Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ideiglenes változat

MELCHIOR WATHELET

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2018. február 7.(1)

C-685/16. sz. ügy

EV

kontra

Finanzamt Lippstadt

(a Finanzgericht Münster [münsteri pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – A tőke szabad mozgása – Adóköteles nyereség levonása – Harmadik országbeli ügyvezetési központú és székhelyű leányvállalatoktól származó osztalékra vonatkozó eltérő bánásmód”






1.        A Finanzgericht Münster (münsteri pénzügyi bíróság, Németország) által benyújtott jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem a Szerződés tőkemozgás szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek az iparűzési tevékenységből származó nyereségről szóló német törvénnyel, közelebbről ez utóbbinak az adóköteles nyereség csökkentésére vonatkozó egyes rendelkezéseivel összhangban történő értelmezésére vonatkozik. Ezt az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet egy autóalkatrészek gyártásával foglalkozó társaság, egy világszintű konszern anyavállalata (a továbbiakban: EV vagy felperes) és a Finanzamt Lippstadt (lippstadti adóhivatal, Németország; a továbbiakban: adóhivatal) között, az utóbbi iparűzési adó megállapítására vonatkozó határozata tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

I.      Jogi háttér

A.      Az uniós jog

2.        Az EK 56. cikk (1) bekezdése (jelenleg EUMSZ 63. cikk (1) bekezdése) a következőképpen rendelkezik:

„(1) E fejezet rendelkezéseinek keretei között tilos a tagállamok, valamint a tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgásra vonatkozó minden korlátozás.”

3.        Az EK 57. cikk (jelenleg EUMSZ 64. cikk) értelmében:

„(1) Az 56. cikk rendelkezései nem érintik azoknak a nemzeti vagy közösségi jogszabályok alapján 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel – az ingatlanbefektetéseket is beleértve –, letelepedéssel, pénzügyi szolgáltatások nyújtásával vagy értékpapírok tőkepiacokra történő bevezetésével függ össze. Az Észtország és Magyarország nemzeti jogszabályai alapján hatályban lévő korlátozások vonatkozásában ez az időpont 1999. december 31.”

4.        Az EK 58. cikk (jelenleg EUMSZ 65. cikk) így rendelkezik:

„(1)      Az 56. cikk rendelkezései nem érintik a tagállamoknak azt a jogát, hogy:

a)      alkalmazzák adójoguk azon vonatkozó rendelkezéseit, amelyek a lakóhely vagy a tőkebefektetés helye alapján az adózók között különbséget tesznek;

b)      meghozzák a szükséges intézkedéseket a nemzeti törvények és rendeletek megsértésének megakadályozására, különösen az adózás és a pénzügyi szervezetek prudenciális felügyelete terén, vagy hogy eljárásokat alakítsanak ki a tőkemozgások igazgatási vagy statisztikai célú bejelentésére, illetve hogy a közrend vagy a közbiztonság által indokolt intézkedéseket hozzanak.

(2)      E fejezet rendelkezései nem érintik a letelepedési jogra vonatkozó és e szerződéssel összeegyeztethető korlátozások alkalmazhatóságát.

(3)      Az (1) és (2) bekezdésben említett intézkedések és eljárások nem szolgálhatnak az 56. cikkben meghatározott szabad tőkemozgásra és fizetési műveletekre vonatkozó önkényes megkülönböztetés vagy rejtett korlátozás eszközéül.”

B.      A német jog

5.        A Gewerbesteuergesetznek (az iparűzési adóról szóló német törvény, a továbbiakban: GewStG) az alapügy tényállása időpontjában hatályos szövege(2) többek között az alábbi rendelkezéseket tartalmazza:

„2. § Az adó tárgya

(1)      1Iparűzésiadó-köteles valamennyi Németországban működő üzleti vállalkozás.2 Üzleti vállalkozásnak az Einkommensteuergesetz [jövedelemadóról szóló törvény, a továbbiakban: EStG] szerinti üzleti vállalkozások tekintendők.3 Az üzleti vállalkozás akkor tekintendő Németországban működőnek, ha állandó telephellyel rendelkezik Németországban vagy egy Németországban bejegyzett kereskedelmi hajón.

(2)      1Bármilyen tőketársaság (különösen az európai társaság, a részvénytársaság, a betéti részvénytársaság és a korlátolt felelősségű társaság), szövetkezet, ideértve az európai szövetkezetet is, valamint kölcsönös nyugdíjbiztosítási pénztár és alap tevékenységét minden esetben teljes egészében üzleti vállalkozás által végzett tevékenységnek kell tekinteni. 2Amennyiben a tőketársaság a Körperschaftsteuergesetz [a társasági jövedelemadóról szóló törvény, a továbbiakban: KStG] 14., 17. vagy 18. §-a értelmében vett leányvállalat [Organgesellschaft], azt az anyavállalat állandó telephelyének kell tekinteni.

[…]

8. § Visszaillesztés

„Az iparűzési tevékenységből származó nyereséghez (7. §) vissza kell illeszteni a következő összegeket, amennyiben azokat a nyereség meghatározásánál levonták:

[…]

(5)      az [EStG] 3c. §-a (2) bekezdésének vagy a [KStG] 8b §-a (5) és (10) bekezdésének alkalmazása során figyelmen kívül hagyott bevétellel, díjazásokkal és szolgáltatásokkal közvetlen gazdasági kapcsolatban álló működési költségek levonását követően a részesedés (osztalék) azon többlet részét, amelyet az [EStG] 3. §-a 40. pontjának vagy a [KStG] 8b. §-a (1) bekezdésének alkalmazása során nem vettek figyelembe, valamint valamely társaságban, személyegyesítő társaságban, vagy a [KStG] értelmében vett társasági vagyonban fennálló részesedésből származó hasonló jövedelmeket és díjazásokat, amennyiben nem felelnek meg a 9. § 2a. vagy 7. pontjában felsorolt feltételeknek.2 Ez a rendelkezés nem alkalmazható azokra a felosztott nyereségekre, amelyek az [EStG] 3. §-a 41a.) pontjának hatálya alá tartoznak;

[…]

9. § Kedvezmények/adócsökkentések

A nyereség és a visszaillesztés összegéből le kell vonni

[…]

(2a)      a 2. § (2) bekezdése szerint nem adómentes belföldi tőketársaságokban, a 3. § 23. pontja szerinti hitelintézetben vagy közjogi biztosítási pénztárban, kereskedelmi vagy gazdasági szövetkezetben [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] vagy befektetési társaságban [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] fennálló részesedésből származó nyereséget, amennyiben az adókivetés időszakának kezdetekor a fennálló részesedés eléri az induló vagy alaptőke 15%-át, és ezt a nyereségből való részesedést a nyereség kiszámításakor figyelembe vették (7. §). 2Amennyiben nincs induló vagy alaptőke, az eszközökben, a kereskedelmi és gazdasági szövetkezetek [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] esetén pedig a vagyoni hozzájárulások teljes összegében fennálló részesedést kell figyelembe venni. 3A nyereségből való részesedéssel közvetlenül összefüggő költségek csökkentik a levonásra kerülő összeget, amennyiben az ezeknek megfelelő részesedésből szerzett jövedelmeket kell figyelembe venni; ezzel összefüggésben a 8. § 1. pontja nem alkalmazható. 4Nem számíthatóak bele az első mondatban meghatározott részesedésből származó nyereségbe a [KStG] 8b. §-ának (5) bekezdése értelmében nem levonható működési költségek. 5Az élet- és egészségbiztosítási társaságok esetén az első mondat nem alkalmazható a tőkebefektetésekkel összefüggő részesedésekből származó nyereségre, ez a rendelkezés vonatkozik a nyugdíjalapokra is.

