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Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta)

de 20 de septiembre de 2018 (*)

«Procedimiento prejudicial — Artículos 63 TFUE a 65 TFUE — Libre circulación de capitales – Deducción de beneficios imponibles — Participaciones de una sociedad matriz en una sociedad de capital que tiene su dirección y su domicilio social en un tercer Estado — Dividendos distribuidos a la sociedad matriz — Deducibilidad fiscal sujeta a requisitos más estrictos que la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta»

En el asunto C-685/16,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Finanzgericht Münster (Tribunal de lo Tributario de Münster, Alemania), mediante resolución de 20 de septiembre de 2016, recibida en el Tribunal de Justicia el 27 de diciembre de 2016, en el procedimiento entre

EV

y

Finanzamt Lippstadt

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

integrado por el Sr. J.L. da Cruz Vilaça, Presidente de Sala, y los Sres. E. Levits (Ponente) y A. Borg Barthet, la Sra. M. Berger y el Sr. F. Biltgen, Jueces;

Abogado General: Sr. M. Wathelet;

Secretario: Sr. M. Aleksejev, administrador;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 30 de noviembre de 2017;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de EV, por el Sr. U. Hohage, Rechtsanwalt;

–        en nombre del Finanzamt Lippstadt, por el Sr. H.J. Sellmann, en calidad de agente;

–        en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, en calidad de agentes;

–        en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. M. Wasmeier, W. Roels y R. Lyal, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 7 de febrero de 2018;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 63 TFUE a 65 TFUE.

2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre EV, sociedad comanditaria por acciones alemana, y el Finanzamt Lippstadt (Administración tributaria de Lippstadt, Alemania; en lo sucesivo, «Administración tributaria») relativo a la tributación que se le impuso en concepto de beneficio de explotación.

 Derecho alemán

3        La Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (Ley de tributación de las relaciones internacionales), de 8 de septiembre de 1972 (BGBl. 1972 I, p. 1713; en lo sucesivo, «AStG»), enumera en su artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, las siguientes actividades:

1.      Agricultura y silvicultura.

2.      Fabricación, tratamiento, transformación o montaje de artículos, actividades de generación de energía y de búsqueda o prospección de recursos naturales.

3.      Explotación de entidades de crédito o compañías de seguros que exploten un establecimiento comercial para sus operaciones (con excepciones).

4.      Comercio (con excepciones).

5.      Servicios (con excepciones).

6.      Arrendamiento y alquiler (con excepciones).

4        La Gewerbesteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Actividades Económicas) de 2002, en su versión resultante de la ley tributaria correspondiente al ejercicio 2008, de 20 de diciembre de 2007 (BGBl. 2007 I, p. 3150; en lo sucesivo, «GewStG 2002»), dispone, en su artículo 2:

«(1) 1Toda empresa industrial o comercial explotada en Alemania estará sujeta al impuesto sobre actividades económicas. [...] 3Se considerará que una empresa industrial o comercial está explotada en Alemania si tiene un establecimiento permanente en territorio alemán [...].

(2) 1Las actividades ejercidas por las sociedades de capital (en particular, las sociedades europeas, las sociedades anónimas, las sociedades comanditarias por acciones y las sociedades de responsabilidad limitada) [...] se considerarán en todo caso y en su totalidad actividades industriales o comerciales. 2Si una sociedad de capital es una sociedad vinculada [(Organgesellschaft)] en el sentido de los artículos 14, 17 o 18 de la Körperschaftsteuergesetz [Ley del Impuesto de Sociedades; en lo sucesivo, “KStG”], se considerará un establecimiento permanente del órgano central.

[...]»

5        En virtud del artículo 6 de la GewStG 2002, la base imponible del impuesto sobre actividades económicas es el beneficio industrial o comercial, a saber, con arreglo al artículo 7, primera frase, de la GewStG 2002, el beneficio obtenido de la actividad industrial o comercial, calculado con arreglo a lo dispuesto en la Einkommensteuergesetz (Ley del Impuesto sobre la Renta; en lo sucesivo, «EStG») o de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto de Sociedades; en lo sucesivo, «KStG»), que se aumentará o reducirá en los importes contemplados en los artículos 8 y 9 de la GewStG.

6        El artículo 8 de la GewStG 2002, titulado «Integración», establece:

«Los siguientes importes, en la medida en que hayan sido deducidos al calcular el beneficio, serán sumados nuevamente al beneficio de explotación de una actividad industrial o comercial (artículo 7):

[...]

5.      el excedente de los beneficios (dividendos) que no haya sido tenido en cuenta en aplicación del artículo 3, apartado 40, de la [EStG] o del artículo 8b, apartado 1, de la [KStG] y las rentas asimiladas y rendimientos procedentes de participaciones en sociedades, asociaciones de personas o masas patrimoniales, en el sentido de la [KStG], siempre que no reúnan las condiciones establecidas en el artículo 9, apartados 2a o 7, previa deducción de los gastos de explotación que presenten un vínculo económico con dichos ingresos [...]

[...]».

7        El artículo 9 de la GewStG 2002 regula las deducciones y reducciones en lo que respecta a los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad nacional o en una sociedad establecida en otro Estado miembro o en un tercer Estado.

