Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

MELCHIOR WATHELET

esitatud 7. veebruaril 2018(1)

Kohtuasi C-685/16

EV

versus

Finanzamt Lippstadt

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Münster (Münsteri maksukohus, Saksamaa))

Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine – Maksustatava kasumi mahaarvamine – Kolmandas riigis paikneva juhtkonna ja asukohaga tütarettevõtjatest saadud dividendi erinev käsitamine






1.        Käesolevas eelotsusetaotluses, mille on esitanud Finanzgericht Münster (Münsteri maksukohus, Saksamaa), palutakse tõlgendada aluslepingu kapitali vaba liikumist käsitlevaid sätteid, lähtudes Saksamaa ärikasumi seadusest ja konkreetsemalt teatavatest selle sätetest, mis käsitlevad maksustatava kasumi vähendamist. See eelotsusetaotlus on esitatud vaidluse raames, mille pooled on autoosi tootev äriühing, mis on ülemaailmse kontserni emaettevõtja (edaspidi „äriühing EV“ või „hageja“), ja Finanzamt Lippstadt (Lippstadti maksukeskus, Saksamaa, edaspidi „maksukeskus“) ning mis käsitleb viimase otsust, millega määrati kindlaks ärikasum.

I.      Õiguslik raamistik

A.      Liidu õigus

2.        EÜ artikli 56 lõikes 1 (nüüd ELTL artikli 63 lõige 1) on sätestatud:

„Käesoleva peatüki sätete kohaselt keelatakse kõik kapitali liikumise piirangud liikmesriikide vahel ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.“

3.        EÜ artiklis 57 (nüüd ELTL artikkel 64) on ette nähtud:

„1. Artikli 56 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või ühenduse õiguse järgi kehtivaid piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega – kaasa arvatud investeeringud kinnisvarasse –, asutamisega, finantsteenuste osutamisega või väärtpaberite lubamisega kapitaliturgudele. Eesti ja Ungari siseriikliku õiguse järgi kehtivate piirangute puhul on vastav kuupäev 31. detsember 1999.“

4.        EÜ artiklis 58 (nüüd ELTL artikkel 65) on sätestatud:

„1.      Artikli 56 sätted ei mõjuta liikmesriikide õigust:

a)      kohaldada oma maksuseaduste vastavaid sätteid, mis eristavad maksumaksjaid nende elukoha või nende kapitali investeerimise koha põhjal;

b)      võtta kõiki vajalikke meetmeid, et takistada siseriiklike õigusnormide rikkumist, eriti maksustamise ja rahaasutuste usaldatavusnormatiivide täitmise järelevalve alal, või kehtestada kapitali liikumise deklareerimise kord haldamiseks vajalike või statistiliste andmete saamiseks, või võtta meetmeid, mis on õigustatud avaliku korra või avaliku julgeoleku seisukohalt.

2.      Käesoleva peatüki sätted ei mõjuta niisuguste asutamisõiguse piirangute kohaldamist, mis on kooskõlas käesoleva lepinguga.

3.      Lõigetes 1 ja 2 märgitud meetmed ja kord ei tohi kujutada endast suvalise diskrimineerimise vahendit ega varjatud piirangut kapitali ja maksete vabale liikumisele artikli 56 tähenduses.“

B.      Saksa õigus

5.        Saksamaa ettevõtlusmaksu seaduse (Gewerbesteuergesetz, edaspidi „GewStG“) põhikohtuasja faktiliste asjaolude asetleidmise hetkel kehtinud redaktsioon(2) sisaldab muu hulgas järgmisi sätteid.

„§ 2. Maksu ese

(1)      1Ettevõtlusmaksu kohaldatakse iga Saksamaal tegutseva tööstus- või kaubandusettevõtja suhtes. 2Tööstus- või kaubandusettevõtja on tööstus- või kaubandusettevõtja tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, edaspidi „EStG“) tähenduses. 3Tööstus- või kaubandusettevõtjat loetakse Saksamaal tegutsevaks siis, kui tal on Saksamaa territooriumil või Saksamaa laevaregistris registreeritud kaubalaeval püsiv tegevuskoht.

(2)      1Kapitaliühingute (eelkõige Euroopa äriühingud, aktsiaseltsid, aktsiakapitaliga usaldusühingud ja osaühingud), ühistute, sh Euroopa ühistud ning kindlustuskassade ja pensionifondide tegevus on alati ja täielikult samastatud tööstus- või kaubandusettevõtja tegevusega. 2Kui kapitaliühing on orgaaniliselt seotud äriühing (Organgesellschaft) ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz, edaspidi „KStG“) § 14, 17 või 18 tähenduses, loetakse teda ühendava ettevõtja püsivaks tegevuskohaks.

[…]

§ 8. Lisatavad summad

Tööstus- või kaubandustegevusest saadud kasumile lisatakse (§ 7) järgmised summad, tingimusel et need arvati kasumi arvutamisel maha:

[…]

(5)      kasumiosade (dividend) ülejääk, mida ei võetud [EStG] § 3 punkti 40 või [KStG] § 8b lõike 1 alusel arvesse, ning muud sarnased tulud, samuti tulud osalustest äriühingus, isikuühingus või pankrotivaras [KStG] tähenduses, tingimusel et nende puhul ei ole täidetud § 9 punktis 2a või 7 sätestatud tingimused, pärast nende ärikulude mahaarvamist, millel on nende tulude, tasude ja hüvitistega majanduslik seos, kui neid ei võeta arvesse [EStG] § 3c lõike 2 ning [KStG] artikli 8b lõigete 5 ja 10 alusel. 2Seda sätet ei kohaldata kasumi jaotamiste suhtes, mis kuuluvad [EStG] § 3 punkti 41 alapunkti a kohaldamisalasse;

[…]

§ 9. Maksuvähendid

Kasumi ja lisatavate summade summat vähendatakse:

[…]

2a) kasumi võrra, mida saadakse osalusest Saksa õiguse alusel asutatud kapitaliühingus, mille suhtes ei kohaldata maksuvabastust, § 2 lõike 2 tähenduses, avalik-õiguslikus krediidiasutuses või kindlustuskassas, kauplemis- ja majandusühistus (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft) või investeerimisühingus (Unternehmensbeteiligungsgesellschaft) § 3 punkti 23 tähenduses, kui laekumisperioodi algul omatav osalus on vähemalt 15% esialgsest kapitalist või osa- või aktsiakapitalist ning see kasumiosa kirjendati kasumi arvutamisel raamatupidamises (§ 7). 2Esialgse või osa- või aktsiakapitali puudumise korral tuleb arvesse võtta osalust aktivas ning kauplemis- ja majandusühistute (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) puhul osalust võrreldes kogu sissemaksete summaga. 3Kulud, mis on otseselt seotud kasumiosalustega, vähendavad maksuvähendite summat osas, milles vastavaid osalustest saadavaid tulusid arvesse võetakse; seejuures ei kohaldata § 8 punkti 1. 4Ärikulud, mis ei ole [KStG] § 8b lõike 5 alusel mahaarvatavad, ei kujuta endast osalustest saadud kasumit esimese lause tähenduses. 5Elu- ja ravikindlustusettevõtjate puhul ei kohaldata esimest lauset kasumi suhtes, mis on saadud osalustest, mis arvatakse maha kapitaliinvesteeringutest; seda sätet kohaldatakse ka pensionifondide suhtes;

[…]

7) kasumi võrra, mis on saadud osalustest kapitaliühingus, mille asukoht ning keskne juhtimis- ja kontrolliorgan asuvad väljaspool käesoleva seaduse kohaldamisala ning mille kapitalist kuulub ettevõtjale aluseks võetava perioodi algusest peale katkematult vähemalt 15% (tütarettevõtja) ja kelle tegevuse brutotulu pärineb täielikult või peaaegu täielikult tegevustest, mis on loetletud välismaad puudutavate tehingute maksustamise seaduse (Außensteuergesetz, edaspidi „AStG“) § 8 lõike 1 punktides 1–6, ning mida ettevõtja saab osalustest äriühingutes, mille kapitalis tal on vähemalt 25% suurune osalus, kui see osalus on tal olnud katkematult vähemalt 12 kuud enne kasumi jaotamisel aluseks võetavat kuupäeva ning ettevõtja tõendab, et:

