Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MELCHIOR WATHELET

της 7ης Φεβρουαρίου 2018 (1)

Υπόθεση C-685/16

EV

κατά

Finanzamt Lippstadt

[αίτηση του Finanzgericht Münster (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών του Münster, Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Έκπτωση φορολογητέων κερδών – Διαφορετική μεταχείριση μερισμάτων που προέρχονται από θυγατρικές με διοίκηση και έδρα σε τρίτο κράτος»






1.        Η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υποβλήθηκε από το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών του Münster, Γερμανία) αφορά την ερμηνεία των διατάξεων της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων σε σχέση με τον γερμανικό νόμο περί φόρου επιτηδεύματος, και πιο συγκεκριμένα σε σχέση με ορισμένες διατάξεις του νόμου αυτού σχετικές με τη μείωση των φορολογητέων κερδών. Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ, αφενός, μιας εταιρίας κατασκευής εξαρτημάτων αυτοκινήτων, η οποία αποτελεί μητρική εταιρία ενός διεθνούς ομίλου επιχειρήσεων (στο εξής: εταιρία EV), και, αφετέρου, του Finanzamt Lippstadt (φορολογικής αρχής του Lippstadt, Γερμανία, στο εξής: φορολογική αρχή), με αντικείμενο απόφαση της φορολογικής αρχής σχετικά με τον υπολογισμό του φόρου επιτηδεύματος.

I.      Το νομικό πλαίσιο

1.      Το δίκαιο της Ένωσης

2.        Το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ (νυν άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ) ορίζει:

«Στα πλαίσια των διατάξεων του παρόντος κεφαλαίου, απαγορεύεται οποιοσδήποτε περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών.»

3.        Κατά το άρθρο 57 ΕΚ (νυν άρθρο 64 ΣΛΕΕ):

«1.      Οι διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν την εφαρμογή, έναντι τρίτων χωρών, τυχόν περιορισμών που ισχύουν στις 31 Δεκεμβρίου 1993 δυνάμει του εθνικού ή του κοινοτικού δικαίου σχετικά με τις κινήσεις κεφαλαίων από ή προς τρίτες χώρες που αφορούν άμεσες επενδύσεις, στις οποίες περιλαμβάνονται οι επενδύσεις σε ακίνητα, εγκατάσταση, παροχή χρηματοπιστωτικών υπηρεσιών ή εισδοχή τίτλων σε κεφαλαιαγορές. Όσον αφορά τους ισχύοντες περιορισμούς βάσει των εθνικών νομοθεσιών στην Εσθονία και την Ουγγαρία, η εν λόγω ημερομηνία αναφοράς είναι η 31η Δεκεμβρίου 1999.»

4.        Το άρθρο 58 EΚ (νυν άρθρο 65 ΣΛΕΕ) ορίζει:

«1.      Οι διατάξεις του άρθρου 56 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών:

α)      να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους·

β)      να λαμβάνουν όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή παραβάσεων των εθνικών νομοθετικών και κανονιστικών διατάξεων, ιδίως στον τομέα της φορολογίας ή της προληπτικής εποπτείας των πιστωτικών ιδρυμάτων, ή να προβλέπουν διαδικασίες δήλωσης των κινήσεων κεφαλαίων για λόγους διοικητικής ή στατιστικής ενημέρωσης, ή να λαμβάνουν μέτρα υπαγορευμένα από λόγους δημόσιας τάξης ή δημόσιας ασφάλειας.

2.      Οι διατάξεις του παρόντος κεφαλαίου δεν θίγουν τη δυνατότητα εφαρμογής περιορισμών του δικαιώματος εγκατάστασης που συμβιβάζονται με την παρούσα Συνθήκη.

3.      Τα μέτρα και οι διαδικασίες που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 δεν μπορούν να αποτελούν ούτε μέσο αυθαίρετων διακρίσεων ούτε συγκεκαλυμμένο περιορισμό της ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων και των πληρωμών όπως ορίζεται στο άρθρο 56.»

2.      Το γερμανικό δίκαιο

5.        Ο Gewerbesteuergesetz (νόμος περί φόρου επιτηδεύματος, στο εξής: GewStG), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (2), περιλαμβάνει μεταξύ άλλων τις ακόλουθες διατάξεις:

«Άρθρο 2 Αντικείμενο του φόρου

1)      Υπόκειται στον φόρο επιτηδεύματος κάθε βιομηχανική ή εμπορική επιχείρηση που ασκεί δραστηριότητα εντός της Γερμανίας. Ως βιομηχανική ή εμπορική επιχείρηση νοείται η βιομηχανική ή εμπορική επιχείρηση κατά την έννοια του Einkommensteuergesetz [νόμου περί του φόρου εισοδήματος, στο εξής: EStG]. Μια βιομηχανική ή εμπορική επιχείρηση θεωρείται ότι ασκεί δραστηριότητα εντός της Γερμανίας όταν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στη γερμανική επικράτεια ή σε εμπορικό πλοίο νηολογημένο στη Γερμανία.

2)      Η δραστηριότητα που ασκείται από τις κεφαλαιουχικές εταιρίες (ιδίως ευρωπαϊκές εταιρίες, ανώνυμες εταιρίες, ετερόρρυθμες κατά μετοχές εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης), από τους συνεταιρισμούς, συμπεριλαμβανομένων των ευρωπαϊκών συνεταιρισμών, καθώς και από τα ασφαλιστικά ιδρύματα και τα ταμεία συντάξεων, εξομοιούται πλήρως και σε κάθε περίπτωση με δραστηριότητα βιομηχανικής ή εμπορικής επιχειρήσεως. Αν κεφαλαιουχική εταιρία είναι οργανικώς συνδεδεμένη [Organgesellschaft] κατά την έννοια των άρθρων 14, 17 ή 18 του Körperschaftsteuergesetz [νόμου περί του φόρου εταιριών, στο εξής: KStG], θεωρείται ότι αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση της δεσπόζουσας εταιρίας.

[...]

Άρθρο 8 Προσαυξήσεις

Τα ακόλουθα ποσά, εφόσον εξέπεσαν κατά τον υπολογισμό των κερδών, προσαυξάνουν τα κέρδη που προέρχονται από την άσκηση βιομηχανικής ή εμπορικής δραστηριότητας (άρθρο 7):

[...]

5.        το υπόλοιπο των μεριδίων επί των κερδών (μερισμάτων) που δεν ελήφθη υπόψη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3, σημείο 40, του [EStG] ή του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του [KStG], καθώς και τα εξομοιούμενα εισοδήματα και οι αμοιβές που προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρία, σε ένωση προσώπων ή σε ομάδα περιουσιακών στοιχείων κατά την έννοια του [KStG], εφόσον δεν πληρούν τις προϋποθέσεις του άρθρου 9, σημεία 2a ή 7, μετά την αφαίρεση των λειτουργικών εξόδων τα οποία βρίσκονται σε οικονομική σχέση με τα εν λόγω έσοδα, αμοιβές και παροχές, όταν δεν λαμβάνονται υπόψη κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 3c, παράγραφος 2, του [EStG] και του άρθρου 8b, παράγραφοι 5 και 10, του [KStG]. Η παρούσα διάταξη δεν έχει εφαρμογή στις διανομές κερδών που εμπίπτουν στο άρθρο 3, σημείο 41, στοιχείο a, του [EStG]·

[…]

Άρθρο 9 Απαλλαγές/μειώσεις

Το άθροισμα των κερδών και των προσαυξήσεων μειώνεται

[…]

2a.      κατά το ποσό των κερδών από συμμετοχές σε ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία η οποία δεν απαλλάσσεται κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, σε πιστωτικό ίδρυμα ή σε ασφαλιστικό ίδρυμα δημοσίου δικαίου, σε εμπορικό και οικονομικό συνεταιρισμό [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] ή σε επενδυτική εταιρία [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] κατά την έννοια του άρθρου 3, σημείο 23, όταν το μερίδιο συμμετοχής κατά την έναρξη της περιόδου διανομής των κερδών αντιστοιχεί τουλάχιστον στο 15 % του αρχικού κεφαλαίου ή του μετοχικού κεφαλαίου και όταν αυτό το μερίδιο επί των κερδών έχει συνυπολογιστεί στον καθορισμό του κέρδους (άρθρο 7). Σε περίπτωση που δεν υπάρχει αρχικό ή μετοχικό κεφάλαιο, λαμβάνεται υπόψη η συμμετοχή επί του ενεργητικού και, όσον αφορά τους εμπορικούς και οικονομικούς συνεταιρισμούς [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften], η συμμετοχή επί του συνολικού ποσού των εισφορών. Τα έξοδα που συνδέονται άμεσα με τις συμμετοχές στα κέρδη μειώνουν το ύψος του απαλλασσόμενου ποσού κατά το μέτρο που λαμβάνονται υπόψη τα αντίστοιχα έσοδα από τη συμμετοχή· στο πλαίσιο αυτό, δεν εφαρμόζεται το άρθρο 8, σημείο 1. Οι λειτουργικές δαπάνες που δεν εκπίπτουν κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8b, παράγραφος 5, του [KStG] δεν συνιστούν κέρδη συμμετοχής κατά την έννοια της πρώτης περιόδου. Όσον αφορά τις εταιρίες ασφαλίσεως ζωής και υγείας, η πρώτη περίοδος δεν εφαρμόζεται στα κέρδη από συμμετοχές σε επενδύσεις κεφαλαίου· η διάταξη αυτή ισχύει επίσης για τα ταμεία συντάξεων·

[…]