8        En primer lugar, el artículo 9, apartado 2a, de la GewStG 2002 dispone que de la suma del beneficio y de las integraciones se deducirán los beneficios resultantes de participaciones en sociedades de capital nacionales no exentas, en el sentido del artículo 2, apartado 2, de dicha Ley, cuando la participación, al inicio del período de percepción, sea, al menos, igual al 15 % del capital inicial o del capital social y dichos beneficios se hayan computado a efectos del cálculo del beneficio con arreglo al artículo 7 de dicha Ley. En virtud del artículo 9, apartado 2a, tercera frase, de la GewStG 2002, los gastos directamente relacionados con la participación en beneficios aminorarán la cuantía de las deducciones en la medida en que se tengan en cuenta los rendimientos de las correspondientes participaciones.

9        El artículo 9, apartado 3, de la GewStG 2002 establece además que de la suma de los beneficios e integraciones se deducirá la parte del beneficio de explotación de una empresa nacional atribuible a un establecimiento permanente extranjero de esta empresa.

10      En segundo lugar, en lo que respecta a los beneficios procedentes de participaciones en sociedades establecidas en otro Estado miembro que cumplan los requisitos previstos por la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 1990, L 225, p. 6), modificada por la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 (DO 2006, L 363, p. 129), la deducción podrá efectuarse, con arreglo al artículo 9, apartado 7, primera frase, segunda parte de la frase, de la GewStG 2002, cuando la participación sea al menos igual a la décima parte del capital social al comienzo del período de referencia.

11      En tercer lugar, con arreglo al artículo 9, apartado 7, primera frase, primera parte de la frase, de la GewStG 2002, de la suma de los beneficios e integraciones se deducirán:

«los beneficios procedentes de participaciones en sociedades de capital con domicilio social y centro de administración y control fuera del territorio de aplicación de la presente Ley, de cuyo capital social la empresa posea, desde el inicio del período de referencia y de forma ininterrumpida, al menos el 15 % (filial) y cuyos ingresos brutos procedan exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG], así como los beneficios procedentes de participaciones en sociedades de las que la empresa sea titular de forma directa de, al menos, una cuarta parte del capital social, siempre que haya poseído dichas participaciones de manera ininterrumpida durante, al menos, los doce meses anteriores a la fecha de contabilización a efectos de la determinación del beneficio y la empresa acredite que

1.      estas sociedades tienen su centro de administración y control y su domicilio social en el mismo Estado que la filial y obtienen sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG], o

2.      alternativamente, que la posesión de dichas participaciones por la filial presenta un vínculo económico con las actividades de esta previstas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, y la sociedad participada obtiene sus ingresos exclusiva o casi exclusivamente de tales actividades,

cuando los beneficios se hayan incluido en el beneficio (artículo 7); [...]».

12      A este respecto, el artículo 9, apartado 2a, tercera frase, de la GewStG 2002 se aplicará por analogía, en virtud del artículo 9, apartado 7, segunda frase, de dicha Ley.

13      Se desprende de la petición de decisión prejudicial y de las observaciones del Gobierno alemán que una «sociedad de cartera nacional» hace referencia a una filial que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 9, apartado 7, primera frase, primera parte de la frase, punto 1, de la GewStG 2002, y que una «sociedad de cartera funcional» hace referencia a una filial que cumpla los requisitos del artículo 9, apartado 7, primera frase, primera parte de la frase, punto 2, de la GewStG 2002.

14      El artículo 9, apartado 7, cuarta a séptima frase, de la GewStG 2002 regula las distribuciones efectuadas por las filiales de segundo grado que tengan su centro de administración y control y su domicilio social fuera del territorio de aplicación de dicha Ley en los siguientes términos:

«4Si una empresa que posee indirectamente, a través de una filial, al menos el 15 % de una sociedad de capital que tiene su centro de administración y control y su domicilio social fuera del territorio de aplicación de la presente Ley (filial de segundo grado) obtiene, durante un ejercicio, beneficios procedentes de su participación en la filial y la filial de segundo grado distribuye beneficios a la filial en ese ejercicio, a petición de la empresa, la misma norma será de aplicación a la parte de los beneficios que perciba a consecuencia de la distribución de beneficios por parte de la filial de segundo grado, y que le correspondan en virtud de su participación indirecta. 5Si, durante el ejercicio en cuestión, la filial percibe, además de los beneficios distribuidos por una filial de segundo grado, otros ingresos, la cuarta frase se aplicará únicamente a la parte de los beneficios que la filial perciba que sea igual a la proporción que dichos beneficios representen de la suma de tales beneficios y demás ingresos, dentro de los límites del importe de tales beneficios. 6La aplicación de la cuarta frase parte del presupuesto de que

1.      durante el ejercicio fiscal en el que lleve a cabo la distribución, la filial de segundo grado ha obtenido sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG] o de participaciones incluidas en la primera frase, punto 1, y

2.      dicha filial cumple los requisitos exigidos en la primera frase en relación con la participación en el capital de la filial de segundo grado.

7La aplicación de las disposiciones anteriores exige que la empresa aporte todas las pruebas y, en particular, que

1.      demuestre, mediante la presentación de documentos pertinentes, que la filial obtiene sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG] o de participaciones incluidas en la primera frase, puntos 1 y 2,

2.      demuestre, mediante la presentación de documentos pertinentes, que la filial de segundo grado obtiene sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la [AStG] o de participaciones incluidas en la primera frase, punto 1,

3.      acredite el beneficio distribuible de la filial o de la filial de segundo grado mediante balances y cuentas de resultados, que deberán facilitarse, previa solicitud, junto con el certificado exigido o habitualmente utilizado en el Estado donde se ubiquen la dirección o el domicilio social y expedido por un organismo de control oficialmente reconocido u otro organismo equivalente.»