1.      asjaomaste äriühingute keskne juhtimis- ja kontrolliorgan ning asukoht on samas riigis kui tütarettevõtjal ning nende tegevuse brutotulu pärineb täielikult või peaaegu täielikult tegevustest, mis on loetletud AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6, või

2.      tütarettevõtjal on osalused, mis on majanduslikult seotud tema AStG § 8 lõike 1 punktides 1–6 loetletud tegevustega, ja selle äriühingu tegevuse brutotulu, milles tal on osalus, pärineb täielikult või peaaegu täielikult neist tegevustest,

kui kasumiosa kirjendati kasumis (§ 7); seda õigusnormi kohaldatakse ka kasumi suhtes, mis on saadud osalustest äriühingus, mis vastab tingimustele, mis on sätestatud [EStG] lisas 2, millesse on võetud üle nõukogu 23. juuli 1990. aasta direktiivi 90/435/EMÜ eri liikmesriikide emaettevõtjate ja tütarettevõtjate suhtes kohaldatava ühise maksustamissüsteemi kohta (EÜT L 225, lk 6; ELT eriväljaanne 09/01, lk 147; EÜT L 266, 1997, lk 20 ja EÜT L 16, lk 98) (viimati muudetud nõukogu 20. novembri 2007. aasta direktiiviga 2006/98/EÜ (ELT L 363, lk 129)) artikkel 2, ning millel ei ole ei juhtkonda ega asukohta Saksamaa territooriumil ning mille kapitalis on ettevõtjal aluseks võetava perioodi algul vähemalt 1/10 suurune osalus. 2§ 9 punkti 2a kolmas lause on analoogia alusel kohaldatav. 3§ 9 punkti 2a neljas lause on analoogia alusel kohaldatav. 4Kui ettevõtja, kellele kuulub kaudselt – tütarettevõtja kaudu – vähemalt 15% kapitaliühingust, mille keskne juhtimis- ja kontrolliorgan on väljaspool käesoleva seaduse kohaldamisala (alltütarettevõtja), saab majandusaasta jooksul oma osalustest tütarettevõtjas kasumit ning alltütarettevõtja maksab selle kasumi selle majandusaasta jooksul tütarettevõtjale välja, kohaldatakse ettevõtja taotlusel sama reeglit kapitali selle osa ulatuses, mis vastab alltütarettevõtja poolsele väljamakstud kasumile, millele tal on oma kaudse osaluse tõttu õigus. 5Kui tütarettevõtja on saanud asjaomasel majandusaastal peale alltütarettevõtja kasumiosade muid tulusid, kohaldatakse kasumi osa suhtes, mille saab tütarettevõtja ja mis vastab kasumi nende osade suhtarvule selle kasumi ja nende muude tulude summast, nende kasumiosade summa ulatuses ainult neljandat lauset. 6Neljanda lause kohaldamine eeldab, et:

1.      alltütarettevõtja on majandusaastal, mil ta dividendi maksis, saanud oma brutotulu täielikult või peaaegu täielikult [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladest või esimese lause punktis 1 nimetatud osalustest, ning et

2.      tütarettevõtja vastab esimeses lauses nõutud tingimustele, mis puudutab osalust alltütarettevõtja kapitalis.

7Eelnevate sätete kohaldamine eeldab, et ettevõtja esitab kõik tõendavad dokumendid, eelkõige:

1.      tõendab asjakohaste dokumentide esitamisega, et tütarettevõtja on oma brutotulu saanud täielikult või peaaegu täielikult [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladest või esimese lause punktides 1 ja 2 nimetatud osalustest,

2.      tõendab asjakohaste dokumentide esitamisega, et alltütarettevõtja on saanud oma brutotulu täielikult või peaaegu täielikult [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6 nimetatud tegevusaladest või esimese lause punktis 1 nimetatud osalustest,

3.      tõendab tütarettevõtja või alltütarettevõtja kasumit, mille võib välja jaotada dividendina, bilansi ja kasumiaruannete esitamisega; need dokumendid tuleb esitada nõudmisel koos tõendiga, mille ametlikult tunnustatud kontrolliasutus või muu samaväärne asutus on juhtkonna või asukoha riigis ette näinud või mida seal tavapäraselt kasutatakse. 8Esimest kuni seitsmendat lauset ei kohaldata elu- ja ravikindlustusettevõtjate puhul kapitaliinvesteeringutest maha arvatavatest osalustest saadud kasumi suhtes; sama kehtib pensionifondide kohta; […]“

6.        GewStG § 9 punktis 7 viidatud [AStG] § 8 lõike 1 punktides 1–6 on loetletud järgmised tegevusalad:

1.      põllumajandus ja metsakasvatus;

2.      esemete valmistamine, töötlemine, ümberkujundamine või monteerimine, energiatootmistegevus ning maavarade otsimine ja kaevandamine,

3.      krediidiasutuste ja kindlustusseltside pidamine kontoriga oma tehinguteks (eranditega),

4.      kaubandustegevus (eranditega),

5.      teenuste osutamine (eranditega),

6.      rendile või üürileandmine (eranditega).

7.        Lisaks on ettevõtlusmaksuga seoses asjakohased KStG järgmised sätted:

„§ 8b. Osalused teistes äriühingutes ja ühingutes

(1)      1Saadud tasusid [EStG] § 20 lõike 1 punktide 1, 2, 9 ja 10 a) tähenduses ei võeta tulu kindlaksmääramisel arvesse. 2Muude tulude suhtes [EStG] § 20 lõike 1 punkti 1 teise lause tähenduses ning tulude suhtes [EStG] § 20 lõike 1 punkti 9 teise taande ja [EStG] § 20 lõike 1 punkti 10a teise taande tähenduses kohaldatakse esimest lauset ainult sel määral, nagu need ei vähendanud teenuseid osutava äriühingu tulu (§ 8 lõike 3 teine lause). 3Kui tasud esimese lause tähenduses jäävad topeltmaksustamise vältimise lepingu kohaselt ettevõtte tulumaksu baasist välja, kohaldatakse ka teist lauset, vaatamata lepingu sätetele, mis käsitlevad seda maksuvabastust.

[…]

§ 15. Tulu arvutamine maksugrupi (Organschaft) puhul

Maksugrupi tulu kindlaksmääramise suhtes kohaldatakse erandina üldnormidest järgmisi sätteid.

[…]

(2) Käesoleva seaduse § 8b lõikeid 1–6 ning ettevõtjate ümberkorraldamiste maksustamise seaduse (Umwandlungssteuergesetz) § 4 lõiget 6 orgaaniliselt seotud äriühingu (Organgesellschaft) suhtes ei kohaldata. […]“

8.        KStG § 8b mõistmise hõlbustamiseks on vaja viidata ka EStG § 20 lõike 1 punkti 1 väljavõttele, mis on toodud allpool:

„1) Kapitalitulud on:

1.      kasumiosad (dividend), aktsiatulud ja muud aktsiatega seotud tulud, kasutamisõigused, mis annavad õiguse osaleda kasumi jaotamises, ja kapitaliühingute likvideerimise tulud, osaühingute osad, kauplemis- ja majandusühistute (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) osakud ning juriidilise isiku staatuses kaevandusühingute osakud […];“

II.    Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus

9.        Äriühing EV, mis on Saksa õiguse (KGaA) alusel asutatud aktsiakapitaliga usaldusühing, on ülemaailmse kontserni emaettevõtja. Tema tütarettevõtjatel on omakorda osalused mitme teise äriühingu kapitalis.