7.      κατά το ποσό των κερδών από συμμετοχές σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία έχει την έδρα και διοίκησή της εκτός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου, στο κεφάλαιο της οποίας η επιχείρηση μετέχει, από την έναρξη της περιόδου αναφοράς και αδιαλείπτως, με ποσοστό τουλάχιστον 15 % (θυγατρική εταιρία) και η οποία αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς, ή σχεδόν αποκλειστικώς, από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του Außensteuergesetz [νόμου για τη φορολόγηση των συναλλαγών εξωτερικού, στο εξής: AStG], καθώς και κατά το ποσό των κερδών από συμμετοχές σε εταιρίες στο κεφάλαιο των οποίων η επιχείρηση μετέχει άμεσα με ποσοστό τουλάχιστον 25 %, εφόσον οι συμμετοχές αυτές υπάρχουν αδιαλείπτως επί δώδεκα τουλάχιστον μήνες πριν από την ημερομηνία υπολογισμού των κερδών και εφόσον η επιχείρηση αποδεικνύει

1.      ότι οι εταιρίες αυτές έχουν τη διοίκηση και την έδρα τους στο ίδιο κράτος με τη θυγατρική εταιρία και ότι αντλούν τα ακαθάριστα έσοδά τους αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG], ή

2.      ότι υφίσταται οικονομικός σύνδεσμος μεταξύ των συμμετοχών που έχει η θυγατρική και των ασκούμενων από την ίδια δραστηριοτήτων που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, καθώς και ότι η εταιρία, στην οποία έχει συμμετοχή η θυγατρική, αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από τέτοιες δραστηριότητες,

όταν τα κέρδη από συμμετοχή έχουν συνυπολογιστεί στο κέρδος (άρθρο 7)· η εν λόγω διάταξη ισχύει επίσης για τα κέρδη από συμμετοχές σε εταιρία η οποία πληρoί τις προϋποθέσεις του παραρτήματος 2 του [EStG], το οποίο επαναλαμβάνει το άρθρο 2 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς που ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6· ΕΕ L 266 του 1997, σ. 20, και ΕΕ L 16, σ. 98), όπως τροποποιήθηκε τελευταία με την οδηγία 2006/98/ΕΚ του Συμβουλίου της 20ής Νοεμβρίου 2007 (ΕΕ L 363, σ. 129), η οποία δεν έχει ούτε τη διοίκηση ούτε την έδρα της στην ημεδαπή και της οποίας η επιχείρηση κατέχει τουλάχιστον το ένα δέκατο του μετοχικού κεφαλαίου κατά την έναρξη της περιόδου αναφοράς. Το άρθρο 9, σημείο 2a, τρίτη περίοδος, εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν. Το άρθρο 9, σημείο 2a, τέταρτη περίοδος, εφαρμόζεται κατ’ αναλογίαν. Αν μια επιχείρηση η οποία κατέχει έμμεσα, μέσω θυγατρικής, τουλάχιστον το 15 % μιας κεφαλαιουχικής εταιρίας που έχει τη διοίκηση και την έδρα της εκτός του εδαφικού πεδίου εφαρμογής του παρόντος νόμου (υποθυγατρική) αντλήσει, κατά τη διάρκεια μιας οικονομικής χρήσεως, κέρδη από τις συμμετοχές της στη θυγατρική και αν η υποθυγατρική διανείμει κέρδη στη θυγατρική κατά τη διάρκεια της ίδιας οικονομικής χρήσεως, τότε εφαρμόζεται ο ίδιος κανόνας, κατόπιν αιτήσεως της επιχειρήσεως, όσον αφορά τα κέρδη της που αντιστοιχούν στα διανεμηθέντα κέρδη που έλαβε από την υποθυγατρική λόγω της έμμεσης συμμετοχής της. Αν, κατά τη διάρκεια της συγκεκριμένης οικονομικής χρήσεως, η θυγατρική είχε και άλλα έσοδα, πέραν των εσόδων από την υποθυγατρική, τότε η τέταρτη περίοδος εφαρμόζεται στα διανεμόμενα κέρδη που λαμβάνει η θυγατρική μόνο κατά την αναλογία αυτών στο σύνολο των κερδών και των λοιπών εσόδων και μέχρι το ύψος των εν λόγω κερδών.H εφαρμογή της τέταρτης περιόδου προϋποθέτει ότι

1.      η υποθυγατρική, κατά τη διάρκεια της οικονομικής χρήσεως κατά την οποία προέβη στη διανομή, άντλησε τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG] ή από συμμετοχές που εμπίπτουν στην πρώτη περίοδο, σημείο 1, και ότι

2.      η θυγατρική πληροί τις προϋποθέσεις που θέτει η πρώτη περίοδος σχετικά με τη συμμετοχή στο κεφάλαιο της υποθυγατρικής.

Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων απαιτείται η επιχείρηση να προσκομίσει όλα τα αποδεικτικά στοιχεία, και ειδικότερα

1.      να αποδείξει, προσκομίζοντας σχετικά έγγραφα, ότι η θυγατρική αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG] ή από συμμετοχές που εμπίπτουν στην πρώτη περίοδο, σημεία 1 και 2,

2.      να αποδείξει, προσκομίζοντας σχετικά έγγραφα, ότι η υποθυγατρική αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της αποκλειστικώς ή σχεδόν αποκλειστικώς από δραστηριότητες που εμπίπτουν στο άρθρο 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG] ή από συμμετοχές που εμπίπτουν στην πρώτη περίοδο, σημείο 1,

3.      να αποδείξει το διανεμηθέν από τη θυγατρική ή από την υποθυγατρική κέρδος προσκομίζοντας ισολογισμούς και λογαριασμούς αποτελεσμάτων· τα έγγραφα αυτά προσκομίζονται όποτε ζητηθεί και συνοδεύονται από βεβαίωση εγκεκριμένου ελεγκτικού φορέα ή αντίστοιχου οργάνου η οποία απαιτείται ή συνήθως χρησιμοποιείται στο κράτος όπου βρίσκεται η διοίκηση ή η έδρα. Η πρώτη έως και έβδομη περίοδος δεν εφαρμόζονται, όσον αφορά τις εταιρίες ασφάλειας ζωής και υγείας, στα κέρδη από συμμετοχές σε επενδύσεις κεφαλαίων· τούτο ισχύει επίσης για τα ταμεία συντάξεων· […]».

6.        Η διάταξη του άρθρου 8, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 6, του [AStG], στην οποία παραπέμπει το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG, απαριθμεί τις ακόλουθες δραστηριότητες:

1.      γεωργία και δασοκομία,

2.       κατασκευή, επεξεργασία, μεταποίηση ή συναρμολόγηση προϊόντων, δραστηριότητες παραγωγής ενέργειας και έρευνας ή αναζητήσεως φυσικών πόρων,

3.       εκμετάλλευση πιστωτικών ιδρυμάτων ή ασφαλιστικών εταιριών που διαθέτουν εμπορικό κατάστημα για τις εργασίες τους (με εξαιρέσεις),

4.       εμπόριο (με εξαιρέσεις),

5      παροχή υπηρεσιών (με εξαιρέσεις),

6       μίσθωση και αγρομίσθωση (με εξαιρέσεις).

7.        Επιπλέον, σχετικές με τον φόρο επιτηδεύματος είναι οι ακόλουθες διατάξεις του KStG:

«Άρθρο 8b Συμμετοχή σε άλλες εταιρίες και ενώσεις

1)      Οι αμοιβές κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημεία 1, 2, 9 και 10, στοιχείο a, του [EStG] δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό του εισοδήματος. Η πρώτη περίοδος εφαρμόζεται στα λοιπά εισοδήματα κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, δεύτερη περίοδος, του [EStG] και στα έσοδα κατά την έννοια του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 9, δεύτερη ημιπερίοδος, και του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 10, στοιχείο a, δεύτερη ημιπερίοδος, του [EStG] μόνον κατά το μέτρο που αυτά δεν έχουν επιφέρει μείωση του εισοδήματος της εταιρίας παρόχου (άρθρο 8, παράγραφος 3, δεύτερη περίοδος). Αν οι αμοιβές κατά την έννοια της πρώτης περιόδου δεν συνυπολογίζονται στη βάση επιβολής του φόρου εταιριών δυνάμει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, εφαρμόζεται επίσης η δεύτερη περίοδος, παρά τις διατάξεις της συμβάσεως σχετικά με την απαλλαγή αυτή.

[...]

Άρθρο 15 Υπολογισμός εισοδήματος ενιαίας φορολογικής μονάδας [Organschaft]

Για τον υπολογισμό του εισοδήματος μιας ενιαίας φορολογικής μονάδας, εφαρμόζονται οι ακόλουθες διατάξεις, κατά παρέκκλιση από τους γενικούς κανόνες:

[...]

2.      Το άρθρο 8b, παράγραφοι 1 έως 6, του παρόντος νόμου και το άρθρο 4, παράγραφος 6, του Umwandlungssteuergesetz [νόμου περί φορολογίας των επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων] δεν εφαρμόζονται στην οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία [Organgesellschaft]. [...]»

8.        Για την κατανόηση του άρθρου 8b του KStG, πρέπει επίσης να γίνει αναφορά στο απόσπασμα του άρθρου 20, παράγραφος 1, σημείο 1, του EStG όπως παρατίθεται κατωτέρω:

«1)      Αποτελούν εισοδήματα από κεφάλαια:

1.      τα μερίδια επί των κερδών (μερίσματα), οι αποδόσεις και άλλες αμοιβές που προέρχονται από μετοχές, από τίτλους παροχής προνομιακών δικαιωμάτων συμμετοχής στα κέρδη και στο προϊόν της εκκαθαρίσεως κεφαλαιουχικής εταιρίας, από εταιρικά μερίδια σε εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, σε εμπορικούς και οικονομικούς συνεταιρισμούς [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] καθώς και σε ενώσεις εκμεταλλεύσεως ορυχείων οι οποίες απολαύουν δικαιωμάτων νομικού προσώπου [...]».

II.    H διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

9.        Η εταιρία EV, ετερόρρυθμη κατά μετοχές εταιρία γερμανικού δικαίου (KGaA), είναι η μητρική εταιρία διεθνούς ομίλου επιχειρήσεων. Οι θυγατρικές της έχουν συμμετοχές στο κεφάλαιο πολλών άλλων εταιριών.