15      De conformidad con el artículo 8b, apartado 1, de la KStG, relativo a las participaciones en otras sociedades y asociaciones, los importes percibidos en el sentido de, en particular, el artículo 20, apartado 1, punto 1, de la EStG no se tendrán en cuenta para la determinación de la renta.

16      Por lo que se refiere al cálculo de la renta de una unidad fiscal (Organschaft), el artículo 15, primera frase, apartado 2, de la KStG dispone que, como excepción a las reglas generales, el artículo 8b, apartados 1 a 6, de la KStG no será aplicable a ninguna sociedad vinculada (Organgesellschaft).

17      El artículo 20, apartado 1, punto 1, de la EStG establece, por su parte, que forman parte de los rendimientos de capital, en particular, los beneficios (dividendos) de las acciones que confieren un derecho a participar en los beneficios y en el producto de la liquidación de una sociedad de capital.

 Litigio principal y cuestión prejudicial

18      EV produce piezas de automóviles y es la sociedad matriz de un grupo mundial. Sus filiales poseen a su vez participaciones en el capital de otras sociedades.

19      Durante el ejercicio fiscal correspondiente al año 2009, EV, en calidad de órgano central, y Reinhold Poersch GmbH (en lo sucesivo, «R GmbH») constituían una unidad fiscal a efectos del cálculo del impuesto sobre actividades económicas conforme a la legislación tributaria alemana. EV era titular del 100 % del capital de R GmbH.

20      Por su parte, R GmbH era titular del 100 % del capital de Hella Asia Pacific Pty Ltd (en lo sucesivo, «HAP Ltd»), sociedad de capital australiana, con domicilio social en Australia. En 2009, HAP Ltd percibió de su filial Hella Philippinen Inc. (en lo sucesivo, «H Inc.») dividendos por un importe de 556 000 dólares australianos (AUD) (unos 337 584 euros).

21      El mismo año, HAP Ltd distribuyó un importe de 45 287 000 AUD (unos 27 496 685,49 euros) a su accionista, la sociedad R GmbH. El importe distribuido estaba constituido por los beneficios trasladados de varios ejercicios anteriores y una distribución de los beneficios a que se refiere el apartado anterior, que HAP Ltd había percibido de H Inc.

22      En 2012, se efectuó una inspección tributaria a R GmbH en relación con los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2006 a 2009. Los inspectores constataron que los dividendos obtenidos por R GmbH debían estar exentos de impuestos en lo que se refiere a EV en virtud del artículo 8b, apartado 1, de la KStG y que, en aplicación del artículo 8b, apartado 5, de la misma Ley, el 5 % del resultado debía integrarse a tanto alzado en los rendimientos de la sociedad como gastos de explotación no deducibles.

23      La Administración tributaria refrendó las conclusiones de los inspectores y consideró que, de conformidad con el artículo 8, apartado 5, de la GewStG 2002, debían computarse en el resultado de explotación de EV los dividendos pagados por HAP Ltd a R GmbH, previa deducción de los beneficios distribuidos por H Inc. a HAP Ltd.

24      En efecto, según la Administración tributaria, la distribución de beneficios realizada por HAP Ltd no cumplía de modo suficiente en Derecho los requisitos establecidos en el artículo 9, apartado 7, primera frase, de la GewStG 2002 para acogerse a una excepción al principio de integración.

25      En primer lugar, la Administración tributaria consideró que, como filial, HAP Ltd era una sociedad de cartera que no obtenía rendimientos de actividades propias enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la AStG, de modo que no podía tener la consideración de «sociedad de cartera funcional» prevista en el artículo 9, apartado 7, primera frase, primera parte de la frase, punto 2, de la GewStG 2002. En segundo lugar, tampoco podía calificarse de «sociedad de cartera nacional», que disfruta de un régimen más favorable con arreglo al artículo 9, apartado 7, primera frase, primera parte de la frase, punto 1, de la GewStG 2002, porque tenía participaciones en filiales de segundo grado establecidas fuera del territorio australiano.

26      En cambio, la Administración tributaria consideró que el importe distribuido por H Inc. a HAP Ltd y posteriormente distribuido por esta última a R GmbH estaba comprendido en el artículo 9, apartado 7, frases cuarta y siguientes, de la GewStG 2002 y podía acogerse al régimen privilegiado de la filial de segundo grado. Por consiguiente, estos dividendos abonados por H Inc. no volvieron a sumarse al beneficio de R GmbH.

27      Basándose en estas consideraciones, la Administración tributaria emitió una liquidación de 13 de noviembre de 2012, en la cual los dividendos abonados por HAP Ltd a R GmbH, previa deducción de los dividendos abonados por H Inc. a HAP Ltd, se computaron en un 95 %, con arreglo a la GewStG 2002, en el resultado de explotación de EV como órgano central. El recurso administrativo interpuesto por EV contra dicha liquidación fue desestimado mediante resolución de 8 de noviembre de 2013.

28      En este contexto, EV interpuso ante el órgano jurisdiccional remitente, el Finanzgericht Münster (Tribunal de lo Tributario de Münster, Alemania), un recurso contencioso-administrativo, alegando, en particular, que se dispensaba a los dividendos de origen extranjero un trato discriminatorio contrario al Derecho de la Unión y que los dividendos distribuidos por HAP Ltd a R GmbH debían deducirse en su totalidad del beneficio de explotación de EV.