10.      Vaidlusalusel maksustamisaastal 2008/2009 eksisteeris hageja kui ühendava ettevõtja ja äriühingu [R GmbH], nüüd [H International], kui orgaaniliselt seotud äriühingu vahel maksugrupp, mis puudutab kasumi maksustamist. Hagejale kuulus äriühingu R kapitalist 100%.

11.      Äriühingule R kuulus omakorda 100% äriühingu [HAP Ltd.] kapitalist, see viimane äriühing on Austraalia õiguse alusel asutatud kapitaliühing asukohaga Austraalias.

12.      HAP Ltd. sai 2009. aastal oma Filipiinide tütarettevõtjalt [H Inc.] kasumiosa väljamakse summas 556 000 Austraalia dollarit (AUD) (ligikaudu 337 584 eurot).

13.      Samal aastal tegi HAP Ltd. oma aktsionärile äriühingule R kasumiosa väljamakse summas 45 287 000 Austraalia dollarit (ligikaudu 27 496 685,49 eurot). H Inc. makstud summale lisandus jaotamata kasum (mitme varasema majandusaasta jooksul ülekantud kasum).

14.      Finanzamt Dortmund (Dortmundi maksukeskus, Saksamaa, edaspidi „maksukeskus“) tegi 2012. aastal äriühingus R revisjoni, mis puudutas majandusaastaid 2006–2009, ning tuvastas, et dividend, mida äriühing R oli saanud, oli hagejat puudutavas osas 2002. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse (Körperschaftsteuergesetz 2002) § 8b lõike 1 alusel maksust vabastatud, kusjuures 5% tulemist tuleb sama seaduse § 8b lõike 5 alusel äriühingu tulule mittemahaarvatavate ärikuludena lisada.

15.      Dortmundi maksukeskus leidis, et vastavalt GewStG § 8 punktile 5 ja pärast H Inc. poolt äriühingule HAP Ltd. välja makstud kasumiosa mahaarvamist tuleb hageja kui ühendava ettevõtja maksustatavale äritulule lisada äriühingu HAP Ltd. poolt äriühingule R välja makstud dividendi summa (95% ulatuses, nagu on ettevõtlusmaksu puhul ette nähtud), kusjuures see äritulu moodustab ettevõtlusmaksu baasi.

16.      Maksukeskus võttis 13. novembril 2012 vastu maksuteate, milles ta määras 2009. aasta ettevõtlusmaksu baasiks 11 417 eurot.

17.      Selle maksuteate peale esitatud vaide jättis maksukeskus 8. novembri 2013. aasta otsusega põhjendamatuse tõttu rahuldamata.

18.      Hageja esitas seejärel kaebuse, milles väitis, et GewSt § 9 punkti 7 tuleb tõlgendada paindlikumalt ja § 8 punkti 5 koostoimes § 9 punktiga 7 tuleb mõista kitsamalt ehk valitseb välisriigist saadud dividendi diskrimineeriv käsitamine, mis ei ole põhjendatud ei liidu õiguse ega konstitutsiooniõiguse seisukohast.

19.      Pärast kaebuse esitamist selle ettevõtlusmaksu baasi summat käsitleva otsuse peale puudutab pooleliolev vaidlus veel ainult hageja ülekantavat ärikahjumit, mille maksukeskus hindas oma 6. juuni 2016. aasta teates 2 366 004,40 eurole ja mille hageja arvab olevat 29 525 077 eurot.

20.      Selles olukorras otsustas Finanzgericht Münster (Münsteri maksukohus, Saksamaa) esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas kapitali ja maksete vaba liikumist käsitlevaid sätteid, mis on esitatud [ELTL] artiklis 63 jj, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus selline õigusnorm nagu [GewStG] § 9 punkt 7 osas, milles selle sätte kohaselt on ettevõtlusmaksuga maksustatava kasumi ja sellele lisatavate summade vähendamine sellise kapitaliühingu osadelt või aktsiatelt saadud tulu võrra, mille juhtkond ja asukoht on väljaspool Saksamaa Liitvabariiki, seotud rangemate tingimustega kui maksustatava kasumi ja sellele lisatavate summade vähendamine Saksamaal asuva maksukohustuslasest kapitaliühingu osadelt või aktsiatelt saadud tulu võrra või Saksamaal asuva ettevõtja äritulu osa võrra, mis saadakse välisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu?“

III. Õiguslik analüüs

A.      Poolte seisukohtade kokkuvõte

21.      Põhikohtuasja kaks poolt – EV ja maksukeskus – ning Saksamaa valitsus ja Euroopa Komisjon esitasid kirjalikke seisukohti. Kõik menetlusosalised, välja arvatud maksukeskus, kuulati ära 30. novembri 2017. aasta kohtuistungil.

22.      Saksamaa Liitvabariik leiab, et niisugune õigusnorm nagu GewStG § 9 punkt 7 ei ole ELTL artiklis 63 jj toodud kapitali ja maksete vaba liikumist käsitlevate sätetega vastuolus.

23.      Selle valitsuse arvates ei kuulu käsitletav juhtum ELTL artikli 63 jj kohaldamisalasse, vaid seda tuleb analüüsida, lähtudes asutamisvabadusest, sest see eeldab „otsustavat mõju“ äriühingutele, nähes ette 15-protsendilise osaluse.

24.      Otsustavast mõjust on tema sõnul võimalik kõnelda juba siis, kui kõnesolevate õigusnormide hulgas ei ole küll sätteid, mis käsitleksid kontrolli või blokeerivat vähemust, kuid nendes on nõutud osaluse lävendit, mis ületab piiri, millest alates kohaldatakse õigusi, mis on vähemusaktsionäridel.

25.      Selle valitsuse arvates ei kaitse ELTL artikkel 49 niisuguseid olukordi nagu põhikohtuasjas, mis puudutab liikmesriigi äriühingu tegevuskohta kolmandas riigis või kolmanda riigi äriühingu tegevuskohta liikmesriigis.(3)

26.      Saksamaa valitsuse meelest ei piira GewStG § 9 punktis 7 sätestatud õigusnorm kapitali vaba liikumist isegi eeldusel, et see vabadus on käsitletaval juhul kohaldatav, ega tekita mingit erinevat kohtlemist, vaid tekitab vastupidi välisriikide kapitaliühingutes omatavatest osalustest Euroopa Liidus saadud passiivsete tulude ja muude passiivsete tulude võrdse käsitamise.

27.      See valitsus kinnitab, et GewStG § 9 punkt 7 võimaldab seda, et kolmandates riikides asuvate äriühingute ettevõtlustegevust käsitatakse seoses oma riigi dividendisaajaga selle sätte alusel samamoodi nagu osaluste korral oma riigi territooriumil asuvates äriühingutes.

28.      Juhuks, kui Euroopa Kohus peaks leidma, et käsitletav juhtum kuulub kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse, arvab Saksamaa valitsus, et selle vabaduse võimaliku piiranguga ei rikuta liidu õigust ELTL artikli 64 lõike 1 tõttu, mis võimaldab liikmesriikidel kapitali vaba liikumise piiranguid säilitada.

29.      Saksamaa valitsuse arvates on korraga täidetud kõik kolm kumulatiivset tingimust, mis võimaldavad kohaldada ELTL artiklis 64 sätestatud kaitseklauslit: kõnesolev piirang eksisteeris 31. detsembril 1993; kõnesolev liikmesriigi meede puudutab tegevust, millega tegeldakse kolmandates riikides, ning lõpuks on kõnesolevad kapitali liikumised seotud ühega tehingutest, mida on nimetatud ELTL artikli 64 lõikes 1.