10.      Κατά τη διάρκεια του επίμαχου φορολογικού έτους 2008/2009, η προσφεύγουσα, ως δεσπόζουσα εταιρία, και η εταιρία [R GmbH], νυν [H International], ως οργανικώς συνδεδεμένη εταιρία, αποτελούσαν ενιαία φορολογική μονάδα όσον αφορά τη φορολόγηση των κερδών τους. Η προσφεύγουσα κατείχε το 100 % του κεφαλαίου της εταιρίας R.

11.      Περαιτέρω, η εταιρία R κατείχε το 100 % του κεφαλαίου της εδρεύουσας στην Αυστραλία εταιρίας [HAP Ltd.], η οποία ήταν κεφαλαιουχική εταιρία αυστραλιανού δικαίου.

12.      Το 2009 η HAP Ltd. έλαβε από την εδρεύουσα στις Φιλιππίνες θυγατρική της εταιρία [H Inc.] διανεμηθέντα κέρδη ύψους 556 000 δολαρίων Αυστραλίας (AUD) (περίπου 337 584 ευρώ).

13.      Κατά το ίδιο έτος, η HAP Ltd. διένειμε στη μέτοχό της, την εταιρία R, ποσό 45 287 000 AUD (περίπου 27 496 685,49 ευρώ). Πέραν του ποσού που είχε καταβληθεί από την εταιρία H Inc., διανεμήθηκαν μεταφερθέντα κέρδη που είχαν σωρευθεί από πολλές προηγούμενες χρήσεις.

14.      Το 2012, το Finanzamt Dortmund (φορολογική αρχή του Dortmund, Γερμανία) διενήργησε φορολογικό έλεγχο στην εταιρία R για τις χρήσεις των ετών 2006 έως 2009 και διαπίστωσε ότι, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8b, παράγραφος 1, του Körperschaftsteuergesetz 2002 (νόμου του 2002 περί του φόρου εταιριών), η προσφεύγουσα απαλλάσσεται του φόρου για τα μερίσματα που είχε λάβει από την εταιρία R, καθόσον κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 8b, παράγραφος 5, του ως άνω νόμου το 5 % των εισοδημάτων είχε συνυπολογιστεί κατ’ αποκοπήν στο εισόδημα της εταιρίας ως λειτουργικές δαπάνες που δεν μπορούν να εκπέσουν.

15.      Η φορολογική αρχή του Dortmund θεώρησε ότι, σύμφωνα με το άρθρο 8, σημείο 5, του GewStG και μετά από αφαίρεση των κερδών που η εταιρία H Inc. είχε διανείμει στην εταιρία HAP Ltd., τα μερίσματα που η εταιρία HAP Ltd. είχε διανείμει στην εταιρία R (μέχρι το 95 %, όπως προβλέπεται για τον φόρο επιτηδεύματος) έπρεπε να συνυπολογιστούν στα εισοδήματα της προσφεύγουσας ως δεσπόζουσας εταιρίας τα οποία αποτελούν τη βάση επιβολής του φόρου επιτηδεύματος.

16.      Με βεβαίωση φόρου που πραγματοποιήθηκε στις 13 Νοεμβρίου 2012, η φορολογική αρχή καθόρισε στις 11 417 ευρώ τη βάση επιβολής του οφειλόμενου για το έτος 2009 φόρου εταιριών.

17.      Κατά της ανωτέρω βεβαιώσεως φόρου υποβλήθηκε διοικητική ένσταση που απορρίφθηκε ως αβάσιμη από τη φορολογική αρχή με απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2013.

18.      Η προσφεύγουσα άσκησε στη συνέχεια προσφυγή υποστηρίζοντας ότι έπρεπε να υπάρξει πιο ελαστική ερμηνεία του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG και πιο αυστηρή ερμηνεία του άρθρου 8, σημείο 5, σε συνδυασμό με το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG, ή ότι υφίσταται δυσμενής μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως η οποία δεν δικαιολογείται ούτε κατά το δίκαιο της Ένωσης ούτε κατά το συνταγματικό δίκαιο.

19.      Κατόπιν της προσφυγής που ασκήθηκε κατά της ανωτέρω πράξεως καθορισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επιτηδεύματος, το αντικείμενο της εκκρεμούς διαφοράς περιορίζεται στη δυνάμενη να μεταφερθεί λειτουργική ζημία της προσφεύγουσας, το ύψος της οποίας καθορίστηκε από τη φορολογική αρχή στα 2 366 004,40 ευρώ, με πράξη της 6ης Ιουνίου 2016, ενώ η προσφεύγουσα το υπολογίζει στα 29 525 077 ευρώ.

20.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Münster (δικαστήριο φορολογικών διαφορών του Münster) ανέστειλε την ενώπιόν του διαδικασία και υπέβαλε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 63 επ. [ΣΛΕΕ] σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και την ελευθερία των πληρωμών την έννοια ότι αντιτίθενται στη ρύθμιση που περιλαμβάνεται στο άρθρο 9, σημείο 7, του [GewStG] στο μέτρο που η ρύθμιση αυτή εξαρτά, στο πλαίσιο υπολογισμού του φόρου επιτηδεύματος, τη μείωση των κερδών και συνυπολογιζομένων εισοδημάτων κατά το ύψος των κερδών από συμμετοχή σε κεφαλαιουχική εταιρία, η οποία έχει τη διοίκηση και την έδρα της εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας, από αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σύγκριση με τη μείωση των κερδών και συνυπολογιζομένων εισοδημάτων κατά το ύψος των κερδών από τη συμμετοχή σε μη απαλλασσόμενη από τον φόρο ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία ή κατά το ύψος του τμήματος των κερδών εκμεταλλεύσεως ημεδαπής επιχειρήσεως το οποίο προέρχεται από μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή;»

III.  Ανάλυση

1.      Συνοπτική παρουσίαση των παρατηρήσεων των μετεχόντων στην προδικαστική διαδικασία

21.      Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν αμφότεροι οι διάδικοι της κύριας δίκης, δηλαδή η εταιρία EV και η φορολογική αρχή, καθώς και η Γερμανική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Όλοι οι ανωτέρω, πλην της φορολογικής αρχής, αγόρευσαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 30ής Νοεμβρίου 2017.

22.      Η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας εκτιμά ότι οι διατάξεις των άρθρων 63 επ. ΣΛΕΕ σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και των πληρωμών δεν αντιτίθενται σε μια διάταξη όπως αυτή του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG.

23.      Κατά την εν λόγω κυβέρνηση, η υπό κρίση περίπτωση δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των άρθρων 63 επ. ΣΛΕΕ, αλλά πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως καθώς, προβλέποντας συμμετοχή της τάξεως του 15 %, προϋποθέτει ότι υφίσταται «αναμφισβήτητη επιρροή» επί των εταιριών.

24.      Πράγματι, είναι δυνατόν να γίνει λόγος για αναμφισβήτητη ή καθοριστική επιρροή από τη στιγμή που η επίμαχη ρύθμιση, αν και δεν περιλαμβάνει διατάξεις σχετικά με τον έλεγχο ή τις κωλύουσες μειοψηφίες, θέτει εντούτοις ένα κατώτατο όριο συμμετοχής ανώτερο από αυτό που προβλέπεται για την άσκηση των δικαιωμάτων των μειοψηφούντων μετόχων.

25.      Πάντως, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ δεν παρέχει προστασία σε περιπτώσεις, όπως η κρινόμενη, σχετικές με την εγκατάσταση εταιρίας κράτους μέλους σε τρίτη χώρα ή εταιρίας τρίτης χώρας σε κράτος μέλος (3).

26.      Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, ακόμη και αν υποτεθεί ότι η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων έχει εφαρμογή εν προκειμένω, η ρύθμιση που περιέχεται στο άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG δεν περιορίζει την ελευθερία αυτή ούτε δημιουργεί οποιαδήποτε διαφορετική μεταχείριση αλλά καθιερώνει, αντιθέτως, την ίση μεταχείριση μεταξύ των παθητικών εσόδων που προέρχονται από συμμετοχές σε αλλοδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες εγκατεστημένες στην Ευρωπαϊκή Ένωση και άλλων παθητικών εσόδων.

27.      Η εν λόγω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG παρέχει τη δυνατότητα οι εμπορικές δραστηριότητες των εταιριών που είναι εγκατεστημένες σε τρίτες χώρες να τύχουν, κατ’ εφαρμογήν της επίμαχης διατάξεως, της ίδιας μεταχειρίσεως, όσον αφορά τον ημεδαπό δικαιούχο μερισμάτων, με τις συμμετοχές σε ημεδαπές εταιρίες.

28.      Αν το Δικαστήριο κρίνει ότι η επίμαχη περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της ελευθερίας κυκλοφορίας των κεφαλαίων, η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι τυχόν περιορισμός της εν λόγω ελευθερίας δεν θα ήταν αντίθετος προς το δίκαιο της Ένωσης καθώς το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ επιτρέπει στα κράτη μέλη να διατηρούν περιορισμούς όσον αφορά την ελευθερία κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

29.      Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, εν προκειμένω πληρούνται οι τρεις προϋποθέσεις που απαιτείται να συντρέχουν σωρευτικά προκειμένου να τύχει εφαρμογής η ρήτρα διασφαλίσεως που προβλέπεται στο άρθρο 64 ΣΛΕΕ: ο επίμαχος περιορισμός ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993· το επίμαχο εθνικό μέτρο αφορά τις δραστηριότητες που ασκούνται στις τρίτες χώρες και, τέλος, οι σχετικές κινήσεις κεφαλαίων συνδέονται με μια από τις πράξεις που αναφέρει το άρθρο 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

30.      Η εν λόγω κυβέρνηση σημειώνει ως προς τις «άμεσες επενδύσεις» ότι, κατά πάγια νομολογία, αυτές συνίστανται στις πάσης φύσεως επενδύσεις στις οποίες προβαίνουν τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα και οι οποίες χρησιμεύουν για τη δημιουργία ή τη διατήρηση σταθερών και άμεσων σχέσεων μεταξύ του επενδυτή και της επιχειρήσεως για την οποία προορίζονται τα κεφάλαια αυτά ενόψει της ασκήσεως οικονομικής δραστηριότητας (4).