[…]

(7)      azon tőketársaságban fennálló részesedésből származó nyereséget, amelynek székhelye, a központi ügyvezetésének és ellenőrzésének helye a jelen törvény alkalmazási területén kívül található, amennyiben a referencia-időszak kezdete óta az e tőketársaságban fennálló részesedés folyamatosan eléri az alaptőke 15%-át (leányvállalat), és e tőketársaság bruttó bevétele kizárólag vagy szinte kizárólag az Außensteuergesetz (a külföldi kapcsolatok adóztatásáról szóló törvény, a továbbiakban: AStG) 8. §-a (1) bekezdése 1–6. pontjának hatálya alá eső tevékenységből keletkezett, illetve olyan társaságban fennálló részesedésből származó nyereséget, amely társaság alaptőkéjének legalább egynegyedével a nyereség meghatározásának számításánál irányadó időpontot megelőzően legalább 12 hónapja, megszakítás nélkül közvetlenül e vállalkozás rendelkezik, és e vállalkozás bizonyítja, hogy

1.      e társaság központi ügyvezetésének és ellenőrzésének helye, valamint székhelye a leányvállalattal azonos államban található, és bruttó bevétele kizárólag vagy szinte kizárólag az [AStG] 8. §-a (1) bekezdésének 1–6. pontja hatálya alá eső tevékenységből keletkezett, vagy

2.      a leányvállalat részesedései gazdasági kapcsolatban állnak a saját, a 8. § (1) bekezdésének 1–6. pontja hatálya alá eső tevékenységeivel, és az a társaság, amelyben a részesedéssel rendelkezik, a bruttó bevételét kizárólag vagy szinte kizárólag ebből a tevékenységből szerzi,

amennyiben az osztalékot a nyereség részeként számították ki (7. §), ez a rendelkezés alkalmazandó az olyan társaságban fennálló részesedésből származó nyereségre, amely megfelel az [EStG-nek] a legutóbb a 2007. november 20-i 2006/98/EK irányelvvel (HL 2006. L 363., 129. o.) módosított, a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.) 2. cikkét átvevő 2. mellékletében meghatározott feltételeknek, az ügyvezetésének központja és a székhelye nem a nemzeti területen található, és amely alaptőkéjének legalább 10%-ával a referenciaidőszak kezdetén a vállalkozás rendelkezik. 2A 9. § 2a. pontjának harmadik mondata analógia útján alkalmazandó. 3A 9. § 2a. pontjának negyedik mondata analógia útján alkalmazandó. 4Amennyiben az a vállalkozás, amely leányvállalata révén közvetve a jelen törvény alkalmazási területén kívüli központi ügyvezetési hellyel és székhellyel rendelkező tőketársaság (unokavállalat) 15%-ával rendelkezik, egy adott pénzügyi évben a leányvállalatban fennálló részesedéséből származó nyereséget realizál, miközben az unokavállalat ugyanezen évben osztalékot fizet e leányvállalat részére, e vállalkozás kérésére ugyanezen szabályt kell alkalmazni a részére a leányvállalata által kifizetett osztaléknak megfelelő nyereségre és a közvetett részesedésével összefüggésben őt megillető nyereségre. 5Amennyiben az adott pénzügyi évben a leányvállalat az unokavállalattól kapott osztalékon túl egyéb bevételt is realizál, a negyedik mondatot kizárólag a felosztott nyereségnek a leányvállalatot megillető azon részére lehet alkalmazni, amely megfelel ezen felosztott nyereségnek a nyereségek és egyéb bevételek összegéhez viszonyított arányának, feltéve hogy nem haladja meg ezen osztalékok összegét. 6A negyedik mondat alkalmazásának előfeltétele, hogy

1.      az unokavállalat bruttó bevétele az osztalékfizetéssel érintett pénzügyi évben kizárólag vagy szinte kizárólag az [AStG] 8. §-a (1) bekezdésének 1–6. pontja hatálya alá eső tevékenységből vagy az első mondat 1. pontja szerinti részesedésből keletkezett, és hogy

2.      A leányvállalat az unokavállalat tőkéjében fennálló részesedése vonatkozásában megfelel az első mondatban meghatározott feltételeknek.

7A fenti rendelkezések alkalmazása azt is jelenti, hogy a vállalkozás köteles igazolásokat szolgáltatni, különösen:

1.      a vonatkozó dokumentumok bemutatásával igazolja, hogy a leányvállalat bruttó bevétele kizárólag vagy szinte kizárólag az [AStG] 8. §-a (1) bekezdésének 1–6. pontja hatálya alá tartozó tevékenységből, vagy az első mondat 1. és 2. pontjában meghatározott részesedésből keletkezett,

2.      a vonatkozó dokumentumok bemutatásával igazolja, hogy az unokavállalat bruttó bevétele kizárólag vagy szinte kizárólag az [AStG] 8. §-a (1) bekezdésének 1–6. pontja hatálya alá tartozó tevékenységből, vagy az első mondat 1. pontjában meghatározott részesedésből keletkezett,

3.      mérlegek és eredménykimutatások bemutatásával igazolja a leányvállalat vagy az unokavállalat felosztható nyereségét; kérésre e dokumentumokat a központi ügyvezetésének és ellenőrzésének helye szerinti tagállamban előírt vagy általában használt, és egy hivatalosan elismert, vagy azzal egyenértékű ellenőrzési szerv által bevezetett igazolással együtt kell benyújtani. 8Az 1–7. mondat az élet- és egészségbiztosítási társaságok esetén nem alkalmazható a tőkebefektetésekkel összefüggő részesedésekből származó nyereségre, ugyanez vonatkozik a nyugdíjalapokra is; […]”

6.        Az [AStG-nek] a GewStG 9. §-a 7. pontjában említett 8. §-a (1) bekezdése 1–6. pontja a következő tevékenységek felsorolását tartalmazza:

1.      mezőgazdaság és erdészet

2.      áruk előállítása, kezelése, feldolgozása, vagy összeszerelése, energia előállítása, valamint természeti erőforrások kutatása és kitermelése,

3.      a tevékenységükhöz üzlethelyiséget használó a hitelintézetek vagy biztosítótársaságok tevékenysége (bizonyos kivételekkel),

4.      kereskedelem (bizonyos kivételekkel),

5.      szolgáltatások (bizonyos kivételekkel),

6.      haszonbérbeadás és bérbeadás (bizonyos kivételekkel).

7.        Emellett az iparűzési adóra vonatkozóan a KStG következő rendelkezései alkalmazandóak:

„8b. § Más társaságokban és társulásokban fennálló részesedés”

(1)      1Az [EStG] 20. §-a (1) bekezdésének 1., 2., 9. és 10a. pontja alapján kapott díjazást a jövedelem meghatározásakor nem lehet figyelembe venni. 2Az első mondat csak akkor alkalmazható az [EStG] 20. §-a (1) bekezdése 1. pontjának második mondata szerinti egyéb jövedelmekre, valamint az [EStG] 20. §-a (1) bekezdése 9. pontjának második mondata második fordulata és az [EStG] 20. §-a (1) bekezdése 10a. pontja második mondatának második fordulata szerinti bevételekre, ha ezek nem csökkentették a szolgáltató társaság jövedelmét (8. § (3) bekezdésének második mondata) 3Amennyiben a második mondat szerinti díjazások egy, a kettős adózás elkerülésének megelőzésére szolgáló egyezmény értelmében nem tartoznak a társasági adó alapjába, a második mondatot az ilyen adómentességre vonatkozó egyezmény kikötései ellenére is alkalmazni lehet.

[…]

15. § Az adózási egység [Organschaft] jövedelmének számítása

Egy adózási egység jövedelmének kiszámítására vonatkozóan az általános szabályoktól eltérően a következő rendelkezéseket kell alkalmazni:

[…]

2.      A leányvállalatokra [Organgesellschaft] nem alkalmazható a jelen törvény 8b. §-ának (1)–(6) bekezdése, valamint az Umwandlungssteuergesetz (az átalakuláshoz kapcsolódó adóról szóló törvény) 4. §-ának (6) bekezdése. […]”

8.        A KStG 8b. §-ának megértéséhez az EStG 20. §-a (1) bekezdése 1. pontja rendelkezéseinek az alábbiakban bemutatott kivonatát is érdemes felidézni:

„(1) A tőkejövedelmek magukban foglalják:

1. a részvényekből, a tőketársaságok nyereségéből és felszámolásából származó jövedelemből történő részesedést biztosító jogból, a korlátolt felelősségű társaságokban, és jogi személyiséggel rendelkező kereskedelmi vagy gazdasági szövetkezetekben [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] és bányászszövetkezetekben fennálló részesedésekből származó osztalékokat, hozamokat és egyéb jövedelmeket […];”

II.    Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

9.        Az EV társaság német jog szerinti betéti részvénytársaságként (KGaA) egy világszintű konszern anyavállalata. Leányvállalatai több más társaság tőkéjében részesedésekkel bírnak.