30.      See valitsus märgib, et mõiste „otseinvesteeringud“ tähistab kohtupraktika kohaselt mis tahes liiki investeeringuid, mida teevad füüsilised või juriidilised isikud ning mille eesmärk on luua või säilitada püsivad ja otsesed sidemed kapitali paigutava isiku ja sellise ettevõtja vahel, kelle käsutusse kapital majandustegevuseks antakse.(4)

31.      Lõpuks arvab see valitsus, et kui peaks tuvastatama kapitali vaba liikumise piirang, oleks see õigustatud.

32.      Saksamaa valitsus leiab, et GewStG § 9 punktis 7 silmas peetud olukorrad ei ole objektiivselt sarnased GewStG § 9 punktis 2a silmas peetud olukordadega. Selleks et seda tõendada, märgib ta, et oma riigi äriühingu osalused oma riigi või välisriikide kapitaliühingutes annavad alust saada omas riigis tulu. Dividendi, mis saadakse omandist välisriigis, ei maksustata üldjuhul eelnevalt ettevõtlusmaksuga. Seevastu dividendi, mis saadakse osalusest oma riigi äriühingus, maksustatakse küll nii. See kujutab endast objektiivset kriteeriumi, mis erinevat käsitamist õigustab.

33.      Muude erandite kohta, mis on kõnesoleva piirangu õigustamiseks ette nähtud, märgib ta, et kuritarvituslike skeemide ärahoidmist on Euroopa Kohus pidanud põhjuseks, mis võib piirangut õigustada. Muidugi tuleb välistada igasugune üldine pettuse eeldamine ning seadusandja peab andma maksukohustuslasele võimaluse tõendada, et mingit kuritarvitust ei ole olnud. Niisugune võimalus on näiteks ette nähtud AstG § 8 lõikega 2 tegeliku majandustegevuse puhuks.

34.      Äriühing EV väidab sisuliselt, et käsitletaval juhul eksisteerib kapitali vaba liikumise piirang, sest samas liikmesriigis asuvast äriühingust saadud dividendi suhtes kohaldatakse maksuvabastust palju leebematel tingimustel kui juhul, kui tegemist on kolmanda riigiga.

35.      Esiteks kohaldatakse üksuste suhtes, kes saavad dividendi äriühingutelt, mille asukoht või tegelik juhtkond on kolmandates riikides, GewStG § 9 punkti 7 esimeses lauses ette nähtud korda, mille kohaselt saab dividendi maksuvabastust kohaldada dividendi saava üksuse suhtes, kelle suhtes kohaldatakse ettevõtlusmaksu, ainult siis, kui dividendi maksev kolmandas riigis asuv äriühing saab oma brutotulu teatavatest „aktiivsetest“ tuludest.

36.      Teiseks peab osalus olema alates aluseks võetava perioodi algusest kuni lõpuni katkematu, samas kui osaluste puhul residentidest äriühingutes tuleb osaluse eksisteerimist tõendada ainult asjaomase perioodi algusest.

37.      Kolmandaks on kolmandas riigis asuvast äriühingust saadud dividendi maksust vabastamine piiratud nii, et maksuvabastust kohaldatakse üksnes juhtudel, mil grupi struktuuris ei ole üle kolme taseme.

38.      Küsimuses, kas kõnesoleva põhivabaduse piiramine võib olla õigustatud, ei mõista äriühing EV, missugused üldisest huvist tulenevad ülekaalukad põhjused võiksid õigustada samas liikmesriigis asuvatest äriühingutest saadud dividendi erinevat käsitamist võrreldes dividendiga, mida maksavad kolmandates liikmesriikides asuvad äriühingud.

39.      Lisaks ei ole standstill-tingimus kohaldatav ja seda vähemalt neljal põhjusel.

40.      Esiteks kui ELTL artikli 64 kohaselt võib liikmesriik veel kohaldada võimalikke piiranguid, mis kitsendavad kapitali vaba liikumist kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest, kui need eksisteerisid tema õigusaktides 31. detsembril 1993, siis äriühing EV väidab, et Saksamaal asuvate kapitaliühingute dividendi maksustamise õiguslik regulatsioon oli 2009. aastal oluliselt erinev sellest, mis see oli 31. detsembril 1993, sest Saksamaa seadusandja ei olnud kehtestanud mitte ainult ühte „uut menetlust“, milles kasutatakse teistsuguseid nimetusi, vaid ka märkimisväärsed kontseptuaalsed erinevused. Nii on kohaldatava õiguse niisugune muudatus oma toime poolest, mis puudutab võimalust tugineda ELTL artikli 64 lõikele 1 (standstill-klausel), samastatud niisuguste uute õigusnormide kehtestamisega, mis põhinevad uuel, varasemate õigusnormide loogikast erineval loogikal, sest kõnesolev õigusnorm reguleeris vaidlusaluste faktiliste asjaolude asetleidmise ajal olukordi, mis olid väga erinevad 31. detsembril 1993 eksisteerinud olukordadest.

41.      Teiseks vähenesid kõnesoleva õigusnormi sisu muudatuste tulemusena mahaarvamisvõimalused, mis maksukohustuslasel on.

42.      Kolmandaks muudeti 10-protsendiline osalusmäär viidatud õigusnormis, mis oli seaduses ette nähtud 31. detsembril 1993, Saksa 14. augusti 2007. aasta seadusega ettevõtte tulumaksu reformi kohta (Unternehmenssteuerreformgesetz)(5) 15 protsendiks (ehk seda suurendati). Osalusmäära niisugune suurendamine 50% võrra toob kaasa selle, et nende mahaarvamiste ulatus, mida on GewStG § 9 punkti 7 alusel võimalik teha, väheneb oluliselt.

43.      Neljandaks lisati põhikohtuasjas käsitletav kõnesolev õigusnorm täielikult muudetud dividendi maksustamise süsteemi.

44.      Komisjon nõustub eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvamusega, et GewStG § 9 lõiget 7 tuleb analüüsida, lähtudes kapitali vaba liikumisest, ning arvab, et käsitletaval juhul tekitab see säte selle liikumise piirangu. Ta arvab, et oma riigi ja välisriikide tütarettevõtjate suhtes kohaldatavate õigusnormide võrdlus mahaarvamiste alal, mis tuleb asjaomasest tulust (st tulu ja sellele lisatavate summade summast) ettevõtlusmaksu kohaldamiseks teha, näitab erinevat kohtlemist.

45.      Kui dividend, mida maksavad residentidest tütarettevõtjad, annavad GewStG § 9 punkti 2a alusel õiguse teha tingimusteta mahaarvamine maksubaasist, siis GewStG § 9 punktis 7 on nähtud ette mitu täiendavat tingimust, mis puudutab mitteresidentidest äriühingute makstavat dividendi: jaotatav kasum peab nimelt pärineva „aktiivsest“ majandustegevusest, nagu see ei ole niisuguse valdusühingu puhul nagu HAP Ltd.; lisaks peavad „alltütarettevõtjate“ juhtkond ja asukoht asetsema samas riigis nagu tütarettevõtjal.

46.      EÜ artiklis 57 (nüüd ELTL artikkel 64) sätestatud standstill-tingimuse kohaldatavuse kohta meenutab komisjon, et kõnesolev õigusnorm peab olema „seoses otseinvesteeringutega“ – juba see tingimus ei ole täidetud.

47.      Kuna GewStG § 9 punktis 7 on nähtud ette ainult 15-protsendiline osalus (esialgu 10-protsendiline), ei saa komisjoni sõnul seda pidada õigusnormiks, mis on „seoses otseinvesteeringutega“.

48.      Küsimuses, kas olemasolevad õigusaktid vastavad oma sisu poolest nendele, mida kohaldati 31. detsembril 1993, on Euroopa Kohus komisjoni arvates juba andnud selgeid juhiseid oma kohtupraktikas, eelkõige 24. mai 2007. aasta kohtuotsuse Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297) punktis 41, milles ta rõhutas, et õigusakte, mis põhinevad teistsugusel loogikal kui varasema õiguse loogika või millega on kehtestatud uued menetlused, ei saa samastada esialgsete õigusaktidega.