31.      Τέλος, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, αν γίνει δεκτό ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, τότε αυτός είναι δικαιολογημένος.

32.      Η Γερμανική Κυβέρνηση εκτιμά ότι οι περιπτώσεις τις οποίες αφορά το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG δεν είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες με αυτές τις οποίες αφορά το άρθρο 9, σημείο 2a, του GewStG. Προς απόδειξη τούτου, επισημαίνει ότι οι συμμετοχές ημεδαπής εταιρίας σε κεφαλαιουχικές εταιρίες, είτε ημεδαπές είτε αλλοδαπές, αποφέρουν εισοδήματα που αποκτώνται στην ημεδαπή. Κατ’ αρχήν, τα μερίσματα από συμμετοχές σε αλλοδαπές ιδιοκτησίες εξ υπαρχής δεν υπόκεινται σε φόρο επιτηδεύματος. Αντιθέτως, υπόκεινται στον εν λόγω φόρο τα μερίσματα από συμμετοχή σε ημεδαπή εταιρία. Αυτό συνιστά ένα αντικειμενικό κριτήριο που δικαιολογεί μια διαφορετική μεταχείριση.

33.      Όσον αφορά τις λοιπές εξαιρέσεις σχετικά με τις οποίες προβλέπεται ότι μπορούν να δικαιολογήσουν τον επίμαχο περιορισμό, η Γερμανική Κυβέρνηση επισημαίνει ότι το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει ότι η αποτροπή καταχρηστικών μεθοδεύσεων συνιστά λόγο που μπορεί να δικαιολογήσει έναν περιορισμό. Βέβαια, οποιοδήποτε γενικό τεκμήριο απάτης πρέπει να αποκλειστεί, ο δε νομοθέτης οφείλει να παρέχει στον φορολογούμενο τη δυνατότητα να αποδείξει ότι δεν έχει διαπραχθεί καμία κατάχρηση. Η δυνατότητα αυτή προβλέπεται ειδικά από το άρθρο 8, παράγραφος 2, του AStG για τις περιπτώσεις όπου υφίσταται πραγματική οικονομική δραστηριότητα.

34.      Η εταιρία EV υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι εν προκειμένω υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά το μέτρο που η απαλλαγή των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρία εγκατεστημένη στο ίδιο κράτος μέλος εξαρτάται από προϋποθέσεις πολύ λιγότερο αυστηρές απ’ ό,τι στις περιπτώσεις όπου εμπλέκεται τρίτο κράτος.

35.      Πρώτον, οι οντότητες που λαμβάνουν μερίσματα από εταιρίες οι οποίες είναι εγκατεστημένες ή έχουν την πραγματική τους διοίκηση σε τρίτα κράτη υπάγονται στο καθεστώς του άρθρου 9, σημείο 7, πρώτη περίοδος, του GewStG, σύμφωνα με το οποίο οι οντότητες που υπόκεινται σε φόρο επιτηδεύματος τυγχάνουν της απαλλαγής για τα λαμβανόμενα από αυτές μερίσματα μόνον αν η διανέμουσα και εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος εταιρία αντλεί τα ακαθάριστα έσοδά της από ορισμένες «ενεργητικές» δραστηριότητες.

36.      Δεύτερον, η συμμετοχή πρέπει να υπάρχει αδιαλείπτως από την αρχή έως το τέλος της περιόδου αναφοράς, ενώ οι συμμετοχές στις ημεδαπές εταιρίες αρκεί να υπάρχουν στην αρχή της εν λόγω περιόδου.

37.      Τρίτον, η απαλλαγή των μερισμάτων που προέρχονται από εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος αφορά μόνο τις περιπτώσεις όπου δεν υπάρχουν περισσότερα από τρία επίπεδα στη δομή του ομίλου.

38.      Όσον αφορά το αν θα μπορούσε να δικαιολογηθεί ο περιορισμός της επίμαχης θεμελιώδους ελευθερίας, η εταιρία EV δεν αντιλαμβάνεται ποιοι επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν την προνομιακή μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από ημεδαπές εταιρίες εγκατεστημένες στο ίδιο κράτος μέλος έναντι των μερισμάτων που καταβάλλονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη.

39.      Εξάλλου, η ρήτρα standstill δεν έχει εφαρμογή, και τούτο τουλάχιστον για τέσσερις λόγους.

40.      Πρώτον, ενώ, κατά το άρθρο 64 ΣΛΕΕ, οι ενδεχόμενοι περιορισμοί στις κινήσεις των κεφαλαίων προς ή από τρίτες χώρες μπορούν να συνεχίσουν να εφαρμόζονται από ένα κράτος μέλος αν προβλέπονταν από τη νομοθεσία του στις 31 Δεκεμβρίου 1993, η εταιρία EV υποστηρίζει ότι το νομικό πλαίσιο της φορολογήσεως των μερισμάτων κεφαλαιουχικής εταιρίας εγκατεστημένης στη Γερμανία ήταν κατά το 2009 ουσιωδώς διαφορετικό σε σχέση με αυτό που ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993, καθώς ο Γερμανός νομοθέτης όχι μόνον εισήγαγε «νέα διαδικασία» χρησιμοποιώντας νέα ορολογία, αλλά και επέφερε σημαντικές αλλαγές εννοιολογικού χαρακτήρα. Έτσι, μια τέτοια μεταβολή του εφαρμοστέου δικαίου ισοδυναμεί, όσον αφορά τις συνέπειές της σχετικά με τη δυνατότητα επικλήσεως του άρθρου 64, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (ρήτρα standstill), με την εισαγωγή νέας ρυθμίσεως στηριζόμενης σε νέα λογική, η οποία διαφέρει από εκείνη της προηγούμενης ρυθμίσεως κατά το μέτρο που η επίμαχη διάταξη ρύθμιζε κατά τον χρόνο των επίμαχων πραγματικών περιστατικών καταστάσεις πολύ διαφορετικές από εκείνες που υπήρχαν στις 31 Δεκεμβρίου 1993.

41.      Δεύτερον, οι επί της ουσίας τροποποιήσεις της επίμαχης διατάξεως περιόρισαν τις δυνατότητες εκπτώσεως που παρέχονται στον υποκείμενο σε φόρο.

42.      Τρίτον, το ποσοστό συμμετοχής της τάξεως του 10 % που προέβλεπε ο νόμος στις 31 Δεκεμβρίου 1993, στο οποίο παραπέμπει η επίμαχη διάταξη, έγινε 15 % (επομένως αυξήθηκε) με τον Unternehmenssteuerreformgesetz (νόμο περί αναμορφώσεως του φόρου εταιριών) της 14ης Αυγούστου 2007 (5). Μια τέτοια κατά 50 % αύξηση του ποσοστού συμμετοχής έχει ως αποτέλεσμα να μειωθεί σημαντικά το εύρος των εκπτώσεων που μπορούν να χορηγηθούν κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG.

43.      Τέταρτον, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης διάταξη αποτελεί μέρος ενός συστήματος φορολογήσεως των μερισμάτων το οποίο τροποποιήθηκε εκ βάθρων.

44.      Η Επιτροπή συμμερίζεται την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελευθερίας κυκλοφορίας των κεφαλαίων, και θεωρεί ότι η εν λόγω διάταξη επιφέρει, εν προκειμένω, περιορισμό αυτής της ελευθερίας κυκλοφορίας. Κατά την εκτίμηση της Επιτροπής, σύγκριση των κανόνων που έχουν εφαρμογή στις ημεδαπές και στις αλλοδαπές θυγατρικές όσον αφορά τις εκπτώσεις που πρέπει να γίνονται κατά τον υπολογισμό του εισοδήματος που υπόκειται στον φόρο επιτηδεύματος (δηλαδή του αθροίσματος των κερδών και των συνυπολογιζομένων εισοδημάτων) καταδεικνύει την ύπαρξη άνισης μεταχειρίσεως.

45.      Ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται από ημεδαπές θυγατρικές παρέχουν, χωρίς άλλη προϋπόθεση, δικαίωμα μειώσεως της φορολογικής βάσεως σύμφωνα με το άρθρο 9, σημείο 2a, του GewStG, το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG προβλέπει διάφορες πρόσθετες προϋποθέσεις για τα μερίσματα που προέρχονται από μη ημεδαπές εταιρίες: απαιτείται ιδίως τα διανεμόμενα μερίσματα να προέρχονται από «ενεργητική» οικονομική δραστηριότητα, κάτι το οποίο δεν ισχύει στην περίπτωση μιας εταιρίας χαρτοφυλακίου, όπως η HAP Ltd.· επιπλέον, η διοίκηση και η έδρα των «υποθυγατρικών» πρέπει να βρίσκονται στο ίδιο κράτος με αυτό της θυγατρικής.

46.      Όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής της «ρήτρας standstill» του άρθρου 57 ΕΚ (νυν άρθρου 64 ΣΛΕΕ), η Επιτροπή υπενθυμίζει ότι η εν λόγω διάταξη «αφορ[ά] άμεσες επενδύσεις», προϋπόθεση η οποία δεν συντρέχει στην κρινόμενη περίπτωση.

47.       Πράγματι, το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG απαιτεί συμμετοχή της τάξεως μόνον του 15 % (10 % αρχικώς) και συνεπώς, κατά την γνώμη της Επιτροπής, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αφορά άμεσες επενδύσεις.