29      En estas circunstancias, el Finanzgericht Münster (Tribunal de lo Tributario de Münster) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Deben interpretarse las disposiciones sobre la libre circulación de capitales y pagos que recogen el artículo 63 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en el sentido de que son contrarias a la normativa que contiene el artículo 9, apartado 7, de la [GewStG 2002], al establecer esta unas condiciones más estrictas a la reducción en el impuesto sobre actividades económicas del beneficio y de la integración de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital con dirección y domicilio social fuera de la República Federal Alemana que a la reducción del beneficio y de la integración de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta o por la parte del beneficio de explotación de una empresa nacional que recae en un establecimiento permanente situado fuera del territorio nacional?»

 Sobre la cuestión prejudicial

 Observaciones preliminares

30      En primer lugar, ha de señalarse que, si bien la formulación de la cuestión prejudicial incluye cualquier sociedad de capital que tenga su dirección y su domicilio social fuera del territorio alemán, ha quedado acreditado que el litigio principal versa sobre el tratamiento de los beneficios percibidos de una sociedad que tiene su dirección y su domicilio social en un tercer Estado, concretamente, en Australia.

31      En estas circunstancias, la cuestión prejudicial debe entenderse en el sentido de que hace referencia únicamente al tratamiento de los beneficios distribuidos por sociedades que tienen su dirección y su domicilio social en terceros Estados, sin incluir los supuestos en que los beneficios son distribuidos por sociedades que tienen su dirección y su domicilio social en otro Estado miembro.

32      A continuación, procede examinar si puede invocarse el artículo 63 TFUE en una situación, como la controvertida en el litigio principal, que se refiere a la diferencia de trato dispensado a los beneficios distribuidos a una sociedad residente por una filial establecida en un tercer Estado con respecto al trato dispensado a los beneficios distribuidos por filiales residentes de una sociedad residente.

33      A este respecto, como señala la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el tratamiento fiscal de los dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, y del artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales. En cuanto a la cuestión de si una normativa nacional se inscribe en el ámbito de una u otra libertad de circulación, procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 31 y jurisprudencia citada).

34      Está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, una normativa nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de esta (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 32 y jurisprudencia citada).

35      En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 33 y jurisprudencia citada).

36      El Tribunal de Justicia ha señalado que, en un contexto relativo al tratamiento fiscal de los dividendos originarios de un tercer Estado, el examen del objeto de una normativa nacional basta para apreciar si el tratamiento fiscal de tales dividendos está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 34 y jurisprudencia citada).

37      A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de dividendos que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia decisiva en la sociedad que reparte los dividendos debe apreciarse a la luz del artículo 63 TFUE. Por lo tanto, una sociedad establecida en un Estado miembro, con independencia de la magnitud de la participación que posea en la sociedad que reparte dividendos establecida en un tercer Estado, puede invocar dicha disposición para cuestionar la legalidad de tal normativa (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 35 y jurisprudencia citada).

38      En el caso de autos, el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 supedita la deducción de los dividendos percibidos por las sociedades residentes de sus filiales establecidas en terceros Estados al requisito de que la participación de la sociedad residente en la filial sea, desde el inicio del período de referencia y de forma ininterrumpida, al menos del 15 %.

39      Sobre este particular, el órgano jurisdiccional remitente y el Gobierno alemán señalan que dicha participación del 15 % permite ejercer, con arreglo al Derecho de sociedades alemán, determinados derechos reconocidos a los socios minoritarios. Sin embargo, esta circunstancia no puede llevar a considerar que el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 se refiere únicamente a las participaciones que confieran una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad que distribuye los dividendos.

40      En efecto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la participación de al menos el 15 % del capital social de la filial no implica necesariamente que la sociedad que la posea ejerza una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad que distribuye los dividendos (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de diciembre de 2017, Deister Holding y Juhler Holding, C-504/16 y C-613/16, EU:C:2017:1009, apartados 79 y 80 y jurisprudencia citada).

41      Por consiguiente, ha de considerarse que el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 no se aplica únicamente a las situaciones en las que la sociedad matriz posea participaciones que le permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la filial y determinar las actividades de esta.

42      En consecuencia, tal normativa debe apreciarse a la luz del artículo 63 TFUE.

43      Es cierto que, en el caso de autos, en virtud del artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002, para que la sociedad matriz pueda acogerse a la deducción de los dividendos distribuidos por su filial establecida fuera del territorio alemán, es preciso, además del referido umbral del 15 %, que esta filial obtenga sus ingresos brutos exclusivamente o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la AStG o de participaciones en filiales de segundo grado en las que dicha filial posea al menos el 25 % del capital, siempre que se cumplan algunas otras condiciones.

44      Sin embargo, la existencia de este umbral secundario del 25 %, relativo a la participación de la filial en el capital social de la filial de segundo grado, no desvirtúa la consideración expuesta en el apartado 41 de la presente sentencia.

45      En efecto, en primer lugar, como se desprende de la jurisprudencia recordada en los apartados 34 y 35 de la presente sentencia, para determinar si la legislación nacional en cuestión guarda relación con la libertad de establecimiento o con la libre circulación de capitales, debe examinarse la naturaleza de las participaciones de la sociedad matriz en la filial distribuidora a la que dicha legislación es aplicable.