49.      Komisjon märgib, et kõnesolevat õigusnormi on alates 1993. aastast mitu korda muudetud, eelkõige 1999. aastal, kui kehtestati tulu 50-protsendilise maksuvähendi süsteem. Niisuguseid muudatusi võib pidada „süsteemi täielikuks muutmiseks“.

50.      Sellele lisandub asjaolu, et osaluse minimaallävendit, mis on mahaarvamise tegemiseks nõutav, tõsteti 10 protsendilt 15 protsendile – mis piirab seega õigusnormide kohaldamisala. Komisjon järeldab sellest, et seda kapitali vaba liikumise piirangut ei saa EÜ artikli 57 kohaselt lubada.

51.      Selleks et saada teada, kas kõnesolev võimalik piirang võib olla õigustatud, märgib komisjon, et maksualaste kuritarvituste ja maksupettuste vastu võitlemise eesmärk võib kujutada endast mõeldavat õigustust. Euroopa Kohtu praktika kohaselt (12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punktid 51 ja 55 ning seal viidatud kohtupraktika)) võib piirav meede olla õigustatud üksnes siis, „kui seda kohaldatakse puhtalt kunstlikele skeemidele, mille eesmärk on vältida siseriikliku maksuseaduse kohaldamist“.

52.      Ta märgib, et GewStG § 9 punktis 7 kirjeldatud maksustatav teokoosseis ei sisalda siiski ühtegi kriteeriumi, mis iseloomustaks täiesti kunstlikku skeemi, või muid maksualastele kuritarvitustele viitavaid asjaolusid. Lisaks ei piisa üldisest maksustamise vältimise või maksupettuse eeldamisest, et niisugust piirangut õigustada.(6)

53.      Kokkuvõtteks tuleb märkida, et komisjon ei tunnistavõimalust, et GewStG § 9 punktis 7 sätestatud õigusnorm võiks olla õigustatud kuritarvitusliku maksualase praktika või maksustamise vältimise ennetamisega. Ta ei näe ka muid põhjuseid, mis võiksid niisugust sätet õigustada.

B.      Hinnang

1.      Sissejuhatavad märkused

54.      Kuigi nende kahe lepingu kohaldatavad sätted on identsed, tuleb kõigepealt täpsustada, et majandusaastal 2008/2009, mis lõppes 31. mail 2009, kohaldati hageja suhtes veel EÜ asutamislepingu sätteid, sest ELTL jõustus alles 2009. aasta detsembris.

55.      Seejärel on vaja märkida, et kuigi eelotsuse küsimuses on mainitud erinevusi, mille loob Saksamaa seadus tingimustes, mida kohaldatakse osalustest saadud kasumi mahaarvamise suhtes olenevalt sellest, kas need on osalused kapitaliühingus, millel on juhtkond ja asukoht väljaspool Saksamaa Liitvabariiki (liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel ei ole vahet tehtud), puudutab vaidlus, mille eelotsusetaotluse esitanud kohus peab lahendama, ainult osalusi kapitaliühingutes, mille juhtkond ja asukoht on Euroopa Liidu suhtes kolmandates riikides. Seda asjaolu arvestades ma käesoleva ettepaneku kirjutangi, pidamata silmas osalusi kapitaliühingutes, mille juhtkond või asukoht on teistes liikmesriikides.(7)

56.      Lõpuks ja vähemalt kolme puhul nendest ei ole ükski menetlusosaline vastu vaielnud asjaolule, et tingimused, millest sõltub kolmandates riikides asuvatest äriühingutest saadud dividendi maksust vabastamine, on rangemad kui tingimused, mis on kehtestatud Saksamaa residentidest äriühingutest saadud dividendi suhtes.

57.      See ebavõrdne kohtlemine on muide ka põhjus, miks väljendab eelotsusetaotluse esitanud kohus ühes väga üksikasjalikus ja hästi põhjendatud kohtumääruses, milles on vähemalt 41 lehekülge, „tõsist“ kahtlust, kas GewStG § 9 punkt 7 on liidu õigusega kooskõlas.(8)

58.      Meenutan kolme erinevust, millele menetlusosalised ei ole vastu vaielnud: i) osaluste puhul Saksa õiguse alusel asutatud kapitaliühingutes piisab maksuvabastuse saamiseks sellest, et saamise perioodi algul moodustasid need vähemalt 15% esialgsest kapitalist ning kasumiosad kirjendati selles õigusaktis täpsustatud korras; ii) nõuet, et dividendi maksev äriühing saaks oma brutotulu põllumajandus-, tööstus-, kaubandus- või teenuste osutamise tegevusest ning et see tulu oleks „aktiivne“, mitte „passiivne“, kohaldatakse ainult siis, kui äriühing asub kolmandas riigis; ning iii) dividendi maksust vabastamine on piiratud nii, et seda tehakse vaid siis, kui grupi struktuur ei sisalda üle kolme taseme juhul, kui dividendi maksev äriühing asub kolmandas riigis.(9)

2.      Missugune on käsitletaval juhul kohaldatav põhivabadus?

59.      Vastupidi Saksamaa valitsuse väitele(10) arvan (nagu ka eelotsusetaotluse esitanud kohus), et kõnesolevat sätet(11) tuleb analüüsida, lähtudes kapitali vabast liikumisest (EÜ artikkel 56), mitte asutamisvabadusest.

60.      Selles õigusnormis ei ole sugugi nõutud, et selle kohaldamiseks peab dividendi saav äriühing avaldama neid maksvale äriühingule otsustavat mõju. Selle osaluse tegelik määr, mis äriühingul EV kolmandas riigis asuvas äriühingus on, ei ole seega otsustava tähtsusega, sest vaidlusalust riigisisest õigusnormi ei kohaldata eranditult juhtude suhtes, mil dividendi saav äriühing avaldab dividendi maksvale äriühingule otsustavat mõju.

61.      Selles küsimuses otsustas Euroopa Kohus, et kolmandast riigist pärit dividendi maksustamise süsteemi kontekstis piisab riigisiseste õigusnormide eesmärgi analüüsimisest, et hinnata, kas selle dividendi maksustamine kuulub kapitali vaba liikumist reguleerivate aluslepingu sätete kohaldamisalasse.(12)

62.      Selles küsimuses täpsustas Euroopa Kohus, et riigisiseseid õigusnorme, mis käsitlevad dividendi maksustamise korda ja mida ei kohaldata ainult olukordades, kus emaettevõtja avaldab dividendi jaotavale äriühingule otsustavat mõju, tuleb hinnata ELTL artiklist 63 lähtuvalt. Liikmesriigis asuv äriühing võib seega, sõltumata oma osaluse suurusest kolmandas riigis asutatud dividendi jaotavas äriühingus, tugineda sellele sättele, et niisuguste õigusnormide õiguspärasust vaidlustada.(13)

63.      Nii on see GewStG § 9 punktiga 7, mis puudutab kasumeid tütarettevõtjatest, mille juhtkond ja asukoht on väljaspool Saksamaa Liitvabariiki ja milles maksustatavale ettevõtjale kuulub vähemalt 15% osa- või aktsiakapitalist, ilma et selles oleks sätestatud mingit nõuet, et ta peab avaldama selle tütarettevõtja otsustele otsustavat mõju.

64.      Eelotsusetaotluses leiab pädev kohus, et arvestades riigisisese õiguse eripära, ei võimalda niisugune minimaalne osalus avaldada mingit konkreetset mõju äriühingu otsustele.(14)

65.      Ma ei usu siiski, et tuleks hakata(15) arutama küsimust, kas osalusmäär 15% annab otsustava mõju selle äriühingu otsustele, milles on osalus, ega võtma arvesse R osalusmäära HAP Ltd.-s, ja seda just seepärast, et vaidlusalust riigisisest õigusnormi ei kohaldata ainult juhtumite suhtes, mil äriühing, mis saab dividende, avaldab dividendi maksva äriühingu otsustele otsustavat mõju.