10.      A vitatott 2008/2009-es adóévben a nyereségadó szempontjából a felperes mint anyavállalat és az [R GmbH], jelenleg [H International] társaság, mint leányvállalat egy adózási egységet alkotott. A felperes 100%-os részesedéssel rendelkezett az R társaság tőkéjében.

11.      Maga az R társaság 100%-os részesedéssel rendelkezett az ausztráliai székhelyű, az ausztrál jog szerinti [HAP Ltd.] tőketársaságban.

12.      2009-ben a HAP Ltd. Fülöp-szigeteki leányvállalatától [H Inc.] 556 000 ausztrál dollár (AUD) (hozzávetőleg 337 584 euró) osztalékot kapott.

13.      Ugyanebben az évben a HAP Ltd. 45 287 000 ausztrál dollár (27 496 685,49 euró) osztalékot fizetett részvényesének, az R társaságnak. A kifizetett összeg a H Inc.-től kapott osztalék mellett az áthozott nyereséget (a több éve halmozódó eredménytartalékból) foglalta magában.

14.      2012-ben a Finanzamt Dortmund (dortmundi adóhivatal, Németország) a 2006 és 2009 közötti időszakra vonatkozó adóellenőrzést hajtott végre az R társaságnál, és megállapította, hogy az R társaság részére kifizetett osztalékok után a 2002. évi Körperschaftsteuergesetz (a társasági adóról szóló 2002. évi törvény) 8b. §-ának (1) bekezdése értelmében a felperesnek nem kellett adót fizetnie, mivel az eredmény 5%-át ugyanezen törvény 8b. §-ának (5) pontja értelmében átalányként, mint nem levonható működési költséget beszámították a társaság jövedelmébe.

15.      A dortmundi adóhivatal megállapította, hogy a GewStG 8. §-a 5. pontjának megfelelően a felperes mint anyavállalat iparűzési adójának alapját képező bevételéhez a HAP Ltd. által az R társaság részére kifizetett osztalékot (az iparűzési tevékenységből származó nyereség adózására vonatkozóan előírásnak megfelelően annak 95%-át) a H Inc. által a HAP Ltd. részére fizetett osztalék levonását követően hozzá kell adni.

16.      2012. november 13-án az adóhivatal adómegállapításról szóló határozatot hozott, amelyben a 2009. évi társaságiadó-alapját 11 417 euróban határozta meg.

17.      Az ezen adómegállapításról szóló határozattal szemben benyújtott panaszt, mint megalapozatlant, az adóhivatal 2013. november 8-i határozatában elutasította.

18.      Így a felperes keresetet nyújtott be, amelyben arra hivatkozott, hogy a GewStG 9. §-a 7. pontjának rugalmasabb, és a GewStG 9. §-a 7. pontjával együttesen értelmezett 8. §-a 5. pontjának szigorúbb értelmezésére lenne szükség, illetve arra, hogy a külföldi eredetű osztalékokkal kapcsolatban hátrányosan megkülönböztető bánásmód áll fenn, amely sem az uniós jog, sem az alkotmányjog szerint nem indokolt.

19.      Az iparűzési adó alapjának összegét megállapító e határozattal szemben benyújtott fellebbezést követően a folyamatban lévő jogvita már kizárólag a felperes elhatárolt, az adóhivatal által a 2016. június 6-i adómegállapításban 2 366 004,40 euróban számszerűsített, a felperes által 29 525 077 euróra becsült üzleti veszteségről szól.

20.      E körülmények között a Finanzgericht Münster (münsteri pénzügyi bíróság, Németország) felfüggesztette az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjesztette a Bíróság elé:

„Úgy kell-e értelmezni az [EUMSZ] tőkemozgás és fizetési műveletek szabadságáról szóló 63. és azt követő cikkeinek rendelkezéseit, hogy azokkal ellentétes a [GewStG] 9. §-a 7. pontjában foglalt szabálya, miszerint az iparűzési tevékenységből származó nyereség és a növelő tételek csökkentése egy Németországi Szövetségi Köztársaságon kívüli ügyvezetési központú és székhelyű tőketársaságban fennálló részesedésből származó nyereséggel szigorúbb feltételekhez kötött, mint egy nem adómentes belföldi tőketársaságbeli részesedésből, illetve egy belföldi tőketársaság iparűzési tevékenységéből származó bevétele azon részéből származó bevétel esetén, amely nem belföldi állandó telephelyre esik?”

III. Elemzés

A.      A felek észrevételeinek összefoglalása

21.      Az alapeljárásban szereplő két fél, az EV társaság és az adóhivatal, továbbá a német kormány és az Európai Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételt. A Bíróság valamennyi felet meghallgatta a 2017. november 30-án tartott tárgyaláson, kivéve az említett adóhivatalt.

22.      A Németországi Szövetségi Köztársaság úgy véli, hogy az EUMSZ 63. és azt követő cikkekben szereplő, a tőkemozgás és a fizetési műveletek szabadságáról szóló rendelkezésekkel nem ellentétesek az olyan rendelkezések, mint a GewStG 9. §-ának 7. pontja.

23.      E kormány szerint a jelen ügy nem az EUMSZ 63. és azt követő cikkek hatálya alá tartozik: azt a letelepedési szabadság alapján kell vizsgálni, mivel a 15%-os részesedés előírása a társaságok felett gyakorolt „irányítást biztosító befolyás” fennállását feltételezi.

24.      Irányítást biztosító vagy meghatározó befolyásról beszélhetünk ugyanis akkor, ha a szóban forgó szabály nem az ellenőrzésre vagy a blokkoló kisebbségekre vonatkozó, hanem olyan részesedési arány előírásáról szóló rendelkezéseket tartalmaz, mely felett a kisebbségi tagok jogait kell alkalmazni.

25.      Márpedig az említett kormány szerint az EUMSZ 49. cikk nem részesíti védelemben a jelen ügyben szereplőhöz hasonló olyan helyzeteket, amelyek valamely tagállami társaság harmadik országban vagy valamely harmadik ország vállalkozásának valamely tagállamban történő letelepedésére vonatkoznak.(3)

26.      A német kormány véleménye szerint, még ha feltételezzük is, hogy a jelen ügyben a tőkemozgás szabadságát kell alkalmazni, a GewStG 9. §-ának 7. pontjában szabályozott rendelkezés ezt nem korlátozza, és nem alapozza meg a hátrányosan megkülönböztető bánásmódot, épp ellenkezőleg, egyenlő bánásmódot vezet be az Európai Unióban letelepedett társaságokban fennálló részesedésből származó és az ezektől eltérő passzív jövedelmek viszonylatában.

27.      E kormány állítása szerint a GewStG 9c. §-ának 7. pontja lehetővé teszi, hogy a belföldi illetőségű osztalékra jogosultakat azonos módon kezeljék a harmadik országokban letelepedett társaságok kereskedelmi tevékenységével kapcsolatban, mint a nemzeti területen letelepedett társaságban fennálló részesedés esetén.

28.      Arra az esetre, ha a Bíróságnak azt kellene megállapítania, hogy a jelen ügy a tőkemozgás szabadságának a hatálya alá tartozik, a német kormány szerint e szabadság esetleges korlátozása akkor sem sérti az uniós jogot, mivel az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy fenntartsák a tőkemozgás szabadságát korlátozó rendelkezéseket.

29.      A német kormány véleménye szerint az EUMSZ 64. cikkben meghatározott védzáradék alkalmazásához szükséges három együttes feltétel megvalósult: a szóban forgó korlátozás fennállt 1993. december 31-én, a szóban forgó nemzeti intézkedés harmadik országokban végzett tevékenységekre vonatkozik, és végül az érintett tőkemozgások összefüggésben állnak az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében meghatározott műveletek egyikével.

30.      E kormány megjegyzi, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a „közvetlen befektetések” fogalomba beletartozik minden olyan természetes vagy jogi személy által végrehajtott befektetés, amely a tőkét biztosító személy, és azon társaság közötti tartós és közvetlen kapcsolatok létrehozását, illetve fenntartását szolgálja, amelynek részére e tőkét gazdasági tevékenység folytatása céljából szánják.(4)

31.      Végezetül e kormány szerint, ha a tőkemozgás szabadságának a korlátozása kerül megállapításra, azt igazoltnak kell tekinteni.