48.      Όσον αφορά το αν η ισχύουσα νομοθεσία είναι αντίστοιχη, επί της ουσίας, με αυτή που ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993, η Επιτροπή εκτιμά ότι το Δικαστήριο έχει ήδη παράσχει συναφώς σαφείς ενδείξεις με τη νομολογία του, ιδίως στη σκέψη 41 της αποφάσεως της 24ης Μαΐου 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), όπου το Δικαστήριο υπογράμμισε ότι μια νομοθεσία που βασίζεται σε διαφορετική λογική απ’ ό,τι η προηγούμενη ή εισάγει νέες διαδικασίες δεν μπορεί να εξομοιωθεί με αυτή που ίσχυε αρχικώς.

49.      Η Επιτροπή επισημαίνει ότι η επίμαχη διάταξη έγινε το αντικείμενο διάφορων τροποποιήσεων μετά το 1993, ιδίως το 1999 με την εισαγωγή του συστήματος της εκπτώσεως του 50 % του εισοδήματος. Τέτοιες τροποποιήσεις μπορούν να θεωρηθούν ως «πλήρης αλλαγή συστήματος».

50.      Επιπροσθέτως, το ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής που απαιτείται προκειμένου να χορηγηθεί έκπτωση ανήλθε από το 10 % στο 15 %, με αποτέλεσμα να περιοριστεί το πεδίο εφαρμογής της εν λόγω ρυθμίσεως. Η Επιτροπή συνάγει από τα ανωτέρω ότι ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν επιτρέπεται βάσει του άρθρου 57 ΕΚ.

51.      Όσον αφορά το αν μπορεί να δικαιολογηθεί ο εν προκειμένω ενδεχόμενος περιορισμός, η Επιτροπή επισημαίνει ότι ο στόχος καταπολεμήσεως των φορολογικών καταχρήσεων ή της φορολογικής απάτης θα μπορούσε ενδεχομένως να αποτελέσει δικαιολογητικό λόγο. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου (απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψεις 51 και 55 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), ένα μέτρο που συνιστά περιορισμό μπορεί να είναι δικαιολογημένο «όταν αφορά καθαρά επίπλαστες καταστάσεις, μοναδικός σκοπός των οποίων είναι η αποφυγή της υπαγωγής στη νομοθεσία του ενδιαφερομένου κράτους μέλους».

52.      Η Επιτροπή επισημαίνει ότι το γενεσιουργό γεγονός του φόρου κατά το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG δεν περιλαμβάνει κανένα πρόσφορο κριτήριο για τον καθορισμό μιας καθαρά επίπλαστης καταστάσεως ή άλλων στοιχείων που μαρτυρούν την ύπαρξηφορολογικών καταχρήσεων. Εξάλλου, ένα γενικό τεκμήριο φοροαποφυγής ή φοροδιαφυγής δεν αρκεί για να δικαιολογήσει έναν τέτοιο περιορισμό (6).

53.      Καταλήγοντας, η Επιτροπή δεν αναγνωρίζει καμία δυνατότητα να δικαιολογηθεί η διάταξη του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG για λόγους αποτροπής των καταχρηστικών φορολογικών πρακτικών ή της φοροαποφυγής. Δεν εντοπίζει ούτε άλλους λόγους ικανούς να δικαιολογήσουν μια τέτοια διάταξη.

2.      Ανάλυση

1.      Εισαγωγικές παρατηρήσεις

54.      Μολονότι οι εφαρμοστέες διατάξεις των δύο Συνθηκών είναι πανομοιότυπες, πρέπει ευθύς εξαρχής να διευκρινιστεί ότι, όσον αφορά τη χρήση 2008/2009 που έληξε στις 31 Μαΐου 2009, οι διατάξεις που έχουν εφαρμογή στην προσφεύγουσα παραμένουν αυτές της Συνθήκης EΚ, καθώς η ΣΛΕΕ τέθηκε σε ισχύ μόλις τον Δεκέμβριο του 2009.

55.      Περαιτέρω, μολονότι το προδικαστικό ερώτημα αναφέρεται στις διαφορές που καθιερώνει η γερμανική νομοθεσία ως προς τις προϋποθέσεις για τις εκπτώσεις των κερδών από συμμετοχές αναλόγως του αν πρόκειται για συμμετοχές σε κεφαλαιουχική εταιρία η οποία έχει τη διοίκηση και την έδρα της εντός ή εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας (χωρίς να γίνεται διάκριση μεταξύ των λοιπών κρατών μελών και των τρίτων κρατών), εντούτοις η διαφορά ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου αφορά αποκλειστικά συμμετοχές σε κεφαλαιουχικές εταιρίες που έχουν τη διοίκηση και την έδρα τους σε τρίτα κράτη εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Θα βασιστώ σε αυτό το στοιχείο στις παρούσες προτάσεις, χωρίς να εξετάσω την περίπτωση των συμμετοχών σε κεφαλαιουχικές εταιρίες που έχουν τη διοίκηση ή την έδρα τους σε άλλα κράτη μέλη (7).

56.      Τέλος, δεν αμφισβητείται από τους μετέχοντες στην προδικαστική διαδικασία, τουλάχιστον από τρεις εξ αυτών, το γεγονός ότι οι προϋποθέσεις που ισχύουν για την απαλλαγή των μερισμάτων τα οποία προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη είναι πιο αυστηρές σε σχέση με τις προϋποθέσεις που ισχύουν για τα μερίσματα τα οποία προέρχονται από εταιρίες εγκατεστημένες στη Γερμανία.

57.      Εξάλλου, αυτή η διαφορετική μεταχείριση είναι ο λόγος για τον οποίο το αιτούν δικαστήριο, μέσω μιας εξαιρετικά αναλυτικής και πλήρως αιτιολογημένης αποφάσεως, η οποία δεν αριθμεί λιγότερες από 41 σελίδες, εκφράζει «σοβαρές» αμφιβολίες ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG με το δίκαιο της Ένωσης (8).

58.      Υπενθυμίζω τα τρία σημεία ως προς τα οποία υφίσταται διαφορετική μεταχείριση και τα οποία δεν αμφισβητούνται από τους μετέχοντες στην προδικαστική διαδικασία: πρώτον, για τις συμμετοχές σε ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία, και προκειμένου να υπάρξει απαλλαγή, αρκεί αυτές να αντιστοιχούν, στην αρχή της φορολογικής περιόδου, τουλάχιστον στο 15 % του αρχικού κεφαλαίου, και τα μερίσματα να έχουν συνυπολογιστεί σύμφωνα με τους όρους που προβλέπονται από την επίμαχη διάταξη· δεύτερον, η απαίτηση ότι τα ακαθάριστα έσοδα της διανέμουσας τα μερίσματα εταιρίας πρέπει είτε να προέρχονται από δραστηριότητες αγροτικές, βιομηχανικές, εμπορικές ή παροχής υπηρεσιών είτε να αποτελούν «ενεργητικά» και όχι «παθητικά» έσοδα ισχύει μόνον αν η εταιρία αυτή είναι εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος· τρίτον, όταν η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία είναι εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος, η απαλλαγή των μερισμάτων αφορά μόνον τις περιπτώσεις όπου η δομή του ομίλου δεν περιλαμβάνει περισσότερα από τρία επίπεδα (9).

2.      Ποια είναι η εφαρμοστέα εν προκειμένω θεμελιώδης ελευθερία;

59.      Αντιθέτως προς αυτό που υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση (10), θεωρώ (όπως το αιτούν δικαστήριο) ότι η επίμαχη διάταξη (11) πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (άρθρο 56 ΕΚ) και όχι της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

60.      Συγκεκριμένα, η εν λόγω διάταξη ουδόλως απαιτεί, προκειμένου να τύχει εφαρμογής, την άσκηση καθοριστικής επιρροής από την εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα επί της εταιρίας που τα διανέμει. Συνεπώς, το ποσοστό κατά το οποίο η εταιρία EV έχει συμμετοχή στην εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος εταιρία δεν είναι καθοριστικό καθώς η επίμαχη εθνική νομοθετική ρύθμιση δεν έχει σκοπό να εφαρμόζεται αποκλειστικώς στις περιπτώσεις στις οποίες η δικαιούχος εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα εταιρία.

61.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, αναφορικά με τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από τρίτη χώρα, ότι αρκεί η εξέταση του αντικειμένου μιας εθνικής ρυθμίσεως προκειμένου να εκτιμηθεί αν η φορολογική μεταχείριση των εν λόγω μερισμάτων εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (12).

62.      Το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει συναφώς ότι εθνική ρύθμιση που αφορά τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων, η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα του άρθρου 63 ΣΛΕΕ. Κατά συνέπεια, εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος μπορεί, ανεξαρτήτως του ποσοστού συμμετοχής της στη διανέμουσα μερίσματα εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα, να επικαλεστεί τη διάταξη αυτή προκειμένου να αμφισβητήσει τη νομιμότητα της ρυθμίσεως αυτής (13).

63.      Τούτο ισχύει στην περίπτωση του άρθρου 9, σημείο 7, του GewStG το οποίο, χωρίς να κάνει καμία αναφορά σε οποιαδήποτε απαίτηση καθοριστικής επιρροής επί των αποφάσεων της θυγατρικής, αφορά τα κέρδη που προέρχονται από συμμετοχές σε θυγατρικές οι οποίες έχουν τη διοίκηση και την έδρα τους εκτός της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και των οποίων η δεσπόζουσα εταιρία κατέχει τουλάχιστον το 15 % του μετοχικού κεφαλαίου.

64.      Στην απόφαση περί παραπομπής, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι, λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων του εθνικού δικαίου, ένα τέτοιο ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής δεν συνεπάγεται αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων μιας εταιρίας (14).