66.      Nagu märkis komisjon, ei saa käsitletava juhtumi konkreetsete asjaolude arvesse võtmine tuua kaasa seda, et kapitali vaba liikumine seoses kolmandate riikidega „ei ole enam oluline“ seepärast, et nõustutakse, et märkimisväärse osaluse korral on asutamisvabadus selle suhtes ülekaalus.

67.      Seda väidet kinnitab 11. septembri 2014. aasta kohtuotsus Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200), milles on sedastatud:

„37. Nende õigusnormide kohta, mille esemest ei tulene, kas need kuuluvad rohkem ELTL artikli 49 või ELTL artikli 63 kohaldamisalasse, on Euroopa Kohus juba sedastanud, et kui siseriiklikud õigusnormid puudutavad mõnest liikmesriigist pärit dividendi, tuleb arvesse võtta vaidluse faktilisi asjaolusid, et kindlaks teha, kas põhikohtuasja vaidluse all olevale olukorrale tuleb kohaldada ELTL artiklit 49 või ELTL artiklit 63 [(16)].

38. Kui aga tegemist on kolmandast riigist pärit dividendi maksustamisega, siis on Euroopa Kohus leidnud, et siseriiklike õigusnormide eseme analüüsimisest piisab, et hinnata, kas selle dividendi maksustamise korrale tuleb kohaldada kapitali vaba liikumist reguleerivaid asutamislepingu sätteid, kuna õigusnormid, mis puudutavad kolmandast riigist saadud dividendi maksustamise korda, ei saa kuuluda ELTL artikli 49 kohaldamisalasse [(17)].

39. Euroopa Kohus on asunud ka seisukohale, et liikmesriigi residendist äriühing, kellele kuulub kolmanda riigi residendist äriühingus niisugune osalus, mis annab talle kindla mõju selle äriühingu otsuste üle ja võimaldab tal otsustada tema tegevuse üle, võib tugineda ELTL artiklile 63, et seada kahtluse alla see, kas viidatud sättega on kooskõlas kolmandast riigist saadud dividendi maksustamise korda puudutavad liikmesriigi õigusnormid, mida ei kohaldata ainult olukordades, kus emaettevõtjal on otsustav mõju dividendi maksva äriühingu üle [(18)]“.

68.      Vastus eelotsuse küsimusele peab seega põhinema ainult kapitali vabal liikumisel.

3.      Kas ebavõrdne kohtlemine (vt punktid 57 ja 58 eespool) kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut?

69.      EÜ artikliga 56 keelatud meetmete hulka kuuluvad sellised kapitali liikumise piirangud, mis võivad pärssida mitteresidentide tahet liikmesriiki investeerida või pärssida selle liikmesriigi residentide tahet investeerida teise liikmesriiki.(19) Nii on see eelkõige siis, kui piiriüleseid olukordi käsitatakse ebasoodsamalt kui riigisiseseid olukordi, maksustades neid näiteks kõrgemalt(20) või kohaldades seoses maksusoodustusega rangemaid tingimusi.

70.      Kandes selle üle käsitletavale juhtumile, näen ma ebavõrdset kohtlemist ja kapitali vaba liikumise piirangut.

71.      Minu analüüsist käesoleva ettepaneku punktides 56–58 (mis langeb kokku eelotsusetaotluse esitanud kohtu analüüsiga) ilmneb, et selle tulu maksustamise kord, mida saadakse osalustest oma riigi kapitaliühingutes, sõltub palju lihtsamatest tingimustest kui on kehtestatud tulu suhtes, mida saadakse osalustest kolmandates riikides asuvates äriühingutes. Need viimased osalused on seega kokkuvõttes vähem atraktiivsed.

72.      Saksamaa valitsus väidab, et passiivsest tulust saadud dividendi käsitatakse samamoodi olenevalt ärikasumiga seotud tegevusala laadist. Ta leiab, et asjaolu, et nn passiivset tegevusala – tavaliselt varahaldust – ei maksustata ettevõtlusmaksuga, õigustab seda, et maha saab arvata ainult tööstus- ja kaubandustegevusest saadud dividendi, aga passiivsest tegevusest saadud tulu mitte.

73.      Selle väitega ei saa nõustuda, sest see ei muuda kuidagi asjaolu, et tingimus, et tegemist peab olema tööstus- või kaubandustegevuse, mitte passiivse tuluga, on kehtestatud ainult tulu suhtes, mida saadakse osalustest kolmandates riikides asuvates äriühingutes. Asjakohane erinevus, mis võimaldab otsustada, kas piirang on olemas, ei seisne selles, kas tegevus on passiivne või mitte, vaid selles, et seda tingimust kohaldatakse olenevalt dividendi päritolust.

74.      Nii või teisiti puudutab Saksamaa valitsuse argument ainult ühte tingimust, milles ebavõrdne kohtlemine seisneb.

75.      Eelnevast järeldan, et kõnesolev kord toob kaasa kapitali vaba liikumise piirangu.

4.      Kas EÜ artiklis 57 (nüüd ELTL artikkel 64) sätestatud standstill-tingimus on kohaldatav?

76.      On vaja analüüsida kahte selles artiklis nimetatud tingimust: esiteks tingimust, et kapitali liikumine, mille suhtes asjaomaseid piiranguid kohaldatakse, peab olema „seoses otseinvesteeringutega“, ning teiseks tingimust, et asjaomased piirangud pidid riigi õigusaktides eksisteerima 31. detsembril 1993.

a.      Mõiste „otseinvesteeringud“

77.      Selleks et määratleda EÜ artiklis 56 jj (nüüd ELTL artikkel 63 jj) silmas peetud „kapitali liikumine“, mida ei ole aluslepingus määratletud, on Euroopa Kohus väljakujunenud praktikas viidanud 24. juuni 1988. aasta direktiivi 88/361/EMÜ asutamislepingu artikli 67 rakendamise kohta I lisa I jaole.(21)

78.      Nii on see ka mõistega „otseinvesteeringud“.

79.      Euroopa Kohus otsustas 24. mai 2007. aasta kohtuotsuses Holböck, C-157/05, EU:C:2007:297, et: „Kuigi asutamisleping ei defineeri mõistet „otseinvesteeringud”, tuleb siiski märkida, et see mõiste on määratletud kapitali liikumise nomenklatuuris, mis on esitatud […] direktiivi 88/361/EMÜ […] I lisas“ (punkt 33).

80.      Euroopa Kohus jätkas: „Nagu nähtub nimetatud nomenklatuuri esimeses rubriigis sisalduvast „otseinvesteeringute” loetelust ja selle selgitavatest märkustest, hõlmab otseinvesteeringute mõiste mis tahes liiki investeeringuid, mida teevad füüsilised või juriidilised isikud ja mille eesmärk on luua või säilitada püsivad ja otsesed sidemed kapitali paigutava isiku ja sellise ettevõtja vahel, kelle käsutusse kapital majandustegevuseks antakse […]“ (punkt 34).

81.      Lõpuks tuleb märkida, et „[m]is puutub osalemisse uutes või olemasolevates ettevõtjates, siis nagu kinnitavad ka selgitavad märkused, eeldab püsivate majandussidemete loomise või säilitamise eesmärk, et aktsionärile kuuluvad aktsiad annavad talle kooskõlas aktsiaseltse käsitlevate siseriiklike õigusaktidega või muudel alustel õiguse võtta reaalselt osa äriühingu juhtimisest või selle kontrollimisest […]“ (selle kohtuotsuse punkt 35).

82.      Rõhutan, et tehakse selget vahet esiteks kontrollis osalemise (mis võib tähendada jagatud kontrolli) ja teiseks äriühingu juhtimises reaalse osalemise vahel.