32.      A német kormány úgy véli, hogy a GewStG 9. §-ának 7. pontjában szereplő helyzetek objektíve nem összevethetők a GewStG 2a. pontjában meghatározott helyzetekkel. Ennek alátámasztása érdekében megjegyzi, hogy valamely nemzeti társaság tulajdonában álló nemzeti vagy külföldi tőketársaságokban fennálló részesedések nemzeti jövedelmet eredményeznek. A külföldi tulajdonban fennálló részesedésből származó osztalékok után főszabály szerint nem kell előzetesen megfizetni az iparűzési adót, ezzel ellentétben, a nemzeti társaságban fennálló részesedésből származó osztalék után igen. Ez olyan objektív kritérium, amely igazolja az eltérő bánásmódot.

33.      A szóban forgó korlátozásokat igazoló egyéb eltérésekre vonatkozóan e kormány arra hivatkozik, hogy a visszaélésszerű megállapodások megelőzését a Bíróság a korlátozás igazolására alkalmas indokként elismerte. Vitathatatlanul ki kell zárni a csalás általános vélelmét, és a jogalkotónak lehetőséget kell biztosítania az adóalany számára annak bizonyítására, hogy nem követett el csalást. Ilyen lehetőséget tartalmaz többek között az AStG 8. §-ának (2) bekezdése a tényleges gazdasági tevékenységgel kapcsolatban.

34.      Az EV társaság lényegében azt állítja, hogy a jelen ügyben a tőkemozgás szabadságának a korlátozása áll fenn, mivel az ugyanazon tagállamban letelepedett társaság által kifizetett osztalékok adómentessége sokkal kevésbé szigorú feltételektől függ, mint azokban az esetekben, amelyekben harmadik országok is érintettek.

35.      Először is, azon jogalanyokra, amelyek harmadik országban székhellyel vagy tényleges központi ügyvezetéssel rendelkező társaságok által kifizetett osztalékot szereznek meg, a GewStG 9. §-a 7. pontjának első mondata vonatkozik, amely alapján az iparűzési tevékenységből származó nyereség után fizetendő adó alanya csak akkor jogosult az osztalékok adómentességére, ha az osztalékot felosztó harmadik országban letelepedett társaság bruttó jövedelme meghatározott „aktív” bevételekből származik.

36.      Másodszor, a részesedésüknek a referencia-időszak kezdetétől a végéig folyamatosan, míg a belföldi társaságokban fennálló részesedéseknek csak a vizsgált időtartam kezdetekor kell fennállnia.

37.      Harmadszor, a harmadik országban letelepedett társaságtól szármató osztalékok adómentessége azon esetekre korlátozódik, amikor a cégcsoport szerkezete legfeljebb három szintből áll.

38.      Azon kérdést illetően, hogy a szóban forgó alapvető szabadság korlátozása igazolható-e, az EV társaságnak nincs tudomása olyan nyomós közérdekről, amely igazolhatná a harmadik országokban letelepedett osztalékfizető társaságok által kifizetett osztalékoknál az azonos tagállamban letelepedett társaságoktól származó osztalékok vonatkozásában kedvezőbb bánásmódot.

39.      Ezenkívül a standstill klauzula legalább négy okból nem alkalmazható.

40.      Először is, az EV előadja, hogy noha az EUMSZ 64. cikk szerint a tagállamok továbbra is alkalmazhatják a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásokat érintő esetleges korlátozásokat, amennyiben ezeket az 1993. december 31-én hatályban lévő szabályozás tartalmazta, a Németországban letelepedett tőketársaságok osztalékai utáni adófizetésre vonatkozó 2009. évi jogi szabályozás alapvetően eltért az 1993. december 31-én hatályos szabályozástól, mivel a német jogalkotó nemcsak eltérő megnevezéseket tartalmazó „új eljárási rendet” vezetett be, hanem jelentős fogalmi változtatásokat is. Így tehát abból a szempontból, hogy ez milyen hatással járt az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésére (standstill klauzula) való hivatkozás lehetőségére, az alkalmazandó jog ilyen mértékű módosítását egy teljesen új, a korábbi szabályozásétól eltérő megközelítésen alapuló új szabályozásnak kell tekinteni, mivel a szóban forgó rendelkezés a tényállás időpontjában olyan helyzeteket szabályozott, amelyek nagymértékben eltérnek az 1993. december 31-én fennálló helyzetektől.

41.      Másodszor, a szóban forgó rendelkezés lényeges módosításai következtében csökkentek az adóalany számára nyitva álló adólevonási lehetőségek.

42.      Harmadszor, az 1993. december 31-én hatályos törvényben meghatározott, a szóban forgó rendelkezés által hivatkozott 10%-os részesedési arányt a 2007. augusztus 14-i Unternehmenssteuerreformgesetz (a társasági adó reformjáról szóló törvény)(5) 15%-ra emelte (tehát növelte). A részesedési arány ilyen 50%-os megemelése azzal a következménnyel jár, hogy érzékelhető mértékben csökken a GewStG 9. §-ának 7. pontja szerinti levonások lehetősége.

43.      Negyedszer, az alapügyben érintett rendelkezés egy teljes mértékben megváltoztatott osztalékadóztatási rendszer része.

44.      A Bizottság egyetért a kérdést előterjesztő bíróság azon véleményével, amely szerint a GewStG 9. §-ának 7. pontját a tőkemozgás szabadságára figyelemmel kell elemezni, és úgy véli, hogy a jelen ügyben eredetileg e mozgási szabadság korlátozásáról van szó. Álláspontja szerint a belföldi és külföldi leányvállalatokra alkalmazandó, az iparűzési tevékenységből származó nyereség (vagyis a nyereség és a növelő tételek összessége) adójának alkalmazása érdekében az érintett jövedelemből történő levonásokra vonatkozó szabályok összehasonlítása nyilvánvalóvá teszi az egyenlőtlen bánásmódot.

45.      Míg a belföldi leányvállalatok által kifizetett osztalékok a GewStG 9. §-a 2a. pontjának értelmében feljogosítanak az adóalapból való feltétel nélküli levonásra, a GewStG 9. §-ának 7. pontja további feltételeket ír elő a külföldi társaságok részéről történő felosztásokat illetően: a felosztott nyereségnek többek között „aktív” gazdasági tevékenységből kell származnia, ami nem valósul meg az olyan holdingtársaság esetén, mint a HAP Ltd.; emellett az „unokavállalatok” központjának és székhelyének a leányvállalatéval azonos államban kell lennie.

46.      Az EK 57. cikk (jelenleg EUMSZ 64. cikk) „standstill klauzulájának” alkalmazhatóságára vonatkozóan a Bizottság emlékeztet arra, hogy a szóban forgó rendelkezésnek „a közvetlen befektetésekkel” is össze kell függenie, ez a feltétel pedig a jelen esetben nem teljesült.

47.      Mivel a GewStG 9. §-ának 7. pontja csak 15%-os (eredetileg 10%-os) részesedést ír elő, a Bizottság véleménye szerint ez a rendelkezés nem tekinthető úgy, mint amely a „közvetlen befektetésekkel” függ össze.

48.      Azon kérdést illetően, hogy a fennálló szabályozás lényegében megegyezik-e az 1993. december 31-én hatályos szabályozással, a Bizottság véleménye szerint a Bíróság az ítélkezési gyakorlatában, nevezetesen a 2007. május 24-i Holböck ítéletében (C-157/05, EU:C:2007:297, 41. pont), ezzel összefüggésben már egyértelmű iránymutatásokat adott, kiemelve, hogy nem lehet az eredeti jogszabályokkal egy tekintet alá venni azt a szabályozást, amely a korábbi jogban szereplőtől eltérő megközelítést alkalmaz, és új eljárásokat vezet be.

49.      A Bizottság előadja, hogy a szóban forgó rendelkezést 1993 óta többször módosították, többek között 1999-ben, amikor bevezették a jövedelem 50%-ának megfelelő kedvezmény rendszerét. Az ilyen módosításokat a „rendszer teljes megváltoztatásának” lehet tekinteni.