65.      Ωστόσο, δεν νομίζω ότι χρειάζεται να εξεταστεί (15) αν η κατά 15 % συμμετοχή σε μια εταιρία συνεπάγεται ή όχι αναμφισβήτητη επιρροή επί των αποφάσεων της εταιρίας αυτής ούτε να ληφθεί υπόψη το ποσοστό συμμετοχής της R στην HAP Ltd., ακριβώς επειδή η επίμαχη διάταξη του εθνικού δικαίου δεν έχει σκοπό να εφαρμόζεται αποκλειστικώς στις περιπτώσεις όπου η δικαιούχος εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στις αποφάσεις της διανέμουσας εταιρίας.

66.      Όπως επισήμανε η Επιτροπή, η συνεκτίμηση των συγκεκριμένων περιστάσεων της υπό κρίση υποθέσεως δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τον «παραμερισμό» της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων στην οποία εμπλέκονται τρίτα κράτη με το επιχείρημα ότι η ελευθερία εγκαταστάσεως υπερισχύει της ενδεχόμενης σημαντικής συμμετοχής.

67.      Η άποψη αυτή επιβεβαιώνεται από την απόφαση της 11ης Σεπτεμβρίου 2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200), κατά την οποία:

«37.      Όταν πρόκειται για νομοθετική ρύθμιση της οποίας το αντικείμενο δεν παρέχει τη δυνατότητα να εξακριβωθεί αν η ρύθμιση αυτή εμπίπτει πρωτίστως στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ή στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι, εφόσον η εθνική ρύθμιση αφορά μερίσματα προερχόμενα από κράτος μέλος, πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα πραγματικά περιστατικά της συγκεκριμένης υπόθεσης, προκειμένου να εξακριβώνεται αν η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση εμπίπτει στο άρθρο 49 ΣΛΕΕ ή στο άρθρο 63 ΣΛΕΕ [(16)].

38.      Αντίθετα, όσον αφορά τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από τρίτο κράτος, το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η εξέταση του αντικειμένου μιας εθνικής ρύθμισης αρκεί για να εκτιμηθεί αν η φορολογική μεταχείριση των εν λόγω μερισμάτων εμπίπτει στις διατάξεις της Συνθήκης [ΛΕΕ] περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αφού καμία εθνική ρύθμιση που έχει ως αντικείμενο τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχόμενων από τρίτες χώρες δεν μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 ΣΛΕΕ [(17)].

39.      Το Δικαστήριο αποφάνθηκε συγκεκριμένα ότι η εγκατεστημένη σε ορισμένο κράτος μέλος εταιρία, της οποίας το ποσοστό συμμετοχής σε εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα τής παρέχει αναμφισβητήτως τη δυνατότητα να επηρεάζει τις αποφάσεις της εν λόγω δεύτερης εταιρίας και να καθορίζει τις δραστηριότητές της, μπορεί να επικαλεστεί το άρθρο 63 ΣΛΕΕ προκειμένου να αμφισβητήσει τη συμβατότητα προς τη διάταξη αυτή μιας ρύθμισης του εν λόγω κράτους σχετικής με τη φορολογική μεταχείριση μερισμάτων προερχομένων από την ανωτέρω τρίτη χώρα, η οποία δεν εφαρμόζεται μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μητρική εταιρία ασκεί ουσιώδη επιρροή στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία [(18)]».

68.      Η απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει, συνεπώς, να βασιστεί αποκλειστικά στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

3.      Συνιστά η διαφορετική μεταχείριση (βλ. ανωτέρω σημεία 57 και 58) περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων;

69.      Στα μέτρα που απαγορεύονται από το άρθρο 56 ΕΚ ως περιορισμοί της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων συγκαταλέγονται εκείνα που μπορούν να αποτρέψουν τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε κράτος μέλος ή να αποτρέψουν τους κατοίκους του εν λόγω κράτους μέλους από την πραγματοποίηση επενδύσεων σε άλλα κράτη (19). Τούτο συμβαίνει ιδίως όταν καταστάσεις διασυνοριακού χαρακτήρα γίνονται το αντικείμενο λιγότερο ευνοϊκής μεταχειρίσεως σε σχέση με καταστάσεις εθνικού χαρακτήρα, υποκείμενες, ιδίως, σε υψηλότερη φορολογία (20) ή σε αυστηρότερες προϋποθέσεις για την απόκτηση φορολογικού πλεονεκτήματος.

70.      Μεταφέροντας τα ανωτέρω στην υπό κρίση υπόθεση, εντοπίζω την ύπαρξη μιας άνισης μεταχειρίσεως και ενός περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

71.      Συγκεκριμένα, από την ανάλυσή μου στα σημεία 56 έως 58 των παρουσών προτάσεων (η οποία συμπίπτει με αυτή του αιτούντος δικαστηρίου) προκύπτει ότι το καθεστώς απαλλαγής των εισοδημάτων από συμμετοχές σε ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες υπόκειται σε πολύ απλούστερες προϋποθέσεις σε σχέση με αυτές που ισχύουν για τα εισοδήματα από συμμετοχές σε κεφαλαιουχικές εταιρίες οι οποίες είναι εγκατεστημένες σε τρίτα κράτη. Οι συμμετοχές αυτής της δεύτερης κατηγορίας καθίστανται συνεπώς λιγότερο ελκυστικές.

72.      Η Γερμανική Κυβέρνηση θέτει το ζήτημα αν η ίση μεταχείριση των μερισμάτων που προέρχονται από παθητικά εισοδήματα συνάδει με τη φύση των δραστηριοτήτων τις οποίες αφορούν τα κέρδη από επιτήδευμα. Κατά την εκτίμηση της εν λόγω κυβερνήσεως, το γεγονός ότι μια λεγόμενη παθητική δραστηριότητα, όπως εν γένει η διαχείριση περιουσιακών στοιχείων, δεν υπόκειται σε φόρο επιτηδεύματος δικαιολογεί το ότι μπορούν να εκπέσουν μόνο τα μερίσματα που προέρχονται από βιομηχανικές ή εμπορικές δραστηριότητες και όχι τα εισοδήματα που προέρχονται από παθητικές δραστηριότητες.

73.      Η άποψη αυτή δεν μπορεί να γίνει δεκτή καθώς δεν αναιρεί το γεγονός ότι η ανωτέρω προϋπόθεση σχετικά με τις βιομηχανικές ή εμπορικές και όχι παθητικές δραστηριότητες αφορά μόνον τα εισοδήματα από συμμετοχές σε εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτο κράτος. H διάκριση που είναι κρίσιμη προκειμένου να κριθεί αν υφίσταται περιορισμός δεν αφορά τον παθητικό ή μη χαρακτήρα των δραστηριοτήτων, αλλά το αν η εν λόγω προϋπόθεση είναι αναγκαία ή όχι ανάλογα με την προέλευση των μερισμάτων.

74.      Σε κάθε περίπτωση, το επιχείρημα της Γερμανικής Κυβερνήσεως αφορά μία μόνο από τις προϋποθέσεις για την ύπαρξη άνισης μεταχειρίσεως.

75.      Βάσει των ανωτέρω, καταλήγω στο συμπέρασμα ότι το επίμαχο καθεστώς συνεπάγεται περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

4.      Είναι εφαρμοστέα η «ρήτρα standstill» του άρθρου 57 EK (νυν άρθρου 64 ΣΛΕΕ);

76.      Δύο από τις προϋποθέσεις που θέτει η εν λόγω διάταξη χρήζουν αναλύσεως: σύμφωνα με την πρώτη, οι κινήσεις κεφαλαίων επί των οποίων εφαρμόζονται οι επίμαχοι περιορισμοί πρέπει να αφορούν «άμεσες επενδύσεις», ενώ σύμφωνα με τη δεύτερη οι επίμαχοι περιορισμοί πρέπει να υπήρχαν στην εθνική νομοθεσία στις 31 Δεκεμβρίου 1993.

1)      Η έννοια των «άμεσων επενδύσεων»

77.      Προκειμένου να προσδιορίσει τις κινήσεις κεφαλαίων στις οποίες αναφέρονται τα άρθρα 56 επ. ΕΚ (νυν άρθρα 63 επ. ΣΛΕΕ) και των οποίων τον ορισμό δεν δίνει η Συνθήκη, το Δικαστήριο ανατρέχει, κατά πάγια νομολογία, στο παράρτημα Ι, τμήμα Ι, της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουνίου 1988, για τη θέση σε εφαρμογή του άρθρου 67 της Συνθήκης (21).

78.      Το ίδιο ισχύει για την έννοια των «άμεσων επενδύσεων».

79.      Πράγματι, στην απόφαση της 24ης Μαΐου 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), το Δικαστήριο έκρινε ότι: «Αν και η Συνθήκη δεν ορίζει την έννοια των “άμεσων επενδύσεων”, η έννοια αυτή ορίζεται στην ονοματολογία των κινήσεων κεφαλαίων που απαριθμούνται στο παράρτημα I της οδηγίας 88/361/ΕΟΚ […]» (σκέψη 33).

80.      Το Δικαστήριο συνεχίζει ως εξής: «Όπως προκύπτει από την απαρίθμηση των “άμεσων επενδύσεων” που περιλαμβάνεται στην πρώτη στήλη της εν λόγω ονοματολογίας και τις σχετικές επεξηγηματικές σημειώσεις, η έννοια των [“]άμεσων επενδύσεων[”] αφορά πάσης φύσεως επενδύσεις στις οποίες προβαίνουν φυσικά ή νομικά πρόσωπα και οι οποίες χρησιμεύουν στη δημιουργία ή στη διατήρηση σταθερών και αμέσων σχέσεων μεταξύ του επενδυτή και της επιχειρήσεως για την οποία προορίζονται τα κεφάλαια αυτά προς άσκηση οικονομικής δραστηριότητας […]» (σκέψη 34).