83.      Kunat GewStG § 9 punktis 7 on nähtud ette minimaalne osalus 15% (algul 10%), arvan, et see säte eeldab otseinvesteeringuid, sest need osalused, kui need ka ei anna võimalust äriühingut kontrollida, annavad kindlasti võimaluse osaleda reaalselt selle juhtimises.

b.      31. detsembril 1993 eksisteerinud riigisiseste õigusaktide mittemuutmine

84.      Selleks et kontrollida, kas teine tingimus on täidetud, tuleb lähtuda sellest, kas enne 31. detsembrit 1993 ja pärast seda kuupäeva eksisteerinud riigisiseste õigusnormide sisu ja loogika on sama,(22) kusjuures lihtsalt sõnastuslikud erinevused ei ole olulised, kuna need ei muuda kuidagi õigusliku regulatsiooni loogikat.(23)

85.      Kohtupraktikas on täpsustatud, et sätet, millega muudetakse loogikat, millel põhinevad varasemad õigusaktid, ningluuakse uued menetlused, ei saa samastada õigusnormidega, mis eksisteerisid EÜ artiklis 57 (nüüd ELTL artikkel 64) valitud kuupäeval.(24)

86.      Arvan (nagu ka äriühing EV ja komisjon), et kõnesolevate õigusaktide muutmine alates 31. detsembrist 1993 ei võimalda asuda seisukohale, et õiguse seis aastal 2009 (siin asjakohane ajavahemik) on sisu, menetluste ja loogika poolest identne sellega, mis valitses 31. detsembril 1993.

87.      Muidugi, „kuigi põhimõtteliselt on liikmesriigi kohtu ülesanne määrata kindlaks liidu õigusaktis määratletud kuupäeval kehtinud liikmesriigi õigusnormi sisu, on liidu õiguse mõiste tõlgendamisjuhiste andmine Euroopa Kohtu pädevuses ja nendest tuleb lähtuda liidu õiguse erisätete kohaldamisel liikmesriigis teatud kuupäeval „kehtinud“ õigusele“.(25)

88.      Dividendi maksustamise korra põhjaliku muutmise tõttu Saksamaal, eelkõige mahaarvamiste süsteemi kadumise tõttu ettevõtte tulumaksu raames ja dividendi maksuvabastuse kehtestamise tõttu alates 1. jaanuarist 2001, tuleb dividendi maksustamise õiguslikku raamistikku pidada regulatsiooniks, mis on põhjalikult muutunud.

89.      Seda näitab üks väga lihtne asjaolu: osaluse minimaalset lävendit, mis on mahaarvamiseks nõutav, tõsteti 10 protsendilt 15 protsendile – mis piirab maksuvabastuse kohaldamisala ja muudab piirangu rangemaks.

90.      Lisan, et minu järeldus ühtib eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvamusega, sest tema märgib, et alates 1993. aastast tehtud muudatused kujutavad endast „süsteemi täielikku muutmist“.(26)

 Kas piirang võib olla käsitletaval juhul õigustatud?

91.      Piirangute õigustus, mida kõnesolevad õigusaktid nõuavad, võib seisneda olukordades, mis ei ole objektiivselt sarnased, või ka üldisest huvist tulenevates ülekaalukates põhjustes,(27) kui piirang võib tagada taotletava eesmärgi saavutamise ega lähe kaugemale sellest, mis on eesmärgi saavutamiseks vajalik.

a.       Sarnasus

92.      Saksamaa valitsus väidab, et käsitletavad olukorrad ei ole sarnased, sest dividendi suhtes, mida saadakse osalusest kolmandas riigis asuvast äriühingus, ei kohaldata eelnevalt ettevõtlusmaksu, kuid oma riigi äriühingust saadud dividendi suhtes kohaldatakse.

93.      Sarnasuse puudumine ei saa olla tingitud sellest – nagu see valitsus oma seisukohtade punktis 70 märgib –, et saadud dividend kujutab endast kas oma riigist või välisriigist saadud tulu.

94.      Euroopa Kohus ei ole oma mahukas „saadavat dividendi“ käsitlevas kohtupraktikas selle arutluskäiguga kunagi nõustunud.(28) Vaieldamatult on olukord, kus dividendi maksab kapitaliühing, mille asukoht on Saksamaal, ja olukord, kus neid maksab äriühing, mille asukoht on kolmandas riigis, sarnased.

95.      Komisjon viitab lisaks ettevõtlusmaksu kontseptsioonile, st asjaolule, et kommuunimaksuna peab see põhimõtteliselt puudutama ettevõtlustegevust asukohas.(29) Selleks et seotud äriühingutelt saadud dividend võidakse maksubaasi lisada, ei ole mingit põhjust teha vahet residentidest ja mitteresidentidest äriühingute vahel. See arutluskäik on õige ka võimaliku eesmärgi puhul vältida kasumi ahelmaksustamist (eesmärk, millel GewStG § 9 punkt 2a kokkuvõttes rajaneb). Ka sellest vaatevinklist ei ole residentidest ja mitteresidentidest äriühingute vahel olulist erinevust.

b.       Üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus

96.      Võitlus pettuse või kuritarvituse vastu on ainus üldisest huvist tulenev ülekaalukas põhjus, millele Saksamaa valitsus tugineb.

97.      Selles küsimuses tuleb meenutada, et alates 16. juuli 1998. aasta kohtuotsusest ICI (C-264/96, EU:C:1998:370) ei ole Euroopa Kohus kunagi selle õigustusega nõustunud muidu kui ainult õigusaktide puhul, mille konkreetne eesmärk oli takistada puhtalt kunstlikke skeeme, mida kasutatakse riigisisestest maksustamist käsitlevatest õigusaktidest kõrvalehiilimiseks, nagu see ei näi olevat kõnesolevate õigusaktidega.

98.      Lisaks ei ole Euroopa Kohus kunagi nõustunud, et seda liiki õigusaktidega on loodud üldine ja ümberlükkamatu pettuse eeldamine, mis tuleneks Saksamaa õigusaktidest, kui selle eesmärk oleks tõesti võidelda pettuse, maksustamise vältimise ja kuritarvituste vastu. Ei saa asuda seisukohale, et kuna tulu on saanud „passiivsest“ tegevusest või äriühingute rühmal on üle kolme taseme, on tingimata tegemist pettuse või kuritarvitusega.(30)

99.      Lisaks on GewStG § 9 punktis 7 silmas peetud „kuritarvituse eeldamine“ (eeldusel, et see on tõendatud) ümberlükkamatu, st see ei võimalda isegi maksukohustuslasel tõendada, et ta ei ole konkreetsel juhul kuritarvitust toime pannud.

100. Selles küsimuses ei saa Saksamaa valitsus tugineda õigustusele, et on vaja tagada maksujärelevalve tõhusus, mida on aktsepteeritud – tõsi – leebematel tingimustel, kui tegemist on kapitali liikumisega kolmandatesse riikidesse ja kolmandatest riikidest, kuid ainult siis, kui liikmesriigi ja asjaomase kolmanda riigi vahel ei eksisteeri mingit vastastikuse abistamise lepingut maksustamise valdkonnas.

101. Käsitletaval juhul kinnitas Saksamaa valitsus kohtuistungil, et ta ei sea sugugi kahtluse alla niisuguste lepingute olemasolu (mida mainivad nii eelotsusetaotluse esitanud kohus kui ka komisjon), eelkõige Saksamaa Liitvabariigi ja Austraalia Commonwealth’i kui dividendi päritoluriigi vahel. Ka kinnitas Saksamaa valitsus vastuseks Euroopa Kohtu küsimusele kohtuistungil, et ei ole teada, et Saksamaa Liitvabariigi ja Austraalia Commonwealth’i vahel esineks maksualase teabe vahetamisel raskusi.

102. Igal juhul olen arvamusel, et milline ka ei oleks edastatav teave, ei suuda dividendisaaja kunagi tõendada, et niisugust kuritarvitust ei olnud.