50.      Ehhez hozzáadódik, hogy a levonáshoz szükséges részesedés alsó küszöbértéke 10%-ról 15%-ra emelkedett, ami így csökkenti a jogszabály alkalmazási területét. A Bizottság ebből arra következtet, hogy a tőkemozgás szabadságának ilyen korlátozása az EK 57. cikk alapján elfogadhatatlan.

51.      Az esetleges korlátozás igazolhatósága kérdésében a Bizottság megjegyzi, hogy az adóvisszaéléssel és az adócsalással szembeni küzdelem célkitűzése adott esetben elképzelhető igazolás lehet. A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint (2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet [C-196/04, EU:C:2006:544, 51. és 55. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat]) egy korlátozó intézkedés igazolható, „ha az kifejezetten olyan mesterséges megállapodásokra irányul, amelyek célja az érintett tagállam jogszabályainak megkerülése”.

52.      A Bizottság rámutat, hogy ugyanakkor a GewStG 9. §-a 7. cikkének adóztatandó tényállása nem tartalmaz mesterséges megállapodásokra vagy egyéb adóvisszaélést alátámasztó elemre vonatkozó kritériumot. Emellett az adóelkerülésre vagy az adókijátszásra vonatkozó általános vélelem nem elegendő egy ilyen korlátozás igazolására.(6)

53.      Összefoglalva: a Bizottság nem ismeri el annak lehetőségét, hogy a GewStG 9. §-a 7. pontjának rendelkezését az adóvisszaéléssel és az adócsalással szembeni küzdelem igazolhatja. Nincs tudomása egy ilyen rendelkezés igazolására alkalmas egyéb indokok fennállásáról sem.

B.      Értékelés

1.      Előzetes észrevételek

54.      Noha a két Szerződés alkalmazandó rendelkezései megegyeznek, mindenekelőtt pontosítani kell, hogy a 2009. május 31-én befejeződött 2008/2009-es adóévre vonatkozóan még az EK-Szerződés rendelkezéseit kell alkalmazni a felperesre, mivel az EUMSZ csak 2009 decemberében lépett hatályba.

55.      Ráadásul, noha az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés olyan, a német jog által bevezetett eltérő feltételekre vonatkozik, amelyeket a részesedésből származó nyereségből történő levonásokra aszerint kell alkalmazni, hogy e részesedés a Német Szövetségi Köztársaság területén kívüli ügyvezetési központú és székhelyű tőketársaságban áll fenn (ez a feltétel nem tesz különbséget a többi tagállam és a harmadik országok között), a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő jogvita kizárólag az Európai Unión kívüli harmadik országban ügyvezetési központtal és székhellyel rendelkező tőketársaságokban fennálló részesedésekre vonatkozik. E tényből kiindulva fogalmazom meg a jelen indítványomat, anélkül hogy a más tagállamokban ügyvezetési központtal és székhellyel rendelkező tőketársaságokban fennálló részesedésekkel foglalkoznék.(7)

56.      Végezetül a felek nem vitatták, hogy a tagállamokban letelepedett társaságok által szerzett osztalékok adómentességének legalább három feltétele szigorúbb, mint azok, amelyek a Németországban székhellyel rendelkező társaságok által szerzett osztalékok adómentességére vonatkoznak.

57.      Ez az egyenlőtlen bánásmód az oka annak, hogy a kérdést előterjesztő bíróság egy legalább 41 oldalas, rendkívül részletes és kellően indokolt végzésben „komoly” kétségeit fejezi ki a GewStG 9. §-a 7. pontjának az uniós joggal való összeegyeztethetőségét illetően.(8)

58.      Emlékeztetek arra, hogy a felek által nem vitatott három eltérés a következő: először is, a nemzeti jog szerinti tőketársaságokban fennálló részesedés esetén az adómentesség igénybevételéhez elegendő, ha az adókivetés időszakának kezdetekor ez a részesedés eléri az induló tőke 15%-át, és a nyereségből való részesedést az e rendelkezésben meghatározott módon számítják ki; másodszor, az a követelmény, amely szerint az osztalékfizető társaság bruttó jövedelmének mezőgazdasági, ipari vagy kereskedelmi tevékenységből kell származnia, illetve ezek a jövedelmek csak „aktívak” lehetnek, nem pedig „passzívak”, csak akkor áll fenn, ha ez a társaság egy harmadik országban telepedett le, és harmadszor, amennyiben az osztalékfizető társaság harmadik országban telepedett le, az osztalékok adómentessége azon esetekre korlátozódik, amikor a csoport szerkezete legfeljebb három szintből áll.(9)

2.      A jelen ügyben melyik alapvető szabadság alkalmazandó?

59.      A német kormány állításával(10) ellentétben (a kérdést előterjesztő bírósággal egyetértésben) úgy gondolom, hogy a szóban forgó rendelkezést(11) nem a letelepedés, hanem a tőkemozgás szabadságára (EK 56. cikk) figyelemmel kell megvizsgálni.

60.      Az említett rendelkezés ugyanis egyáltalán nem tartalmaz olyan előírást, hogy az osztalékban részesülő társaságnak meghatározó befolyást kellene gyakorolni az osztalékfizető társaságra. Az EV társaság harmadik államban letelepedett társaságban fennálló részesedésének tényleges aránya tehát nem meghatározó, mivel a vitatott nemzeti jogi rendelkezésnek nem célja, hogy kizárólag azon esetekben alkalmazzák, amikor a kedvezményezett társaság meghatározó befolyást gyakorol az osztalékfizető társaságra.

61.      E tárgyban a Bíróság a harmadik országból származó osztalékok adójogi bánásmódjára vonatkozóan úgy ítélte meg, hogy valamely nemzeti jogszabály tárgyának vizsgálata elegendő annak megállapításához, hogy az ilyen osztalék adójogi bánásmódja a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik-e.(12)

62.      E tekintetben a Bíróság rámutatott, hogy az EUMSZ 63. cikkre tekintettel kell értékelni az osztalék adójogi bánásmódjára vonatkozó olyan nemzeti jogszabályt, amely nem kizárólag olyan helyzetekre vonatkozik, amelyekben az anyavállalat meghatározó befolyást gyakorol az osztalékfizető társaságra. Következésképpen a valamely tagállamban letelepedett társaság a harmadik országban letelepedett osztalékfizető társaságban fennálló részesedése mértékétől függetlenül hivatkozhat e rendelkezésre az ilyen szabályozás jogszerűségének a kétségbe vonása céljából.(13)

63.      Ez a helyzet a GewStG 9. §-ának 7. pontja esetén, amely anélkül, hogy az adott leányvállalat döntéseire nézve meghatározó befolyással kapcsolatos bármilyen követelményre hivatkozna, olyan leányvállalatokban fennálló részesedésből származó nyereségre vonatkozik, amelyek központi ügyvezetése és székhelye a Németországi Szövetségi Köztársaságon kívül található, és amelynek tőkéjében az adózó vállalkozás legalább 15%-os részesedéssel rendelkezik.

64.      Az illetékes bíróság az előzetes döntéshozatalra utaló határozatában úgy ítéli meg, hogy a nemzeti jog sajátosságaira tekintettel a részesedés ilyen minimális mértéke semmilyen irányítást biztosító befolyást nem biztosít a társaságok döntéseire.(14)

65.      Ugyanakkor nem hiszem, hogy vitába kellene szállni(15) abban a kérdésben, hogy egy 15%-os részesedési arány irányítást biztosító befolyást biztosít-e a részesedéssel érintett társaság döntéseire, illetve hogy figyelembe kell venni a HAP Ltd-ben fennálló, az R társaságot megillető részesedés arányát, különösen amiatt, mivel a vitatott nemzeti jogi rendelkezésnek nem célja, hogy kizárólag azon esetekben alkalmazzák, amikor a kedvezményezett társaság meghatározó befolyást gyakorol az osztalékfizető társaság döntéseire.

66.      Amint arra a Bizottság rámutatott, a jelen ügy konkrét körülményeinek figyelembevétele nem eredményezheti azt, hogy a tőke mozgásának harmadik országot érintő szabadságát „figyelmen kívül hagyjuk”, amiatt, hogy elfogadjuk, hogy jelentős részesedés esetén ezt a szabadságot megelőzi a letelepedés szabadsága.