46      En segundo lugar, el umbral secundario del 25 %, previsto en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002, se establece como uno de los requisitos alternativos relativos a los rendimientos que la filial distribuye a la sociedad matriz. En efecto, en una situación en la que no se trata de estructuras de sociedades de varios niveles o en una situación en la que la sociedad matriz posee al menos el 15 % de la filial y en la que esta última obtiene sus ingresos brutos exclusiva o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la AStG, este umbral no es aplicable. Por tanto, aunque este umbral debía tenerse en cuenta en la apreciación mencionada en el apartado 45 de la presente sentencia, no puede poner en entredicho el hecho de que el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 no se aplica únicamente a las situaciones en las que la sociedad matriz posea participaciones que le permitan ejercer una influencia efectiva en las decisiones de la filial y determinar las actividades de esta.

47      Por consiguiente, el artículo 63 TFUE puede invocarse en una situación, como la controvertida en el litigio principal, que se refiere a la diferencia del trato dispensado a los beneficios distribuidos a una sociedad residente por una filial establecida en un tercer Estado con respecto al trato reservado a los beneficios distribuidos por filiales residentes de una sociedad residente.

48      Por último, es preciso señalar que la cuestión planteada se refiere a la comparación entre el trato concedido a los beneficios distribuidos a sociedades matrices residentes por filiales establecidas en terceros Estados no solo frente al dispensado a los beneficios distribuidos a sociedades matrices residentes por filiales residentes, sino también al concedido al beneficio de explotación de una sociedad residente vinculada a un establecimiento permanente situado fuera del territorio nacional.

49      La comparación entre el trato fiscal dispensado, por una parte, a los beneficios distribuidos a sociedades matrices residentes por sus filiales establecidas en terceros Estados y, por otra, al beneficio de explotación de una sociedad residente vinculada a un establecimiento permanente situado fuera del territorio nacional equivaldría a examinar si una normativa como la controvertida en el litigio principal establece una diferencia de trato que disuade a una sociedad residente de ejercer su actividad fuera de su Estado de residencia mediante una filial en lugar de un establecimiento permanente.

50      A este respecto, ha de recordarse que es el artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, aplicable a estas empresas en virtud del artículo 54 TFUE, y no el artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales, el que reconoce a las empresas que tienen su domicilio social, su administración central o su centro de actividad principal dentro de la Unión el derecho a ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de una filial, sucursal o agencia.

51      El Tribunal de Justicia ha declarado que, si bien las disposiciones del Derecho de la Unión en materia de libertad de establecimiento tienen por objeto, según su tenor, asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, también se oponen a que el Estado de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación (sentencias de 23 de noviembre de 2017, A, C-292/16, EU:C:2017:888, apartado 24, y de 12 de junio de 2018, Bevola y Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, apartado 16).

52      Sin embargo, el capítulo del Tratado relativo a la libertad de establecimiento no contiene disposición alguna que amplíe el ámbito de aplicación de sus disposiciones a las situaciones relativas al establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un tercer Estado o el de una sociedad de un tercer Estado en un Estado miembro (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, apartado 97 y jurisprudencia citada).

53      Por tanto, ni el artículo 63 TFUE ni el artículo 49 TFUE son aplicables a una situación en la que la normativa nacional establece una diferencia de trato fiscal entre el beneficio de explotación de una sociedad residente vinculada a un establecimiento permanente situado fuera del territorio nacional y los beneficios de una filial situada en un tercer Estado.

54      Por consiguiente, procede únicamente examinar, a continuación, si los artículos 63 TFUE a 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital que tiene su dirección y su domicilio social en un tercer Estado a requisitos más estrictos que la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta.

 Sobre la existencia de una restricción

55      De reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, apartado 27 y jurisprudencia citada).

56      En el caso de autos, la legislación controvertida en el litigio principal establece una diferencia de trato entre los dividendos distribuidos por una sociedad residente y los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en un tercer Estado.

57      En efecto, como indica el órgano jurisdiccional remitente, con arreglo al artículo 9, apartado 2a, primera frase, de la GewStG 2002, cuando la sociedad residente percibe dividendos de otra sociedad residente sujetos al impuesto, la reducción del impuesto sobre actividades económicas supone únicamente la titularidad mínima del 15 % del capital social de la sociedad distribuidora al inicio del período impositivo y el cómputo del beneficio obtenido por dichas participaciones en la determinación del beneficio imponible.

58      En cambio, en el caso de las distribuciones efectuadas por una sociedad establecida en un tercer Estado, se exige, en virtud del artículo 9, apartado 7, primera frase, de la GewStG 2002, que la participación de al menos el 15 % se posea desde el inicio del período de referencia y de forma ininterrumpida y, además, que los ingresos brutos procedan de determinados rendimientos por actividad, es decir, únicamente los procedentes de las actividades enumeradas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la AStG, o que se acredite que se trata de rendimientos de filiales de segundo grado en las que la filial sea titular de al menos el 25 % del capital, que la filial es una sociedad de cartera nacional o una sociedad de cartera funcional y que la filial de segundo grado obtiene en todo caso sus ingresos brutos casi exclusivamente de actividades económicas mencionadas en el artículo 8, apartado 1, puntos 1 a 6, de la AStG.