IV.    Ettepanek

103. Nendel põhjustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Münsteri (Münsteri maksukohus, Saksamaa) eelotsuse küsimusele järgmiselt:

EÜ artiklit 56 jj tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus niisugune siseriiklik õigusnorm nagu põhikohtuasjas käsitletav, mis toob ettevõtlusmaksu puhul kasumi ja maksubaasi lisatavate summade kindlaksmääramisel niisuguse kasumi mahaarvamise suhtes, mis on saadud osalustest Euroopa Liidu suhtes kolmandas riigis asuvas kapitaliühingus, endaga kaasa rangemad tingimused kui kasumi ja maksubaasi lisatavate summade puhul niisuguse kasumi mahaarvamise suhtes, mis on saadud osalustest residendiks olevast maksukohustuslasest kapitaliühingus, ilma et need tingimused oleksid sobivad, vajalikud ja proportsionaalsed, et vältida maksualaseid kuritarvitusi või maksupettusi.

1      Algkeel: prantsuse.

2      Gewerbesteuergesetz 2002, muudetud 20. detsembril 2007 vastu võetud 2008. aasta maksuseadusega (BGBI. I 2007, 3150).

3      Vt 13. novembri 2012. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, punkt 96 jj.

4      24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 75.

5      BGBl. I 2007, lk 1912).

6      28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punkt 34), ning 9. novembri 2006. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (C-433/04, EU:C:2006:702, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).

7      Mis puudutab neid viimaseid osalusi, siis kuigi nende suhtes kehtestatud kasumi mahaarvamise tingimused on samad, nagu on kehtestatud osalustele kolmandates riikides asuvates äriühingutes (millele vaieldi kohtuistungil vastu ning ja mida kirjalikus menetluses ei käsitletud), käivad vastused, mille ma välja pakun, mutatis mutandis vaba liikumise piirangu ja selle võimaliku õigustatuse kohta. Definitsiooni poolest ei ole EÜ artikkel 57 nende suhtes kohaldatav ning asjassepuutuv liikumisvabadus võiks olla asutamisvabadus, ilma et see muudaks kuidagi lahendust.

8      Sama arvamust või samajäreldust vt õigusteoorias: Roser, F. teoses Lenski, E. ja Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 7 punkt 20a, Otto Schmidt, Köln, 2016; Güroff, G. teoses Glanegger, P. ja Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, § 9 Nr. 7 punkt 4, 8. väljaanne, Beck, München, 2014; Blümich, W. ja Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, GewStG, § 9 punkt 297, Vahlen, München, 2016; Schnitter, G. teoses Frotscher, G. ja Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, § 9 punkt 201, Haufe, Freiburg, 2016; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung, 2010, lk 494, 499 ja 501; Kraft, G. ja Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht,  kd96, nr 9, mai 2014, lk 419 ja 420.

9      Komisjon nimetas neljandat erinevust, st asjaolu, et „alltütarettevõtjate“ juhtkond ja asukoht peab olema samas liikmesriigis nagu tütarettevõtjal. Nagu ma tõendan, piisab täiesti nendest kolmest erinevusest – millele ei ole vastu vaieldud –, et tuvastada kapitali vaba liikumise piirang.

10      Vt käesoleva ettepaneku punkt 23 jj.

11      St GewStG § 9 punkt 7.

12      Vt selle kohta 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 29); 10. juuni 2015. aasta kohtuotsus X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, punkt 17 jj ja seal viidatud kohtupraktika), ning 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punktid 34 ja 35).

13      Vt selle kohta 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

14      Eelotsusetaotluse punktis 3.b (lk 23 jj) lähtub kohus põhimõttest, et Saksa õiguse kohaselt on niisugune mõju olemas alles alates 25 protsendist. Minu arvates on selge, et siin ei ole vaja vastata küsimusele, kas see on tõesti nii.

15      Mida tehakse mõnikord liidusiseste olukordade puhul. Vt näiteks 10. juuni 2015. aasta kohtuotsus X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, punkt 22 jj ja seal viidatud kohtupraktika).

16      Euroopa Kohus viitab selles küsimuses 13. novembri 2012. aasta kohtuotsusele Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punktid 93 ja 94 ning seal viidatud kohtupraktika); 28. veebruari 2013. aasta kohtuotsusele Beker ja Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punktid 27 ja 28), ning 13. märtsi 2014. aasta kohtuotsusele Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, punkt 30).

17      Euroopa Kohus viitab selles küsimuses 13. novembri 2012. aasta kohtuotsusele Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punktid 96 ja 97).

18      Euroopa Kohus viitab 13. novembri 2012. aasta kohtuotsusele Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punkt 104).

19      10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 50 ja seal viidatud kohtupraktika).

20      Vt eelkõige 17. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punkt 25); 4. septembri 2014. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C-211/13, EU:C:2014:2148, punkt 28 jj); 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punkt 28), ning 30. juuni 2016. aasta kohtuotsus Feilen (C-123/15, EU:C:2016:496, punkt 19).

21      EÜT 1988, L 178, lk 5; ELT eriväljaanne 10/01, lk 10. Vt 6. juuni 2000. aasta kohtuotsus Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, punkt 27); 5. märtsi 2002. aasta kohtuotsus Reisch jt (C-515/99, C-519/99–C-524/99 ja C-526/99–C-540/99, EU:C:2002:135, punkt 30); 11. septembri 2008. aasta kohtuotsus Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, punkt 30); 11. septembri 2008. aasta kohtuotsus Eckelkamp jt (C-11/07, EU:C:2008:489, punkt 39), ning 17. septembri 2009. aasta kohtuotsus Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punktid 41–44).

22      12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punktid 174–196); 24. mai 2007. aasta kohtuotsus Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punktid 39–45); 5. mai 2011. aasta kohtuotsus Prunus ja Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, punktid 27–37); 31. mai 2015. aasta kohtuotsus Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, punkt 41), ning eelkõige välisriigist saadud dividendi ebasoodsama maksualase käsitamise kohta 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 81 jj. Vt ka 24. mai 2007. aasta kohtuotsus Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punkt 41), ja 11. veebruari 2010. aasta kohtuotsus Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, punkt 42).

23      Vt 5. mai 2011. aasta kohtuotsus Prunus ja Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, punkt 36).

24      24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 88 ja seal viidatud kohtupraktika).

25      24. mai 2007. aasta kohtuotsus Holböck (C-57/05, EU:C:2007:297, punkt 40), ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 82).

26      Vt eelotsusetaotlus, III.1.bb osa (lk 30–32).

27      Vt selle kohta 10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika), ning 2. juuni 2016. aasta kohtuotsus Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punkt 47).

28      15. juuli 2004. aasta kohtuotsus Lenz (C-315/02, EU:C:2004:446); 7. septembri 2004. aasta kohtuotsus Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484); 12. detsembri 2006. aasta kohtuotsus Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774); 23. aprilli 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Kreeka (C-406/07, ei avaldata, EU:C:2009:251), ja 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249).

29      Vt komisjoni seisukohad, punkt 42, milles viidatakse eelotsusetaotlusele.

30      Vt 26. septembri 2000. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (C-478/98, EU:C:2000:497, punkt 45); 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkt 50); 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punkt 34); 5. mai 2011. aasta kohtuotsus komisjon vs. Portugal (C-267/09, EU:C:2011:273, punkt 42), ning 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 59 ja seal viidatud kohtupraktika). Vt ka 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsus Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, punkt 37); 4. märtsi 2004. aasta kohtuotsus komisjon vs. Prantsusmaa (C-334/02, EU:C:2004:129, punkt 27); 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 69 jj); 6. juuni 2013. aasta kohtuotsus komisjon vs. Belgia (C-383/10, EU:C:2013:364, punkt 63 jj); 22. oktoobri 2014. aasta kohtuotsus Blanco ja Fabretti (C-344/13 ja C-367/13, EU:C:2014:2311, punkt 37 jj), ning 8. märtsi 2017. aasta kohtuotsus Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, punkt 22 jj) (direktiivi kohta).