67.      Ezt az álláspontot támasztja alá a 2014. szeptember 11-i Kronos International ítélet (C-47/12, EU:C:2014:2200), amely szerint:

„37. Az olyan jogszabályt illetően, amelynek tárgya nem teszi lehetővé annak meghatározását, hogy az döntő jelleggel az EUMSZ 49. cikk vagy az EUMSZ 63. cikk hatály alá tartozik-e, a Bíróság már megállapította, hogy amennyiben a nemzeti jogszabály olyan osztalékokra vonatkozik, amelyek valamely tagállamból származnak, figyelembe kell venni az adott ügy ténybeli elemeit annak meghatározása céljából, hogy az alapügyben szóban forgó helyzet az EUMSZ 49. cikk vagy az EUMSZ 63. cikk hatálya alá tartozik-e[(16)].

38. Ezzel szemben a valamely harmadik országból származó osztalékok adójogi bánásmódját illetően a Bíróság megállapította, hogy valamely nemzeti jogszabály tárgyának vizsgálata elegendő annak értékeléséhez, hogy az ilyen osztalékokra alkalmazott adójogi bánásmód az EUM-Szerződés tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alá tartozik-e, mivel a harmadik országból származó osztalékok adójogi bánásmódjára vonatkozó nemzeti jogszabály nem tartozhat az EUMSZ 49. cikk hatálya alá[(17)].

39. A Bíróság ily módon megállapította, hogy a valamely tagállamban illetőséggel rendelkező társaság, amely harmadik országban illetőséggel rendelkező társaságban olyan részesedéssel rendelkezik, amely számára ez utóbbi társaság döntései tekintetében irányító befolyást biztosít, és lehetővé teszi számára a társaság tevékenységének a meghatározását, hivatkozhat az EUMSZ 63. cikkre annak vitatása céljából, hogy e rendelkezéssel összeegyeztethető az ezen tagállamnak az említett harmadik országból származó osztalék adójogi bánásmódjára vonatkozó jogi szabályozása, amely nem kizárólag olyan helyzetekre alkalmazandó, amelyekben az anyavállalat meghatározó befolyást gyakorol az osztalékot fizető társaságra[(18)]”

68.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre tehát kizárólag a tőkemozgás szabadságából kiindulva kell választ adni.

3.      Megvalósítja-e az egyenlőtlen bánásmód (lásd a fenti 56. és 58. pont) a tőkemozgás szabadságának korlátozását?

69.      Az EK 56. cikkben tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések közé tartoznak azok az intézkedések, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre, illetve az említett tagállam illetőségével rendelkezőket attól, hogy más államokban hajtsanak végre beruházásokat.(19) Ez történik különösen akkor, amikor a határokon átnyúló helyzetek a nemzeti jellegű helyzetekhez képest hátrányosabb bánásmódban részesülnek többek között azáltal, hogy magasabb adóztatás alá esnek,(20) vagy hogy valamely adóelőny igénybevételéhez szigorúbb feltételeknek kell megfelelniük.

70.      Ha mindezt a jelen ügyre alkalmazzuk, megállapítható az egyenlőtlen bánásmód és a tőkemozgás szabadságának a korlátozása.

71.      A jelen indítvány 56–58. pontjában kifejtett elemzésemből (amely összecseng a kérdést előterjesztő bíróság elemzésével) ugyanis az következik, hogy a nemzeti társaságokban fennálló részesedésekből származó jövedelmek adómentességének rendszerére egyszerűbb feltételek vonatkoznak, mint amelyeket a harmadik országokban letelepedett társaságokban fennálló részesedésekből származó jövedelmekre kell alkalmazni. Ez utóbbi részesedések tehát végső soron kevésbé vonzóak.

72.      A német kormány a passzív jövedelmekből származó osztalékokkal kapcsolatos egyenlő bánásmódra hivatkozik, amely összhangban áll az iparűzési tevékenységből származó nyereséggel érintett tevékenységek jellegével. Véleménye szerint az a tény, hogy egy úgynevezett passzív, általában vagyonkezelési tevékenység nem iparűzési adóköteles, igazolja azt, hogy kizárólag az ipari vagy kereskedelmi tevékenységből származó osztalékok vonhatóak le, míg ez nem valósulhat meg a passzív tevékenységekből származó jövedelem esetén.

73.      Ez az álláspont nem fogadható el, mivel semmit sem változtat azon, hogy az ipari és kereskedelmi, e nem passzív tevékenységekre irányuló feltétel csak a harmadik országokban letelepedett társaságokban fennálló részesedésből származó jövedelmekre vonatkozik. A korlátozás fennállásának megítélése szempontjából nem a passzív vagy aktív tevékenységek közötti különbség releváns, hanem az, amely e feltételt az osztalékok eredete alapján érvényesíti.

74.      Mindenesetre a német kormány érvelése csupán az egyenlőtlen bánásmódot megvalósító egyik feltételre vonatkozik.

75.      A fentiekből arra következtetek, hogy a szóban forgó rendszer a tőkemozgás szabadságának a korlátozását valósítja meg.

4.      Alkalmazandó-e az EK 57. cikkben (jelenleg EUMSZ 64. cikk) szereplő „standstill klauzula”?

76.      Két olyan feltétel szerepel ebben a rendelkezésben, amelyet elemezni érdemes: az első szerint a szóban forgó korlátozással érintett tőkemozgásoknak „közvetlen befektetésekkel” összefüggőnek kell lenniük, a második értelmében a szóban forgó korlátozásoknak az 1993. december 31-én hatályos nemzeti szabályozásban szerepelniük kell.

a)      A „közvetlen befektetések” fogalma

77.      Az EK 56. és azt követő cikkekben (jelenleg EUMSZ 63. és azt követő cikkek) szabályozott, a Szerződésben nem definiált tőkemozgások meghatározása céljából a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlatában a Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelv(21) I. mellékletének I. szakaszára hivatkozik.

78.      Ugyanez a helyzet a „közvetlen befektetések” fogalmával is.

79.      A Bíróság ugyanis a 2007. május 24-i Holböck ítéletben (C-157/05, EU:C:2007:297) megállapította, hogy: „Habár a Szerződés nem határozza meg a „közvetlen befektetés” fogalmát, meghatározást nyer a […] 88/361/EGK irányelv 88/361/EGK tanácsi irányelv I. mellékletét képező tőkemozgások nómenklatúrájában” (33. pont).

80.      A Bíróság így folytatja: „Amint az a „közvetlen befektetéseknek” a fent hivatkozott nómenklatúra I. részében szereplő felsorolásából és az arra vonatkozó magyarázó megjegyzésekből következik, a [„]közvetlen befektetések[”] fogalmába minden olyan, a természetes vagy jogi személy által végrehajtott befektetés beletartozik, amely a tőkét biztosító személy, és azon társaság közötti tartós és közvetlen kapcsolat létrehozását, illetve fenntartását szolgálja, amelynek részére e tőkét gazdasági tevékenység folytatása céljából szánják. […]” (34. pont).

81.      Végül, „[a]mi az új vagy meglévő vállalkozásokban való részesedéseket illeti, amint azt a magyarázó megjegyzések is megerősítik, a tartós gazdasági kapcsolatok létrehozásának, illetve fenntartásának célja feltételezi, hogy a részvényes tulajdonában álló részvények – a részvénytársaságokra vonatkozó nemzeti jogszabályok, vagy más rendelkezések alapján – biztosítják számára, hogy ténylegesen részt vegyen a társaság irányításában vagy ellenőrzésében[…]”. (az említett ítélet 35. pontja)

82.      Hangsúlyozom, hogy egyértelmű különbségtétel áll fenn egyfelől az ellenőrzésben való részvétel (amely megosztott ellenőrzést is jelenthet), másfelől a társaság tényleges irányításában való részvétel között.