59      Por otra parte, como ha admitido el Gobierno alemán en sus observaciones escritas, la deducción prevista en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 está sujeta a requisitos más estrictos que la deducción prevista en el artículo 9, apartado 2a, de dicha Ley.

60      No obstante, según dicho Gobierno, el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 no supone una restricción a la libre circulación de capitales, sino que establece, por el contrario, una igualdad de trato entre las rentas que califica de «pasivas», es decir, con carácter general, las rentas procedentes de la gestión de patrimonio y que no están sujetas al impuesto sobre actividades económicas y tampoco generan, por tanto, derecho a deducción. El Gobierno alemán alega que, por este motivo, la referida disposición prevé que determinadas actividades de gestión de patrimonio de la sociedad establecida en un tercer Estado no pueden generar ese derecho a deducción. Añade que, a la inversa, ello significa que determinadas actividades denominadas «activas» —es decir, actividades mercantiles y por lo tanto, en principio, actividades sujetas al impuesto sobre actividades económicas— de la sociedad extranjera darían lugar a la deducción.

61      Sin embargo, es preciso señalar, a este respecto, que, por una parte, el propio Gobierno alemán admite que, por lo que respecta a los dividendos repartidos por sociedades residentes, la deducción no depende del tipo de actividad ejercida por la sociedad de capital distribuidora de esos dividendos.

62      Por otra parte, el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 establece otros requisitos más restrictivos que deben cumplir las sociedades residentes en lo que atañe a los repartos de dividendos procedentes de filiales establecidas en terceros Estados, como la obligación de poseer una participación mínima del 15 % de manera ininterrumpida durante el período de referencia en las sociedades que los distribuyan establecidas en terceros Estados, y no solo al inicio de dicho período, así como requisitos relativos a las filiales de segundo grado que distribuyen los dividendos a las filiales.

63      Por consiguiente, ha de considerarse que, al supeditar la deducibilidad fiscal de los dividendos pagados por filiales establecidas en terceros Estados a requisitos más estrictos que los impuestos a los dividendos abonados por las filiales residentes, la legislación controvertida en el litigio principal puede disuadir a las sociedades matrices residentes de invertir su capital en filiales establecidas en terceros Estados. En efecto, en la medida en que los rendimientos de capital procedentes de terceros Estados están sujetos a un tratamiento fiscal menos favorable que el reservado a los dividendos distribuidos por sociedades residentes, las acciones de las sociedades establecidas en terceros Estados son menos atractivas para los inversores residentes que las acciones de sociedades residentes (véase, por analogía, la sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 50 y jurisprudencia citada).

64      Tal normativa constituye, por tanto, una restricción a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los terceros Estados, prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE.

 Sobre la aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1

65      La Administración tributaria y el Gobierno alemán alegan, no obstante, que la República Federal de Alemania está facultada para mantener dicha restricción en virtud del artículo 64 TFUE, apartado 1.

66      A tenor del artículo 64 TFUE, apartado 1, lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se entenderá sin perjuicio de la aplicación a terceros Estados de las restricciones que existan el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión en materia de movimientos de capitales, con destino a terceros países o procedentes de ellos, que supongan inversiones directas, incluidas las inmobiliarias, el establecimiento, la prestación de servicios financieros o la admisión de valores en los mercados de capitales.

67      Si bien el concepto de «inversiones directas» no está definido por el Tratado, lo ha sido al menos en la nomenclatura de movimientos de capitales que aparece en el anexo I de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988, para la aplicación del artículo 67 del Tratado [(artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam)] (DO 1988, L 178, p. 5). Se desprende de la enumeración de las «inversiones directas» que aparece en la primera rúbrica de dicha nomenclatura y de las notas explicativas que se refieren a ella que este concepto hace referencia a cualquier tipo de inversión efectuada por personas físicas o jurídicas y que sirva para crear o mantener relaciones duraderas y directas entre el proveedor de fondos y la empresa a la que se destinan dichos fondos para el ejercicio de una actividad económica (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 75 y jurisprudencia citada).

68      En relación con las participaciones en empresas nuevas o existentes constituidas en forma de sociedades por acciones, como confirman las notas explicativas mencionadas en el apartado precedente, el objetivo de crear o mantener vínculos económicos duraderos presupone que las acciones que posea el accionista le ofrezcan, ya sea en virtud de las disposiciones de la legislación nacional sobre las sociedades por acciones o de otra forma, la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión o el control de dicha sociedad (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 76 y jurisprudencia citada).

69      De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las restricciones a los movimientos de capitales que suponen un establecimiento o inversiones directas en el sentido del artículo 64 TFUE, apartado 1, comprenden no solo las medidas nacionales que, en su aplicación a movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, restringen el establecimiento o las inversiones, sino también las que restringen los pagos de dividendos que se derivan de ello (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 77 y jurisprudencia citada).

70      Así pues, una restricción a los movimientos de capitales, tal como un trato fiscal menos favorable de los dividendos de origen extranjero, está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 64 TFUE, apartado 1, en la medida en que se refiera a participaciones que hayan sido tomadas para crear o mantener vínculos económicos duraderos y directos entre el accionista y la sociedad de que se trate y que permitan que el accionista participe de manera efectiva en la gestión o el control de esa sociedad (sentencia de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, apartado 78 y jurisprudencia citada).