81.      Τέλος, «[ό]σον αφορά τη συμμετοχή σε νέες ή υφιστάμενες επιχειρήσεις, όπως επιβεβαιώνεται από τις εν λόγω επεξηγηματικές σημειώσεις, ο σκοπός της δημιουργίας ή της διατηρήσεως σταθερών οικονομικών δεσμών προϋποθέτει ότι οι μετοχές παρέχουν στον μέτοχο, είτε βάσει διατάξεων της εθνικής νομοθεσίας περί μετοχικών εταιριών είτε άλλως, τη δυνατότητα να μετέχει ουσιαστικά στη διαχείριση της εταιρίας αυτής ή στον έλεγχό της […]» (σκέψη 35).

82.      Επισημαίνω ότι γίνεται σαφής διάκριση μεταξύ, αφενός, της συμμετοχής στον έλεγχο (η οποία μπορεί να συνεπάγεται τον από κοινού έλεγχο) και, αφετέρου, της ουσιαστικής συμμετοχής στη διαχείριση της εταιρίας.

83.      Θεωρώ ότι το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG, προβλέποντας ένα ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής της τάξεως του 15 % (αρχικώς, του 10 %), αναφέρεται σε άμεσες επενδύσεις, καθώς το εν λόγω ποσοστό συμμετοχής δεν επαρκεί μεν για τον έλεγχο μιας εταιρίας αλλά αναμφισβήτητα παρέχει τη δυνατότητα ουσιαστικής συμμετοχής στη διαχείρισή της.

2)      Έλλειψη τροποποιήσεως της εθνικής νομοθεσίας που υπήρχε στις 31 Δεκεμβρίου 1993

84.      Προκειμένου να εξακριβωθεί η συνδρομή της δεύτερης αυτής προϋποθέσεως, πρέπει να εξεταστεί αν υφίσταται ουσιαστική και λογική ταύτιση μεταξύ των κανόνων του εθνικού δικαίου που ήταν σε ισχύ πριν και μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993 (22), μη λαμβανομένων υπόψη απλών αλλαγών στη διατύπωση κατά το μέτρο που ουδόλως επηρεάζουν τη λογική του νομικού πλαισίου (23).

85.      Η νομολογία διευκρινίζει ότι μια διάταξη που μεταβάλλει τη λογική βάση στην οποία στηριζόταν η προηγούμενη νομοθεσία καιθεσπίζει νέες διαδικασίες δεν μπορεί να εξομοιωθεί με τις διατάξεις που ίσχυαν κατά την ημερομηνία που ορίζει το άρθρο 57 ΕΚ (νυν άρθρο 64 ΣΛΕΕ) (24).

86.      Θεωρώ (όπως η εταιρία EV και η Επιτροπή) ότι λόγω των τροποποιήσεων που επήλθαν στην επίμαχη νομοθεσία μετά τις 31 Δεκεμβρίου 1993 δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι το νομικό καθεστώς που ίσχυε το 2009 (τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο) είναι πανομοιότυπο, ως προς την ουσία, τις διαδικασίες και τη λογική του, με αυτό που ίσχυε στις 31 Δεκεμβρίου 1993.

87.      Βέβαια, εναπόκειται, «κατ’ αρχήν, στο εθνικό δικαστήριο να καθορίσει το περιεχόμενο της νομοθεσίας που υφίσταται σε συγκεκριμένο χρόνο, προσδιοριζόμενο με κοινοτική πράξη, [ωστόσο] το Δικαστήριο μπορεί να παράσχει στοιχεία ερμηνείας της κοινοτικής έννοιας που αποτελεί σημείο αναφοράς για την εφαρμογή ενός κατά παρέκκλιση ισχύοντος κοινοτικού συστήματος σε εθνική νομοθεσία “υφισταμένη” σε συγκεκριμένο χρόνο» (25).

88.      Συναφώς, λόγω της ριζικής τροποποιήσεως του συστήματος φορολογήσεως των μερισμάτων στη Γερμανία, και ιδίως λόγω της καταργήσεως του συστήματος συμψηφισμού στο πλαίσιο του φόρου εταιριών και της καθιερώσεως της απαλλαγής των μερισμάτων από την 1η Ιανουαρίου 2001, το νομικό πλαίσιο της φορολογήσεως των μερισμάτων πρέπει να θεωρηθεί ότι έχει ουσιωδώς τροποποιηθεί.

89.      Τούτο αποδεικνύεται από ένα απλούστατο στοιχείο: το απαιτούμενο για την έκπτωση ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής αυξήθηκε από 10 % σε 15 %, με αποτέλεσμα να περιοριστεί το πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής και να καταστεί πιο αυστηρός ο σχετικός περιορισμός.

90.      Προσθέτω ότι το συμπέρασμά μου συμπίπτει με την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, το οποίο επισημαίνει ότι οι τροποποιήσεις που επήλθαν από το 1993 αντιστοιχούν σε «πλήρη αλλαγή του συστήματος» (26).

5.      Μπορεί ο περιορισμός να δικαιολογηθεί εν προκειμένω;

91.      Οι περιορισμοί που προκαλούνται από την επίμαχη νομοθεσία μπορούν να δικαιολογηθούν από την ύπαρξη καταστάσεων που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή ακόμη από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (27), αρκεί ο περιορισμός να είναι πρόσφορος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο.

1)      Συγκρισιμότητα

92.      Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίμαχες καταστάσεις δεν είναι συγκρίσιμες στο μέτρο που τα μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχή σε εταιρία εγκατεστημένη σε τρίτο κράτος εξ υπαρχής δεν υπόκεινται σε φόρο επιτηδεύματος ενώ υπόκεινται στον φόρο αυτόν τα μερίσματα που προέρχονται από ημεδαπή εταιρία.

93.      Η μη συγκρισιμότητα των καταστάσεων δεν μπορεί να προκύπτει από το γεγονός, όπως η Γερμανική Κυβέρνηση αναφέρει στο σημείο 70 των παρατηρήσεών της, ότι τα λαμβανόμενα μερίσματα αντιπροσωπεύουν εισοδήματα είτε ημεδαπής είτε αλλοδαπής προελεύσεως.

94.      Το Δικαστήριο ουδέποτε δέχθηκε τη συλλογιστική αυτή στην πλούσια νομολογία του σχετικά με τα «εισερχόμενα μερίσματα» (28). Πάντως, είναι αδιαμφισβήτητο ότι η διανομή μερισμάτων από κεφαλαιουχική εταιρία που έχει την έδρα της στη Γερμανία μπορεί να συγκριθεί με τη διανομή από εταιρία της οποία η έδρα βρίσκεται σε τρίτο κράτος.

95.      Η Επιτροπή αναφέρεται επιπλέον στην έννοια του φόρου επιτηδεύματος ο οποίος, ως φόρος τοπικού χαρακτήρα, πρέπει κατ’ αρχήν να αφορά την εμπορική δραστηριότητα που ασκείται στον τόπο όπου βρίσκεται η έδρα (29). Πάντως, κατά το μέτρο που τα διανεμόμενα από συνδεδεμένες εταιρίες μερίσματα μπορούν να συνυπολογιστούν στη βάση επιβολής του φόρου, δεν υπάρχει κανένας λόγος να γίνεται διάκριση μεταξύ των εταιριών που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή και εκείνων που είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή. Το ίδιο σκεπτικό ισχύει στην περίπτωση που ο επιδιωκόμενος σκοπός είναι η αποφυγή της αλλεπάλληλης φορολογίας των κερδών (σκοπός στον οποίο στηρίζεται εν τέλει το άρθρο 9, σημείο 2a, του GewStG). Συνεπώς, ούτε ως προς αυτό το σημείο υπάρχει ουσιώδης διαφορά μεταξύ των ημεδαπών και των αλλοδαπών εταιριών.

2)      Επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος

96.      Η καταπολέμηση της απάτης ή της καταχρήσεως αποτελεί τον μοναδικό επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση.

97.      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, από την απόφαση της 16ης Ιουλίου 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), και μετά, το Δικαστήριο έχει δεχθεί αυτόν τον δικαιολογητικό λόγο μόνον για ρυθμίσεις που είχαν ειδικά ως σκοπό να εμποδίσουν καθαρά επίπλαστες καταστάσεις οι οποίες χρησιμοποιούνταν προς παράκαμψη της εθνικής φορολογικής νομοθεσίας, κάτι το οποίο δεν προκύπτει για την επίμαχη νομοθεσία.

98.      Επιπλέον, το Δικαστήριο ουδέποτε έχει δεχθεί ότι τέτοιου είδους νομοθετική ρύθμιση καθιερώνει γενικό και αμάχητο τεκμήριο απάτης, κάτι το οποίο θα ίσχυε στην περίπτωση της γερμανικής νομοθεσίας αν ο σκοπός της ήταν πράγματι η καταπολέμηση της απάτης, της φοροδιαφυγής ή των καταχρήσεων. Συγκεκριμένα, είναι αδύνατον να γίνει δεκτό ότι υφίσταται κατ’ ανάγκη απάτη ή κατάχρηση επειδή ένα εισόδημα προέρχεται από «παθητικές» δραστηριότητες (30) ή επειδή η δομή ενός ομίλου επιχειρήσεων περιλαμβάνει περισσότερα από τρία επίπεδα.

99.      Τούτο ενισχύεται από το γεγονός ότι το προβλεπόμενο στο άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG «τεκμήριο καταχρήσεως» (αν υποτεθεί ότι εξακριβωθεί) είναι αμάχητο, δηλαδή δεν επιτρέπει καν στον φορολογούμενο να αποδείξει ότι εν προκειμένω δεν έχει προβεί σε κατάχρηση.

100. Συναφώς, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν θα μπορούσε να επικαλεστεί τον δικαιολογητικό λόγο που αντλείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, ο οποίος, είναι αλήθεια, έχει γίνει δεκτός υπό λιγότερο αυστηρές προϋποθέσεις όταν πρόκειται για κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες, αλλά μόνον όταν μεταξύ του κράτους μέλους και του συγκεκριμένου τρίτου κράτους δεν υφίσταται σύμβαση διοικητικής συνδρομής σε φορολογικά θέματα.

101. Εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ότι ουδόλως αμφισβητεί την ύπαρξη (στην οποία αναφέρεται τόσο το αιτούν δικαστήριο όσο και η Επιτροπή) τέτοιων συμβάσεων, ειδικά μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Commonwealth της Αυστραλίας, χώρας προελεύσεως των μερισμάτων. Επιπλέον, απαντώντας σε ερώτηση του Δικαστηρίου κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση επιβεβαίωσε ότι δεν υπάρχουν γνωστές δυσκολίες ως προς την ανταλλαγή φορολογικών πληροφοριών μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και του Commonwealth της Αυστραλίας.

102. Εν πάση περιπτώσει, είμαι της γνώμης ότι, όποιες και αν είναι οι πληροφορίες που διαβιβάζονται, ο δικαιούχος των μερισμάτων ποτέ δεν θα μπορέσει να αποδείξει ότι δεν υπάρχει κατάχρηση.

IV.    Πρόταση

103. Για τους λόγους αυτούς, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο προδικαστικό ερώτημα του Finanzgericht Münster (δικαστηρίου φορολογικών διαφορών του Münster, Γερμανία) ως εξής:

Τα άρθρα 56 επ. ΕΚ πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά το μέρος που έχει ως αποτέλεσμα, κατά τον καθορισμό των κερδών και των συνυπολογιζομένων εισοδημάτων στο πλαίσιο του φόρου επιτηδεύματος, να συνδέει την έκπτωση των κερδών από τη συμμετοχή σε κεφαλαιουχική εταιρία, εγκατεστημένη σε τρίτη χώρα εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης, με αυστηρότερες προϋποθέσεις σε σύγκριση με την έκπτωση των κερδών από τη συμμετοχή σε μη απαλλασσόμενη ημεδαπή κεφαλαιουχική εταιρία, χωρίς οι προϋποθέσεις αυτές να είναι πρόσφορες, αναγκαίες και αναλογικές για την αποτροπή των φορολογικών καταχρήσεων ή της φοροδιαφυγής.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2      Gewerbesteuergesetz 2002, όπως τροποποιήθηκε από τον φορολογικό νόμο της 20ής Δεκεμβρίου 2007 που αφορούσε το οικονομικό έτος 2008 (BGBl. I 2007, σ. 3150).

3      Βλ. απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψεις 96 επ.).

4      Απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 75).

5      BGBl. I 2007, σ. 1912.

6      Αποφάσεις της 28ης Οκτωβρίου 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, σκέψη 34), και της 9ης Νοεμβρίου 2006, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-433/04, EU:C:2006:702, σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

7      Αν για αυτήν την τελευταία κατηγορία συμμετοχών ισχύουν οι ίδιες προϋποθέσεις εκπτώσεως κερδών με αυτές που ισχύουν για τις συμμετοχές σε εταιρίες εγκατεστημένες σε τρίτο κράτος (κάτι το οποίο αμφισβητήθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση αλλά δεν αναφέρθηκε κατά την έγγραφη διαδικασία), τότε οι απαντήσεις που θα προτείνω θα ισχύουν, τηρουμένων των αναλογιών, για τον περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας και την ενδεχόμενη δικαιολόγησή του. Το άρθρο 57 ΕΚ θα ήταν εξ ορισμού ανεφάρμοστο στην εν λόγω κατηγορία συμμετοχών και η επίμαχη ελευθερία κυκλοφορίας θα μπορούσε να είναι η ελευθερία εγκαταστάσεως, χωρίς αυτό να αλλάζει κάτι ως προς τη λύση της διαφοράς.

8      Για την ίδια άποψη ή το ίδιο συμπέρασμα, βλ. τη θεωρία: Roser, F., σε Lenski, E., και Steinberg W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, παράγραφος 9.7, σημείο 20a, Otto Schmidt, Κολωνία, 2016· Güroff, G., σε Glanegger, P., και Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, παράγραφος 9.7, σημείο 4, 8η έκδοση, Beck, Μόναχο, 2014· Blümich W., και Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, GewStG παράγραφος 9, σημείο 297, Vahlen, Μόναχο, 2016· Schnitter, G., σε Frotscher, G., και Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, GewStG παράγραφος 9, σημείο 201, Haufe, Freiburg, 2016· Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung 2010, σ. 494, 499 και 501· Kraft, G., και Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz- Rundschau Ertragsteuerrecht, τόμος 96, αριθ. 9, Μάιος 2014, σ. 419 και 420.

9      Η Επιτροπή επικαλέστηκε μια τέταρτη διαφορά η οποία συνίσταται στην απαίτηση η διοίκηση και η έδρα των «υποθυγατρικών» να βρίσκονται στο ίδιο κράτος με αυτό της θυγατρικής. Όπως θα εξηγήσω, οι τρεις διαφορές που δεν αμφισβητούνται υπερεπαρκούν για να στοιχειοθετηθεί η ύπαρξη περιορισμού στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

10      Βλ. σημεία 23 επ. των παρουσών προτάσεων.

11      Δηλαδή το άρθρο 9, σημείο 7, του GewStG.

12      Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, αποφάσεις της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 29)· της 10ης Ιουνίου 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, σκέψεις 17 επ. και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψεις 34 και 35).

13      Βλ., υπ’ αυτή την έννοια, απόφαση της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, σκέψη 30 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

14      Στο σημείο 3.b της αποφάσεως περί παραπομπής (σ. 23 επ.), το αιτούν δικαστήριο βασίζεται στην παραδοχή ότι, σύμφωνα με το γερμανικό δίκαιο, μία τέτοια επιρροή υφίσταται μόνον εφόσον το ποσοστό συμμετοχής ανέρχεται τουλάχιστον στο 25 %. Κατά τη γνώμη μου, είναι σαφές ότι δεν χρειάζεται να εξεταστεί εδώ το αν πράγματι ισχύει κάτι τέτοιο.

15      Πράγμα που μερικές φορές συμβαίνει για ορισμένες περιπτώσεις που αφορούν εσωτερικές καταστάσεις της Ένωσης. Βλ., ιδίως, απόφαση της 10ης Ιουνίου 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, σκέψεις 22 επ. και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

16      Το Δικαστήριο παραπέμπει, υπ’ αυτήν την έννοια, στις αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψεις 93 και 94 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία)· της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Beker και Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, σκέψεις 27 και 28), και της 13ης Μαρτίου 2014, Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, σκέψη 30).

17      Το Δικαστήριο παραπέμπει, υπ’ αυτήν την έννοια, στην απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψεις 96 και 97).

18      Το Δικαστήριο παραπέμπει στην απόφαση της 13ης Νοεμβρίου 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, σκέψη 104).

19      Απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen (C-436/08 και C-437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 50 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

20      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, σκέψη 25)· της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-211/13, EU:C:2014:2148, σκέψεις 28 επ.)· της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 28), και της 30ής Ιουνίου 2016, Feilen (C-123/15, EU:C:2016:496, σκέψη 19).

21      ΕΕ 1988, L 178, σ. 5. Βλ. αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, σκέψη 27)· της 5ης Μαρτίου 2002, Reisch κ.λπ. (C-515/99, C-519/99 έως C-524/99 και C-526/99 έως C-540/99, EU:C:2002:135, σκέψη 30)· της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, σκέψη 30)· της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Eckelkamp κ.λπ. (C-11/07, EU:C:2008:489, σκέψη 39), και της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, σκέψεις 41 έως 44).

22      Αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, σκέψεις 174 έως 196)· της 24ης Μαΐου 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, σκέψεις 39 έως 45)· της 5ης Μαΐου 2011, Prunus και Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, σκέψεις 27 έως 37)· της 31ης Μαΐου 2015, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, σκέψη 41), και ειδικά όσον αφορά τη δυσμενέστερη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων αλλοδαπής προελεύσεως, απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψεις 81 επ.). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 24ης Μαΐου 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, σκέψη 41), και της 11ης Φεβρουαρίου 2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, σκέψη 42).

23      Βλ. απόφαση της 5ης Μαΐου 2011, Prunus και Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, σκέψη 36).

24      Απόφαση της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 88 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

25      Αποφάσεις της 24ης Μαΐου 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, σκέψη 40), και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 82).

26      Βλ. απόφαση περί παραπομπής, κεφάλαιο III.1.bb (σ. 30 έως 32).

27      Βλ., υπ’ αυτήν την έννοια, αποφάσεις της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 47).

28      Αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, Lenz (C-315/02, EU:C:2004:446)· της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484)· της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774)· της 23ης Απριλίου 2009, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C-406/07, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2009:251), και της 10ης Απριλίου 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249).

29      Βλ. παρατηρήσεις της Επιτροπής, σημείο 42, όπου γίνεται αναφορά στην απόφαση περί παραπομπής.

30      Βλ. αποφάσεις της 26ης Σεπτεμβρίου 2000, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-478/98, EU:C:2000:497, σκέψη 45)· της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 50)· της 28ης Οκτωβρίου 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, σκέψη 34)· της 5ης Μαΐου 2011, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας (C-267/09, EU:C:2011:273, σκέψη 42), και της 24ης Νοεμβρίου 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, σκέψη 59 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, σκέψη 37)· της 4ης Μαρτίου 2004, Επιτροπή κατά Γαλλίας (C-334/02, EU:C:2004:129, σκέψη 27)· της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen (C-436/08 και C-437/08, EU:C:2011:61, σκέψεις 69 επ.)· της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου (C-383/10, EU:C:2013:364, σκέψεις 63 επ.)· της 22ας Οκτωβρίου 2014, Blanco και Fabretti (C-344/13 και C-367/13, EU:C:2014:2311, σκέψεις 37 επ.), και της 8ης Μαρτίου 2017, Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, σκέψεις 22 επ.) (αναφορικά με μια οδηγία).