83.      Úgy gondolom, hogy a GewStG 9. §-ának 7. pontja, amely legalább 15%-os (eredetileg 10%-os) részesedést ír elő, magában foglalja a közvetlen befektetéseket, mivel ezek a részesedések, még ha hiányzik is a társaság ellenőrzésének lehetősége, akkor is bizonyosan lehetővé teszik az e társaság irányításában való tényleges részvételt.

b)      Az 1993. december 31-én hatályos nemzeti szabályozás módosításának a hiánya

84.      Annak vizsgálatához, hogy ez a második feltétel teljesül-e, az 1993. december 31. előtti és utáni nemzeti jogi szabályok tartalmának és logikájának azonosságát kell figyelembe venni,(22) az egyszerű szerkesztésbeli módosításoknak ugyanis nincs jelentőségük, mivel egyáltalán nem érintik a jogi keret logikáját.(23)

85.      Az ítélkezési gyakorlat pontosítja, hogy egy olyan rendelkezés, amely módosítja a korábbi szabályozás alapját képező megközelítést, és új eljárásokat vezet be, nem tekinthető az EK 57. cikkben (azóta EUMSZ 64. cikk) meghatározott időpontban meglévő rendelkezések egyikének.(24)

86.      Úgy vélem (az EV társasággal és a Bizottsággal egyetértve), hogy a szóban forgó szabályozás 1993. december 31. óta bevezetett módosításai nem teszik lehetővé annak megállapítását, hogy 2009-ben (a jelen ügyben releváns időszakban) a jog állapota tartalmában, az eljárásait és a logikáját illetően megegyezett az 1993. december 31-én fennálló állapottal.

87.      Vitathatatlan, hogy „főszabályként a nemzeti bíróság feladata a valamely közösségi aktus által rögzített időpontban létező jogszabályok tartalmának megállapítása, a Bíróság [azonban] meghatározhatja az olyan közösségi fogalom értelmezési szempontjait, amely az eltérést engedő közösségi rendszernek az adott időpontban „létező” nemzeti jogszabály tekintetében való alkalmazásának alapját képezi”(25).

88.      Ezzel összefüggésben, az osztalékokra vonatkozó németországi adórendszer radikális módosítása, különösen a társasági adóba való beszámítás rendszerének eltörlése és, 2001. január 1-jétől kezdődően, az osztalékok adómentességének a bevezetése miatt az osztalékok adóztatásának a jogi keretét alapvetően megváltozottnak kell tekinteni.

89.      Ezt egy egészen egyszerű tény bizonyítja: a levonáshoz szükséges alsó küszöbérték 10%-ról 15%-ra emelkedett, ami csökkenti a mentesség alkalmazási területet és fokozza a korlátozás mértékét.

90.      Hozzáteszem, hogy az indítványomban a kérdést előterjesztő bíróság azon véleményét osztom, mely szerint az 1993 óta bevezetett módosítások „a rendszer teljes megváltoztatását” jelentik.(26)

5.      Igazolható-e a jelen ügyben a korlátozás?

91.      A szóban forgó szabályozás által megvalósított korlátozások igazolása objektíve nem összehasonlítható helyzetek vagy közérdeken alapuló nyomós indok fennállásán alapulhat,(27) amennyiben a korlátozás alkalmas az általa követett célkitűzés megvalósításának a biztosítására, és nem haladja meg az ehhez szükséges mértéket.

a)      Összehasonlíthatóság

92.      A német kormány előadja, hogy az érintett helyzetek nem összehasonlíthatóak, mivel a harmadik országokban letelepedett társaságokban fennálló részesedésből származó osztalékok után nem kell előzetesen megfizetni az iparűzési adót, míg a nemzeti társaságban fennálló részesedésből származó osztalék után igen.

93.      Az e kormány észrevételeinek 70. pontjában kifejtettekkel ellentétben az összehasonlíthatóság hiányára nem lehet abból következtetni, hogy a kifizetett osztalékok nemzeti vagy külföldi jövedelemnek minősülnek-e.

94.      A Bíróság a „belföldre áramló osztalékokra” vonatkozó széles körű ítélkezési gyakorlatában soha sem fogadta el ezt az érvelést.(28) Márpedig tagadhatatlan, hogy a németországi székhelyű tőketársaságok által és a harmadik országokban székhellyel rendelkező társaságok által felosztott osztalékok összehasonlíthatók.

95.      A Bizottság ezenfelül az iparűzési adó azon koncepciójára hivatkozik, mely szerint ennek az adónak önkormányzati adóként főszabály szerint a székhelyen végzett kereskedelmi tevékenységre kell irányulnia.(29) Márpedig, mivel a kapcsolt vállalkozásoktól származó kifizetések az adóalap részévé tehetők, nem indokolható a belföldi és a külföldi társaságok közötti különbségtétel. Ez az érvelés a nyereség sorozatos adóztatásának elkerülésére irányuló célkitűzésre is vonatkozik (végső soron ez a cél az alapja a GewStG 9. §-a 2a. pontja rendelkezésének). E tekintetben sincs lényeges különbség a belföldi és külföldi társaságok között.

b)      Közérdeken alapuló nyomós indok

96.      A német kormány által hivatkozott egyetlen közérdeken alapuló nyomós indok a csalással és a visszaéléssel szembeni küzdelem.

97.      Ezzel összefüggésben emlékeztetni kell arra, hogy az 1998. július 16-i ICI-ítélet (C-264/96, EU:C:1998:370) óta a Bíróság ezt az indoklást csak azon szabályozások esetén fogadta el, amelyeknek különös célja a nemzeti adójogi jogszabályok megkerülésére irányuló mesterséges megállapodások megakadályozása, ami a szóban forgó szabályozás tekintetében, úgy tűnik, nem áll fenn.

98.      A Bíróság továbbá sosem fogadta el, hogy a jogszabályok ilyen típusa a csalás általános és megdönthetetlen vélelmét vezeti be, amely akkor következne a német szabályozásból, ha a cél valóban a csalás, az adómegkerülés és -visszaélés elleni küzdelem lenne. Nem állapítható meg ugyanis szükségszerűen a csalás vagy a visszaélés, ha valamely jövedelem „passzív” tevékenységből származik,(30) vagy ha egy cégcsoport több mint három szintből épül fel.

99.      Ehhez hozzáadódik még, hogy a GewStG 9. §-ának 7. pontja szerinti „visszaélés vélelme” (amennyiben bebizonyosodik) megdönthetetlen, vagyis az adóalanynak még annak igazolására sincs lehetősége, hogy az adott eset vonatkozásában nem követett el visszaélést.

100. Ezzel kapcsolatban a német kormány nem hivatkozhat az adóügyi ellenőrzések hatékonyságán alapuló igazolásra, amely kevésbé szigorú feltételek mellett elfogadható a harmadik országokat érintő tőkemozgásokra vonatkozó esetekben, de kizárólag akkor, ha a tagállam és a szóban forgó harmadik ország között semmilyen adójogi közigazgatási jogsegélyről szóló egyezmény nem áll fenn.

101. A jelen ügyben a német kormány a tárgyaláson megerősítette, hogy nem vonja kétségbe ezeknek a (kérdést előterjesztő bíróság és a Bizottság által hivatkozott), többek között a Németországi Szövetségi Köztársaság és az osztalékok származási országa, az Ausztrál Államszövetség közötti egyezményeknek a meglétét. Ráadásul, a Bíróság által a tárgyaláson feltett kérdésre a német kormány megerősítette, hogy nem jelentett nehézséget az adóügyi információknak a Németországi Szövetségi Köztársaság és az Ausztrál Államszövetség közötti megosztása.

102. Mindazonáltal véleményem szerint az átadott adatoktól függetlenül az osztalékok kedvezményezettjeinek nem áll módjában a visszaélés hiányának a bizonyítása.

IV.    Végkövetkeztetés

103. Ezen indokokból azt javaslom a Bíróságnak, hogy a Finanzgericht Münster (münsteri pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:

Az EK 56. és azt követő cikkeket úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az alapeljárásban szereplőhöz hasonló nemzeti rendelkezés, amennyiben az azzal a következménnyel jár, hogy a nyereségnek és a növelő tételeknek az iparűzési tevékenységből származó nyereség utáni adó keretében való megállapítása érdekében az Európai Unión kívüli harmadik országban letelepedett tőketársaságban fennálló részesedésből származó nyereség levonását szigorúbb feltételekhez köti, mint valamely nem adómentes belföldi tőketársaságbeli részesedésből származó nyereségnek a nyereségből és a növelő tételekből való levonását, anélkül hogy ezek a feltételek az adóvisszaélések és adócsalások elleni küzdelem érdekében megfelelőek, szükségesek és arányosak lennének.