71      A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el hecho de que la normativa nacional que introduzca una restricción a movimientos de capitales que supongan inversiones directas pueda aplicarse igualmente a otras situaciones no impide la aplicabilidad del artículo 64 TFUE, apartado 1, en las circunstancias a las que este se refiere (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de febrero de 2017, X, C-317/15, EU:C:2017:119, apartado 21).

72      En el caso de autos, procede señalar que el asunto principal versa sobre el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos por EV en calidad de órgano central, procedentes de participaciones de las que era titular al 100 % en una primera sociedad alemana, la cual poseía, a su vez, el 100 % de las participaciones sociales de HAP Ltd, de las que procedían los dividendos que debían computarse según la Administración tributaria. Esa participación puede conferir al accionista la posibilidad de participar de manera efectiva en la gestión de la sociedad distribuidora o en su control y, por lo tanto, puede considerarse una inversión directa.

73      En relación con el criterio temporal establecido por el artículo 64 TFUE, apartado 1, resulta de una jurisprudencia muy consolidada del Tribunal de Justicia que, si bien corresponde, en principio, al juez nacional determinar el contenido de la legislación vigente en una fecha determinada en un acto de la Unión, corresponde al Tribunal de Justicia proporcionar los elementos de interpretación del concepto del Derecho de la Unión que sirve de referencia para la aplicación de una cláusula de excepción, establecida en dicho Derecho, a una legislación nacional «existente» en una fecha determinada (sentencia de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, apartado 47 y jurisprudencia citada).

74      El concepto de «restricción que exista el 31 de diciembre de 1993» al que se refiere el artículo 64 TFUE, apartado 1, supone que el marco jurídico en el que se inserte la restricción de que se trate haya formado parte del ordenamiento jurídico del Estado miembro afectado ininterrumpidamente desde esa fecha. En efecto, de no ser así, un Estado miembro podría volver a establecer, en cualquier momento, las restricciones a los movimientos de capitales destinados a terceros Estados o procedentes de ellos que existían en su ordenamiento jurídico el 31 de diciembre de 1993, pero que no se hubieran mantenido (sentencia de 5 de mayo de 2011, Prunus y Polonium, C-384/09, EU:C:2011:276, apartado 34 y jurisprudencia citada).

75      En este contexto, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que cualquier medida nacional aprobada con posterioridad a una fecha así determinada no queda automáticamente excluida, por ese único motivo, de la cláusula de excepción recogida en el acto de la Unión de que se trate. En efecto, la excepción es aplicable a una disposición que sea esencialmente idéntica a la legislación anterior o que se limite a reducir o suprimir un obstáculo al ejercicio de los derechos y las libertades establecidos por el Derecho de la Unión que figure en la legislación anterior. En cambio, una legislación que se base en una lógica diferente de la del Derecho anterior y establezca procedimientos nuevos no puede asimilarse a la legislación vigente en la fecha determinada en el acto de la Unión de que se trate (sentencia de 10 de abril 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, apartado 48 y jurisprudencia citada).

76      En el caso de autos, en la resolución de remisión se indica, en primer lugar, que el legislador nacional, con motivo de una reforma relativa a la fiscalidad de las empresas que se produjo el 14 de agosto de 2007, elevó del 10 al 15 % el umbral de participación exigido para una deducción con arreglo al artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002.

77      Por lo tanto, se modificó uno de los requisitos de la aplicación de la deducción, reduciendo así, como ha señalado el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, el ámbito de aplicación de la deducción contemplada en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002.

78      Por otra parte, se desprende de la petición de decisión prejudicial —y así lo admite el Gobierno alemán— que, con posterioridad al 31 de diciembre de 1993, el legislador alemán modificó el alcance de la deducción concedida, en el sentido de que esta ya no se calcula sobre el dividendo bruto, sino sobre el dividendo neto. Por lo tanto, se ha reducido también el alcance de la deducción.

79      Por último, el órgano jurisdiccional remitente señala que el contexto legislativo global en el que se enmarca el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 ha sido modificado sustancialmente por la Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) [Ley de reducción de los tipos impositivos y de reforma de la fiscalidad de las empresas (Ley de Reducción de Impuestos)], de 23 de octubre de 2000 (BGBl. 2000 I, p. 1433). Dicho órgano explica que, de este modo, la introducción del régimen de deducción del 50 % de los rendimientos por esta nueva Ley supone que los dividendos abonados en el marco del nuevo régimen están, en principio, exentos del impuesto sobre actividades económicas, siempre y cuando cumplan los requisitos establecidos en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002, mientras que, en el régimen anterior, los dividendos percibidos por personas jurídicas estaban, en principio, sujetos al impuesto y el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 constituía una excepción.

80      A este respecto, debe recordarse que, como excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales, el artículo 64 TFUE, apartado 1, debe interpretarse en sentido estricto (sentencia de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, apartado 29).

81      Por lo tanto, los requisitos que una legislación nacional debe reunir para considerarse «existente» el 31 de diciembre de 1993 sin perjuicio de una modificación del marco jurídico nacional posterior a esa fecha también deben interpretarse de forma estricta.

82      Pues bien, la limitación del ámbito de aplicación de la deducción prevista en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002, tanto a nivel personal como material, combinada con el cambio del contexto legislativo global a que se refiere el apartado 79 de la presente sentencia, contradice la tesis del Gobierno alemán de que la legislación nacional controvertida en el litigio principal se ha mantenido, en esencia, idéntica, pese a las modificaciones legislativas realizadas entre el 31 de diciembre de 1993 y la adopción de esta disposición de Derecho nacional.

