 42 de la directive TVA s’applique dès lors que les conditions de fond sont remplies. En cela, est pertinent le fait que le numéro d’identification TVA de l’acquéreur est valide au moment des opérations. En revanche, est sans pertinence le fait que ce numéro n’est plus valide à la date de dépôt des états récapitulatifs.

52

En tout état de cause, un État membre ne saurait prévoir, sans aller au-delà de ce qui est strictement nécessaire pour assurer l’exacte perception de la taxe, la possibilité d’une rectification des états récapitulatifs relative aux opérations triangulaires tout en privant cette rectification d’effet en refusant à l’opérateur intermédiaire l’application rétroactive de l’article 42 de la directive TVA si cet opérateur rapporte la preuve que les conditions de fond ont été satisfaites. Toutefois, afin de sanctionner la méconnaissance d’exigences formelles, les États membres peuvent envisager d’autres sanctions que le refus d’application de l’article 42 de la directive TVA, comme l’infliction d’une amende ou d’une sanction pécuniaire proportionnée à la gravité de l’infraction (voir, par analogie, arrêt du 15 septembre 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, point 42).

53

Or, il ressort de la décision de renvoi que les états récapitulatifs initiaux pour la période allant du mois d’octobre 2012 au mois de décembre 2012 étaient complets mais qu’ils ont été déposés le 8 février 2013, avec retard. Le centre des impôts de la ville de Graz a également estimé que Firma Hans Bühler n’avait pas rempli ses obligations déclaratives pour le mois de février et le mois de mars 2013, étant donné que le numéro d’identification TVA de cette société n’était plus valide à la date du dépôt des états récapitulatifs portant sur les opérations réalisées au cours de cette période.

54

S’agissant de cette dernière période, il convient de relever que la seule circonstance selon laquelle le numéro d’identification TVA de Firma Hans Bühler n’était plus valide à la date du dépôt des états récapitulatifs en cause au principal ne saurait être considérée comme méconnaissant l’article 265 de la directive TVA. En effet, cette disposition n’exige pas que le numéro d’identification TVA dont dispose l’assujetti soit toujours valide à la date du dépôt de l’état récapitulatif. Selon les termes mêmes de ladite disposition, l’état récapitulatif doit mentionner le numéro TVA sous lequel l’assujetti « a effectué » les acquisitions intracommunautaires en cause et non pas celui dont il dispose à la date du dépôt de l’état récapitulatif.

55

En ce qui concerne les états récapitulatifs ayant été déposés avec retard, le principe de neutralité fiscale exige que l’article 42 de la directive TVA puisse être appliqué si les conditions de fond énoncées à l’article 42, sous a), de la directive TVA sont remplies, même si la condition formelle visée à l’article 42, sous b), de la directive TVA n’a pas été satisfaite en temps utile. Partant, l’administration fiscale d’un État membre ne saurait, en principe, taxer une acquisition intracommunautaire au seul motif que l’acquéreur n’a pas déposé en temps utile un état récapitulatif dûment complété relatif à son opération.

56

Il convient néanmoins d’ajouter, ainsi que le relève M. l’avocat général au point 91 de ses conclusions, qu’il existe deux cas de figure dans lesquels le non-respect d’une exigence formelle peut justifier d’écarter l’application de l’article 42 de la directive TVA (voir, par analogie, arrêt du 20 octobre 2016, Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, points 43, 44 et 46).

57

D’une part, la violation d’une exigence formelle peut conduire au refus de l’application de l’article 42 de la directive TVA si un assujetti a intentionnellement participé à une fraude fiscale qui a mis en péril le fonctionnement du système commun de la TVA (voir, par analogie, arrêt du 9 février 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, point 39 et jurisprudence citée).

58

Dans l’affaire au principal, aucun élément du dossier ne laisse suggérer que Firma Hans Bühler était impliquée dans une fraude.

59

D’autre part, la méconnaissance d’une exigence formelle peut justifier le refus de l’application de l’article 42 de la directive TVA si cette méconnaissance a pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites (voir, par analogie, arrêt du 9 février 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, point 42 et jurisprudence citée).

60

Il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier si le fait que les états récapitulatifs initiaux concernant la période allant du mois d’octobre 2012 au mois de décembre 2012 aient été déposés avec retard avait pour effet d’empêcher d’apporter la preuve certaine que les exigences de fond ont été satisfaites.

61

À la lumière des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la seconde question que les articles 42 et 265 de la directive TVA, lus en combinaison avec l’article 263 de la directive TVA, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à ce que l’administration fiscale d’un État membre applique l’article 41, premier alinéa, de la directive TVA au seul motif que, dans le cadre d’une acquisition intracommunautaire, réalisée pour les besoins d’une livraison subséquente sur le territoire d’un État membre, le dépôt de l’état récapitulatif, visé à l’article 265 de la directive TVA, n’a pas été effectué en temps utile par l’assujetti identifié à la TVA dans cet État membre.

62

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (quatrième chambre) dit pour droit :

Signatures