1      Eredeti nyelv: francia.

2      A 2008. évi adótörvénnyel (BGBI. I 2007, 3150. o.) módosított Gewerbesteuergesetz 2002.

3      Lásd: 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-35/11, EU:C:2012:707, 96. és az azt követő pontok).

4      2016. november 24-i SECIL-ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 75. pont).

5      BGBl I 2007, 1912.

6      2010. október 28-i Établissements Rimbaud ítélet (C-72/09, EU:C:2010:645, 34. pont); 2006. november 9-i Bizottság kontra Belgium ítélet (C-433/04, EU:C:2006:702, 35. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

7      Ez utóbbi részesedésekre vonatkozóan, mivel a nyereségből történő levonások feltételei ugyanazok, mint a harmadik országokban letelepedett társaságokban fennálló részesedések esetén (amit a tárgyaláson vitattak, de az írásbeli eljárás során nem taglaltak), azok a válaszok, amelyeket javasolni fogok, mutatis mutandis a mozgás szabadságának korlátozása és annak esetleges igazolása kérdésében is érvényes lesz. Ezekre az EK 57. cikk fogalmilag nem alkalmazható, és ebben az esetben az érintett mozgási szabadság a letelepedés szabadsága lehet, anélkül hogy ez az eredményt bármiben befolyásolná.

8      Azonos vélemény vagy következtetés tekintetében lásd a szakirodalomban: Roser, F. in: Lenski, E. és Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, (9.7) bekezdés, 20a. pont, Otto Schmidt, Köln, 2016; Güroff, G. in: Glanegger, P. és Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, (9.7) bekezdés., 4. pont, 8. kiadás, Beck, München, 2014; Blümich, W. és Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, GewStG (9) bekezdés 297. pont, Vahlen, München, 2016; Schnitter, G. in: Frotscher, G. és Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, (9) bekezdés, 201. pont, Haufe, Freibourg, 2016; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 494., 499. és 501. o.; Kraft, G. és Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz- Rundschau Ertragsteuerrecht, 96. kötet, 9. sz., 2014. május, 419. és 420. o.

9      A Bizottság egy negyedik eltérésre is hivatkozik, amelynek értelmében az „unokavállalatok” központi irányításának és székhelyének a leányvállalatéval azonos államban kell lennie. Amint arra már rámutattam, a három nem vitatott eltérés bőségesen elegendő annak megállapításához, hogy fennáll a tőkemozgás szabadságának a korlátozása.

10      Lásd a jelen főtanácsnoki indítvány 23. és azt követő pontjait.

11      Vagyis a GewStG 9. §-ának 7. pontját.

12      Lásd ebben az értelemben: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 29. pont); 2015. június 10-i X AB ítélet (C-686/13, EU:C:2015:375, 17. és az azt követő pontok, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 34. és 35. pont).

13      Lásd ebben az értelemben: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 30. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

14      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat 3. pontjában (23. és azt követő oldalak), a bíróság abból az elvből indul ki, hogy a német jogban ilyen befolyás csak 25%-tól áll fenn. Véleményem szerint egyértelműen szükségtelen arra a kérdésre választ adni, hogy ebben az esetben ténylegesen erről van-e szó.

15      Ami olykor megesik az Unión belüli helyzetekben. Lásd különösen: 2015. június 10-i X AB ítélet (C-686/13, EU:C:2015:375, 22. és azt követő pontok, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

16      A Bíróság itt ebben az értelemben a 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletre (C-35/11, EU:C:2012:707, 93. és 94. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat), a 2013. február 28-i Beker ítéletre (C-168/11, EU:C:2013:117, 27. és 28. pont) és a 2014. március 13-i Bouanich ítéletre (C-375/12, EU:C:2014:138, 30. pont) hivatkozik.

17      A Bíróság itt ebben az értelemben a 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletre (C-35/11, EU:C:2012:707, 96. és 97. pont) hivatkozik.

18      A Bíróság itt ebben az értelemben a 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéletre (C-35/11, EU:C:2012:707, 104. pont) hivatkozik.

19      2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C-436/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

20      Lásd többek között: 2013. október 17-i Welte ítélet (C-181/12, EU:C:2013:662, 25. pont); 2014. szeptember 4-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-211/13, EU:C:2014:2148, 28. és azt követő pontok); 2016. június 2-i Pensioenfonds Metaal en Techniek ítélet (C-252/14, EU:C:2016:402, 28. pont); 2016. június 30-i Feilen ítélet (C-123/15, EU:C:2016:496, 19. pont).

21      HL L 178., 5. o.; magyar nyelvű különkiadás 10. fejezet, 1. kötet, 10. o. Lásd: 2000. június 6-i Verkooijen ítélet (C-35/98, EU:C:2000:294, 27. pont); 2002. március 5-i Reisch és társai ítélet (C-515/99, C-519/99–C-524/99 és C-526/99–C-540/99, EU:C:2002:135, 30. pont); 2008. szeptember 11-i Arens-Sikken ítélet (C-43/07, EU:C:2008:490, 30. pont); 2008. szeptember 11-i Eckelkamp és társai ítélet (C-11/07, EU:C:2008:489, 39. pont); 2009. szeptember 17-i Glaxo Wellcome ítélet (C-182/08, EU:C:2009:559, 41–44. pont).

22      2006. december 21-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 174–196. pont); 2007. május 24-i Holböck ítélet (C-157/05, EU:C:2007:297, 39–45. pont); 2011. május 5-i Prunus és Polonium ítélet (C-384/09, EU:C:2011:276, 27–37. pont); 2015. május 31-i Wagner-Raith ítélet (C-560/13, EU:C:2015:347, 41. pont); különösen a külföldi eredetű osztalékok hátrányosabb adójogi elbírálása vonatkozásában: 2016. november 24-i SECIL-ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 81. és azt követő pontok). Lásd még: 2007. május 24-i Holböck ítélet (C-157/05, EU:C:2007:297, 41. pont); 2010. február 11-i Fokus Invest ítélet (C-541/08, EU:C:2010:74, 42. pont).

23      Lásd: 2011. május 5-i Prunus és Polonium ítélet (C-384/09, EU:C:2011:276, 36. pont).

24      2016. november 24-i SECIL-ítélet, C-464/14, EU:C:2016:896, 88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.

25      2007. május 24-i Holböck ítélet (C-157/05, EU:C:2007:297, 40. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 82. pont).

26      Lásd az előzetes döntéshozatalra utaló határozat III.1.bb. részét (30–32. pont).

27      Lásd ebben az értelemben: 2012. május 10-i Santander Asset Management SGIIC és társai ítélet (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2016. június 2-i Pensioenfonds Metaal en Techniek ítélet (C-252/14, EU:C:2016:402, 47. pont).

28      2004. július 15-i Lenz ítélet (C-315/02, EU:C:2004:446); 2004. szeptember 7-i Manninen ítélet (C-319/02, EU:C:2004:484), 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774); 2009. április 23-i Bizottság kontra Görögország ítélet (C-406/07, nem tették közzé, EU:C:2009:251); 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249).

29      Lásd a Bizottság 42. pontban szereplő észrevételeit, amelyekben az előzetes döntéshozatalra utaló határozatra hivatkozik.

30      Lásd: 2000. szeptember 26-i Bizottság kontra Belgium ítélet (C-478/98, EU:C:2000:497, 45. pont); 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 50. pont); 2010. október 28-i Établissements Rimbaud ítélet (C-72/09, EU:C:2010:645, 34. pont); 2011. május 5-i Bizottság kontra Portugália ítélet (C-267/09, EU:C:2011:273, 42. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Lásd még: 2002. december 12-i Lankhorst-Hohorst ítélet (C-324/00, EU:C:2002:749, 37. pont); 2004. március 4-i Bizottság kontra Franciaország ítélet (C-334/02, EU:C:2004:129, 27. pont); 2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C-436/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 69. és azt követő pontok); 2013. június 6-i Bizottság kontra Belgium ítélet (C-383/10, EU:C:2013:364, 63. és azt követő pontok); 2014. október 22-i Blanco és Fabretti ítélet (C-344/13 és C-367/13, EU:C:2014:2311, 37. és azt követő pontok); 2017. március 8-i Euro Park Service ítélet (C-14/16, EU:C:2017:177, 22 és azt követő pontok) (egy irányelvvel kapcsolatban).