83      En consecuencia, una restricción a la libre circulación de capitales como la que implica la aplicación del artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 no puede sustraerse a la norma del artículo 63 TFUE, apartado 1, sobre la base del artículo 64 TFUE, apartado 1.

84      No obstante, debe examinarse si esta restricción puede estar justificada en virtud de otras disposiciones del Tratado.

 Sobre la existencia de justificación

85      De acuerdo con el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUE se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.

86      Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, ya que constituye una excepción al principio fundamental de la libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residen o del Estado en el que invierten su capital es automáticamente compatible con el Tratado FUE. En efecto, la excepción establecida en el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE, apartado 3, que prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal como la define el artículo 63 [TFUE]» (sentencia de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, apartados 55 y 56 y jurisprudencia citada).

87      En consecuencia, es necesario distinguir las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el artículo 65 TFUE, apartado 3. Pues bien, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general (sentencia de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, apartado 23 y jurisprudencia citada).

 Sobre la comparabilidad objetiva de las situaciones

88      De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende, por una parte, que el carácter comparable o no de una situación transfronteriza y una situación interna debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida, así como el objeto y el contenido de esta (sentencia de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, apartado 48 y jurisprudencia citada).

89      Por otra parte, únicamente deben tenerse en cuenta los criterios de distinción pertinentes establecidos por la normativa en cuestión para apreciar si la diferencia de trato que resulta de dicha normativa refleja una diferencia de situaciones objetiva (sentencias de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management SGIIC y otros, C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, apartado 28, y de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, apartado 49).

90      Como se ha señalado en los apartados 56 a 58 de la presente sentencia, la legislación nacional controvertida en el litigio principal establece un trato diferenciado de los dividendos según sean abonados por una sociedad residente o por una sociedad establecida en un tercer Estado.

91      El Gobierno alemán sostiene que los rendimientos procedentes de participaciones en una sociedad extranjera en principio no están sujetos anteriormente al impuesto sobre actividades económicas, a diferencia de los procedentes de una sociedad residente.

92      Pues bien, por lo que respecta a una legislación nacional como la controvertida en el litigio principal, que pretende evitar la doble imposición autorizando que se deduzcan de la base imponible del impuesto sobre sociedades los dividendos procedentes de participaciones en una o varias sociedades de capital, la situación de la sociedad beneficiaria de dividendos distribuidos por sociedades residentes es comparable a la de una sociedad beneficiaria de rendimientos procedentes de participaciones procedentes de sociedades no residentes (véanse, por analogía, las sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, apartado 62, y de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C-436/08 y C-437/08, EU:C:2011:61, apartado 113).

93      En estas circunstancias, de lo anterior resulta que las sociedades que perciben dividendos abonados por sociedades establecidas en el mismo Estado miembro se encuentran, en virtud de la legislación nacional controvertida en el litigio principal, en una situación comparable a la de las que obtienen dividendos procedentes de sociedades con domicilio social en un tercer Estado.

 Sobre la existencia de una razón imperiosa de interés general

94      El Gobierno alemán sostiene que la normativa nacional controvertida en el litigio principal está destinada a luchar contra los montajes fiscales abusivos. Argumenta que la deducción prevista en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002 solo beneficia a las distribuciones reales y evita que puedan efectuarse deducciones mediante el recurso a sociedades pantalla.

95      En este contexto, ha de recordarse que, para poder considerar que una normativa nacional tiene por finalidad evitar fraudes y abusos, su fin específico debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo fin sea acogerse indebidamente a una ventaja tributaria (sentencias de 5 de julio de 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, apartado 40, y de 7 de septiembre de 2017, Eqiom y Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, apartado 30 y jurisprudencia citada).

96      Por lo tanto, una presunción general de fraude y de abuso no puede justificar una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el Tratado y la mera circunstancia de que la sociedad distribuidora de dividendos esté situada en un tercer Estado tampoco puede fundar una presunción general de fraude fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de julio de 2012, A, C-48/11, EU:C:2012:485, apartado 32 y jurisprudencia citada).

97      En el caso de autos, la determinación exacta del tipo de abuso que la normativa fiscal controvertida en el litigio principal pretende prevenir no resulta ni de los autos presentados al Tribunal de Justicia ni de las explicaciones facilitadas por el Gobierno alemán.

98      En cualquier caso, los requisitos para la aplicación de la deducción prevista en el artículo 9, apartado 7, de la GewStG 2002, según los cuales hay que tener en cuenta, respecto a las filiales que tengan una función de sociedad de cartera, la naturaleza de la actividad de sus filiales de segundo grado, en el sentido de que la filial debe poder calificarse de «sociedad de cartera funcional» o «sociedad de cartera nacional», a efectos del apartado 13 de la presente sentencia, establecen, en lo que concierne a las sociedades establecidas en terceros Estados, una presunción de abuso iuris et de iure.

99      Por lo tanto, dicha normativa no puede justificarse por la necesidad de prevenir los abusos y el fraude fiscal.

100    Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que los artículos 63 TFUE a 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital que tenga su dirección y su domicilio social en un tercer Estado a requisitos más estrictos que la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta.

 Costas

101    Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Quinta) declara:

Los artículos 63 TFUE a 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital que tenga su dirección y su domicilio social en un tercer Estado a requisitos más estrictos que la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta.

Firmas

*      Lengua de procedimiento: alemán.